Глава 1. Система аудита НПФ в Российской Федерации

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского
Национальный исследовательский университет
На правах рукописи
Грушин Илья Александрович
РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ АУДИТА
НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ ПЕНСИОННЫХ ФОНДОВ
Специальность 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика»
Диссертация на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Научный руководитель:
д.э.н., профессор Козменкова С.В.
Нижний Новгород – 2014 год
2
Оглавление
Введение ........................................................................................................................... 3
Глава 1. Система аудита НПФ в Российской Федерации ......................................... 10
1.1. Организационные основы аудита НПФ в Российской Федерации ................... 10
1.2. Базовая терминология аудита НПФ и ее социальные и общеэкономические
особенности ................................................................................................................... 19
1.3. Методика предварительного планирования аудита НПФ ................................. 39
Глава 2. Развитие методики планирования аудиторской проверки НПФ ............... 54
2.1. Методика оценки системы внутреннего контроля НПФ ................................... 54
2.2. Методика определения уровня существенности в аудите НПФ ....................... 89
2.3. Методика оценки аудиторского риска в аудите НПФ ...................................... 103
Глава 3. Совершенствование процесса формирования плана и программы аудита
НПФ .............................................................................................................................. 117
3.1. Особенности составления плана и программы аудита НПФ ........................... 117
3.2. Аудиторские процедуры и выборочные методы в аудите НПФ ..................... 130
Заключение .................................................................................................................. 146
Список использованной литературы ......................................................................... 150
Приложения ................................................................... Error! Bookmark not defined.
3
Введение
Актуальность
темы
исследования.
Законодательством
Российской
Федерации регламентировано, что бухгалтерская (финансовая) отчетность
негосударственных пенсионных фондов (далее НПФ) подлежит обязательному
аудиту с привлечением аудиторских организаций.
Возрастающая роль НПФ в настоящее время обусловлена потребностью
снижения нагрузки по выплате государственных пенсий на бюджет Российской
Федерации.
По данным Службы Банка России по финансовым рынкам, процентное
соотношение объема пенсионных накоплений, находящихся в распоряжении
Внешэкономбанка (далее ВЭБ), НПФ и управляющих компаний (далее УК) по
состоянию на 30.09.2013 года составляет: НПФ – 34% (887 600 млн. руб.), ВЭБ –
65% (1 717 400 млн. руб.) и УК – 1% (34 300 млн. руб.). Следовательно, более 1/3
всех
пенсионных
накоплений
граждан
РФ
находится
в
распоряжении
негосударственных пенсионных фондов. Отметим, что на 31.12.2008 года данное
соотношение выглядело 9%, 89%, 2% соответственно, а на 31.12.2003 - 0%, 97%,
3%. Эти данные свидетельствуют о том, что структура пенсионных накоплений в
РФ
претерпела
значительные
изменения
в
сторону
негосударственной
составляющей.
Наравне
с
ростом
пенсионных
накоплений,
составляющих
основу
обязательного пенсионного страхования, находящихся в распоряжении НПФ, в
РФ происходит развитие негосударственного пенсионного страхования и
профессионального пенсионного страхования.
Многие пенсионные системы европейских стран характеризуются тем, что
одно из центральных мест в них занимает негосударственное пенсионное
обеспечение.
Фактически
государством
обеспечивается
около
30%
всех
пенсионных выплат. Следовательно, оставшаяся часть пенсии финансируется из
негосударственных источников.
4
Таким образом, значимость негосударственных пенсионных фондов в
условиях новой Пенсионной реформы значительна.
Увеличение
объемов
денежных
потоков
в
рамках
обязательного
пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения и
профессионального
пенсионного
страхования,
значительно
повышается
значимость контроля за их финансовой деятельностью. По нашему мнению, аудит
правомерно считать одним из основополагающих элементов финансового
контроля,
постоянное
развитие
которых
представляется
актуальным
и
практически значимым.
Степень разработанности проблемы. В исследовании различных аспектов
бухгалтерского учета и аудита значительный вклад внесли: А.С. Бакаев, Ю.А.
Данилевский, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, А.В. Зонова, Е.А. Мизиковский, Т.П.
Карпова, И.Г. Коваль, В.И. Подольский, Л.Г. Макарова, Н.П. Кондраков, М.В.
Мельник, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, Л.И. Попова, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и
др., а также зарубежные ученые: Р. Адамс, Э.А. Аренс, М. Бенис, Д.К. Лоббек, Р.
Монтгомери и др.
Следует также отметить работы современных отечественных и зарубежных
ученых,
которые
в
значительной
степени
способствовали
развитию
математического инструментария бухгалтерского учета, анализа и аудита,
концепций риск-ориентированности: В.П. Бочарникова, Н.Е. Васильевой, Е.Б.
Герасимовой, В.Н. Едроновой, И.И. Елисеевой, Л. Заде, К. Кернса, Н.П.
Любушина, А.А. Милосердова, А.О. Недосекина, А.Н. Павлова, Т. Саати, Б.В.
Соколова, М. Сугено, А.А. Терехова, Ю.В. Трифонова, Н.Г. Ярушкиной, А.В.
Леоненкова, Е.В. Четыркина и др.
Аудит негосударственных пенсионных фондов имеет свои отличительные
особенности, непосредственно влияющие на методику всей аудиторской
проверки,
начиная
с
проверки
обычной
деятельности
и
заканчивая
формированием мнения аудитора. В отношении имущественных объектов аудита
НПФ (учет основных средств, материалов, денежных средств и др.) накоплен
значительный опыт аудиторской практики.
5
Наши исследования показали, что НПФ присущи индивидуальные
финансовые операции, методическое обеспечение проверки которых разработано
недостаточно.
На
наш
взгляд,
дискуссионными
остаются
вопросы
методики
количественной оценки надежности системы внутреннего контроля, а также
определения уровней существенности и риска при проведении аудита НПФ.
Повсеместно на практике требуют значительной переработки планы и программы
аудиторской проверки негосударственных пенсионных фондов.
Указанные недостатки системы аудита НПФ предопределили цель и задачи
исследования.
Цели и задачи. Цель диссертации состоит в исследовании и расширении
теоретических
положений
и
разработке
практических
рекомендаций
по
совершенствованию аудита негосударственных пенсионных фондов.
Для реализации поставленной цели были сформулированы следующие
задачи:

исследовать весь комплекс обычной деятельности негосударственных
пенсионных фондов, сформулировать ее индивидуальные особенности,
влияющие на формирование методики аудиторской проверки;

определить цель и объекты аудита негосударственных пенсионных
фондов;

обосновать процедуры, необходимые для изучения сложившейся
практики деятельности НПФ, составляющие основу планирования
аудита;

разработать авторскую методику количественной оценки системы
внутреннего контроля (СВК), ориентированную на использование в
практике аудита НПФ;

усовершенствовать
действующую
методику
количественного
определения уровня существенности и степени аудиторского риска,
адаптированную для практики аудиторских проверок НПФ;
6

обосновать особенности формирования плана и программы аудита
НПФ;

исследовать особенности выборки данных в аудите НПФ, влияющие на
качество аудиторской проверки.
Область исследования. Диссертационное исследование соответствует
п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита,
контроля и ревизии», п. 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана
проверок», п. 3.4. «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование
систем внутреннего контроля» и п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов
аудита, контроля и ревизии» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет,
статистика»
Паспорта
научных
специальностей
Высшей
аттестационной
комиссии при Министерстве образования и науки Российской Федерации.
Предмет и объект исследования. Предмет исследования – совокупность
теоретических и практических подходов к процессу планирования аудита
негосударственных пенсионных фондов в Российской Федерации.
Объект
исследования
–
методика
процесса
планирования
аудита
негосударственных пенсионных фондов в Российской Федерации.
Научная
новизна.
Научная
новизна
результатов
проведенных
исследований заключается в обосновании и решении важных теоретических,
методических,
организационных
и
практических
проблем
методического
обеспечения аудита негосударственных пенсионных фондов.
В процессе исследования получены результаты, включающие следующие
элементы научной новизны

уточнены
цель
и
объекты
аудита
с
учетом
индивидуальных
особенностей деятельности в области негосударственного пенсионного
страхования,
негосударственного
пенсионного
обеспечения
и
профессионального пенсионного страхования;

