Глава 2. Организация учета расчётов с бюджетом по налогу на
advertisement
Содержание Введение ................................................................................................................... 3 Глава 1. Общетеоретические аспекты учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль организации......................................................................................... 6 1.1 Бухгалтерская и экономическая концепции прибыли предприятия ............ 6 1.2 Налогообложение прибыли предприятия в соответствие с налоговым законодательством России ................................................................................... 13 1.3 Порядок учета расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль в соответствие с требованиями ПБУ 18/02 ........................................................... 24 Глава 2. Организация учета расчётов с бюджетом по налогу на прибыль в ЗАО «СМУР» ......................................................................................................... 42 2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия ................. 42 2.2 Порядок учета расчётов организации с бюджетом по налогу на прибыль47 2.3 Пути оптимизации налогообложения прибыли ЗАО «СМУР» .................. 53 Глава 3. Автоматизация учета расчётов с бюджетом по налогу на прибыль в ЗАО «СМУР» ......................................................................................................... 58 3.1 Использование информационных технологий в учете расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль ............................................... 58 3.2 Оценка экономической эффективности внедрения учета расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль. .............................................. 71 Заключение ............................................................................................................ 78 Список использованных источников .................................................................. 80 Приложение ........................................................................................................... 85 2 Введение Одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и экономическим инструментом реализации государственных приоритетов являются налоги. Они выполняют две основные функции: фискальную и регулирующую, которые взаимосвязаны и взаимозависимы, причем ни одна из них не должна развиваться в ущерб другой. Налог как экономическая категория представляет собой обязательный платеж, взимаемый государством с физических и юридических лиц. Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы предприятия. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями. Переход современной российской экономики на новые уровни развития, усиливается многоаспектное значение прибыли. Акционерное, арендное, частное или другой формы собственности предприятие, получив финансовую самостоятельность и независимость, вправе решать, на какие цели и в каких размерах направлять полученную прибыль. Прибыль как экономическая категория – это обобщающий показатель финансовых результатов хозяйственной деятельности, определяемый как разность между выручкой от хозяйственной деятельности и суммой затрат на эту деятельность. Актуальность рассмотрения данной темы выражается в том, что налог на прибыль представляет собой часть отношений экономического субъекта с государственными и контролирующими органами и нарушения в данной области могут повлечь за собой существенные последствия для экономического субъекта. Также актуальность темы подтверждается и тем фактом, что налог 3 на прибыль является одной из основных доходных статей бюджетов большинства развитых стран, а в бюджете Российской Федерации занимает второе место после налога на добавленную стоимость. Новизна исследования заключается в комплексном, глубоком изучении теоретических и методических основ организации налогового контроля, в разработке методики его построения на основе использования данных бухгалтерского учета и рекомендаций по применению методики контроля правильности расчетов по налогу на прибыль организаций, с применением ПБУ 18/02. С ПБУ 18/02 взаимосвязь бухгалтерской прибыли и налоговой базы обуславливается вопросами, которые возникают у пользователей отчетности – по какой причине, например, налог на прибыль превышает саму величину прибыли или, наоборот, почему при наличии в учете прибыли, налог на прибыль к уплате отсутствует. В частности, взаимосвязь этих показателей может являться одним из аспектов для оценки эффективности ведения дел руководством организации (оценки того, насколько эффективно руководство пользуется допускаемыми налоговым законодательством возможностями для оптимизации налогообложения и т.п.). Это позволяет выявить разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации, - «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль», то есть величина, находимая как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В соответствии с современными требованиями, бухгалтерский учет предприятия должен вестись с помощью АСБУ. Целью настоящей работы является рассмотрение теоретических аспектов налога на прибыль как экономической категории и бухгалтерской величины в разрезе требований ПБУ 18/02, расчет данного вида налога, отражение данного налога и варианты его оптимизации примере организации ЗАО 4 фирма «СМУР», оценка экономической эффективности автоматизированного учета предприятия. Предметом исследования работы является налог на прибыль, а за объект исследования берется организация ЗАО фирма «СМУР», на примере которой и будет показано формирование доходов и затрат по налогу на прибыль, а также представлен и сам расчет данного налога. Для реализации поставленных целей в дипломной работе формируются следующие задачи: -экономическая сущность и содержание прибыли, формирующейся на предприятии; -налог на прибыль организаций с учетом изменений, внесенных в главу 25 Налогового кодекса РФ ; -расчет налога на прибыль в организации, с применением треований ПБУ 18/02. -методы оптимизации налоговой базы. -оценка эффективности введения автоматизированного учета по налогу на прибыль предприятия. Исходными данными для исследования и разработки поставленных задач в расчетной части дипломной работы являются технико-экономические показатели ЗАО фирма «СМУР» в динамике 2008-2011 г (Приложение). 5 Глава 1. Общетеоретические аспекты учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль организации 1.1 Бухгалтерская и экономическая концепции прибыли предприятия Прибыль предприятия является важнейшей экономической категорией и основной целью предпринимательской деятельности. Получить прибыль предприятие может только в том случае, если оно производит продукцию или услуги, которые реализуются, т. е. удовлетворяют общественные потребности. Предприятию необходимо произвести продукт, который удовлетворит потребности и притом по такой цене, которая соответствовала бы платежеспособным потребностям. Приемлемая цена возможна только в том случае, когда предприятие выдерживает определенный уровень издержек, когда потребляемые ресурсы, затраты их меньше, чем полученная выручка, т. е. когда оно работает с прибылью. Таким образом, прибыль, являясь непосредственной целью производства, характеризует одновременно результат его деятельности. Если предприятие не получает прибыли, оно вынуждено уйти из сферы производства, признать себя банкротом.[12] Как экономическая категория прибыль отражает чистый доход, созданный в сфере материального производства, и выполняет ряд функций. Во-первых, прибыль характеризует экономический эффект, полученный в результате деятельности предприятия. Получение прибыли означает, что все расходы покрываются с избытком доходами. Во-вторых, прибыль обладает стимулирующей функцией. Это связано с тем, что прибыль является одновременно не только финансовым результатом, но и основным элементом финансовых ресурсов предприятия. Предприятие заинтересовано в получении максимальной прибыли, так как это является основой для расширения производственной деятельности, научнотехнического и социального развития предприятия, материального поощрения работников. 6 В-третьих, прибыль является одним из важнейших источников формирования бюджетов разных уровней. Проблема экономического содержания, функций и значения прибыли изучается всесторонне и давно. Принято разграничивать такие понятия как «экономическая прибыль» и «бухгалтерская прибыль». «Бухгалтерская прибыль» - прибыль, исчисленная в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета и указываемая в отчете о прибылях и убытках как разница между доходами и расходами предприятия, признаваемых в отчетном периоде. Определение «бухгалтерской прибыли» базируется на 2 основных концепциях[4]: -поддержание благосостояния ил сохранения капитала; -эффективности или прироста капитала. В мировой практике основной считается 1 концепция, согласно которой «бухгалтерская прибыль» есть прирост собственного капитала предприятия в течение отчетного периода. В соответствин со 2 концепцией «бухгалтерская прибыль» есть разница между доходами и расходами предприятия, и является показателем эффективности деятельности предприятия и его руководства в отчетном периоде. Данную концепцию иногда также называют концепцией прибыли, основанной на изменениях в активах и пассивах (статическая модель баланса, где в активе представлены средства, а в пассиве источники). Это вызвано тем, что при таком подходе выручка или иные доходы могут быть признаны только вследствие увеличения какого-либо актива или уменьшения какого-либо обязательства, и, соответственно, расход не может быть признан, если он не вызван уменьшением актива или увеличением обязательства. Другими словами, прибыль представляет собой увеличение экономических ресурсов, находящихся в распоряжении предприятия, а убыток - их уменьшением. Согласно второй концепции прибыль есть разница между доходами и расходами предприятия и мерило эффективности деятельности предприятия и его руководства. Прибыль, согласно данной концепции, является результа7 том корректного разнесения выручки и расходов по соответствующим отчетным периодам, а большинство неденежных активов и пассивов являются результатом такого разнесения. Корректное разнесение доходов и расходов подразумевает соотнесение в данном отчетном периоде "усилий" (т.е. расходов) и соответствующих им "достижений" (т.е. доходов). При таком подходе доходы и расходы, относящиеся к будущим периодам, будут признаны в качестве актива или пассива вне зависимости от того, представляет собой такой актив или пассив реальный будущий приток или отток экономических ресурсов (динамическая модель баланса, где актив трактуется как расходы, переходящие в затраты, а пассив - как доходы, которые должны стать ценностями). На таком подходе, по существу, основана концепция двойной записи в бухгалтерском учете, посредством которой выявляется двойной финансовый результат: как наращение собственного капитала (статистическая модель баланса) и как разница между доходами и расходами (финансовая модель баланса). В мировой практике в настоящий момент признается в качестве главенствующей концепция поддержания благосостояния, и прибыль определяется через изменения активов и пассивов. Однако используется и вторая концепция. Свидетельством этого может служить использование двух видов бухгалтерской прибыли: "совокупной" (всеобъемлющей) прибыли, как результата изменения капитала предприятия за счет всех операций, кроме операций с собственниками, и "операционной" прибыли (т.е. прибыли от текущей, или операционной, деятельности), отражающей эффективность основной деятельности предприятия за отчетный период.[12] Показатель бухгалтерской прибыли не лишен недостатков. В качестве основных можно выделить следующие: - не существует однозначной и четкой формулировки понятия бухгалтерской прибыли как в отечественной, так и в зарубежной литературе; - в силу допущения бухгалтерскими стандартами разных стран (а зачастую в рамках одной страны для разных предприятий) возможности исполь8 зования различных подходов при определении тех или иных доходов и расходов, показатели прибыли, рассчитанные разными предприятиями, могут быть несопоставимы; - изменение общего уровня цен (инфляционная составляющая) ограничивает сопоставимость данных по прибыли, рассчитанной за разные отчетные периоды. Величина прибыли, отражаемая в бухгалтерской отчетности, не позволяет оценить, был ли преумножен или растрачен капитал компании за отчетный период, так как в бухгалтерской отчетности на данный момент полностью не находят отражения все экономические затраты предприятия на привлечение долгосрочных ресурсов. В отчетности непосредственно не признается фактор "стоимости капитала", т.е. того, что использование долгосрочных ресурсов предприятию с экономической точки зрения обходится дороже, чем арифметическая сумма выплаченных процентов и дивидендов. Так, несмотря на то что стоимость использования долгосрочных заемных ресурсов может быть близка к величине выплачиваемых по ним процентов (с учетом того эффекта, который выплата процентов оказывает на налоговые обязательства компании), стоимость использования акционерного капитала не ограничивается размером уплаченных дивидендов. Например, для привлечения в свой бизнес акционерного капитала компания должна обеспечить доходность вложений сопоставимую с той, что инвестор мог бы получить по аналогичным вложениям с аналогичными рисками. Если же предприятие такую доходность обеспечить не может, то оно не сможет привлечь средства инвесторов. Отмеченная выше минимальная доходность на вложенный акционерами капитал может рассматриваться как стоимость его привлечения [37]. Другими словами, предприятие может быть прибыльно по данным бухгалтерского учета, но "проедать" свой капитал. Стремление к оценке эффективности использования капитала привело к активному использованию в зарубежной практике показателя экономической прибыли. 9 Экономическая прибыль обычно определяется как разность между рентабельностью вложенного капитала (материальным выражением которого являются чистые операционные активы) и средневзвешенной стоимостью капитала, помноженной на величину вложенного капитала [12]: ЭП = Вложенный капитал · (R - W) (1.1), где: ЭП - экономическая прибыль; R - рентабельность вложенного (инвестированного) капитала, которая рассчитывается как отношение чистой операционной прибыли после налогообложения к величине вложенного капитала; W - средневзвешенная стоимость капитала, рассчитываемая по формуле: W = (Rf + b ' Rem) · E + (Rf + Rdm) ' (1 - T) D (1.2) где: Rf - безрисковая ставка доходности; Rem - рыночная премия за риск по вложениям в акции; b - степень рискованности актива; Rdm - рыночная премия за риск по заемным обязательствам; T - эффективная ставка налогообложения; E - доля собственного (акционерного) капитала в общем капитале компании в процентах; D - доля заемного капитала в общем капитале компании в процентах. С учетом того, что в российских условиях ввиду неразвитости информационной базы достаточно сложно определить многие из показателей, необходимые для расчета средневзвешенной стоимости капитала, на практике часто встречается следующий алгоритм, использующий базовые показатели для развитой экономики, но вводящий определенные корректировки на российскую специфику: - определяется безрисковая ставка на начало отчетного периода на основе данных о доходности к погашению долгосрочных еврооблигаций российского правительства; - рыночная премия за риск принимается равной 8,5% (величина, обыч10 но принимаемая для стран с "переходной экономикой", в том числе стран Восточной Европы и России) и корректируется на коэффициент b, установленный для аналогичной отрасли (т.е. для компаний - аналогов в США); - определяется премия по рублевым обязательствам по сравнению с долларовыми на основании данных по трехмесячным депозитам в соответствующих валютах; - полученные результаты суммируются. Следует отличать показатель "чистые операционные активы", характеризующий величину вложенного капитала, от понятия "чистые активы", как они, были обозначены Приказом Минфина России от 5 августа 1996 г. N 71 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". По сравнению с используемым в отечественной практике показателем "чистых активов" понятие "чистые операционные активы" включает в себя также активы, источником финансирования которых являются краткосрочные и долгосрочные процентные обязательства.[4,5] Итак, экономическая прибыль позволяет сравнить рентабельность вложенного капитала компании с минимально необходимой для оправдания ожиданий инвесторов доходностью и выразить полученную разницу в денежных единицах. Используя приведенную выше формулу, экономическую прибыль можно также определить как разницу между чистой операционной прибылью после налогообложения и величиной вложенного капитала, помноженной на средневзвешенную стоимость капитала. Подобный расчет экономической прибыли будет более подходить к ее трактовке как разницы между тем, что компания зарабатывает за конкретный период времени, и тем минимумом, который она должна заработать, чтобы удовлетворить своих инвесторов.[12] От показателя бухгалтерской прибыли экономическая прибыль отличается тем, что при ее расчете учитывается стоимость использования всех долгосрочных и иных процентных обязательств (источников), а не только расходов по уплате процентов по заемным средствам, как это имеет место быть 11 при расчете бухгалтерской прибыли. Иными словами, бухгалтерская прибыль превышает экономическую на величину альтернативных затрат или затрат отвергнутых возможностей. Именно экономическая прибыль служит критерием эффективности использования ресурсов. Положительное ее значение означает, что компания заработала больше, чем требуется для покрытия стоимости используемых ресурсов, а значит, компанией была создана дополнительная стоимость для тех, кто предоставил ей свой капитал.[4] Если же ситуация обратная, - то это свидетельствует о том, что организация оказалась неспособна покрыть стоимость использования привлеченных ресурсов или, иными словами, что она проедает предоставленный ей капитал. Таким образом, отсутствие экономической прибыли может стать причиной перетока капитала в другие сферы использования. Существование понятий "бухгалтерская" и "экономическая" прибыль не означает возможность прямого сопоставления их значений. У каждого показателя может быть своя сфера применения. Более корректной видится их характеристика как взаимодополняющих способов анализа деятельности хозяйствующих субъектов. Использование показателя экономической прибыли может, как подтвердить, так и опровергнуть выводы, сделанные на основе показателя бухгалтерской прибыли, и стать причиной дальнейшей аналитической работы. С точки зрения оценки эффективности показатель экономической прибыли дает более полное по сравнению с показателем бухгалтерской прибыли представление об эффективности использования предприятием имеющихся активов, в силу того, что сравнивает финансовый результат, полученный конкретным предприятием, с результатом который обеспечит ему реальное, а не только номинальное сохранение вложенных средств.[37] 12 1.2 Налогообложение прибыли предприятия в соответствие с налоговым законодательством России Налог на прибыль является одним из основных налогов налоговой системы России. Налог на прибыль — прямой налог. Это означает, что данным налогом облагаются доходы организаций. Теоретически окончательным плательщиком налога на прибыль выступают организации, которые получают эту прибыль. Другими словами, реальным плательщиком налога на прибыль является получатель дохода, т.е. данный налог не перекладывается на конечного потребителя продукции как при косвенном налогообложении. Налогом облагается прибыль, которая является целью функционирования коммерческой организации и источником уплаты налогов. Это позволяет государству регулировать экономические процессы, достаточно эффективно влиять на развитие производства. Этот налог достаточно эффективно используется при регулировании инвестиционной активности, развитии малого бизнеса, привлечении в страну иностранного капитала путем предоставления государством разных льгот и установления налоговых ставок. Трудно переоценить роль налога на прибыль как источника дохода бюджета. В России налог на прибыль является одним из основных доходообразующих налогов. С 1 января 2002 г. налог на прибыль взимается согласно положениям главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». В условиях экономического кризиса с 2009 г. налоговая ставка — 20%.[44,55] Налогоплательщики и объект налообложения: В ст. 246 НК РФ выделены две категории плательщиков налога: • российские организации; • иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от источников в России. 13 Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль: • для российских организаций — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; • для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, — полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов; • для других иностранных организаций — доход, полученный от источников в РФ. Таким образом, под объектом налогообложения понимается прибыль (П), определяемая как полученный доход (Д), уменьшенный на произведенные расходы (Р): П = Д – Р( 1.3) Федеральным законом устанавливается порядок определения доходов и их классификация. Закон также определяет перечень расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. К доходам относятся доходы от реализации (работ, услуг, товарови имущественных прав) и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются налоги, предъявляемые налогоплательщиком покупателям. Эти доходы определяются на основании первичных документов и документов налоговогоучета. Для целей налогообложения внереализационными считаются доходы: • от долевого участия в других организациях; • от операций купли-продажи иностранной валюты; • штрафы, пени, другие санкции за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков и ущерба; 14 • от сдачи имущества в аренду или субаренду, если этот вид деятельности не является основным для организации; • от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (например, патенты на изобретение, промышленные образцы и т.д.); • в виде процентов, полученных по договорам займа, по ценным бумагам; • безвозмездно полученное имущество — оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство или приобретение по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам); при этом получателю имущества (работ, услуг) вменяется в обязанность подтверждать стоимость имущества дополнительно или путем проведения независимой оценки; • в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи или покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту; • в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю; под положительной курсовой разницей понимается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств; • в виде суммовой разницы, которая появляется у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров и имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях; 15 • в виде стоимости излишков материально — производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации; • в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования (исключение составляют бюджетные средства, в отношении которых применяются нормы бюджетного законодательства РФ); целевое использование имущества, полученного в порядке благотворительности, должно быть подтверждено в налоговом органе, поэтому налогоплательщики по окончании налогового периода представляют по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином РФ; • другие доходы. В ст. 251 НК РФ прямо установлен перечень видов доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Они носят целевой характер использования или по своему экономическому содержанию не могут подпадать под обложение налогом на прибыль, или указаны в данной статье с целью избежания двойного налогообложения. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: • в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; • в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней; • в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования; при этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, а если раздельный учет не ведется, то поступившие средства подлежат налогообложению с даты их получения. 16 К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению. Целевое назначение полученных средств определяется федеральными законами либо организацией, либо физическим лицом, являющимися источником целевого назначения Средствами целевого назначения являются средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, которые выделяются бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов. Также средствами целевого назначения считаются гранты. В ст. 251 НК РФ содержатся также другие доходы, не учитываемыепри формировании налоговой базы, однако их перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Действующий механизм исчисления налога на прибыль предполагает, прежде всего, уменьшение полученных доходов (под которыми подразумевается выручка) на установленные законом расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы. Все вычитаемые расходы должны быть обоснованы и обязательно документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. К вычету принимаются любые документально подтвержденные расходы, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.[44,52] Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемые в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществле17 ния деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, в зависимости от их экономического содержания подразделяются на следующие элементы: • материальные расходы; • расходы на оплату труда; • суммы начисленной амортизации; • прочие расходы. Материальные расходы: К материальным расходам относятся затраты на сырье, материалы, топливо, приобретение запасных частей и комплектующих изделий, приобретение воды и энергии, услуги сторонних организаций и т.д. К материальным расходам относятся также затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальнопроизводственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ. К материальным расходам также приравниваются технологические потери при производстве и транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. 18 Стоимость товарно-материальных ценностей определяется исходя из цен их приобретения (без косвенных налогов, но включая таможенные пошлины), уплачиваемых комиссионных вознаграждений, расходов на транспортировку и других затрат, связанных с приобретением товарноматериальных ценностей. Налоговый кодекс РФ установлен порядок признания доходов и расходов, который оказывает самое непосредственное влияние на формирование объекта обложения налогом на прибыль. Налоговое законодательство предусматривает два метода определения доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод. Метод начисления предполагает признание доходов в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав. Для доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.[44] С 2006 г. расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Датой осуществления материальных расходов 19 признается: • дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, затраченных на произведенные товары (работы, услуги); • дата подписания налогоплательщиком акта приемки — передачи услуг (работ) — для услуг, работ производственного характера. Налогоплательщики самостоятельно выбирают метод определения доходов и расходов. Но при этом закон ограничил круг налогоплательщиков, которые могут применять кассовый метод. Организации имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Датой получения дохода считается день поступления средств на cчета в банках или в кассу, поступления иного имущества или имущественных прав. При этом расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.[17,44] При этом оплатой товара (работ, услуг и имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанных услуг, передачей имущественных прав). Налоговой базой для целей налогообложения признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению Ставки налога: Законом разрешается законодательным органам субъектов РФснижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. При этом налоговая ставка не может быть ниже 13,5%. В условиях углубляющегося финансового кризиса были приняты срочные решительные меры, направленные на снижение налоговой нагрузки. В результате экстренных мер была резко снижена ставка налога на прибыль (до 20%) за счет уменьшения части налога на прибыль, перечисляемой организа20 циями в федеральный бюджет. С 2009 г. действует налоговая ставка в размере 20%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по ставке 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.[44] В Налоговом кодексе РФ предусмотрены различные пониженные ставки налога (0%, 9%, 15%), по которым облагаются доходы, полученные в виде дивидендов, и доходы, полученные по операциям с отдельными видами долговых обязательств.[44] В налоговом законодательстве следует различать налоговый и отчетный период. По налогу на прибыль налоговым периодом признается календарный год. Отчетным периодом по налогу установлены первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д., до окончания календарного года. Налоговый кодекс РФ предусматривает достаточно сложный порядок уплаты налога на прибыль в бюджет. Налог на прибыль исчисляется по результатам налогового периода (календарного года) и перечисляется в бюджет до 28 марта следующего года. К этому сроку в налоговую инспекцию представляется налоговая декларация по налогу на прибыль. В течение налогового периода плательщики перечисляют квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода или ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли. По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из налоговой ставки и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного, а затем налогового периода. Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.[44] 21 В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа и вносят в бюджет не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. В Налоговом кодексе РФ установлен особый порядок исчисления ежемесячных авансовых платежей. Так, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I—IV кварталах, принимается на следующем уровне: I квартал ЕСАП1 = ЕСАПП, где ЕСАП1 — сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода; ЕСАПП — ежемесячная сумма авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода; II квартал ЕСАП 2= 1/3 САП1, где ЕСАП2 — ежемесячная сумма авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале; САП1 — сумма авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года; III квартал ЕСАП3 = 1/3(САП2 – САП1), где ЕСАП3 — ежемесячная сумма авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода; САП2 — сумма авансового платежа, рассчитанного по итогам полугодия; IV квартал ЕСАП4 = 1/3(САП3 – САП2), где ЕСАП4 — ежемесячная сумма авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале; САП3 — сумма авансового платежа, рассчитанная по итогам девяти месяцев [13]. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, данные платежи в соответствующем квартале не осуществляются. Следует помнить, что авансовые платежи пред22 ставляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата — способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение года [44]. Ежемесячные авансовые платежи, перечисляемые в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца отчетного периода. По итогам отчетного или налогового периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае определение сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Подлежащая уплате в бюджет сумма авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли вносятся в бюджет не позднее 28го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. Изменять систему авансовых платежей в течение налогового периода не разрешается. Налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок внесения авансовых платежей: перечисление квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода или ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли [44,19]. 23 1.3 Порядок учета расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль в соответствие с требованиями ПБУ 18/02 ПБУ 18/02 было введено для того, чтобы организация могла рассчитать сумму налога на прибыль, основываясь исключительно на данных бухгалтерского учета, поскольку, согласно ст.313 НК РФ организации могут не вести регистры налогового учета, если в регистрах бухгалтерского учета содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями налогового законодательства. Цели применения организациями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [54,35]: 1. Отразить в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах. 2. Отразить в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. 