разработана процедура по определению объема аудиторской проверки
НПФ и анализа состояния отрасли НПФ, основанная на методике
7
рейтинговой оценки, которую целесообразно применять в анализе
обычной
деятельности
негосударственных
пенсионных
фондов,
выработаны рекомендации по ее применению;

обоснована необходимость оценки системы бухгалтерского учета НПФ
при планировании аудиторской проверки; рекомендовано, в частности,
введение и
использование счета 95 «Пенсионные резервы», что
обеспечивает детализацию аналитического учета средств пенсионных
резервов для принятия управленческих решений;

усовершенствована
оценка
системы
внутреннего
контроля,
базирующаяся на теории нечеткой меры и интеграла Сугено, которая
позволяет сформировать методику количественной оценки указанной
выше системы, тем самым повысив научную обоснованность процесса
обработки
аудиторских
доказательств
и
формирования
мнения
аудитора;

разработаны методики оценки уровня существенности и аудиторского
риска, базирующиеся на синтезе традиционных статистических
методов и теории нечеткой меры и интеграла Сугено, которые
позволяют построить научно обоснованные методики количественной
оценки указанных выше величин и повысить качество планирования
аудита НПФ;

предложены структуры плана и программы аудита НПФ, позволяющие
учитывать особенности данного вида деятельности в процессе
аудиторской проверки.
Теоретическая и практическая значимость. Теоретическая значимость
диссертации заключается в определении и реализации поставленных выше задач,
имеющих большое значение для совершенствования методического обеспечения
аудита негосударственных пенсионных фондов в условиях новой Пенсионной
реформы в Российской Федерации.
8
Практическая значимость работы заключается в том, что ее основные
положения и результаты могут быть использованы аудиторскими организациями
при осуществлении обязательной проверки негосударственных пенсионных
фондов.
Информационная база исследования. Информационной базой в процессе
диссертационного исследования стали законодательные и нормативные акты
Российской Федерации в области обязательного пенсионного страхования,
негосударственного пенсионного обеспечения, профессионального пенсионного
страхования, бухгалтерского учета и аудита регулирующие деятельность и
непосредственно посвященные учету, бухгалтерской (финансовой) отчетности и
аудиту в НПФ.
Информация для построения расчетных примеров, иллюстрирующих
разработанные автором методики, была взята из внутренней статистики
финансово-экономической
деятельности
ряда
крупных
негосударственных
пенсионных фондов (НПФ «Социум», НПФ «Промагрофонд», НПФ «Стальфонд»
и др.), а также публикуемых в Интернете отчетных данных российских НПФ,
общедоступных данных рейтинговых информационно-аналитических агентств
(«Эксперт РА», «НРА»).
Методология и методы исследования. Методологической основой
диссертационного исследования являются: федеральные законы, постановления
Правительства, приказы Минфина и другие нормативные акты Российской
Федерации в области бухгалтерского учета и аудиторской деятельности,
международные стандарты аудита; труды отечественных и зарубежных авторов в
рамках теории и практики аудита негосударственных пенсионных фондов, а
также фактические результаты финансово-хозяйственной деятельности НПФ.
В представленной диссертационной работе использованы такие методы
научного исследования, как: анализ и синтез, индукция и дедукция в рамках
методологии системного подхода, а также количественное и качественное
сравнение, экономико-математические и статистические методы.
9
Степень достоверности и апробация результатов. Основные положения и
результаты работы докладывались и получили положительную оценку на
международных и всероссийских научно-практических конференциях в г.
Нижнем Новгороде, Москве, Казани и Дзержинске в период 2011-2014 гг.
Результаты, полученные в рамках совершенствования аудита НПФ,
приняты
к
внедрению
следующими
аудиторскими
организациями:
НП
«Нижегородский территориальный институт профессиональных бухгалтеров»,
ООО «НИЭР-Аудит», ООО «Ритм Аудит», ООО «Премьер Аудит».
Результаты, полученные при исследовании бухгалтерского учета НПФ
могут быть использованы в деятельности негосударственных пенсионных фондов
при отражении в учете операций по негосударственному пенсионному
обеспечению.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в 7 научных
работах общим объемом 2,63 п.л. (вклад автора 2,1 п.л.), в том числе в 3 в
изданиях, входящих в перечень ведущих рецензируемых научных журналах,
рекомендованных
ВАК
для
отражения
результатов
исследования
по
кандидатским диссертациям, общим объемом 1,46 п.л. (вклад автора 1 п.л.).
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения,
трех глав, заключения, библиографического списка использованных источников,
включающего 151 наименование и 11 приложений. Работа содержит 14 рисунков,
15 таблиц и 72 формулы. Общий объем работы – 163 страницы.
10
Глава 1. Система аудита НПФ в Российской Федерации
1.1. Организационные основы аудита НПФ в Российской
Федерации
Негосударственные пенсионные фонды подлежат обязательному аудиту,
причем его проведение возможно только
с привлечением аудиторской
организации [6, ст.5, п.3].
Аудитор, осуществляющий проверку деятельности фонда, не может
являться
аффилированным
лицом
фонда,
его
управляющей
компании
(управляющих компаний) и специализированного депозитария [7, ст.22]. Данное
требование распространяется также и на актуария, осуществляющего актуарное
оценивание деятельности НПФ [7, ст.21].
Поскольку Федеральный закон «О негосударственных пенсионных фондах»
№75-ФЗ дает только общее определение понятию «аудит», то по нашему мнению
необходимо представить его трактовку применительно к проверке НПФ.
Исходя из этого, мы определяем аудит НПФ как обязательную независимую
проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности НПФ в целях выражения
аудиторской
организацией
мнения
о
достоверности
такой
отчетности,
составляемой при осуществлении хозяйственных операций в рамках деятельности
по обязательному пенсионному страхованию (далее ОПС), негосударственному
пенсионному обеспечению (далее НПО) и профессиональному пенсионному
страхованию (далее ППС), включая проверку бухгалтерской (финансовой)
отчетности управляющих компаний и специализированных депозитариев при
привлечении их к операциям по формированию и размещению средств
пенсионных резервов и формированию, передаче и инвестированию средств
пенсионных накоплений.
Требования по проведению обязательного аудита содержатся в ст. 5
Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ (см. таблицу 1).
11
Таблица 1
Признаки обязательного аудита
Признак
1
ОАО
Обращение ЦБ
на торгах
По типу
организации
Выручка более
400 млн. руб.
или стоимость
активов более
60 млн. руб.
Публикация
сводной
(консолид.)
отчетности
В иных случаях
Характеристика
2
Если организация имеет организационно-правовую форму
открытого акционерного общества.
Если ценные бумаги организации допущены к обращению на
организованных торгах.
 кредитная организация;
 бюро кредитных историй;
 профессиональный участник рынка ценных бумаг;
 страховая организация;
 клиринговая организация;
 общество взаимного страхования;
 организатор торговли;
 негосударственный пенсионный фонд;
 акционерный инвестиционный фонд;
 управляющая компания акционерного инвестиционного
фонда,
паевого
инвестиционного
фонда
или
негосударственного пенсионного фонда (за исключением
государственных внебюджетных фондов).
Если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров,
выполнения работ, оказания услуг) организации (за
исключением органов государственной власти, органов
местного самоуправления, государственных и муниципальных
учреждений, государственных и муниципальных унитарных
предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих
кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает
400 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по
состоянию на конец предшествовавшего отчетному года
превышает 60 млн. руб.
Если организация (за исключением органа государственной
власти, органа местного самоуправления, государственного
внебюджетного фонда, а также государственного и
муниципального учреждения) представляет и (или) публикует
сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую)
отчетность.
Например:
 банковские группы и банковские холдинги [9, ст. 42];
 организаторы лотерей и операторы лотерей [3, ст. 23];
 саморегулируемые организации [7, п. 4 ст. 12];
 государственные корпорации -[10, п. 2 ст. 7.1].
12
Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций,
ценные бумаги которых, допущены к обращению на организованных торгах,
иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных
фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля
государственной собственности составляет не менее 25%, государственных
корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности
проводится только аудиторскими организациями [6, ст. 5 № 307-ФЗ].
В связи с тем, что НПФ осуществляют работу в области, которая является
социально значимой, за их деятельностью ведется всеобъемлющий контроль, во
главе которого стоят государственные органы (см. рисунок 1, Приложение 1).
Государственный
Общественный
Клиентский
контроль
контроль
контроль
Служба Банка России по
финансовым рынкам
Пенсионный фонд РФ
Национальная
ассоциация НПФ
Участники НПФ
Правопреемники
НПФ
Межведомственный
контроль
Внутренний контроль
Специализированный депозитарий
Независимая аудиторская
организация
Независимый актуарий
Совет НПФ
Исполнительный орган НПФ
Ревизионная комиссия
Внутренний контролер
Попечительский совет
Рис. 1. Разработанная схема организации контроля за деятельностью НПФ
Необходимо отметить, что деятельность НПФ, в связи с Пенсионной
реформой, подвергается новому, более жесткому и всестороннему контролю.
13
31.01.2013 года на расширенном заседании Правительства РФ была одобрена
передача
контроля
за
работой
негосударственных
пенсионных
фондов
«мегарегулятору» на базе Центрального банка.
С 01.09.2013 все функции были переданы от ФСФР, согласно Указа
Президента Российской Федерации от 25.07.2013 № 645 [11]. В результате
нововведений была упразднена и интегрирована в структуру Банка России
Федеральная служба по финансовым рынкам. Таким образом, «мегарегулятором»
деятельности НПФ стала Служба Банка России по финансовым рынкам,
созданная по решению Совета директоров Банка России от 08.08.2013. [146]
Необходимо отметить, что Банку России передаются полномочия Федеральной
службы по финансовым рынкам по регулированию, контролю и надзору не только
в части НПФ, но и в сфере финансовых рынков в целом.
За
последние
годы
это
третья
смена
государственного
органа,
контролирующего деятельность НПФ. Напомним, что Федеральная служба по
финансовым
рынкам
пришла
на
смену
Инспекции
негосударственных
пенсионных фондов при Министерстве труда и социального развития РФ в
октябре 2004 года согласно Указу Президента РФ от 18.10.2004 № 1320 «Об
упразднении
Инспекции
негосударственных
пенсионных
фондов
при
Министерстве труда и социального развития РФ» [12]. Разумеется, смена
регулятора деятельности НПФ связана с увеличением контроля за сохранностью
вкладов застрахованных лиц. Сейчас можно сказать, что новая система обладает
большей централизацией функций, в отличие от прежних контролирующих
органов. Это должно способствовать
повышению гарантий сохранности
пенсионных накоплений, а именно, что эти средства не пропадут и не исчезнут. В
свою очередь, повышение мер по государственному контролю за деятельностью
НПФ и проведению аудита финансовой отчетности будет способствовать
повышению доверия граждан РФ к сфере деятельности НПФ, и это будет иметь
огромный социально значимый вклад в условиях новой Пенсионной реформы.
Все
вышеизложенное
определяет
необходимость определения его цели.
актуальность
аудита
НПФ
и
14
В соответствии с п.2 Ф(С)АД №1 «Цели и основные принципы аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности», целью аудита является выражение
мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц
и
соответствии порядка
ведения бухгалтерского
учета законодательству
Российской Федерации.
Исходя из представленной выше трактовки понятия «аудит НПФ», нами
уточнено определение цели аудита НПФ – это формирование мнения о полноте,
правильности регистрации фактов хозяйственной деятельности в учете и
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, составляемой при
осуществлении операций в рамках деятельности по ОПС, НПО и ППС.
По нашему мнению, реализация поставленной цели аудиторской проверки
НПФ достигается посредством выполнения определенных специфичных задач по
трем профильным видам деятельности. Представим сформулированные нами
задачи аудита ниже.
Задачами аудита НПФ в отношении деятельности по обязательному
пенсионному страхованию являются:

проверка соответствия бухгалтерского учета пенсионных накоплений
положениям действующих нормативных актов Российской Федерации;

проверка соответствия ведения бухгалтерского учета требованиям
действующей учетной политики;

проверка
правильности
учета
хозяйственных
операций
по
формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений;

проверка правильности учета хозяйственных операций по назначению
и выплате накопительной части трудовой пенсии застрахованным
лицам,
осуществлению
срочных
пенсионных
выплат
и
единовременных пенсионных выплат и осуществлению выплат
правопреемникам;
15

проверка
соответствия
данных
аналитического
учета
средств
пенсионных накоплений оборотам и остаткам на счетах синтетического
учета;

проверка соответствия данных бухгалтерского учета пенсионных
накоплений данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Задачами аудита НПФ в отношении деятельности по негосударственному
пенсионному обеспечению являются:

проверка соответствия бухгалтерского учета пенсионных резервов
положениям действующих нормативных актов Российской Федерации;

проверка соответствия ведения бухгалтерского учета требованиям
действующей учетной политики;

проверка операций по формированию средств пенсионных резервов;

проверка операций по размещению средств пенсионных резервов;

проверка операций по использованию средств пенсионных резервов;

проверка
соответствия
соответствующих
данных
резервов
аналитического
оборотам
и
учета
остаткам
на
средств
счетах
синтетического учета;

проверка соответствия данных бухгалтерского учета соответствующих
резервов данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Задачами аудита НПФ в отношении деятельности по профессиональному
пенсионному страхованию являются:

проверка соответствия бухгалтерского учета пенсионных накоплений
положениям действующих нормативных актов Российской Федерации;

проверка соответствия ведения бухгалтерского учета требованиям
действующей учетной политики;

проверка
правильности
учета
хозяйственных
операций
по
формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений;

проверка правильности учета хозяйственных операций по назначению
и выплате профессиональных пенсий застрахованным лицам;
16

проверка
соответствия
данных
аналитического
учета
средств
пенсионных накоплений оборотам и остаткам на счетах синтетического
учета;

проверка соответствия данных бухгалтерского учета пенсионных
накоплений данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Любая аудиторская проверка может быть представлена и охарактеризована
с помощью отдельных этапов и стадий. Этот вопрос широко рассмотрен в
специальной экономике.
В ходе анализа работ отечественных и зарубежных авторов выявлено
отсутствие единого подхода к определению стадий/этапов аудита. Также нет
четкого подхода в отношении того, какой из терминов: «этап» или «стадия» в
отношении аудита является наиболее верным и как они соотносятся. Одни
авторы, характеризуя процесс аудита, рассматривают его стадии [131], другие –
этапы [118, 135].
В данном случае, мы считаем логичным обратиться к этимологии понятий
«стадия» и «этап».
«Стадия» [от греч. stadion - стадий (мера длины)] – определенная ступень,
период, этап в развитии чего-либо, имеющие свои качественные особенности.
[149]
«Этап» [от нем. stapel - склад через фр. Étape] – отдельный момент,
ознаменованный каким-либо качественным изменением, событиями; стадия
какого-либо процесса. [149]
Представленные синонимичные понятия, на первый взгляд, имеют свои
особенности и различны между собой. Полагаем, что «стадия» более соотносится
с определенным периодом какого-либо процесса, «этап» является частью и
ступенью в каждой из стадий.
Аудит можно рассматривать как определенный временной процесс по
проверке деятельности экономического субъекта.
17
Его можно рассматривать так и с точки зрения некого проекта. Как
известно, любой проект имеет свои временные границы (начальную и конечную
даты), в результате чего должны быть достигнуты определенные цели. Таким
образом, выделим следующие стадии процесса аудита:
1.
Подготовительная стадия.
2.
Стадия планирования.
3.
Аналитическая стадия.
4.
Заключительная стадия.
На рисунке 2 представлены основные этапы на каждой из стадий,
образующие схему аудиторской проверки НПФ.
Далее кратко представим характеристику каждой из стадий проверки.
На подготовительной стадии закладываются основы дальнейшей проверки,
результатом которой является оформление (не оформление) отношений с НПФ.
На стадии планирования проверки определяется аудиторский риск и уровень
существенности, позволяющие считать достоверной бухгалтерскую отчетность
НПФ. Результатом данной стадии является разработка общего плана, на
основании которого составляется рабочая программа аудита, а также конкретные
аудиторские процедуры. Нормы, применяемые при процессе планирования,
представлены в Ф(С)АД №3 «Планирование аудита». Планирование аудита
должно базироваться на знаниях о деятельности клиента, тщательном изучении ее
особенностей и условий окружающей клиента экономической среды, полученные
на подготовительном этапе. Затраты времени и сил на планирование в
дальнейшем уменьшат временные затраты на проведение проверки, повысят
качество работы и надежность получаемых результатов.
18
Подготовительная
стадия
Стадия планирования
Аналитическая
стадия
Знакомство с деятельностью НПФ и
предварительное планирование
Оценка СВК
Оценка уровня
существенности
Проведение аудиторских
процедур по существу
Оформление документов на проведение
аудита НПФ
Оценка аудиторского
риска
Формирование
плана и
программы
Проверка сальдо и оборотов по счетам
Аналитические процедуры
Завершение подготовки рабочей документации и проверка аудиторского файла
Заключительная
стадия
Формирование аудиторского мнения и составление аудиторского заключения
Рис. 2. Уточненная схема аудиторской проверки НПФ
Далее кратко представим характеристику каждой из стадий проверки.
На подготовительной стадии закладываются основы дальнейшей проверки,
результатом которой является оформление (не оформление) отношений с НПФ.
На стадии планирования проверки определяется аудиторский риск и
уровень существенности, позволяющие считать достоверной бухгалтерскую
отчетность НПФ. Результатом данной стадии являются разработка общего плана,
на основании которого составляется рабочая программа аудита, а также
конкретные
аудиторские
планирования,
процедуры.
представлены
в
Нормы,
Ф(С)АД
№3
применяемые
в
процессе
«Планирование
аудита».
Планирование аудита должно базироваться на знаниях о деятельности клиента,
тщательном изучении ее особенностей и условий окружающей клиента
экономической среды, полученные на подготовительном этапе. Затраты времени
и сил на планирование в дальнейшем уменьшат временные затраты на проведение
проверки, повысят качество работы и надежность получаемых результатов.
На аналитической стадии аудита происходит непосредственное проведение
аудиторских процедур по существу в отношении проверяемой отчетности.
Заключительная стадия аудиторской проверки включает в себя:

завершение подготовки рабочей документации;

формирование
мнения
аудитором
и
составление
аудиторского
заключения.
В заключительной стадии аудитор анализирует обнаруженные ошибки и
нарушения в соответствии с Ф(С)АД №4 «Существенность в аудите» [4].
1.2. Базовая терминология аудита НПФ и ее социальные и
общеэкономические особенности
Любая наука начинается с определения следующих ключевых понятий,
составляющих ее основу:

предмет;
20

объект;

субъект;

метод;

методика.
Для более четкого понимания основных понятий обратимся к философии
науки. Философией науки обычно называют ту ветвь аналитической философии,
которая занимается изучением науки и претендует на научную обоснованность
своих результатов [52].
Субъект научной деятельности (от лат. «sabjectum» – лежащий в основании)
в философии науки, в настоящее время, трактуется в нескольких смыслах:

как отдельный ученый, с именем которого связано открытие;

как особое сообщество людей – ученых, специально занятых
производством знания;

как все человечество, состоящее из отдельных народов, когда каждый
народ, производя нормы, идеи и ценности, фиксируемые в его
культуре, выступает в качестве особого субъекта познавательной
деятельности.
Субъекты научной деятельности имеют специальную подготовку, в ходе
которой они использует свой запас знаний, осваивая средства и методы его
получения, делает их своим достоянием на основе своих мировоззренческих,
ценностных
ориентаций,
этических
принципов
и
целевых
установок,
специфичных для данной области научного познания в исследованиях
определенной эпохи. Научное познание предполагает не только сознательное
отношение субъекта к объекту, но и к самому себе, к своей деятельности, т.е.
осмысление приемов, норм, методов исследовательской работы, традиций [94].
Объект исследования той или иной науки – это часть объективной или
субъективной реальности, обладающей собственными свойствами, а предмет
науки – это результат исследовательских действий, включающий в себя
накопленный опыт в изучении данного объекта в рамках предшествующей более
21
широкой
отрасли
знания,
а
также
объяснительный
принцип,
который
предлагается тем или иным мыслителем, научной школой, течением, и методы,
используемые в данной науке для познания объекта [97]. Исходя из предмета
философии науки, формируется ее специфика, проявляющаяся в том, что она
применяет свой особый метод рефлексии, т.е. метод оборачивания на себя. Это
челночное движение, предполагающее возвращение к исходным предпосылкам и
обогащение новым содержанием [70, с. 20].
Традиционным
предметом
философии
науки
является
методология
научного познания. Центральная проблема методологии научного исследования –
выявление эффективных методов научного познания. Метод – это система
принципов,
приемов,
правил,
требований,
которыми
необходимо
руководствоваться в процессе познания. [106]
Далее дадим характеристику базовых понятий философии науки в
отношении аудита, как науки. По нашему мнению, аудит является именно наукой,
а не просто экономической практикой. Вопрос отнесения аудита к разряду наук
сейчас является одним из наиболее актуальных в работах российских ученых и
экономистов. Именно поэтому, ключевым понятиям в работах Мельник М.В. [83],
Шеремета А.Д. [131], Соколова Я.В. [112], Подольского В.И. [102] и др. уделено
должное внимание и позиции авторов во многом совпадают.
Понятия
«объект
аудита»
и
«субъект
аудита»
можно
назвать
взаимодополняющими противоположностями единого процесса аудита и данные
категории нельзя рассматривать в отрыве друг от друга. В качестве субъекта в
аудите выступают физические лица, состоящие в трудовых отношениях с
аудиторской организацией, а также юридические лица, осуществляющие свою
деятельность в качестве индивидуального аудитора. Их деятельность направлена
на
осуществление
действий
по
независимому
финансовому
контролю
деятельности экономического субъекта и оценке непрерывности деятельности,
исходя из финансовых показателей аудируемого лица. То, на что направлена
деятельность аудитора, в диалектико-материалистическом понимании и есть
объект аудита.
22
В зависимости от направленности проверки, аудитор в своей деятельности
имеет дело с объектами, довольно разными по своему составу, целевой
ориентации и другими характеристиками.
Поскольку объекты имеют свою специфику, которая зависит от вида аудита,
проверяемой организации и др., невозможно указать их полный перечень.
В частности, Козменкова С.В. отмечает, что при проверке, в зависимости от
отраслей хозяйствующих субъектов, объектами аудита являются:

для торговых организаций – товары, издержки обращения, продажи;

для промышленных предприятий – процессы заготовления материалов,
производство продукции, выпуск готовой продукции и ее продажи;

для сельскохозяйственных предприятий – дополнительно земли,
многолетние насаждения, молодняк животных и животные на откорме,
затраты на производство продукции растениеводства, животноводства;

строительных организаций – затраты на производство строительных
работ, накладные расходы и др. [68]
Определены объекты аудита НПФ исходя из специфики деятельности.
Объекты аудиторской проверки необходимо определить в начале процесса
планирования. Они будут отличаться от объектов учета, так как в аудите объекты
проверки являются более укрупненными. Объектами бухгалтерского учета
являются имущество, хозяйственные процессы и хозяйственные операции.
Исходя из этого, учет ведется от первичного документа, в котором фиксируется
объект учета, далее, посредством группировки, к бухгалтерским счетам,
регистрам учета и бухгалтерской отчетности. Поскольку целью аудита является
выражение мнения
о
степени
достоверности
бухгалтерской
финансовой
отчетности, то объектами аудита являются, в первую очередь, формы отчетности.
Таким образом, проверка строится от отчетных форм к счетам и документам [68].
Как было отмечено выше, предметом исследования является результат
исследовательской деятельности, включающий в себя накопленный опыт в
изучении объекта, поэтому считаем, что «предметом аудита» можно считать
23
документально оформленные процессы финансово-хозяйственной деятельности
аудируемого лица.
Для достижения цели аудита необходимо определение метода и разработка
методик ее достижения в отношении предмета и объектов аудита. Согласно
мнению, изложенном в труде под ред. Подольского В.И. [102, 103], метод аудита,
как общий подход к исследованию, базируется на диалектике, характеризуется
единством анализа и синтеза, изучением показателей в их взаимосвязи, развитии
и т.д., которые определяют методологию и методику аудита. В связи с этим,
метод аудита целесообразно рассматривать как совокупность приемов, с
помощью которых оценивается состояние объектов, подлежащих аудиту.
Анализируя
экономическую
литературу,
нами
сделан
вывод,
что
большинство авторов разделяет методы и приемы, используемые в аудите, на
общенаучные, частные и специальные. В целом можно сказать, что данное
разделение подходит для любой науки.
К общенаучным методам относятся: анализ, синтез, индукция, дедукция,
аналогия, моделирование, абстрагирование, конкретизация, классификация и т.д.,
т.е. приемы, которые могут использоваться в любой науке.
В отличие от общенаучных, частные методы специфичны для конкретной
науки (группы наук). Специальные методы разрабатываются для решения
конкретных задач и реализуются в виде методики решения проблемы.
Азарская М.А. подчеркивает, что аудит использует всю совокупность
элементов общенаучного метода, адаптируя их к задачам процесса сбора и
накопления аудиторских доказательств, к анализу информации, полученной в
ходе аудита, с целью формирования профессионального суждения в отношении
объекта исследования. [23].
К специальным методам в аудите можно отнести аудиторские процедуры,
содержащиеся в п.8 Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД
№7/2011) «Аудиторские доказательства», а именно [16]:

запрос;
24

инспектирование;

наблюдение;

подтверждение;

пересчет;

повторное проведение;

аналитические процедуры.
Методика аудита находит свое отражение в плане и программе аудита и
закрепляется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности
и внутренними стандартами аудиторской организации.
На основании всего вышеуказанного, представим схему взаимосвязи
рассмотренных ключевых понятий в аудите НПФ на рисунке 3.
Объекты аудита НПФ
(примеры)
Проверка учетной политики
НПФ
Субъект аудита
Аудиторская
организация
Предмет аудита
Процессы финасовохозяйственной
деятельности
аудируемого лица
Проверка учета
формирования пенсионных
накоплений
Проверка учета
формирования пенсионных
резервов
Проверка учета поступления
основных средств
Рис. 3. Предлагаемая система взаимосвязи базовых понятий
в отношении аудита НПФ
Как было отмечено выше, на специфику объектов аудита напрямую
оказывает влияние отраслевые особенности аудируемой организации. Далее
рассмотрим особенности объектов аудита при проверке хозяйственных операций
негосударственных пенсионных фондов. Поскольку исключительность объектов
25
напрямую связана с отраслевыми особенностями деятельности, считаем
необходимым рассмотреть характеристику основных видов деятельности НПФ.
Согласно ст.2 Федерального закона «О негосударственных пенсионных
фондах»
№75-ФЗ,
некоммерческой
составляющая
НПФ
–
это
организации
деятельности
особая
организационно-правовая
социального
заключается
в
обеспечения.
оказании
форма
Социальная
услуг
по
трем
исключительным направлениям, представленными на рисунке 4.
Исключительные виды основной деятельности НПФ
Деятельность в качестве страховщика по негосударственному
пенсионному обеспечению
Деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному
страхованию
Деятельность в качестве страховщика по профессиональному
пенсионному страхованию
Рис. 4. Исключительные виды основной деятельности НПФ
Далее рассмотрим каждый из трех видов основной деятельности подробнее.
Деятельность фонда по негосударственному пенсионному обеспечению
участников фонда осуществляется на добровольных началах в соответствии с
договорами негосударственного пенсионного обеспечения и включает в себя
специфические виды хозяйственных операций, представленные в таблице 2 [2,
ст.2].
Основным документом, составляемым при оформлении отношений с
вкладчиком по данному виду деятельности, является договор негосударственного
пенсионного обеспечения - соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в
соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в
фонд,
а
фонд
обязуется
выплачивать
негосударственную пенсию [2, ст.3].
участнику
(участникам)
фонда
26
Таблица 2
Специфические виды хозяйственных операций НПФ в разрезе трех
основных видов деятельности
Исключительный вид
основной деятельности НПФ
1
Деятельность по НПО
Специфические хозяйственные операции




Деятельность
в
качестве 
страховщика по ОПС





Деятельность
в
качестве 
страховщика по ППС



2
аккумулирование пенсионных взносов;
размещение и организация размещения
пенсионных резервов;
учет пенсионных обязательств фонда;
назначение и выплата негосударственных
пенсий участникам фонда.
аккумулирование
средств
пенсионных
накоплений;
организация
инвестирования
средств
пенсионных накоплений;
учет средств пенсионных накоплений
застрахованных лиц;
назначение и выплата накопительной части
трудовой пенсии застрахованным лицам;
осуществление срочных пенсионных выплат
и единовременных пенсионных выплат
застрахованным лицам;
осуществление выплат правопреемникам
застрахованных лиц.
аккумулирование
средств
пенсионных
накоплений;
инвестирование
средств
пенсионных
накоплений;
учет средств пенсионных накоплений
застрахованных лиц;
назначение и выплата профессиональных
пенсий застрахованным лицам.
На основании договора по НПО, вкладчик осуществляет перечисление
пенсионных взносов [2, ст.3]. На совокупность средств, находящихся в
собственности фонда и предназначенных для исполнения фондом обязательств
перед участниками в соответствии с пенсионными договорами, НПФ создают
пенсионные резервы [2, ст.3].
27
Вторым видом основной деятельности НПФ является деятельность в
качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию. Она
осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. №
167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и
договорами об обязательном пенсионном страховании [2, ст.2].
Основным документом, составляемым по данному виду деятельности,
является договор об обязательном пенсионном страховании - соглашение между
фондом и застрахованным лицом в пользу застрахованного лица или его
правопреемников, в соответствии с которым фонд обязан, при наступлении
пенсионных оснований, осуществлять назначение и выплату застрахованному
лицу накопительной части трудовой пенсии и (или) срочной пенсионной выплаты
или единовременной выплаты, либо осуществлять выплаты правопреемникам
застрахованного лица [2, ст.3].
На основании договора по ОПС осуществляются страховые взносы –
индивидуально возмездные обязательные платежи на обязательное пенсионное
страхование на финансирование накопительной
части
трудовой
пенсии,
уплачиваемые страхователем в пользу застрахованного лица в Пенсионный фонд
РФ для последующей передачи в выбранный этим застрахованным лицом фонд
[2,
ст.3].
Совокупность
средств,
в
том
числе
средства
взносов
на
софинансирование формирования пенсионных накоплений, поступивших в
соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на
накопительную
часть
трудовой
пенсии
и
государственной
поддержке
формирования пенсионных накоплений», и средства (часть средств) материнского
(семейного) капитала, направленные на формирование накопительной части
трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных
мерах государственной поддержки семей, имеющих детей», находящихся в
собственности фонда, предназначенных для исполнения обязательств фонда
перед застрахованными лицами в соответствии с договорами об обязательном
пенсионном страховании и договорами о создании профессиональной пенсионной
системы называются пенсионными накоплениями.
28
Последним видом основной деятельности НПФ является деятельность в
качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию, которая
осуществляется в соответствии с Федеральным законом «О негосударственных
пенсионных фондах» №75-ФЗ и договорами о создании профессиональных
пенсионных систем [2, ст.2].
Как отмечает Деркач Н.О.: «В целом можно сказать, что профессиональное
пенсионное страхование –
вид пенсионного
страхования, при
котором
работодатели и/или работники отчисляют дополнительные страховые взносы с
учетом особенностей профессиональных рисков на обязательной и добровольной
основе, в целях обеспечения более высокого уровня материальной защиты
работников при достижении ими установленного пенсионного возраста» [58].
НПФ могут осуществлять все три вида указанных услуг, либо часть из этих
операций [2, ст.2].
Исходя
из
особенностей
деятельности
НПФ,
определим
объекты,
подлежащие ежегодному обязательному аудиту, представленные на рисунке 5.
Рассмотрим их подробнее.
Ведение пенсионных счетов по НПО в НПФ регламентировано внутренней
нормативной документацией, а именно Пенсионными правилами, которые не
являются тайной и обязательны для раскрытия в СМИ [2, ст.35.1, п.2].
Пенсионные правила – это документ, определяющий порядок и условия
исполнения НПФ обязательств по пенсионным договорам. Каждый НПФ
учитывает свои обязательства перед вкладчиками и участниками в форме ведения
пенсионных счетов.
Пенсионный счет по НПО представляет собой форму аналитического учета
в НПФ, отражающую поступление пенсионных взносов, начисление дохода,
начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм
участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный
счет), а также начисление выкупных сумм участнику (участникам) для перевода в
другой фонд при расторжении пенсионного договора. [2, ст.3]
Ведение
пенсионных
счетов ОПС
Ведение
пенсионных
счетов НПО
Выплаты
правопреемникам
Бухгалтерская
(финансовая)
отчетность
управ. компаний
и спец.
депозитария
Бухгалтерская
(финансовая)
отчетность
НПФ
Осуществление
выплат пенсий
по НПО
Объекты, подлежащие
обязательному аудиту
НПФ
Выкупные
суммы
Выплаты
профессиональных пенсий
Единовременные выплаты
Срочные
пенсионные
выплаты
Выплата
накопительной
части трудовых
пенсий
Рис. 5. Объекты, подлежащие обязательному аудиту НПФ
Информация о состоянии солидарных и именных пенсионных счетов
является
конфиденциальной
и не подлежит
разглашению
без
разрешения
вкладчика (участника), за исключением случаев, предусмотренных действующим
законодательством.
Каждый НПФ хранит информацию о состоянии пенсионных счетов
в электронной форме постоянно. НПФ обязан обеспечивать сохранность
пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения и информации
о них в течение 3 лет, начиная со дня исполнения своих обязательств по
пенсионному договору.
Ведение пенсионных счетов по ОПС в НПФ регламентировано внутренней
нормативной документацией, а именно Страховыми правилами, которые не
являются тайной и обязательны для раскрытия в СМИ [2, ст.35.1, п.2]. Страховые
правила – это документ, определяющий порядок и условия исполнения НПФ
обязательств по договорам ОПС.
Пенсионный
счет
по
ОПС
представляет
собой
форму
персонифицированного аналитического учета в НПФ, отражающую движение
средств
пенсионных
накоплений,
включая
отдельно
движение
средств
дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии,
взносов работодателя, уплаченных в пользу застрахованного лица, взносов на
софинансирование формирования пенсионных накоплений, поступивших в
соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 года № 56-ФЗ «О
дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и
государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» [1], а также
дохода от их инвестирования, и отдельно движение средств (части средств)
материнского
(семейного)
капитала,
направленных
на
формирование
накопительной части трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом №
256-ФЗ «О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих
детей» [5], а также дохода от их инвестирования, назначение и выплату
накопительной части трудовой пенсии по старости, срочной пенсионной выплаты
31
или
единовременной
выплаты
застрахованному
лицу,
выплаты
средств
пенсионных накоплений правопреемникам застрахованных лиц [2, ст.3].
Согласно Приказа Минфина РФ от 10.01.2007 № 3н «Об особенностях
бухгалтерской
отчетности
негосударственных
пенсионных
фондов»
[19],
установлены следующие типовые отраслевые формы бухгалтерской (финансовой)
отчетности:

Бухгалтерский баланс негосударственного пенсионного фонда (форма
№ 1-НПФ);

Отчет о прибылях и убытках негосударственного пенсионного фонда
(форма № 2-НПФ);

Отчет о движении средств целевого финансирования, пенсионных
резервов и пенсионных накоплений негосударственного пенсионного
фонда (форма № 3-НПФ);

Отчет о движении денежных средств негосударственного пенсионного
фонда (форма № 4-НПФ);

Отчет о движении имущества, составляющего пенсионные резервы и
пенсионные накопления, негосударственного пенсионного фонда
(форма № 5-НПФ);

Отчет о целевом использовании средств, предназначенных для
обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного
фонда (форма № 6-НПФ);

Пояснительная
записка
к
бухгалтерской
отчетности
негосударственного пенсионного фонда.
Необходимо отметить, что формы отчетности разработаны с учетом
требования раздельного учета имущества, предназначенного для обеспечения
уставной деятельности НПФ, имущества, составляющего пенсионные резервы, и
имущества, составляющего средства пенсионных накоплений, а также требование
о ведении учета средств пенсионных резервов, средств пенсионных накоплений и
соответствующих выплат отдельно по НПО и отдельно по ОПС.
32
Далее рассмотрим операции по осуществлению выплат пенсий по НПО.
При наличии средств пенсионных накоплений у граждан РФ Федеральным
законом № 360-ФЗ «О порядке финансирования выплат за счет средств
пенсионных накоплений» [8] предусмотрены следующие формы выплаты средств
пенсионных накоплений [8, ст.2]:

в виде накопительной части трудовой пенсии по старости;

в виде единовременной выплаты средств пенсионных накоплений;

в виде срочной пенсионной выплаты;

в виде выплаты средств пенсионных накоплений правопреемникам
умершего застрахованного лица.
Накопительная часть будет назначаться гражданам, если они имеют право
на трудовую
на месяц,
пенсию
по старости
составляют
более
пенсии (страховая
часть,
и их пенсионные
5%
включая
накопления,
от совокупного
фиксированный
размера
базовый
в расчете
трудовой
размер,
и накопительная часть).
При возникновении права на назначение трудовой пенсии по старости
застрахованные лица, средства пенсионных накоплений которых формировались
за счет дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой
пенсии, взносов работодателя, взносов на софинансирование формирования
пенсионных накоплений и (или) средств материнского (семейного) капитала, а
также дохода от их инвестирования, вправе по своему выбору получить
указанные средства в виде срочной пенсионной выплаты или в составе
накопительной части трудовой пенсии по старости. Срочная пенсионная выплата
формируется только за счет вышеперечисленных средств. Продолжительность
срочной пенсионной выплаты определяется застрахованным лицом, но не может
быть менее 10 лет. Одной из особенностей срочной пенсионной выплаты является
то, что в случае смерти застрахованного лица после назначения ему указанной
выплаты невыплаченный остаток средств вправе получить правопреемники, при
этом остаток средств материнского (семейного) капитала, направленных на
33
формирование накопительной части трудовой пенсии, а также дохода от их
инвестирования, подлежит выплате иному кругу правопреемников, которыми
являются отец ребенка (усыновитель) или ребенок (дети). Ежегодно 1 августа
размер срочной пенсионной выплаты подлежит корректировке по результатам
инвестирования
пенсионных
накоплений
застрахованных
лиц,
которым
установлена срочная пенсионная выплата (по информации официального сайта
www.pfrf.ru)
Единовременная
выплата
осуществляется
следующим
категориям
застрахованных лиц: [8, ст.4]

лицам, получающим трудовую пенсию по инвалидности или трудовую
пенсию по случаю потери кормильца либо получающим пенсию по
государственному пенсионному обеспечению, которые не приобрели
право на установление трудовой пенсии по старости в связи с
отсутствием необходимого страхового стажа (по достижении возраста
60 лет для мужчин и 55 лет женщин);