3. Отразить в учете суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, а также суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации, из необходимости обеспечения полноты, ясности и достоверности отчетности. Главная цель ПБУ 18/02 вытекает из основополагающего принципа бухгалтерского учета – принципа временной определенности факторов хозяйственной деятельности (п.6 ПБУ 1/98 «Учетная политика», п.10 ПВБУ РФ), то есть отражения фактов хозяйственной деятельности организации в 24 том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. На соблюдении и во исполнение этого принципа построены и международные стандарты бухгалтерского учета и, в частности, МСФО 12 «Налоги на прибыль»[9,10]. Согласно п.24 ПБУ 18/02 в отчете о прибылях и убытках должны дополнительно отражаться постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. При этом постоянные налоговые обязательства отражаются в соответствии с п.7 Положения на счете учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам. В результате предлагаемого Положением порядка учета во многих случаях у организаций изменится размер чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде. Во исполнение поставленных задач и целей разработчиками ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» «Учет расчетов по налогу на прибыль» было введено в практику бухгалтерского учета 10 новых терминов: - Постоянные разницы и, соответственно, постоянное налоговое обязательство; - Отложенный налог на прибыль; - Временные разницы: - вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые активы; - налогооблагаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые обязательства. - Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; - Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток). Такое сравнительно большое количество новых определений связано с тем, что ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» не имеет аналогов в традициях российской системы учета, что потребовало расширения терми25 нологической базы бухгалтерского учета. Согласно п.3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Понятия постоянных разниц, постоянных налоговых обязательств и их учет являются одними из наиболее простых в новой методике учета, установленной ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Однако их смысл более ясно раскрывается через понятие временных разниц и принципиально важно определить их отличия. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02). Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02). Таким образом, в целом, «разницами» в ПБУ 18/02 называются доходы (расходы), увеличивающие (уменьшающие) финансовый результат отчетного периода в бухгалтерском учете, но не учитывающиеся (никогда или временно) в целях налогообложения прибыли. То есть, по сути, разницы представляют собой искомые отличия финансового результата в бухгалтерском учете и налоговой базы (суммы прибыли (убытка), учитываемой в целях налогообложения). При этом постоянные разницы не учитываются ни в отчетном, ни в последующих периодах, в то время как временные разницы будут учтены в целях налогообложения в следующем или иных последующих периодах. 26 Постоянные разницы есть отличия бухгалтерского и налогового учета, которые никогда не будут устранены. А временных разниц бы не существовало, если бы отчетный период составлял не месяц (квартал, год), а много больше – тогда такие доходы (расходы) в конечном итоге были бы учтены и в бухгалтерском и налоговом учете. Итак, согласно п.4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Налоговая база по налогу на прибыль формируется в соответствии с главой 25 НК РФ, с учетом последних изменений и дополнений, внесенных Федеральным Законом от 31.12.2002 г. № 191-ФЗ. Уплате в бюджет подлежит сумма налога, рассчитанная в соответствии с налоговым законодательством. Согласно ст. 2 Закона «О налоге на имущество предприятий» объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика[49,54,55]. В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов, отложенные налоговые обязательства в составе долгосрочных обязательств. С 1 января 2003 года изменился порядок расчетов чистых активов. При расчете стоимости чистых активов в состав прочих внеоборотных активов включаются отложенные налоговые активы, в составе прочих долгосрочных обязательств учитывается величина отложенных налоговых обязательств. Оценка стоимости чистых активов должна производиться акционерными обществами ежеквартально и в конце года. Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой отчетности. Согласно п. 24 ПБУ 18/02 помимо текущего налога на прибыль в этой форме следует отражать постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства. В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства 27 отражаются на счете «Прибыли и убытки» в корреспонденции к счетам расчетов по налогу на прибыль. Данный факт повлияет, в том числе, на размер суммы прибыли, подлежащей распределению между акционерами. В связи с введением ПБУ 18/02 в Рабочий План счетов организации, утвержденный как Приложение к приказу об учетной политике необходимо внести следующие изменения: – ввести новый субсчет «Условный расход (доход)» к счету 99 «Прибыли и убытки»; – ввести новый субсчет «Постоянные налоговые обязательства» к счету 99 «Прибыли и убытки». Субсчет активно-пассивный, по дебету субсчета отражаются «положительные» постоянные налоговые обязательства, по кредиту – «отрицательные» отложенные налоговые обязательства; – ввести счет 09 «Отложенные налоговые активы»; – ввести счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Введение других субсчетов зависит, например, от выбранного организацией способа учета постоянных и временных разниц. В бухгалтерской отчетности бухгалтерский финансовый результат отражается в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке 140. Если организация получила убыток, то он отражается по строке 140 в круглых скобках. В состав бухгалтерской прибыли (убытка), отражаемого по строке 140 входят: – прибыль (убыток) от продаж; – операционный доход; – операционный расход; – внереализационный доход; – внереализационный расход. При определении условного расхода (дохода) необходимо учитывать налоговые ставки, которые устанавливаются в соответствии со ст. 284 НК РФ, в настоящее время установлена ставка в размере 20%. 28 Для применения ПБУ 18/02 для расчета условного расхода (дохода) из общей суммы бухгалтерской прибыли (убытка) необходимо вычесть суммы дохода, облагаемые другими ставками налога на прибыль. Так, из полученной прибыли вычитаются: – доходы по операциям с ценными бумагами и доходы от долевого участия в других организациях, облагаемые по сниженным ставкам налога (строка 060). Эти доходы отражаются отдельно в Листе 04; – суммы положительных сальдо курсовых разниц, образовавшихся по ОВГВЗ III транша (строки 070 – 074); – доходы от долевого участия в других предприятиях и проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог с которых удержан налоговым агентом (строка 080). Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период в бухгалтерском учете отражается следующей записью: 1. Дебет счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Сумма начисленного условноКредит счета 68 го расхода по налогу на присубсчет «Расчеты с быль отчетного периода. бюджетом по налогу на прибыль» Сумма начисленного условного дохода, в случае получения бухгалтерского убытка отражается обратной записью: Дебет счета 69 Кредит счета 99. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль согласно п. 25 ПБУ 18/02 достаточно раскрыть лишь в пояснениях к отчетности. Для более очевидного представления целей ПБУ 18/02 сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль целесообразно представлять в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках отдельной строкой» [35]. Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток). В бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02 текущий 29 налог на прибыль (текущий налоговый убыток) должен признаваться в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величине налога (кредита счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»), рассчитанного в соответствии с законодательством по налогам и сборам. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02). Постоянные разницы – это разницы в порядке формирования доходов и расходов в соответствии с нормативной системой бухгалтерского учета РФ и налогового законодательства. Не все постоянные разницы приводят к увеличению налога на прибыль, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета (условного расхода). Часть доходов увеличивает только налогооблагаемую базу в соответствие с налоговым законодательством, а в бухгалтерском учете дохода не возникает. Следовательно, постоянные разницы могут быть отрицательными и положительными. Постоянное налоговое обязательство-согласно п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога от постоянных разниц. Так как постоянные разницы могут быть положительными и отрицательными, то и сумма налога, рассчитанного от постоянных разниц, может привести к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль относительно условного расхода, так и уменьшению условного расхода. Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по счету 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство». По дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражаются положительные налоговые обязательства, приводящие к увеличению условного расхода, т.е. суммы налога на прибыль, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета [55]. По кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 отражаются отрицательные налоговые обязательства, приводящие к уменьшению условного расхода, т.е. суммы 30 налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом отчетном периоде. Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы: – формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде; – формирующие (в отличие от постоянных разниц) налоговую базу по налогу на прибыль, в других отчетных периодах. В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на: – вычитаемые, – налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы предположительно будут увеличивать сумму налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли (условный расход) в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Следовательно, вычитаемые временные разницы – это отдельные отклонения в формировании налоговой базы и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые: 1) приводят к увеличению налоговой базы (уменьшения убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода; 2) должны привести к уменьшению налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях. Отложенный налог на прибыль – это сумма налога, которая должна уменьшить (увеличить) сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налог на прибыль является промежуточным и не определяет правила ведения аналитического или синтетического учета. Отложенный налог на прибыль может быть положительным или отри31 цательным, т.е. это показатель, применяемый к временным разницам как к вычитаемым, так и к налогооблагаемым. Отложенный налоговый актив (ОНА): Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетным периодах. Отложенный актив равняется величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникающих в отчетном периоде и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ. Отложенные налоговые активы возникают при соблюдении следующих условий: – при наличии положительной разницы между налоговой базой по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода; – если указанные положительные разницы в дальнейшем будут погашены, т.е. если впоследствии на такую же величину возникнут отрицательные разницы между налоговой базой по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком). Наиболее характерным примером отложенного налогового актива является отражение убытка от реализации основных средств. В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенный налоговый актив». На счёте 09 "Отложенные налоговые активы" ведётся учёт сумм налогов на прибыль, подлежащих возмещению в последующих отчётных периодах вследствие [19,2,54.55]: Временные разницы между балансовой стоимостью активов либо обязательств и оценкой этих активов либо обязательств, используемой с целью налогообложения; Перенесение налоговых убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль в отчётном периоде. 32 По дебету счёта 09 "Отложенные налоговые активы" отображается сумма превышения налога на прибыль, подлежащее оплате в текущем отчётном периоде, над затратами, связанными с начислением налога на прибыль в текущем отчётном периоде, по кредиту – уменьшение отсроченных налоговых активов за счёт затрат, связанных с начислением налога на прибыль в текущем отчётном периоде. Сумма отсроченного налогового актива определяется согласно Положения (стандарта) бухгалтерского учёта "Налог на прибыль". Аналитический учёт отложенных налоговых активов ведётся по видам активов либо обязательств, между оценками которых для отображения в балансе и с целью налогообложения возникла разница. Типовая операция - «Отражение отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете организации. Бухгалтерские проводки, связанные с отложенными активами. Счета бухучета, ведение бухгалтерии на предприятии». │ N │ Дебет │ Кредит │ │1 │ 09 Содержание проводки │ │ 68-4-2 │Отражен (начислен) признанный отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода │ Бухгалтерская проводка - «Отражение уменьшения или полного погаше- ния отложенных налоговых активов». │ N │ Дебет │ Кредит │ │ 1 │ 68-4-2 │ 09 Содержание проводки │ │Выполнена обратная запись в счет уменьшения условного расхода (дохода)│отчетного периода при уменьшении или полном погашении признанных отложенных налоговых активов Типовая операция - «Списание отложенного налогового актива при выбытии объекта актива, по которому он был начислен» │ N │ Дебет │ Кредит │ │1 │ 99-1 │ 09 Содержание проводки │Отражено полное погашение (списание) величины признан- ных отложенныхналоговых активов при выбытии актива, по которому они были начислены Операция бухгалтерии - «Ввод начальных остатков по счету 09 «Отложен33 ные налоговые активы» для дальнейшего применения ПБУ 18/02». │ N │ Дебет │ Кредит │ │1 │ 09 │ 84-2 Содержание проводки │ │Отражен начальный остаток величины признанных отло- женных налоговых активов за счет убытка, - подлежащего покрытию. Налогооблагаемые временные разницы предположительно увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Изменение оценки актива в налоговом учете, как правило, влечет за собой изменение доходов или расходов, то же – в бухгалтерском учете. С учетом этого из последнего равенства можно получить формулу, приведенную в пункте 21 ПБУ 18/02, умножив все равенство на ставку налога на прибыль с учетом изменения знаков с "+" на "–" (так как уменьшение оценки активов означает увеличение расходов, и наоборот)[54,35]. Рисунок 1.1. Формула текущего налога на прибыль[59]. Налогооблагаемые временные разницы – отдельные отклонения налоговой базы и бухгалтерской прибыли отчетного периода, которые: 1) приводят к уменьшению налоговой базы (увеличению) убытка по сравнению с бухгалтерской прибылью данного отчетного периода; 2) должны привести к увеличению налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях. Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли (условного расхода) в следующем отчетном или последующих отчетных периодах. Величина отложенного налогового обязательства определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде на ставки налога на прибыль. 34 В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства учитываются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»[54,19]. Приведем более полные перечни постоянных разниц в виде доходов и расходов с соответствующими комментариями. Таблица 1.1. Постоянные разницы в части расходов № п/п Наименование расходов Не учитываются в целях нало- Примечание гообложения согласно: 1 Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения, в частности: См. также таблицу 1.3, в которой представлены расходы, которые приводят к появлению временных разниц в промежуточной отчетности и постоянных – в годовой. 1.1 Проценты по долговым обя- Ст.269 НК РФ зательствам Не учитываются сверх пределов, определяемых в соответствии со ст.269 НК РФ и учетной политикой 1.2 Компенсационные начисле- п.25, 37, 38 ст.270 НК РФ ния работникам в связи с повышением цен, суммы выплаченных подъемных, суточных, полевого довольствия и рациона, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов Не учитываются сверх размеров, определенных Правительством РФ 1.3 Оплата дополнительных от- П.24 ст.270 НК РФ пусков Не учитываются при превышении размера отпуска, определенного в соответствии с трудовым законодательством 35 Продолжение таблицы 1.1. 1.4 Расходы на НИОКР, не дав- П.36 ст.270, ст.263 НК РФ шие положительного результата Учитывается не более 70% таких расходов. В бухгалтерском учете учитываются полностью в составе внереализационных расходов, поэтому 30% таких расходов будут являться постоянными разницами, а 70% - временными (см. далее) 1.5 Оплата услуг нотариусов П.39 ст.270 НК РФ Не учитывается плата за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке 2 Расходы, связанные с переда- П.16 ст.270 НК РФ чей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав), исключая: В ПБУ не учтено, что главой 25 НК РФ установлены исключения из этого правила, некоторые из которых приводятся ниже (по большому счету, сюда можно отнести даже расходы на уплату налогов как индивидуально безвозмездных платежей (п.1 ст.8 НК РФ)) 2.1 Расходы обслуживающих Ст.275.1 НК РФ производств и хозяйств градообразующих организаций Такие расходы подобных организаций наравне с прочими расходами этих объектов учитываются в целях налогообложения в пределах установленных нормативов 2.2 Некоторые расходы, фор- П.4,5 ст.255 НК РФ, п.25,26 Расходы на бесплатное питамально осуществляемые на ст.270 НК РФ и т.п. ние, транспортное обеспечебезвозмездной основе, но по ние работников, в случаях, существу являющиеся элепредусмотренных законодаментом оплаты труда тельством и (или) трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами и др. 36 Продолжение таблицы 1.1. 3 Убыток, связанный с появле- П.1 ст.277 НК РФ нием разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны Данный пункт ПБУ следует признать не совсем корректным по двум причинам. Вопервых, в целях налогообложения такие убытки (и прибыль) не признаются в части разницы между оценочной стоимостью и стоимостью, по которой передаваемое имущество отражено не на балансе, а в налоговом учете.А во-вторых, сама возможность появления данного убытка в бухгалтерском учете вызывает определенные сомнения*. 4 Убыток, перенесенный на бу- Ст.283 НК РФ дущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих периодах. В данном случае речь идет об убытках, перенесенных на будущее в соответствии со ст.283 НК РФ (в т.ч. об убытках от операций с ценными бумагами и от деятельности обслуживающих производств и хозяйств). Организация теряет право на дальнейший перенос таких убытков по истечении 10 лет с момента их образования. А что касается убытков 19972001 гг. (с учетом соответствующих ограничений), то согласно Методическим рекомендациям МНС РФ по применению главы 25 НК РФ - по истечении 10 лет с 2002 года (если впоследствии налоговые органы не изменят свою позицию). 37 Продолжение таблицы 1.1. 5 Иные аналогичные расходы Ст.270 НК РФ К данной категории относятся расходы, удовлетворяющие одновременно следующим двум критериям:1. Признаются расходами (уменьшают финансовый результат) отчетного периода в бухгалтерском учете 2. Не признаются расходами в целях налогообложения ни в отчетном периоде, ни в дальнейшем. Напомним, что согласно главе 25 НК РФ расходы не признаются в целях налогообложения, если они: - перечислены в ст.270 НК РФ; не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода; - не являются экономически оправданными; - не подтверждены документально. Перечень основных видов таких расходов изложен в следующей таблице (Таблица 1.2). Таблица 1.2 Постоянные (временные) разницы в части нормируемых расходов Не учитываются в № Наименование расходов целях налогообло- Примечание п/п жения согласно: Не учитываются в целях налогообложеПредставительские рас1 п. 2 ст. 264 НК РФ ния расходы, превышающие 4% расхоходы дов налогоплательщика на оплату труда Не учитываются в целях налогообложения расходы, превышающие 1% выручки от реализации, определяемой в соотРасходы на виды реклаветствии со ст.249 НК РФ, то есть фак2 мы, не указанные в п.4 ст.264 НК РФ тически включающей, в том числе и доабз.2-4 п.4 ст.264 НК РФ ходы от реализации основных средств и прочего имущества и имущественных прав Расходы на добровольНе учитываются в целях налогообложе3 ное страхование и него- П.16 ст.255 НК РФ ния расходы, превышающие установсударственное пенсионленные п.16 ст.255 НК РФ пределы 38 ное обеспечение работников 4 Расходы в виде отчислений в научные фонды по перечню, утвержден- П.3 ст.262 НК РФ ному Правительством РФ Не учитываются в целях налогообложения расходы, превышающие 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Базовый показатель в данном случае, по мнению автора, аналогичен применяемому при расчете норматива по рекламным расходам. Перечень указанных фондов на данный момент, к сожалению, не утвержден Как указано в п.4 ПБУ 18/02, под постоянными разницами понимаются также доходы, которые учитываются в целях формирования бухгалтерского финансового результата, а при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не признаются. Таблица 1.3. Постоянные разницы в части доходов № 1 2 Наименование доходов Доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней Доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) Не учитываются в целях налогоПримечание обложения согласно: Речь идет о долгах, списанных и (или) подп.21 п.1 уменьшенных иным образом в соотст.251 НК РФ ветствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ Речь идет о процентах, начисляемых (выплачиваемых) организации бюдподп.12 п.1 жетом в случае задержки с возвратом ст.251 НК РФ излишне уплаченного (взысканного) налога, несвоевременным возмещением суммы НДС и т.д. Итак, в первую очередь в соответствии с ПБУ 18/02 рассчитывается величина постоянных разниц – отклонений бухгалтерского финансового результата, от результата, определенного в целях налогообложения, которые ни в какой части не будут нивелированы в будущих периодах. Далее согласно п.7 ПБУ определяется так называемое постоянное налоговое обязательство, представляющее собой производное от постоянных разниц. Так, постоянное налоговое обязательство равняется величине, опре39 деляемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. По существу постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли (условным доходом (расходом) по налогу на прибыль в терминологии п.20 ПБУ 18/02)[35,54]. Постоянный налоговый актив возникает из-за так называемых постоянных разниц. Это происходит, когда доходы и расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов в бухгалтерском учете. Постоянные разницы, которые формируют постоянные налоговые активы. Это: стоимость имущества, которое получено безвозмездно от учредителя, владеющего более чем половиной уставного капитала компании (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ); сумма процентов за нарушение сроков возврата переплаты по налогам и сборам (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ); положительные разницы от переоценки ценных бумаг по рыночным ценам; дивиденды. Если подобные операции возникли, значит, «бухгалтерская» прибыль стала больше налоговой. Поэтому ее нужно уменьшить. Для этого разницу умножают на 20% и результат отражают такой проводкой: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив» – начислен постоянный налоговый актив [54]. 40 На основании вышеизложенного, можно сделать выводы о том, что налог на прибыль одно из ключевых понятий в современном налоговом планировании любого предприятия, расчет правильной базы для его начисления, оптимизация ее –главное направление бухгалтерского учета. Применение ПБУ18/02 способно облегчить эти задачи. Поэтому целью данной работы является рассмотрение исчисления налога на прибыль с использованием ПБУ 18/02 на примере реального предприятия ЗАО «СМУР». 41 Глава 2. Организация учета расчётов с бюджетом по налогу на прибыль в ЗАО «СМУР» 2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия ЗАО фирма «СМУР» работает на рынке строительства сетей и коммуникаций более 12 лет. Производственные мощности и техническое оснащение компании позволяют "с нуля" построить объект связи любой сложности: от небольшого офисного помещения со своей внутренней локальной вычислительной сетью до глобальной междугородней телекоммуникационной сети передачи голоса, данных и изображения[60]. Используя современные материалы, технологии и оборудование, инженеры и монтажники ЗАО фирма "СМУР" обеспечивают качественный, быстрый монтаж и ввод в эксплуатацию систем и сетей связи, передачи данных, строительство телефонной канализации, прокладку и монтаж оптоволоконных и медных кабелей, устройство внешних и внутренних сетей электроснабжения, внутреннего и внешнего электроосвещения, инженерных систем водопровода и канализации, работы по устройству скрытых переходов методом горизонтально-направленного бурения. Фирма располагает собственной производственно-технической базой со складскими помещениями, боксами для стоянки и ремонта автомобилей, бытовыми помещениями для монтажников[60]. Фирма ЗАО «СМУР» располагает высококлассным проектным отделом в задачи которого входит проектирование телефонных сетей, оптических линий, мультисервисных сетей, проектирование автоматических телефонных станций [60]. Фирма ЗАО «СМУР» осуществляет поставку телекоммуникационного оборудования ведущих производителей мира Cisco, RAD, Huawei, Alcatel, является региональным представителем компании Emerson. За время своей производственной деятельности заказчиками ЗАО фирмы «СМУР» являлись, такие организации как: концерн «Росэнергоатом», 42 Нововоронежская АЭС; ОАО «МТС»; ОАО «Мегафон»; ОАО Сбербанк России; ОАО «Центртелеком» ОАО «МТТ»; ЗАО «Синтерра»; ОАО «РеКом»; МЧС России; АК «Связьтранснефть» и другие. Фирма ЗАО «СМУР» создавалась как фирма по строительству объектов связи. Потребность в строительстве внешних сооружений и коммуникаций при прокладке линий связи обусловила развитие смежных направлений по строительству. ЗАО «СМУР» в настоящее время осуществляет строительство и монтаж: • волоконно-оптических линий связи и кабелей связи с медными жилами; • аварийно-восстановительные работы ВОЛС; • локальных вычислительных сетей; • выделенных сетей; • структурированных кабельных сетей; • внешних электрических сетей и оборудования; • сигнализации; • видеонаблюдения; • инженерных систем водопровода и канализации; • установка и пуско-наладка оборудования связи и систем передачи данных; • установка и пуско-наладка электрооборудования; • монтаж мачт и башен связи до 140 м; • строительство телефонной канализации; • прокладка труб ЗПТ с последующей задувкой кабеля; • подвеска самонесущего кабеля; • работы по устройству скрытых переходов методом горизонтальнонаправленного бурения; • весь комплекс строительных и отделочных работ. Кроме высокого качества работ, одна из особенностей фирмы ЗАО 43 «СМУР» - многофункциональность. Многофункциональность не только на этапе строительства, но и на этапе проектирования. В настоящий момент основная цель фирмы - получить от заказчика исходные данные и передать заказчику готовый объект. Отобразим философию компании в таблице 2.1. Таблица 2. 1. Философия компании Производство Капитал Сотрудничество Персонал Путем целенаправленного совершенствования продукции (товаров, услуг), расширения её номенклатуры, поддержания необходимого уровня, выпуска в максимально возможной мере отвечать потребностям рынка. Постоянно и гибко перестраивать, повышать эффективность использования акционерного капитала, увеличивать доходность акций. С уважением относиться к деловым партнерам и активно работать с ними, расширять сферы деловых отношений. Проведение активной социальной политики и политики стимулирования труда с целью повышения его эффективности Миссией ЗАО «Смур» является перспективное развитие предприятия, заключающееся в создании условий для привлечения инвестиций, направленных на техническое перевооружение производства, расширение ассортимента выпускаемой продукции, снижение себестоимости, обеспечение прибыли, закрепление позиций на белорусском рынке, выход на новые рынки. Главная цель деятельности ЗАО «Смур» - обеспечить высокий уровень и стабильное качество производимой продукции; быть для заказчиков (потребителей) надежным партнером в удовлетворении их компетентных требований [60]. Анализ финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «Смур». Основные финансовые результаты деятельности ЗАО «Смур» за 4 последних года приведены ниже в таблице 2.2. Таблица 2.2 Анализ финансовой деятельности ЗАО «Смур» Показатель Значение показателя, тыс.руб 2008 2009 2010 44 2011 Наименование показателя Тыс.руб ±% Гр.2-гр5 ((25)/5 Средне годовая величина, тыс руб. Значение показателя (в % или в копейках с рубля) 2009 2010 2011 Показатели рентабельности 1 1.Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг 2.Расходы по обычным видам деятельности 3.Прибыль (убыток) от продаж 12 4.Прочие доходы 5.Прочие расходы 6.Прибыль (убыток) от прочих операций (45) 7.EBIT(прибыль до уплаты процентов и налогов) 8.Изменение налоговых активов и обязательств, налог на прибыль и др.расходов из прибыли 9.Чистая прибыль (убыток) отчетного периода (368) Справочно: Изменение за период нераспределенной прибыли, непокрытого убытка) по данным бугалтерского баланса (измен стр. 470) Измерение показателя (копейки) 2010– 20112009 2010 7 8 74 40732246 2 3170005 6 3 3158742 7 4 4449301 5 5 5514848 6 6 2344843 0 1747554 6 1747554 6 2240525 5 2808882 7 1061328 1 60,7 21361294 1422451 0 1411881 2208776 0 2705965 9 1283514 9 90,2 1970953 1966585 6692508 1966585 6579879 1808913 1395059 2176107 2017885 10,7 69,8 1979548 4171333 4725923 4613294 413854 158222 209522 4674623 4884145 ↑ -2191785 9585187 9585187 2258590 7 2730580 3 1772061 6 184, 9 17265521 3636737 3636537 5647854 7135413 3498876 -96,2 -5014085 5862050 5862050 1685376 0 2008246 8 1422041 8 3,4 раза 12165082 5596395 5906063 1685376 0 1207510 4 Х Х Х 45 Таблица 2.3. Показатели рентабельности ЗАО «СМУР" Значение показателя (в % или в копейках с рубля) 2009 2010 2011 2 44.7 3 49.6 4 49.1 Измерение показателя (копейки) 2010– 20112009 2010 5 6 4.9 - 0.5 2. Рентабельность продаж по чистой прибыли 78.6 (величина чистой прибыли в каждом рублей выручки) 37.9 36.4 19.3 - 1.5 Справочно: 80.8 Прибыль от продаж на рубль, вложенный в производство и реализацию продукции (работ, услуг) 98.6 96.3 17.8 - 2.3 Показатели рентабельности 1 1. Рентабельность продаж по валовой прибыли (величина прибыли в каждом рублей выручки) Нормальное значение для отрасли – 20% Годовая выручка за весь рассматриваемый период увеличилась на 23 448 430 тыс. руб. и составила 55 148 486 тыс. руб. в течение всего периода выручка постоянно росла. Выручка была получена от основного вида деятельности, а именно – строительство инженерных сетей. За 2011-й год прибыль от продаж составила 27 059 659 тыс. руб. за 4 последних года наблюдался весьма значительный рост финансового результата от продаж – на 12 835 149 тыс. руб., или на 90%. Изучая расходы по обычным видам деятельности, следуем отметить, что организация учитывала общехозяйственные (управленческие) расходы в качестве условно-постоянных, относя их по итогам отчетного периода на счет реализации. Изменение отложенных налоговых активов, отраженное в форме №2 "Отчет о прибылях и убытках" (стр. 141) за последний отчетный период, не соответствует изменению данных по строке 145 "Отложенные налоговые активы" Баланса. Аналогичная проблема имеет место и с показателем отложен46 ных налоговых обязательств – данные формы №2 расходятся с соответствующим показателем формы №1. Выявленную неточность подтверждает и то, что даже в сальдированном виде отложенные налоговые активы и обязательства в форме №1 и форме №2 за последний отчетный период расходятся. Представленные в таблице показатели рентабельности за 2011-й год имеют положительные значения как следствие прибыльности деятельности ЗАО «Смур» за данный период. Рентабельность продаж за последний год составила 49,1% Более того, имеет место положительная динамика рентабельности продаж по сравнению с данным показателем за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 ( 4,2%). Из таблицы 2.3. видно, что величина прибыли в каждом рубле выручки в 2010 году по сравнению с 2009 годам увеличилась на 4.9 коп, а в 2011 году по сравнению с 2010 годом – уменьшилась на 0.5 коп. Такая же тенденция наблюдается в динамике показателя рентабельности продаж по чистой прибыли: если в 2010 году чистая прибыль в каждом рублей выручки по сравнению с 2009 годом выросла на 19.3 коп , то в 2011 году по сравнению с 2010 годом – сократилась на 1.5 коп. 2.2 Порядок учета расчётов организации с бюджетом по налогу на прибыль Как уже говорилось в главе 1 данной работы, налог на прибыль является одним из важнейших федеральных налогов, играющим фискальную и регулирующую роль, согласно главе 25 НК РФ. Особенности учета налога на прибыль закреплены в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» позволяет организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы получить информацию о налогооблагаемой прибыли (ее величине, структуре и алгоритме расчета), определяемой по правилам налогового законодательства, уже в системе бухгалтерского учета. Таким образом, с помощью методов бухгалтерского учета 47 устраняются различия между действующими правилами отражения в бухгалтерском и налоговом учете как двух самостоятельных видах российского учета отдельных доходов, расходов и хозяйственных операций. Природа возникновения различий в правилах признания в бухгалтерском и налоговом учете отдельных видов доходов и расходов, именуемых в ПБУ 18/02 «разницы», имеет двойственный характер. С одной стороны, они появляются тогда, когда величина принимаемых к бухгалтерскому учету расходов (равно как и доходов) по конкретной хозяйственной операции не совпадает с величиной принимаемых к налоговому учету расходов (или доходов) по той же самой операции. С другой, - такие разницы, возникнув в одном отчетном периоде, могут оказывать влияние на величину налога на прибыль, как данного отчетного периода, так и последующих[54]. В том случае, когда возникшие различия в правилах отражения в бухгалтерском и налоговом учете доходов, расходов и хозяйственных операций оказывают влияние на величину налога на прибыль только того налогового периода, в котором они появились, имеет место образование постоянных разниц. В тех случаях, когда возникшие различия в правилах бухгалтерского и налогового учета, способны оказать влияние на последующие отчетные периоды, имеет место образование временных разниц. В свою очередь, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) и постоянные, и временные разницы могут выступать в качестве вычитаемых (приводящих к уменьшению величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет) или налогооблагаемых (приводящих к увеличению величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет) разниц. Согласно ПБУ 18/02 к постоянным разницам относятся доходы и расходы [54,55]: -формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; - учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль 48 отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы возникают в результате: - превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам (нормируемые согласно НК РФ расходы на рекламу, представительские расходы, дополнительные страховые взносы в ПФР, страховые взносы на добровольное страхование работников, проценты по долговым обязательствам, резервы по сомнительным долгам и др.) - непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей; - образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах; - прочих аналогичных различий В большинстве своем постоянные разницы возникают тогда, когда расходы в бухгалтерском учете превышают аналогичные расходы в налоговом учете (Рб > Рн), либо доходы в бухгалтерском учете меньше таковых в налоговом (Дб < Дн). Такие постоянные разницы являются налогооблагаемыми. Образование постоянных налогооблагаемых разниц приводит к возникновению в бухгалтерском учете организаций постоянных налоговых обязательств. Постоянное налоговое обязательство (ПНО) представляет собой сумму налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, опре49 деляемой как произведение постоянной налогооблагаемой разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В бухгалтерском учете организации образование ПНО отражается следующей проводкой: Д-т 99 «Прибыли и убытки» - К-т 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» (ст.284 НК РФ). Например, величина процентов за пользование заемными средствами в отчетном месяце, начисленная в ЗАО «Смур» в соответствии с условиями заключенного договора займа и отнесенная бухгалтерией организации в состав прочих расходов, составила 10000 руб. При этом, в целях налогообложения прибыли, в качестве внереализационных расходов можно признать только 8000 руб. В результате различий в правилах бухгалтерского и налогового учета расходов, возникает постоянная налогооблагаемая разница в размере 2000 руб. (10000 - 8000), которая приводит к формированию в бухгалтерском учете организации постоянного налогового обязательства равного 400 руб. (2000 х 20%, где 20% - величина налоговой ставки по налогу на прибыль, действующая в отчетном (налоговом) периоде). В бухгалтерском учете организации данная ситуация будет отражена с помощью следующих проводок: Д-т 91.2 «Прочие расходы» - К-т 66.4 «Проценты по краткосрочным займам в рублях» - 10 000 руб.; Д-т 99 «Прибыли и убытки» - К-т 68.4 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» - 400руб (ст.269 НК РФ). Таблица 2.4. Пример учета Дебет счета Кредит счета Сумма, руб. 91.2 66.4 10000 50 Наименование операции Начислены проценты за пользование заемными сред- 91.2 60 8000 66.4 91.2 2000 99 68.4 400 ствами в отчетном периоде Списан внереализационный расход по данным процентм Налогооблагаемая разница от даных процентов Начислено постоянное налоговое обязательство Примечание: в рассматриваемом и последующих примерах использованы балансовые счета, применяемые в стандартной конфигурации компьютерной бухгалтерской программы 1С:8.2. Образование постоянных вычитаемых разниц приводит к возникновению в бухгалтерском учете организаций постоянных налоговых активов. Постоянный налоговый актив (ПНА) представляет собой сумму налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянный налоговый актив признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянный налоговый актив равняется величине, определяемой как произведение постоянной вычитаемой разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В бухгалтерском учете организации образование ПНА отражается следующей проводкой: Д-т 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - К-т 99 «Прибыли и убытки» (ст.269 НК РФ). Рассчитаем сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Бюджет ЗАО «Смур» в 2008 – 2011 гг. 51 Таблица 2.10. Расчет суммы налога на прибыль ЗАО «Смур» Показатель 2008 2009 2010 2011 Доходы 33666641 33554012 46301928 57324593 Расходы 24168054 24055425 23800314 30106712 Налоговая база 9498587 9498587 22501614 27217881 Налоговая ставка 24 20 20 20 2279660,9 1899717,4 4500322,8 5443576,2 Сумма налога на прибыль Эти данные можно предствить в виде диаграммы (рисунок 2.1.) 30000 25000 20000 15000 10000 5000 0 2008 2009 2010 Налоговая база, тыс. руб 2011 Сумма налога на прибыль, тыс.руб Рисунок 2.1. Изменение налоговой базы и налога на прибыль ЗАО «СМУР» в динамике 2008-2011 годы. Как видно из полученных данных налогооблагаемая база и сумма налога на прибыль соответственно увеличивались в указанный период 2008-201 годы. Таким образом, при начислении и учете налога на прибыль ЗАО «Смур» руководствуется действующим законодательством. 52 2.3 Пути оптимизации налогообложения прибыли ЗАО «СМУР» В первую очередь необходимо отметить, что в данной работе под способом оптимизации налогообложения понимаются действия налогоплательщика, направленные на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на законных основаниях, механизм реализации которых прямо законом не предусмотрен, а имплицитно содержится в п. 7 ст. 3 НК РФ. Общие методы оптимизации налогообложения: − метод замены налогового субъекта; − метод изменения вида деятельности налогового субъекта; − метод замены налоговой юрисдикции; − принятие учетной политики предприятия с максимальным использованием предоставленных законодательством возможностей; − оптимизация через договорные отношения; − использование различных льгот и налоговых освобождений. Поскольку основные виды деятельности ЗАО «СМУР», согласно выписке из ЕГРЮЛ – общестроительные и проектные работы, а также оптовая торговля стройматериалами, продажа и аренда оптико-волоконных сетей, то возможны следующие направления оптмизации налогооблагаемой базы предприятия: 1) Экономия по налогу на прибыль путем оптимизации расходов на транспортировку. Независимо от того, как учтены затраты на транспортировку, сразу списать всю их сумму не представляется возможным, поскольку если они числятся в стоимости товаров, то приходится ждать реализации этих товаров. А издержки обращения приходится распределять пропорционально покупной стоимости проданных товаров. Для того, чтобы списать транспортные расходы при приобретении товарно-материальных ценностей, из документов должно следовать, что эти затраты не связаны с их приобретением и представляют собой лишь часть необходимых для перепродажи расходов - пусть даже они будут расходами на доставку, но не купленных, а про53 данных товаров, так как связанные с реализацией товаров транспортные расходы для целей налогообложения являются косвенными затратами. Иными словами, если продавец доставлял товары покупателям своим транспортом, то затраты на содержание транспорта представляют собой прочие расходы (см. подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ), но если товары доставлялись силами сторонней организации, то в этом случае вознаграждение перевозчика включается в состав расходов, связанных с продажей покупных товаров (см. п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ). Прочие расходы и затраты, связанные со сбытом, могут быть списаны сразу по перечислении оплаты[9]. 2) Экономия на платежах по налогу на прибыль путем продления сроков исковой давности по дебиторской задолженности. Этот способ заключается в том, что путем подтверждения своего долга с помощью писем, уплаты части задолженности должником или путем обращения кредитора в суд, срок исковой давности прерывается и начинает течь заново. Это позволяет перенести сроки списания безнадежной дебиторской задолженности именно в тот период, когда прибыль налогоплательщика максимальна и есть возможность уменьшить налоговую базу путем списания на расходы этой дебиторской задолженности [7]. 3) Экономия на налоге на прибыль при продаже стройматериалов и оборудования. Метод оптимизации налогообложения может быть применен в двух формах: во-первых, путем замены отношений, т.е. заключения вместо договоров купли-продажи договоров агентирования, комиссии и поручения; во-вторых, путем разделения отношений, т.е. вместо заключения договора купли-продажи или поставки напрямую происходит дробление: одна из организаций покупает товар у поставщика, а другая реализует его потребителям от своего имени или от имени первой организации по одному из видов «посреднических» договоров. Например, агент, уплачивающий ЕНВД, очень выгоден при 54 розничной торговле, так как независимо от выручки от продажи товаров платится только единая сумма налога в месяц. 4) Экономия на платежах по налогу на прибыль при приобретении объекта основных средств по договору лизинга. Суть метода заключается в том, что переход права собственности по договору лизинга можно осуществить в любой момент, во время же действия договора предмет лизинга может находиться, как в собственности лизингодателя, так и в собственности лизингополучателя, поэтому при варианте, когда имущество числится на балансе у лизингодателя, покупатель имеет возможность за короткий срок списать на расходы лизинговые платежи и не начислять на стоимость полученного оборудования налог на имущество, при применении варианта, когда имущество числится на балансе у лизингополучателя, последний имеет возможность значительно сократить налоги за счет ускоренной амортизации[16,27]. Возможны также еще 2 вида оптимизации налога на прибыль ЗАО «СМУР». Первый из них – создание резерва по сомнительным долгам . В статье 266 НК РФ говорится, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Налоговым кодексом предусматривается следующий порядок формирования резерва: организация должна провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода. Следует предусмотреть возможность создания резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации, так как суммы резервов относятся на финансовые результаты организации, т.е. суммы зарезервированных сомнительных долгов подлежат вычету из налоговой базы по налогу на прибыль, их можно отнести на затраты. Если же до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец 55 отчетного года к финансовым результатам, т.е. будут отнесены на прибыль и включены в налоговую базу. Ко второму способу оптимизации налога на прибыль, относится создание ремонтного фонда. В настоящее время НК РФ предоставил организациям возможность оптимизировать платежи по налогу на прибыль путем создания резерва на предстоящий ремонт основных средств. Организация-плательщик налога на прибыль может в каждом отчетном периоде уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений, направляемых в ремонтный фонд (резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств). Создание такого резерва разрешает статья 260 НК РФ, в которой указано, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе образовывать резервы под предстоящие ремонты основных средств . В соответствии со ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток фактических затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Однако если сумма резерва превысит сумму фактических затрат, то разница включается в состав доходов налогоплательщика[22]. Как вариант законной оптимизации можно рассматривать метод использования договоров, включающих в себя признаки нескольких договоров: 56 −договор толлинга (договор переработки давальческого сырья) заменяет собой одновременное заключение договоров купли-продажи, подряда, безвозмездной передачи и хранения; −договор мерчендайзинга заменяет собой одновременное заключение договоров оказания услуг, подряда, найма персонала, использования бренда (лицензионный договор)[15,17,23]. Результатом оптимизации налогообложения должно стать увеличение реальных возможностей ЗАО «СМУР» для дальнейшего развития и повышения эффективности его деятельности без привлечения дополнительных средств. 57 Глава 3. Автоматизация учета расчётов с бюджетом по налогу на прибыль в ЗАО «СМУР» 3.1 Использование информационных технологий в учете расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль ЗАО фирма «СМУР» для автоматизированного бухгалтерского учета использует программный продукт "1С:Предприятие 8. Бухгалтерия строительной организации" включает технологическую платформу "1С:Предприятие 8", весь функционал конфигурации "Бухгалтерия предприятия" и конфигурацию (прикладное решение) "Бухгалтерия строительной организации". Это позволяет ей решать следующие задачи: -"1С:Предприятие 8. Бухгалтерия строительной организации" предназначена для автоматизации бухгалтерского и налогового учета, включая подготовку обязательной (регламентированной) отчетности, в организациях, осуществляющих любые виды коммерческой деятельности: строительство, оптовую и розничную торговлю, комиссионную торговлю (включая субкомиссию), оказание услуг, производство и т.д. Бухгалтерский и налоговый учет ведется в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. -"1С:Предприятие 8. Бухгалтерия строительной организации" обеспечивает решение всех задач, стоящих перед бухгалтерской службой предприятия, если бухгалтерская служба полностью отвечает за учет на предприятии, включая, например, выписку первичных документов, учет продаж и т.д. Данное прикладное решение также можно использовать только для ведения бухгалтерского, налогового и финансового учета, а задачи автоматизации других служб, например, отдела продаж, решать специализированными конфигурациями или другими системами. Так, в "1С:Предприятие 8. Бухгалтерия строительной организации" заложена возможность совместного использования с прикладными решениями "Управление торговлей" и "Зарплата и управление персоналом" системы "1С:Предприятие 8". 58 -В состав "1С:Предприятие 8. Бухгалтерия строительной организации" включен план счетов бухгалтерского учета, соответствующий Приказу Минфина РФ "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" от 31 октября 2000 г. №94н (в редакции Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 №38н). Состав счетов, организация аналитического, валютного, количественного учета на счетах соответствуют требованиям законодательства по ведению бухгалтерского учета и отражению данных в отчетности. При необходимости пользователи могут самостоятельно создавать дополнительные субсчета и разрезы аналитического учета. Программа охватывает полный инвестиционный цикл по следующим блокам: Бухгалтерский учет деятельности инвестора и налогообложение; Бухгалтерский учет деятельности заказчика и налогообложение; Бухгалтерский учет деятельности подрядчика и налогообложе- ние. "1С:Предприятие 8. Бухгалтерия строительной организации" предназначена для автоматизации ведения бухгалтерского учета и задач финансовой службы предприятия со строительной спецификой учета: планирование лимитов капитальных вложений в разрезе объектов строительства, статей затрат на строительство и подрядчиков; планирование затрат по содержанию подразделений заказчика строительства в разрезе статей затрат, подразделений и источников финансирования; учет выполнения строительно-монтажных работ в разрезе строек, объектов строительства, статей затрат на строительство, технологической структуры затрат, подрядчиков с формированием справки о стоимости строительных работ и затрат по форме КС-3; учет НДС по капитальным вложениям в разрезе объектов капи- тальных вложений; 59 учет оборудования, требующего монтажа в разрезе объектов строительства и мест хранения, учет заготовительно-складских расходов по оборудованию в разрезе статей затрат; учет поступления и выбытия строительных материалов в разрезе объектов строительства и мест хранения; учет заготовительно-складских расходов по материалам в разрезе статей затрат; учет выдачи подрядчикам материалов в качестве давальческого сырья и списания по мере его расходования; учет затрат по содержанию подразделений заказчика строитель- ства (самого заказчика строительства и службы комплектации) в разрезе утвержденных смет, статей затрат и источников финансирования, распределение затрат на объекты строительства; учет поступления денежных средств и использования средств це- левого финансирования в разрезе источников финансирования; контроль и корректировка взаимно использованных средств ис- точников финансирования; учет операций по передаче законченных строительством объек- тов инвесторам с оформлением актов КС-11 и КС-14; наличие аналитических отчетов по движению средств источников финансирования, учету капитальных вложений, товароматериальных ценностей, расчетов с контрагентами; наличие комплекта первичных документов по учету капитальных вложений, незавершенного производства объектов строительства, учету ТМЦ и прочих документов, используемых заказчиком строительства; формирование долевого вклада и расчеты по договорам уступки прав требования; формирование плановой стоимости строительно-монтажных ра- бот с возможностью создания локальной сметы, ведомости трудовых и материальных ресурсов, расчет маржинального дохода по смете, а затем отраже60 ние передачи выполненных работ на основании созданного сметного расчета с формирование унифицированного акта передачи выполненных строительных работ КС-2; учет строительно-монтажных работ в разрезе объектов строи- тельства, учет незавершенного производства по статьям затрат с отражением этапов выполнения строительных контрактов в виде справок о стоимости выполненных работ с использованием унифицированных печатных форм КС3; возможность формирования сводной справки по форме КС-3; раздельный учет строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами и силами сторонних подрядных организаций, в составе себестоимости строительных работ и в составе выручки при реализации строительно-монтажных работ; учет принятых от субподрядчика услуг заказчика, отражение реа- лизации заказчику услуг генподрядчика с возможностью расчета их объема как по проценту от строительно-монтажных работ, так и прямыми суммами; учет принятых субподрядных работ по объектам с возможностью использования принятых актов при передаче работ заказчику, как передача субподрядных работ; отраслевой учет производственных запасов: складской учет мате- риалов по материально-ответственным лицам, учет спецодежды, спецоснастки, инвентаря и оборудования. Автоматизированное формирование отраслевых унифицированных форм по учету спецодежды и инвентаря "Карточка учета спецодежды" по форме МБ-2, отчетов по движению материалов "Материального отчета" и "Ведомости №10с"; учет неотфактурованных поставок с использованием унифициро- ванной формы М-7. Учет списания материалов по объектам по форме М-29; возможность распределения косвенных затрат по объектам стро- ительства по объемам затраченных машино-часов строительной техники, использованной при выполнении строительно-монтажных работ; 61 учет взаиморасчетов с поставщиками, субподрядчиками, покупа- телями и заказчиками с выводом универсальных Актов сверки. Формирование журнала-ордера №6 по поставщикам и субподрядчикам, ведомости №5с по заказчикам; проведение двусторонних и трехсторонних актов взаимозачетов по счетам расчетов с контрагентами. Инвентаризация взаиморасчетов с формированием унифицированной формы ИНВ-17; учет продукции, работ, услуг выпускаемых (выполняемых) по- средством вспомогательного производства; расчет себестоимости вспомогательного производства; анализ затрат по работам, выполненным собственными силами и с привлечением субподрядных организаций; анализ оплаты заказчиком принятых этапов выполнения строи- тельных контрактов; анализ оплаты субподрядных работ в разрезе объектов строи- тельства; внутрихозяйственные расчеты по счету 79; составление регламентированной бухгалтерской и налоговой от- четности. Программный продукт "1С: Предприятие 8. Бухгалтерия строительной организации" объединяет функции своих предшественников - "1С:Заказчик строительства 1.0", "1С: Подрядчик строительства 2.3" - и имеет собственные отличительные особенности: наличие механизма реализации инвестиционного проекта по строительству объекта за счет собственных, заемных средств или долевых денежных средств инвесторов; наличие механизма организации долевого строительства с при- влечением специализированного заказчика; без привлечения специализированного заказчика, самостоятельно выполняя его функции; без привлечения третьих лиц, самостоятельно выполняя функции заказчика и генерального 62 подрядчика; ведение учета долгосрочных инвестиций, как по фактическим расходам, так и учета произведенных капитальных вложений по договорной стоимости; передача работ по окончании строительства; расчеты по договорам уступки права требования. Основным способом отражения хозяйственных операций в учете является ввод документов конфигурации, соответствующих первичным бухгалтерским документам. Кроме того, допускается непосредственный ввод отдельных проводок. Для группового ввода проводок можно использовать типовые операции - простой инструмент автоматизации, легко и быстро настраиваемый пользователем. Налоговый учет в "1С:Бухгалтерии 8" решает следующие задачи: автоматическое заполнение "Декларации по налогу на прибыль организаций", ведение аналитических регистров налогового учета. Методики учета и механизмы хранения информации бухгалтерского и налогового учета максимально приближены друг к другу. Основу систем бухгалтерского и налогового учета в конфигурации составляет единый план счетов бухгалтерского учета. Формирование налога на прибыль в бухгалтерском учете регулируется в законодательстве РФ положением по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02. В соответствии с данным документом, «налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода». Следовательно, для корректного ведения учета необходимо иметь алгоритмы расчета постоянных налоговых активов (обязательств) и отложенных налоговых активов (обязательств). Согласно ПБУ, «Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как про63 изведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль», а «Отложенные налоговые активы (обязательства) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль». В дальнейшем эти налоговые активы и обязательства будем сокращенно называть ПНО, ПНА, ОНА и ОНО, соответственно [58,59]. Проверка правильности ведения учета по ПБУ 18/02 сводится к следующему алгоритму: 1. проверка того, все ли разницы выявлены и верно ли определен их тип 2. проверка классификации временных разниц как вычитаемых или налогооблагаемых 3. проверка классификации постоянных разниц как приводящих к увеличению или уменьшению налоговых платежей 4. проверка расчета и правильности отражения в бухгалтерском учете ОНО, ОНА, ПНО и ПНА 5. проверка прочих операций по ПБУ 18/02 (убыток, перенесенный на будущее; переоценка при изменении ставки налога и т.п.) Для контроля правильности вычислений по налогу на прибыль в программах 1С предусмотрено ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским. Налоговый учет в программе 1С: Бухгалтерия 8 реализован через отдельный «План счетов налогового учета (по налогу на прибыль)». Его счета практически идентичны счетам бухгалтерского учета и при формировании проводок по бухгалтерскому учету, документ формирует и проводки по налоговому учету в отдельном регистре с видом учета «НУ» (налоговый учет). Соответствие между счетами двух видов учета устанавливается в таблице «Соответствие счетов БУ и НУ». Следует отметить, что не для всех счетов хозрасчетного плана счетов созданы счета налогового учета. Например, для всех счетов учета взаиморасчетов в соответствие поставлен единый счет ПВ («поступление / выбытие»), а у счетов учета денежных средств аналогов 64 нет. По ряду причин, таких, как различия в способах начисления амортизации или нормирование расходов в НУ, могут появляться различия в оценке доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Эти разницы по требованиям ПБУ 18/02 следует классифицировать на временные и постоянные, а временные разницы следует учитывать раздельно по видам активов и обязательств. Однако в реальности для корректного учета разниц часто необходимо знать не только к какому виду активов и обязательств они относятся, но и даже привязывать к конкретному активу и обязательству. Поэтому было принято решение учитывать эти разницы на тех же счетах, что и сами активы, с той же подробностью аналитического учета. Т.е. по разницам следовало делать отдельные проводки. Разницы относятся к бухгалтерскому учету, однако, чтобы избежать усложнения структуры регистра бухгалтерского учета, было решено фиксировать их в регистре налогового учета. Постоянные разницы вносятся в регистр с видом учета «ПР», а временные «ВР». Отсюда получается, что для правильного учета характерно равенство БУ = НУ + ПР + ВР, причем левая часть фиксируется в бухгалтерском регистре (обычная проводка), а правая в налоговом (до трех проводок по одной операции). Это равенство должно выполняться для движений и сальдо по всем счетам, по которым установлено соответствие. Программа 1С:Бухгалтерия 8 автоматически формирует проводки по счетам налогового учета. Для этого во всех документах есть возможность указать счета налогового учета и особенности определения сумм проводок. Так, суммы доходов и расходов, принимаемых в налоговом учете указываются в документах отдельно от бухгалтерских, а суммы, относящиеся постоянным разницам, обычно также задаются в документах в явном виде, либо могут быть определены по некоторым дополнительным реквизитам, таким как статьи затрат. Суммы же временных разниц практически всегда определяются из приведенного выше равенства, то есть рассчитываются по формуле: ВР = БУ – НУ – ПР. Если пользователь формирует ручные проводки по бухгал65 терскому учету, то он должен сам формировать проводки и в налоговом учете и следить за выполнением равенства. Посчитанные временные разницы делятся по видам активов и обязательств, причем соответствие между этими видами и счетами налогового плана счетов устанавливается по специальной «Таблице видов активов и обязательств», жестко зафиксированной в коде программы. В конце каждого месяца проводится документ «Закрытие месяца», определяющий суммы ПНО и ПНА, ОНО и ОНА исходя из данных по ПР и ВР, внесенных в регистр бухгалтерии «Налоговый». Документ формирует проводки по счету 68.04.2 («Расчет налога на прибыль») по следующему алгоритму: 1. Постоянное налоговое обязательство определяется исходя из де- бетовых оборотов налоговых счетов 90 и 91 (без учета субсчетов 90.09 и 91.09) с видом учета «ПР», умноженных на ставку налога на прибыль, и фиксируется в дебете счета 99.02.3 «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции со счетом 68.04.2. 2. Постоянный налоговый актив определяется исходя из кредито- вых оборотов налоговых счетов 90 и 91 (без учета субсчетов 90.09 и 91.09) с видом учета «ПР», умноженных на ставку налога на прибыль, и фиксируется в кредите того же счета 99.02.3. 3. Для расчета отложенных налогов используется специальная таб- лица соответствия видов активов и обязательств и счетов налогового учета. Эта таблица жестко зафиксирована в коде программы. Расчет можно представить в виде двух частей: a) Если в налоговом учете получается прибыль, то проверяется, можно ли зачесть убыток прошлых лет. Т.е. если дебетовое сальдо счета 99 в налоговом учете, умноженное на ставку налога на прибыль, будет больше сальдо конечного дебетового по счету 09 по виду "Прибыли и убытки", то на сумму этой разницы создается проводка в дебет счета 09 с кредита 68.04.2. Если меньше - проводка делается в обратную сторону. 66 b) Для каждого вида актива или обязательства рассчитываются суммы, зафиксированные на счетах налогового учета (которые определяются из указанной выше таблицы) по виду учета «ВР». Из полученных оценок остальных видов активов и обязательств, в зависимости от ряда условий, таких как активность/пассивность счетов, размеры дебетовых и кредитовых сальдо, производится расчет отложенных и признанных налоговых обязательств. После чего отложенные налоговые обязательства фиксируются в бухгалтерском учете проводками «Дт 68.04.2 Кт 77» (признание ОНО) или «Дт 77 Кт 68.04.2» (погашение ОНО); а отложенные налоговые активы фиксируются проводками «Дт 09 Кт 68.04.2» (признание ОНА) или «Дт 68.04.2 Кт 09» (погашение ОНА). 4. На сумму бухгалтерской прибыли или убытка, умноженных на ставку налога на прибыль, делается проводка «Дт 99.02.1 Кт 68.04.2» или «Дт 68.04.2 Кт 99.02.2» 5. Получившееся сальдо на счете 68.04.2 переносится на счет 68.04.1 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» Если все посчитано правильно, все три счета (09, 77, 99) в корреспонденции со счетом 68.04.2 «Расчет налога на прибыль» дают верную сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет. Чтобы обеспечить требования ПБУ 18/02, в программе автоматически ведется специальный вспомогательный учет постоянных и временных разниц в оценке стоимости активов и обязательств. После проведения регламентных процедур формируется декларация по налогу на прибыль, с методикой поддержки ПБУ 18/02 В соответствие с принципами ПБУ18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" необходимо учитывать разницы между величиной налога прибыль, исчисленной по бухгалтерскому учету, и величиной налога на прибыль, исчисленной по налоговому учету. Причина возникновения таких разниц заключается в различиях порядка учета активов и обязательств, который установлен нормативными правовыми актами для бухгалтерского и налогового 67 учета. Чтобы обеспечить требования ПБУ 18/02, в программе автоматически ведется специальный вспомогательный учет постоянных и временных разниц в оценке стоимости активов и обязательств. Рисунок 3.1. Окно вспомогательного учета счетов. Расчет постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств можно представить в виде схемы: Рисунок 3.2.Схема расчета ПНА и ОНА, ОНО. Стоимостные показатели проводки формируются с условием соблюдения принципа: БУ = НУ + ПР + ВР, где БУ – оценка стоимости актива или обязательства в бухгалтерском учете; НУ – оценка стоимости актива или обязательства в налоговом учете; ПР – сумма постоянных разниц в стоимости актива или обязательств; ВР – 68 сумма временных разниц в стоимости актива или обязательств. Эта формула есть следствие формулы, приведенной в п. 21 ПБУ 18/02. Она обеспечивает совпадение величины налога на прибыль по данным БУ и НУ. Проанализировать данные по постоянным и временным разницам в оценке активов и обязательств можно с помощью стандартных бухгалтерских отчетов. Рисунок 3.3. Отчет за период в 1С 8.2 пример Отчеты позволяет одновременно получить оценку стоимости объектов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учете и постоянные и временные разницы, зафиксированные и не зафиксированные в учете, а также автоматически проконтролировать соблюдение принципа БУ = НУ + ПР + ВР. Рисунок 3.4. Отчет за период в 1С 8.2 пример В целом, при автоматизированном учете с применением ПБУ 18/02, учет сводится к следущим проводкам (таблица 3.1) 69 Таблица 3.1. Автоматизированные проводки при налоге на прибыль Дебет Кредит Содержание хозяйственных операций Первичные менты доку- 99 68 Начислен налог на прибыль (исходя из бухгалтер- Декларации по ской прибыли). налогу на прибыль организаций, Бухгалтерская справка. 09 68 Отражен отложенный налоговый актив. 68 09 Уменьшен (полностью погашен) отложенный нало- Налоговые региговый актив. стры, Бухгалтерская справка. 99 09 Списан отложенный налоговый актив в сумме, на Налоговые регикоторую не будет уменьшена в отчетном и последу- стры, ющих периодах налогооблагаемая прибыль. Бухгалтерская справка. 68 77 Отражено отложенное налоговое обязательство. 77 68 Уменьшено (полностью погашено) отложенное нало- Налоговые региговое обязательство. стры, Бухгалтерская справка. 77 99 Списано отложенное налоговое обязательство в сум- Налоговые региме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая стры, прибыль отчетного и последующего периодов. Бухгалтерская справка. 68 51 Уплачены авансовые платежи по налогу на прибыль. Выписка банка по расчетному счету. 68 51 Уплачен налог на прибыль. Налоговые регистры, Бухгалтерская справка. Налоговые регистры, Бухгалтерская справка. Платежное поручение (0401060),Выписка банка по расчетному счету. 70 3.2 Оценка экономической эффективности внедрения учета расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль. Экономический эффект от внедрения средств автоматизации управления предприятием и ведение расчетов с бюджетом по налогам может быть лишь косвенным, так как внедренные средства автоматизации не являются прямым источником дохода, а являются либо вспомогательным средством организации получения прибыли, либо помогают минимизировать затраты[37]. Главный экономический эффект от внедрения средств автоматизации заключается в улучшении экономических и хозяйственных показателей работы предприятия, в первую очередь за счет повышения оперативности управления и снижения трудозатрат на реализацию процесса управления, то есть сокращения расходов на управление. Для большинства предприятий экономический эффект выступает в виде экономии трудовых и финансовых ресурсов, получаемой от:снижения трудоемкости расчетов; снижение трудозатрат на поиск и подготовку документов; экономии на расходных материалах (бумага, дискеты, картри- сокращения служащих предприятия. джи); Снижение же трудозатрат на предприятии возможно за счет автоматизации работы с документами, снижения затрат на поиск информации. Налоговый учет по налогу на прибыль в конфигурации ведется независимо от бухгалтерского учета. Хозяйственные операции отражаются параллельно в бухгалтерском и налоговом учете. Основу ведения бухгалтерского и налогового учета составляют разделенные Планы счетов, имеющие "зеркальную" кодировку. Для целей бухгалтерского и налогового учета допустимо использование независимых способов оценки материально-производственных запасов при списании, способов исчисления амортизации и т.д. Качество ведения налогового учета контролируется отчетом "Анализ состояния налогового 71 учета по налогу на прибыль", что позволяет в наглядной форме контролировать величины налоговых компонент (НУ, ВР, ПР), расшифровка данных дается в специализированных отчетах. Обеспечено формирование Декларации по налогу на прибыль. Показатель эффективности определяет все позитивные результаты, которые могут быть достигнуты при использовании автомтизированного учета. Затраты на разработку автоматизированного учет носят характер инвестиций - долговременных вложений капитала с целью получения прибыли. Предполагается, что установка новой версии 1Спредприятие версии 8.2. без существенных изменений будет использоваться в течение 1 года, что составляет 12 месяцев. Финансирование осуществляется за счет нераспределенной прибыли прошлых лет организации, таким образом , ЗАО фирма «СМУР» не несет расходов по банковскому кредиту.Данные для расчета экономической эффективности от применения программного продукта приведены в таблице 3.2.Таблица 3.2 - Данные для расчета эффективности внедрения АСБУ Показатели Разработка и использование автоматизированного учета средств 55969 руб. Объем инвестируемых (ИС) Длительность инвестиционного 0,7 месяца (21 день) этапа Период эксплуатации программно- 12 месяца го продукта без существенных изменений (Т) До внедрения системы до 2008 года, за некорректное ведение бухгалтерского учета , задержки в подаче регламентированной отчетности и нарушение сроков оформления необходимой документации и сроков уплаты , в том числе, налога на прибыль, налоговыми, финансовыми и другими уполномоченными органами Российской Федерации по Воронежской области ЗАО фирма «СМУР» подвергалась штрафам и начислениям пени. В среднем сумма штрафов и пени составила 166320 руб. в год, что соответствует 13860 руб. в месяц. 72 Внедрение системы позволило вести бухгалтерский учет заказчиказастройщика в соответствии с действующим законодательством, ускорить процесс оформления документов по строительной деятельности (например, приемки-передачи законченного строительством объекта) и своевременно предоставлять бухгалтерскую, налоговую и другую отчетность. Отсутствие внереализационных расходов в виде штрафов и пеней составляет экономию от внедрения АСБУ месяц =13860 руб.Модель окупаемости АСБУ пред- ставлена в таблице 3.3. Таблица 3.3. - Содержание модели окупаемости АСБУ Характеристики Затраты переменные ( Затраты постоянные ( Экономия ( ) ) ) Значения 2772 руб/мес. 55969 руб. 13860 руб/мес. Период окупаемости определяется по формуле ( 3.1). , (3.1) Где Тиэ –период инвестиционного этапа, мес. Так как при оценке эффективности проекта временной интервал берется месяц, то период инвестиционного этапа Тиэ округляется до 1 мес. Таким образом, период окупаемости составит 6,05 мес., что отражено на рисун- ке 3.5. 73 Рисунок 3.5. – График формирования затрат и экономии проекта Поскольку инвестирование - это долговременный процесс, более корректно для определения экономической эффективности инвестиций используются методы, основанные на дисконтированных оценках. Дисконтирование применяется для обеспечения сопоставимости затрат и будущих доходов. Процессы дисконтирования могут осуществляться как по простым, так и по сложным процентам. Основными показателями эффективности инвестиционного проекта являются следующие [37]: ЧДД (чистый дисконтированный доход, чистый приведенный до- ход) - разница между приведенной к настоящей стоимости путем дисконтирования суммой денежного потока за период эксплуатации программного продукта и суммой инвестируемых в его реализацию средств (внедрение программного продукта будет экономически эффективным, если ЧДД > 0), рассчитывается по формуле (3.2); ИД (индекс доходности) по экономическому содержанию ис- пользует в качестве дохода не чистую прибыль, а денежный поток, показа74 тель используется в качестве критерия для принятия инвестиционного проекта к реализации (ИД > 1 говорит о том, что после внедрения программного продукта и его использования течение расчетного периода времени организацией может быть получен дополнительный доход), рассчитывается по формуле (3.4); Ток (период окупаемости) базируется на денежном потоке с при- ведением инвестируемых средств и суммы денежного потока к настоящей стоимости, рассчитывается по формуле (3.5). ЧДД = , (3.2.) Где Эt – экономия за период t, руб.; Зээt – затраты эксплуатационного этапа за период t, руб.; Зиэt – затраты инвестиционного этапа за период t, руб.; Зпэt – затраты прединвестиционного этапа за период t, руб.; Кд – коэффициент дисконтирования (простой и сложный), рассчитываемый по формуле (3.3). Кдс = , Кдп = , (3.3) Где Е – процентная ставка (E-12% - ставка рефинансирования). ИД = , (3.4) Где Invt – сумма инвестиций (Зиэt+ Зпэt) за период t, руб. 75 Ток = , (3.5) Где Кпэ –количество периодов прединвестиционного этапа; Киэ –количество периодов инвестиционного этапа; Кээ - количество периодов эксплуатационного периода проекта. Оценка экономической эффективности от внедрения программного продукта приведена в таблице 3.4 Таблица 3.4. - Оценка экономической эффективности от внедрения АСБУ Показатели Значения простой дис- сложный дисконт конт Объем инвестиций (Inv), руб. 55969 Процентная ставка (Е) 0,12 Период эксплуатации ПП без суще12 ственных модификаций (Т), мес. ЧДД, руб. 68486 68146 ИД 1,24 1,23 ТОК, мес. 6,42 6,44 На рисунке 3.6 представлена графически окупаемость внедрения АСБУ.Поскольку ЧДД>0, ИД>1 следовательно, затраты на создание данного программного продукта оправданы и применение разработанной системы без существенных изменений в течение 1 года является прибыльным. 76 Рисунок 3.6. - Кривая окупаемости Как видно из приведенных данных и расчетов внедрение автоматизированного бухгалтерского учета и покупка версии 1С Предприятие 8.2. по расчету налога на прибыль с бюджетом являлось правильным управленческим решением. Это позволило получить экономический эффект в размере 13 860 руб. в месяц или 166 320 руб в год, что так же способствует увеличению прибыли предприятия. 77 Заключение На основании вышеизложенного материала, можно сделать следующие выводы: 1) В работе всесторонне рассмотрены теоретические аспекты таких понятий как экономическая и бухгалтерская прибыль; их общность и различие, способы применения к практическим учетным данным. 2) Изучен Налоговый Кодекс Российской Федерации в части главы 25 о налоге на прибыль, расчет налогооблагаемой базы предприятия, налоговые ставки, сроки платежей в бюджет. 3) Понятие налога на прибыль предприятия, учета налога на прибыль в расчета с бюджетом проведено в разрезе современных требований ПБУ 18/02. В соответствие с принципами ПБУ18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" учитывались разницы между величиной налога прибыль, исчисленной по бухгалтерскому учету, и величиной налога на прибыль, исчисленной по налоговому учету. Причина возникновения таких разниц заключается в различиях порядка учета активов и обязательств, который установлен нормативными правовыми актами для бухгалтерского и налогового учета, что также было изучено в работе. Практическое применение данных теоретических понятий к учетной политике ЗАО фирма «СМУР» привело к следующим результатам: 1) проанализированы результаты финансово-хозяйственной деятельности ЗАО фирма «СМУР» за период 2008-2011 годы. Определены базы налогооблагаемой прибыли, ставки и суммы налога на прибыль. 2) изучена учетная политика ЗАО фирма «СМУР» по расчету налога на прибыль с использованием ПБУ 18/02, сделаны бухгалтерские проводки, выявлены ОНА, ПНА. 3) предложены методы оптимизации налогооблагаемой базы ЗАО фирма «СМУР» с целью законного снижения налога на прибыль. В числе та78 ких предложенных мер были: изменение расходов на транспортировку, применение договоров с законной заменой отношений между контрагентами, изменение сроков дебиторской задолженности, создание фонда сомнительных долгов и ремонтного фонда, использование лизинга и толлинга. 4) выявлено практическое применение информационных технологий в учетной политике ЗАО фирма «СМУР». С 2008 года учет ведется с использованием АСУП- 1С:Предприятие 8 версия для строительных предприятий со встроенной конфигурацией 1С бухгалтерия. Это полностью автоматизирует учет, при расчете налоговой базы и суммы налога н прибыль используются положения ПБУ 18/02. Это позволяет избежать ошибок и неточностей в учете, четко выделить разницу между бухгалтерским и налоговым учетами, правильно вести синтетические и аналитические счета. 5) проведена оценка эффективности внедрения учета по расчету с бюджетом по налогу на прибыль ЗАО фирма «СМУР» . Рассчитаный экономический эффект от внедрения составляет 13 860 руб. в месяц или 166 320 руб в год, что так же способствует увеличению прибыли предприятия. В целом, работа по изучению учетной политики по расчету с бюджетом налога на прибыль ЗАО фирма «Смур» проведена удовлетворительно, цели, поставленные в работе, достигнуты. 79 Список использованных источников 1. Александров, И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. - 4-е изд. перераб. и доп. / И.М. Александров. - М: Дашков и Ко, 2009. 2. Андреев И.М. Налог на прибыль организаций // Консультант. 2009, февраль, №4. – с.59 3. Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность. // Налоговый вестник. Май 2009. – с.33–38 4. Бабич А.М., Павлова Л.Н. Финансы. – М.: ФБК-Пресс, 2008. – 584 с. 5. Барулин, С.В. Теория и история налогообложения. / С.В. Барулин. - М.: Экономист, 2010. - 319 с. 6. Белова, Н.Н. Период к которому может быть уточнена налоговая декларация. // Налоговый вестник/ Н.Н. Белова. 2009. - №5. - С.4-9.; 7. Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой системы РФ // Налоговый вестник, 2009. №9. – с.17–29. 8. Боброва А. О критерии оптимального налогового бремени // Общество и экономика. – 2009. - № 10-11. - С. 160. 9. Борисов А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). М.: Книжный мир, 2009. –267с. 10. Брызгалин А.В., Берник В.Р. Бухгалтерский учет налогов. Комментарий к Налоговому кодексу РФ (Глава 21, Глава 23, Глава 24, Глава 25, Глава 27, Глава 28). М.: Бератор-Пресс. 2010. 11. Букина И.С. Регулирующая функция налоговой системы и налоговые риски: последствия реформы налога на прибыль // Финансовый менеджмент. – 2008. - № 5. – С. 85 – 99. 12.Вахрин, П.И. Финансы. / П.И. Вахрин, А.С. Нешитой. - М.: Дашков и К, 2009. - 256 с. 13.Вишневская Н.Г. Регулирующая роль налога на прибыль на современном этапе и в перспективе // Налоговый вестник. – 2010. - № 1. – С. 12 – 15. 80 14. Грисимова Е.Н., Макарова О.А. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии. Под ред. Н.М. Голованова. - СПб.: «Юридический центр Пресс», 2009. –425с. 15.Девери М.П. Экономика налоговой политики. – М.: Филинъ, 2008. – 432с. 16.Диков А.О. Об изменениях и дополнениях, внесенных в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации. // Налоговый вестник. Февраль 2010.-c.3-16. 17.Дмитриев Н.Г. Налоги и налогобложение. Ростов-на-Дону, Феникс, 2009 – 188с. 18.Захарьин В.Р. Налог на прибыль: сложные вопросы определения налоговой базы и уплаты налога. – М.: Омега-Л, 2009. – 315 с. 19.Калмыкова Е.Г. Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты налога на прибыль// Новое в бухгалтерском учете и отчетности. М.: «Главбух-инфо». 2009. № 6.- с. 14-19. 20.Караваева, И.В. Чего ждать от налога на прибыль? // Финансы./. - 2008. 109с. 21.Карпов А.А. Альтернативный взгляд на налог на прибыль // ЭКО. – 2009. № 9. – С. 109 – 114. 22.Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). Изд. 2-е, перераб. и доп. –М.: МУФЭР, 2010. –270с 23. Митрохина Р.Н. О налоге на прибыль: практика // Налоговый вестник. – 2009. - № 8. – С. 11 – 17. 24.Митрохина, Р.Н. О налоге на прибыль. // Налоговый вестник / Р.Н. Митрохина, А.А. Нестеров. 2010. - №8. - С.10-14. 25.Мурзин, В.Е. О налоге на прибыль. // Налоговый вестник. / В.Е. Мурзин. 2010.с.14-18 26.Налоги и налогообложение / Под ред. Б.Х. Алиева. - М.: Финансы и статистика, 2010. - 416 с. 27.Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского и О.В. Врублевской.СПб.: Питер, 2002. 364с. 81 28.Налоги и налогообложение. Под ред. И.Г. Русаковой. В.А. Кашина.-М.: Финансы, ЮНИТИ, 2009. – 415с. 29.Налоги и налогообложение. Под ред. И.Г. Русаковой. В.А. Кашина.—М.: Финансы, ЮНИТИ, 2009. 30.Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Под ред. Н.Г. Русаковой и В.А. Калашина. М.: Финансы; ЮНИТИ-ДАНА, 2000. 593с. 31.Налоги и налогообложение: Учебник / Под ред. Д.Г. Черника. — 3-е изд.М.: МЦФЭР, 2006. 428с. 32. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. –М.: Юдрайт, 2009. –121с. 33.Перонко И.А. Налогообложение в России. –М., 2009. – 253с. 34.Подпорин, Ю.В. О налоге на прибыль. // Налоговый вестник/ Ю.В. Мурзин, А.А. Митрохина, Н.Н. Назаров, Н.Н. Белов.- 2009 35.Полякова М.С. «ПБУ 18/02: практические рекомендации по применению»-М.:ЭКСМО 2010, 368с. 36. Разгулин С. В. Комментарий к Федеральному закону от 29.12.2005 г. № 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // Нормативные акты для бухгалтера. 2009. № 2. - с. 267. 37.Финансы / Под ред. Г.Б. Поляка. - М.: Юнити, 2008.,459с. 38. Финансы организаций(предприятий):учебник/А.Н.Гаврилова, А.А ПоповМ.:КНОРУС,2007-608с. 39.Черник Д.Г. Налоги. –М.: Финансы и статистика, 2008. – 486с. 40. Черник, Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы. / Д.Г. Черник, А.П. Починок. - М.: Юнити, 2009. 198с. 41. Шепеленко Г.И. Экономика, организация и планирование производства на предприятиии. – Ростов-на-Дону.: Март. 2009 – 390с. 42. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. –М.: Инфра-М, 2009. – 525с. Нормативно-правовые источники: 43.Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 года (с изм., вне82 сенными Указами Президента РФ на 09.06.2007) 44. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 1 января 2009г.) 45. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изм. и доп. от 28 декабря 2008 г.) 46. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изм. и доп. от 6 августа 2002 г.) 47.Приказ Министерства по налогам и сборам от 11.11.2008 г. №БГ-3-02/614 «Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций» (с изменениями от 3 июня 2009 г.). - 2008. 48. Приказ МНС РФ от 29 декабря 2009 г. № БГ-3-02/585 «Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций» (с изменениями от 9 сентября 2007 г., 29 декабря 2008 г., 3 июня 2009 г.). 49.ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТ ДОГОВОРОВ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА»(ПБУ 2/2008) (утверждено приказом Минфина России от 24.11.2008 № 116н, сизменениями от 23.04.2009 № 35н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н 50.Приказ Минфина России от 11.02.2008 № 23н «Об изменениях в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"» 51."Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 02.10.2012) 52.Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" 53.Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.1999 N 1791) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2011) 54.Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на 83 прибыль организаций" ПБУ 18/02" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.12.2002 N 4090) 55.Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.1998 N 1598) 56.Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" Интернет-ресурсы: 57.www.nalog.ru 58.www.1C.ru 59.www.buh.ru 60.www.smur.ru 84 Приложение Сведения о видах экономической деятельности ЗАО фирма "СМУР" по данным ЕГРЮЛ Код по Тип Наименование вида деятельности ОКВЭД 45.21.4 Основной вид де- Производство общестроительных работ ятельности по прокладке местных трубопроводов, линий связи и линий электропередачи, включая взаимосвязанные вспомогательные работы 51.53.24 Дополнительный Оптовая торговля прочими строительвид деятельности ными материалами 45.11 Дополнительный Разборка и снос зданий; производство вид деятельности земляных работ Все виды деятельности () 45.21 Дополнительный вид деятельности Производство общестроительных работ 45.21.3 Дополнительный вид деятельности Производство общестроительных работ по прокладке магистральных трубопроводов, линий связи и линий электропередачи 45.22 Дополнительный вид деятельности Устройство покрытий зданий и сооружений 45.25 Дополнительный вид деятельности Производство прочих строительных работ 45.31 Дополнительный вид деятельности Производство электромонтажных работ 45.32 Дополнительный вид деятельности Производство изоляционных работ 45.33 Дополнительный вид деятельности Производство работ 45.34 Дополнительный вид деятельности Монтаж прочего инженерного оборудования 45.41 Дополнительный вид деятельности Производство штукатурных работ 45.42 Дополнительный вид деятельности Производство столярных и плотничных работ 45.43 Дополнительный вид деятельности Устройство покрытий полов и облицовка стен 45.44 Дополнительный вид деятельности Производство малярных и стекольных работ 85 санитарно-технических 45.45 Дополнительный вид деятельности Производство прочих отделочных и завершающих работ 74.20 Дополнительный вид деятельности Деятельность в области архитектуры; инженерно-техническое проектирование; геолого-разведочные и геофизические работы; геодезическая и картографическая деятельность; деятельность в области стандартизации и метрологии; деятельность в области гидрометеорологии и смежных с ней областях, мониторинга состояния окружающей среды, ее загрязнения; виды деятельности, связанные с решением технических задач, не включенные в другие группировки 60.24 Дополнительный вид деятельности Деятельность автомобильного грузового транспорта 28.11 Дополнительный вид деятельности Производство строительных металлических конструкций 28.12 Дополнительный вид деятельности Производство строительных металлических изделий 26.61 Дополнительный вид деятельности Производство изделий из бетона для использования в строительстве Регистрационные сведения Дата регистрации 30.08.2002 Регистратор Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Коминтерновскому району г.Воронежа Описание ЗАО фирма "СМУР" (Воронежская область; ИНН 3662020332) зарегистрировано 30 августа 2002 года регистрирующим органом Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Коминтерновскому району г.Воронежа. Уставный капитал компании по состоянию на 1 июля 2012 года 20000 руб. Тип собственности ЗАО фирма "СМУР" - Закрытые акционерные общества. Форма собственности ЗАО фирма "СМУР" - Частная собственность. 86 Основные виды деятельности ЗАО фирма "СМУР": производство общестроительных работ по прокладке местных трубопроводов, линий связи и линий электропередачи, включая взаимосвязанные вспомогательные работы (45.21.4), оптовая торговля прочими строительными материалами (51.53.24), разборка и снос зданий; производство земляных работ (45.11 ). 87 на 31 декабря Коды 20 11 г. Форма по ОКУД 0710001 Дата (число, месяц, год) Организация ЗАО «Смур» по ОКПО Идентификационный номер налогоплательщика Вид экономической деятельности Организационно-правовая форма/форма собственности ИНН по ОКВЭД по ОКОПФ/ОКФС по ОКЕИ 384 (385) Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.) На 31 декабря На 31 декабря На 31 декабря Пояснения Наименование показателя 2 1 20 11 г.3 20 10 г.4 20 09 АКТИВ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы 113 98 93 Результаты исследований и разработок Основные средства 8033292 19363740 8865392 Доходные вложения в материальные ценности Финансовые вложения 3210543 6294160 3685130 Отложенные налоговые активы 232183 160322 114231 11 476 131 Итого по разделу I II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы 747238 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 258 700 25 818 320 12 664 846 164985 204234 141 364 430 459 Дебиторская задолженность Финансовые вложения 2 893 707 6983461 2 622 255 5083803 1 672 842 335378 Денежные средства Прочие оборотные активы 3760324 2737433 1006133 Итого по разделу II 14 643 430 3 649 045 БАЛАНС 26 119 561 10 749 840 36 568 160 г.5 Прочие внеоборотные активы На На 31 декабря 16 313 891 На 31 декабря Пояснения Наименование показателя 2 1 20 10 г.3 20 ПАССИВ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ 6 Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) 280200 Собственные акции, выкупленные у акционеров ( Переоценка внеоборотных активов Добавочный капитал (без переоценки) Резервный капитал 13118326 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 4778656 Итого по разделу III IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства 88 10 280200 7 ) ( г.4 20 09 г.5 280200 )( 13135754 10361933 16853760 0 18 177 182 30 269 714 10 642 133 1 464 145 1 252 815 1 957 576 ) Отложенные налоговые обязательства Резервы под условные обязательства Прочие обязательства 111 079 138 353 104 716 1 575 224 1 391 168 2 062 291 97 337 6 269 818 526 736 4 380 542 – 3 609 467 Итого по разделу V 6 367 155 3 609 467 БАЛАНС 26 119 561 4 907 278 36 568 160 Итого по разделу IV V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства Кредиторская задолженность Доходы будущих периодов Резервы предстоящих расходов Прочие обязательства 16 313 891 Главный бухгалтер Руководитель (подпись) (расшифровка подписи) Дата М.П. 89 (подпись) (расшифровка подписи) за Январь-декабрь 20 11 Коды г. Форма по ОКУД 0710002 Дата (число, месяц, год) Организация ЗАО «Смур» по ОКПО Идентификационный номер налогоплательщика Вид экономической деятельности Организационно-правовая форма/форма собственности ИНН по ОКВЭД по ОКОПФ/ОКФС по ОКЕИ 384 (385) Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.) За Январь-декабрь За Январь -декабрь Пояснения Наименование показателя 2 1 20 11 г.3 20 г.4 10 Выручка 5 55 148 486 Себестоимость продаж ( 28 088 827 ) ( 22 405 255 ) Валовая прибыль (убыток) Коммерческие расходы 27 059 659 ( 22 087 760 ) ( ) Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж ( 27 059 659 ) ( 22 087 760 ) Проценты к получению Проценты к уплате ( ) Прочие доходы Прочие расходы 2 176 107 ( 2 017 885 ) ( 1 808 913 ) ( 1 395 059 ) 22 585 907 ) ( 4500322,8 ) 44 493 015 Доходы от участия в других организациях Прибыль (убыток) до налогообложения 27 305 803 Текущий налог на прибыль ( 5443576,2 в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы) Изменение отложенных налоговых обязательств Изменение отложенных налоговых активов Прочее Чистая прибыль (убыток) 20 082 468 16 853 760 За За Пояснения Наименование показателя 2 1 20 11 г.3 20 10 г.4 СПРАВОЧНО Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода Совокупный финансовый результат периода 6 Базовая прибыль (убыток) на акцию Разводненная прибыль (убыток) на акцию Главный бухгалтер Руководитель (подпись) (расшифровка подписи) 90 (подпись) (расшифровка подписи) на 31 декабря Коды 20 10 г. Форма по ОКУД 0710001 Дата (число, месяц, год) Организация ЗАО «Смур» по ОКПО Идентификационный номер налогоплательщика Вид экономической деятельности Организационно-правовая форма/форма собственности ИНН по ОКВЭД по ОКОПФ/ОКФС по ОКЕИ 384 (385) Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.) На 31 декабря На 31 декабря На 31 декабря Пояснения Наименование показателя 2 1 20 10 г.3 20 09 г.4 20 08 АКТИВ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы 98 93 93 Результаты исследований и разработок Основные средства 19363740 8865392 8865392 Доходные вложения в материальные ценности Финансовые вложения 6294160 3685130 3254312 Отложенные налоговые активы 160322 114231 106541 25818320 Итого по разделу I II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы 164985 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 141364 12664846 12226338 204234 201187 430459 412603 Дебиторская задолженность Финансовые вложения 2622255 50838031 1672842 335378 1865458 216789 Денежные средства Прочие оборотные активы 2737433 1006133 3896765 Итого по разделу II 10749840 6592802 БАЛАНС 36568160 3649045 16313891 г.5 Прочие внеоборотные активы На На 31 декабря 1881940 На 31 декабря Пояснения Наименование показателя 2 1 20 10 г.3 20 ПАССИВ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ 6 Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) 280200 Собственные акции, выкупленные у акционеров ( Переоценка внеоборотных активов Добавочный капитал (без переоценки) Резервный капитал 13118326 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 16853760 Итого по разделу III IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства 91 09 280200 7 ) ( г.4 20 08 г.5 280200 )( 13135754 10361933 0 0 30269714 10642133 10 642 133 1252815 1957576 500000 ) Отложенные налоговые обязательства Резервы под условные обязательства Прочие обязательства 138353 104716 104 716 1391168 2062291 604716 526736 4380542 3609467 4567862 3587615 Итого по разделу V 4907278 8155477 БАЛАНС 36568160 3609467 16313891 Итого по разделу IV V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства Кредиторская задолженность Доходы будущих периодов Резервы предстоящих расходов Прочие обязательства 1881940 Главный бухгалтер Руководитель (подпись) (расшифровка подписи) Дата М.П. 92 (подпись) (расшифровка подписи) за Январь-декабрь 20 10 Коды г. Форма по ОКУД 0710002 Дата (число, месяц, год) Организация ЗАО «Смур» по ОКПО Идентификационный номер налогоплательщика Вид экономической деятельности Организационно-правовая форма/форма собственности ИНН по ОКВЭД по ОКОПФ/ОКФС по ОКЕИ 384 (385) Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.) За Январь-декабрь За Январь -декабрь Пояснения Наименование показателя 2 1 20 10 г.3 20 г.4 09 Выручка 5 44493015 Себестоимость продаж ( 22405255 ) ( 17475546 ) Валовая прибыль (убыток) Коммерческие расходы 22087760 ( 14111881 ) ( ) Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж ( 22087760 ) ( 214111881 ) Проценты к получению Проценты к уплате ( ) Прочие доходы Прочие расходы 1808913 ( 1395059 ) ( 1 966585 ) ( 6579879 ) 9585187 ) ( 3636537 ) 31587427 Доходы от участия в других организациях Прибыль (убыток) до налогообложения 22585907 Текущий налог на прибыль ( 5647854 в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы) Изменение отложенных налоговых обязательств Изменение отложенных налоговых активов Прочее Чистая прибыль (убыток) 16853760 5906063 За За Пояснения Наименование показателя 2 1 20 10 г.3 20 09 г.4 СПРАВОЧНО Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода Совокупный финансовый результат периода 6 Базовая прибыль (убыток) на акцию Разводненная прибыль (убыток) на акцию Главный бухгалтер Руководитель (подпись) (расшифровка подписи) 93 (подпись) (расшифровка подписи) на 31 декабря Коды 20 09 г. Форма по ОКУД 0710001 Дата (число, месяц, год) Организация ЗАО «Смур» по ОКПО Идентификационный номер налогоплательщика Вид экономической деятельности Организационно-правовая форма/форма собственности ИНН по ОКВЭД по ОКОПФ/ОКФС по ОКЕИ 384 (385) Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.) На 31 декабря На 31 декабря На 31 декабря Пояснения Наименование показателя 2 1 20 09 г.3 20 08 г.4 20 07 АКТИВ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы 93 93 93 Результаты исследований и разработок Основные средства 8865392 8865392 8865392 Доходные вложения в материальные ценности Финансовые вложения 3685130 3254312 3112261 Отложенные налоговые активы 114231 106541 100085 12664846 Итого по разделу I II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы 204234 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 430459 12226338 12077831 201187 221187 412603 407809 Дебиторская задолженность Финансовые вложения 1672842 335378 1865458 216789 1145072 528765 Денежные средства Прочие оборотные активы 1006133 3896765 1896710 Итого по разделу II 3649045 4199543 БАЛАНС 16313891 6592802 1881940 На 31 декабря На 31 декабря г.5 Прочие внеоборотные активы На 16277374 Пояснения Наименование показателя 2 1 20 09 г.3 20 ПАССИВ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ 6 Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) 280200 Собственные акции, выкупленные у акционеров ( Переоценка внеоборотных активов Добавочный капитал (без переоценки) Резервный капитал 10361933 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 0 Итого по разделу III IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства 94 08 280200 7 ) ( г.4 20 07 г.5 280200 )( 10361933 10361933 0 0 10642133 10642133 10 642 133 1957576 500000 300000 ) Отложенные налоговые обязательства Резервы под условные обязательства Прочие обязательства 104716 104716 104 716 2062291 604716 404716 3609467 4567862 3587615 2365425 2865100 Итого по разделу V 3609467 5230525 БАЛАНС 16313891 8155477 1881940 Итого по разделу IV V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства Кредиторская задолженность Доходы будущих периодов Резервы предстоящих расходов Прочие обязательства 16277374 Главный бухгалтер Руководитель (подпись) (расшифровка подписи) Дата М.П. 95 (подпись) (расшифровка подписи) за Январь-декабрь 20 09 Коды г. Форма по ОКУД 0710002 Дата (число, месяц, год) Организация ЗАО «Смур» по ОКПО Идентификационный номер налогоплательщика Вид экономической деятельности Организационно-правовая форма/форма собственности ИНН по ОКВЭД по ОКОПФ/ОКФС по ОКЕИ 384 (385) Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.) За Январь-декабрь За Январь -декабрь Пояснения Наименование показателя 2 1 20 10 г.3 20 г.4 09 Выручка 5 31587427 Себестоимость продаж ( 17475546 ) ( 17475546 ) Валовая прибыль (убыток) Коммерческие расходы 14111881 ( 14111881 ) ( ) Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж ( 14111881 ) ( 14224510 ) Проценты к получению Проценты к уплате ( ) Прочие доходы Прочие расходы 1966585 ( 6692508 ) ( 1 966585 ) ( 6579879 ) 94985887 ) ( 189971,4 ) 31700056 Доходы от участия в других организациях Прибыль (убыток) до налогообложения 9498587 Текущий налог на прибыль ( 2279660,9 в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы) Изменение отложенных налоговых обязательств Изменение отложенных налоговых активов Прочее Чистая прибыль (убыток) 5596395 5906063 За За Пояснения Наименование показателя 2 1 20 10 г.3 20 09 г.4 СПРАВОЧНО Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода Совокупный финансовый результат периода 6 Базовая прибыль (убыток) на акцию Разводненная прибыль (убыток) на акцию Главный бухгалтер Руководитель (подпись) (расшифровка подписи) 96 (подпись) (расшифровка подписи)