лицам, размер накопительной части трудовой пенсии по старости,
которых, в случае ее назначения, составил бы 5% и менее по
отношению к размеру трудовой пенсии по старости (включая
страховую и накопительную части), рассчитанному на дату назначения
накопительной части трудовой пенсии по старости при возникновении
права на установление трудовой пенсии по старости (в том числе
досрочной).
Порядок
Постановлением
единовременной
осуществления
единовременной
Правительства
выплаты
РФ
№
1048
выплаты
«Об
негосударственным
определяется
утверждении
пенсионным
Правил
фондом,
осуществляющим обязательное пенсионное страхование, средств пенсионных
накоплений застрахованным лицам» [13].
Застрахованное лицо имеет право в любое время подать в ПФР или в НПФ,
в зависимости от того, где формируется накопительная часть трудовой пенсии,
34
заявление о распределении средств пенсионных накоплений, указав в нем своих
правопреемников и то, в каких долях будут распределяться между ними
накопления в случае его смерти.
В случае смерти застрахованного лица до момента назначения ему
накопительной части трудовой пенсии или до перерасчета ее с учетом
дополнительных пенсионных накоплений, средства пенсионных накоплений,
учтенные
в
специальной
части
его
индивидуального
лицевого
счета,
выплачиваются правопреемникам. Выплата средств пенсионных накоплений
осуществляется ПФР или НПФ в зависимости от того, где умершим
застрахованным лицом формировалась накопительная часть трудовой пенсии на
дату его смерти.
В случае принятия решения о расторжении договора НПО НПФ
выплачивает или переводит в другой НПФ выкупную сумму по реквизитам,
указанным в заявлении о расторжении договора НПО. Выкупная сумма
рассчитывается в соответствии с условиями пенсионной схемы и пенсионного
договора. Таким образом, выкупная сумма представляет собой денежные
средства, выплачиваемые НПФ вкладчику, участнику или их правопреемникам
либо переводимые в другой фонд при прекращении пенсионного договора.
В случае если НПФ доверяет инвестирование средств пенсионных резервов
и пенсионных накоплений сторонней организации, бухгалтерская (финансовая)
отчетность управляющих компаний и специализированных депозитариев по
формированию и размещению средств пенсионных резервов и формированию,
передаче и инвестированию средств пенсионных накоплений также подлежит
обязательному аудиту.
В дальнейших исследованиях,
при планировании
аудита (пп. 3.1
диссертации), с точки зрения методологической корректности практического
построения плана и программы аудита НПФ, мы предлагаем опираться на общие
методологические принципы или постулаты аудита, раскрывая их специфику в
отношении НПФ, как особого экономического субъекта.
35
Следует отметить, что окончательный вопрос о постулатах аудита
финансового (бухгалтерского) учета и отчетности экономических субъектов в
научной литературе является на настоящий момент дискуссионным.
Многие крупнейшие зарубежные и отечественные ученые высказывают
различные точки зрения по данному предмету. Полагая здесь не слишком
уместным детальное обсуждение мнений специалистов, мы все-таки считаем
необходимым отметить, что существуют два направления или две ветви научной
дискуссии по поводу постулатов аудита.
Первое направление было бы уместно условно назвать «западным», а
второе – «российским».
В монографии С.М. Бычковой и Л.Н. Растамхановой [49, с.76-82] весьма
содержательно рассматриваются оба основополагающих варианта постулатов
аудита.
Так, согласно «западному» варианту (Р.К. Маутц, Х.Шараф, Т. Ли, Д.К.
Робертсон) постулаты аудита включают в себя десять следующих принципов:
1.
Отчетность должна быть проверена.
2.
Не следует предполагать конфликта интересов между аудитором и
администрацией.
3.
Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы свободны от
неточностей и тайн.
4.
Объективность
отчетных
данных
прямо
пропорциональна
эффективности внутреннего контроля.
5.
Отчетность должна быть заполнена согласно стандартам.
6.
Аудиторская проверка не может быть последней.
7.
Мнение аудитора зависит только от его интересов.
8.
Профессиональные обязанности аудиторов должны отвечать их
должностному статусу.
9.
Если отчетная информация в течение года не была подвергнута
независимой поверке, то она не заслуживает достаточного доверия.
36
10.
Полезность отчетных данных прямо пропорциональна степени их
проверенности.
Отечественный, «российский» вариант постулатов аудита сформулирован
Я.В. Соколовым [112].
Аналогичной, в целом, точки зрения придерживаются и другие крупнейшие
отечественные специалисты в сфере аудита: Н.П. Барышников [35], П.C. Безруких
[36], Л.Г. Макарова [81], В.И. Подольский [103], В.В. Скобара [31] и др. [77, 111]
Постулаты аудита по Я.В. Соколову [49]:
1.
Отчет должен быть проверен.
2.
Непроверенный отчет не заслуживает доверия.
3.
Каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущих и
всегда менее информативна.
4.
Отчет составлен неверно.
5.
Мнение аудитора зависит от его интересов.
6.
Никто не свободен от ошибочных выводов.
7.
Интересы
администрации
фирмы-клиента,
ее
собственников
и
кредиторов не должны совпадать.
8.
Чем больше конфликтов внутри фирмы-клиента, тем надежнее ее
отчетность.
9.
Чем больше конфликтов внутри фирмы-клиента, тем менее надежна ее
отчетность.
10.
Каждое утверждение аудитора должно иметь определенную степень
убедительности.
Общими для рассматриваемых постулатов являются аспекты, в отношении
которых они сформулированы. Основное отличие состоит в том, что классические
постулаты Маутца и Шарафа содержат позитивное утверждение («финансовая
отчетность не содержит искажений»), а Я.В. Соколов исходит из позитивных и
негативных утверждений («отчет составлен неверно»; «непроверенная отчетность
не заслуживает доверия») [90].
37
Следует отметить, что постулаты 8 и 9 являются взаимно исключающими.
Тем не менее, на практике смысл этого противоречия раскрывается следующим
образом. Если внутри фирмы-клиента нет конфликтов, то это свидетельствует о
фактическом сговоре лиц, призванных контролировать друг друга, а, значит,
отчетность даже при формально-бухгалтерской правильности уже не отражает
адекватно те хозяйственные факты и процессы, которые имеют место в
действительности. Например, какие-либо факты хозяйственной жизни вообще не
документируются, что создает объективные условия для хищений имущества
и/или денежных средств. Если же, напротив, конфликтов слишком много, то
объективно возникает риск умышленного искажения данных для того, чтобы
«подставить» оппонентов (внутренний риск конкурентно-оппортунистического
поведения ключевых сотрудников фирмы-клиента).
По нашему мнению, постулаты 8 и 9 логически могут быть объединены,
например, в следующей формулировке: «Достоверность отчетности фирмыклиента прямо пропорциональна величине имеющихся в ней конфликтов».
Завершая обзор постулатов аудита, С.М. Бычкова и Л.Н. Растамханова
пишут: «Знание постулатов и использование их в повседневной практике
позволит лучше понимать цели и технику аудита. Именно на риске несоблюдения
постулатов должна строиться вся аудиторская проверка. Аудитор должен снизить
риск проверки до минимально приемлемого уровня, а это возможно только при
соблюдении постулатов» [49, c.79-82].
По нашему мнению, к этому следует добавить, что, кроме соблюдения
постулатов, аудитор должен в совершенстве владеть инструментами экономикоматематических
расчетов,
понимать
логику
хозяйственных
взаимосвязей
поверяемого субъекта, обладать честностью и профессионализмом.
Каким же образом, исходя из общих соображений и обобщения практики
аудиторских
проверок
различных
хозяйствующих
субъектов,
существенно снизить риск предъявления претензий аудитору?
следует
38
Мы полагаем, что для наиболее полного достижения этой цели аудитору,
при проведении проверки НПФ, следует придерживаться следующих шести
принципов.

Проведение инвентаризации в период аудита с целью оценки
достоверности
данных
о
запасах,
имуществе,
финансовых
обязательствах.

Изучение исков НПФ и исков контрагентов к НПФ, находящихся в
рассмотрении судебных/арбитражных органов, с целью максимально
объективной оценки репутационного риска.

Ознакомление с кадровым составом проверяемого НПФ с целью
максимально объективной оценки рисков персонала.

Внимательный просмотр протоколов собрания учредителей с целью
максимально объективной оценки риска распада/банкротства по
организационным причинам НПФ.

Составление альтернативного баланса с целью оценки полноты и
достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности
аудируемого НПФ существенных хозяйственных фактов.

Анализ и оценка активов/пассивов на основе статического баланса на
момент проведения аудиторской проверки с целью оценки полноты и
достоверности отражения активов/пассивов в отчетности НПФ.
Последнее, по нашему мнению, особенно важно при проведении
аудиторских проверок именно негосударственных пенсионных фондов, как
специфических хозяйствующих субъектов, имеющих в силу своей экономической
природы значительный удельный вес финансовых активов и обязательств, а также
объективно присущую в силу специфики их деятельности, динамику их
изменения.
На всех этапах аудиторской проверки аудиторам следует выполнять
процедуры, направленные на понимание деятельности аудируемого лица. Данный
процесс регламентирован Ф(С)АД № 8 «Понимание деятельности аудируемого
39
лица, среды, в которой она осуществляет свою деятельность, и оценка рисков
существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности» [17].
Рассмотрим особенности процесса понимания деятельности в аудите НПФ
подробнее.
1.3. Методика предварительного планирования аудита НПФ
Для выполнения всех поставленных целей и задач аудиторской организации
необходимо получить достаточный объем знаний о деятельности аудируемого
лица и среды, в которой она осуществляется. Необходимый объем полученных
сведений, основанный на достоверных данных и профессиональном суждении
участников аудиторской группы, оказывает значительное влияние на весь процесс
аудита:
от
предварительного
планирования
проверки
до
формирования
аудиторского заключения.
Как было отмечено выше, основополагающим нормативным документом,
регулирующим процесс предварительного планирования аудита является правило
(стандарт) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она
осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой
финансовой (бухгалтерской) отчетности» [17], разработанное в соответствии с
требованиями международных стандартов аудита, а именно ISA 315 «Identifying
and assessing the risks of material misstatement through understanding the entity and
it’s environment» [22, 132]. Он устанавливает единые требования к пониманию
деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая
систему внутреннего контроля и оценку рисков существенного искажения
аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Нами определены цель и задачи предварительного планирования аудита
(понимания деятельности аудируемого лица) (рисунок 6).
Аудитор
использует
профессиональное
суждение
для
определения
требуемого объема знаний о деятельности аудируемого лица и его среде, включая
систему внутреннего контроля.
40
Можно сказать, что понимание деятельности – это единственный процесс
аудиторской проверки, который не заканчивается при получении определенных
результатов и является непрерывным на протяжении всех этапов аудита.
ЦЕЛЬ
Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица
Задачи
Выявление и оценка
рисков существенного
искажения
финансовой
(бухгалтерской)
отчетности
Определение
объема аудита
Планирование и
выполнение
дальнейших
аудиторских
процедур
Рис. 6. Цель и задачи процесса понимания деятельности аудируемого лица
Аудиторские процедуры, осуществляемые с целью приобретения знаний о
деятельности аудируемого лица, относятся к процедурам оценки рисков, потому
что определенная информация, полученная путем выполнения таких процедур,
может быть использована аудитором в качестве аудиторских доказательств при
оценке
рисков
существенного
искажения
финансовой
(бухгалтерской)
отчетности. Аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков:

запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого
НПФ;

аналитические процедуры;

наблюдение и инспектирование;

прочие аудиторские процедуры, позволяющие получить информацию,
которая
может
существенного
оказаться
искажения,
полезной
например,
при
выявлении
просмотр
рисков
информации,
полученной из внешних источников, может быть полезным при
ознакомлении с деятельностью аудируемого лица. [17, ст.5,6]
41
На данном этапе необходима организация обсуждения подверженности
финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным
искажениям
[17,
ст.13].
Представим
графически
основные
проблемные
направления (в порядке от общих к частным), которые необходимо рассмотреть
аудиторской группе на этапе понимания деятельности аудируемого НПФ и среды,
в которой она осуществляется на рисунке 7 [17, ст.19].
Процесс понимания деятельности в аудите НПФ имеет свои особенности.
Рассмотрим каждое из вышеназванных направлений с учетом специфики
деятельности НПФ.
Аудитор
должен
ознакомиться
с
соответствующими
отраслевыми,
правовыми и другими внешними факторами, влияющими на деятельность НПФ,
включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Анализ
внешних
факторов,
влияющих на
деятельность
Анализ
характера
деятельности
Анализ целей и
стратегических
планов и
связанных с
ними рисков
Анализ
основных
показателей
деятельности и
их тенденции
Анализ
системы
внутреннего
контроля
Рис. 7. Проблемные направления процесса понимания деятельности
аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется
(от общих к частным)
Эти факторы включают следующие отраслевые особенности:

сложившиеся общие экономические и политические условия в РФ;

изменения требований нормативных правовых актов пенсионного
42
законодательства
Российской
Федерации,
регулирующих
сферу
деятельности НПФ;

конкуренция в сфере обязательного пенсионного страхования и
негосударственного пенсионного обеспечения;

применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Направление понимания деятельности НПФ в части анализа масштабов
деятельности аудируемого НПФ и конкуренции в рамках всей отрасли, на наш
взгляд, возможно осуществить на основании общедоступных показателей
деятельности
негосударственных
пенсионных
фондов,
которые
являются
общедоступными и их можно найти в средствах массовой информации. Согласно
п. 7 Ф(С)АД № 8, не запрещается изучение информации, полученной из внешних
источников, в частности, аналитических отчетов, отчетов, подготовленных
банками или органами статистики, экономических и профессиональных газет и
журналов или официальных правовых и финансовых изданий [17].
На начальном этапе аудиторской проверки, мы предлагаем применять
рейтинговый анализ в процессе понимания деятельности. Использование
рейтинговой оценки позволит проанализировать показатели деятельности
аудируемого лица в сравнении с аналогичными организациями в масштабах всей
отрасли.
Полученная
информация
будет
использована
аудитором
при
определении объема аудита.
В целом любой рейтинговый анализ состоит из нескольких этапов. На
первом этапе происходит сбор информации и анализ исходных показателей.
Далее осуществляется классификация и обоснование комплекса показателей,
используемых для оценки. На третьем этапе вычисляется итоговый показатель
рейтинговой оценки и определение места каждого предприятия в рейтинге.
Представим применение рейтинговой оценки при анализе рынка на основе
негосударственных пенсионных фондов, осуществляющих деятельность на
территории Нижнего Новгорода и Нижегородской области.
43
Анализ осуществлен с использованием методики, представленной в
учебном пособии «Экономический анализ» проф. д.э.н. Любушина Н.П. [80,
с.532-533]. Данный подход основан на матричном методе и правилах линейной и
векторно-матричной алгебры.
При использовании матричного метода исходная матрица совокупности
показателей преобразуется в матрицу стандартизированных коэффициентов,
затем проводится сравнительная рейтинговая оценка по выбранным показателям.
Информация о деятельности НПФ, используемая в диссертации при
проведении анализа, является общедоступной. Она представлена на официальном
сайте Федеральной службы по финансовым рынкам [146].
Для рейтингового анализа были отобраны негосударственные пенсионные
фонды, имеющие свои филиалы на территории г. Нижнего Новгорода и
Нижегородской области (данные по количеству НПФ были взяты из электронного
справочника 2ГИС) по состоянию на 01.06.2013 [134]. Представим основные
показатели деятельности выбранных негосударственных пенсионных фондов и
определим максимальное значение показателя в каждом столбце (Приложение 2).
Ячейки, соответствующие максимальным значениям каждого столбца, выделены
более темным цветом. Данные по НПФ «Железнодорожный» представлены по
состоянию на 31.12.2012. Это связано с тем, что из-за неисполнения фондом
предписания Федеральной службы по финансовым рынкам по устранению
выявленных
нарушений
было
прекращено
заключение
договоров
по
обязательному пенсионному страхованию и негосударственному пенсионному
обеспечению, согласно приказу ФСФР № 13-358/из-п от 14.02.2013 [146].
Рейтинговая оценка строится, исходя из следующих данных каждого НПФ:

о собственном имуществе для осуществления уставной деятельности
(ИОУД).
Собственное
имущество
фонда
–
это
имущество,
предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, а
также пенсионные резервы и пенсионные накопления [2];

о суммарных кратко- и долгосрочных обязательствах фонда;
44

о количестве застрахованных и получающих пенсию лиц.
Максимальное значение каждого из показателей принимается за единицу.
Затем все элементы каждого столбца делятся на максимальное значение каждого
показателя, и создается матрица стандартизированных коэффициентов, которая
представлена в таблице 3.
Полученная таблица представлена в преобразованном формате.
НПФ присвоены номера от 1 до 14 по вертикали в первом столбце (в
последовательности, в которой находятся НПФ в предыдущей таблице), а
основным показателям деятельности номера от 1 до 8 по горизонтали в первой
строке в исходном порядке.
Далее, все элементы матрицы возводятся в квадрат. Для определения
рейтинговой оценки воспользуемся следующей формулой 1.1 [80, с.534]:
2
2
2
𝑅𝑗 = √𝑘1 ∗ 𝑥1𝑗
+ 𝑘2 ∗ 𝑥2𝑗
+ ⋯ + 𝑘𝑛 ∗ 𝑥𝑛𝑗
,
(1)
где
𝑅𝑗 − рейтинговая оценка; 𝑘 − весовой коэффициент;
𝑥 − стандартизированный коэффициент.
Таблица 3
Матрица стандартизированных коэффициентов
Номер
исследуемой
системы
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
1
2
3
4
5
6
7
8
0,00195
0,03381
1
0,00881
0,03037
0,01209
0,01352
0,16794
0,00659
0,00765
0,00435
0,00536
0,01153
0,00595
0,00010
0,04761
0,05331
0,01015
0,73002
0,00652
0,01883
1
0,02594
0,00119
0,01088
0,04375
0,00491
0,17108
0,00020
0,46671
1
0,24218
0,36451
0,19666
0,01380
0,86717
0,26481
0,05890
0,07312
0,09376
0,09541
0,39652
0,00161
0,48032
1
0,40451
0,76500
0,23439
0,01061
0,89006
0,49760
0,07080
0,17129
0,14067
0,11088
0,81475
0,03182
0,16082
1
0,01155
0,64781
0,23710
0,00679
0,80465
0,29117
0,00073
0
0,06719
0,00057
0,05392
0,00018
0,17574
0,09554
0,00006
0,00341
0,00270
0,09763
1
0,03211
0,01299
0,00163
0,00737
0,00001
0,00038
0,00279
0,46470
0,34840
0,00505
0,05101
0,02073
0,40084
1
0,13340
0,03162
0,00519
0,10151
0,02456
0,00280
0,00023
0,37561
0,22892
0,00001
0,02810
0,04577
0,47829
1
0,08352
0,01620
0,00222
0,13747
0
0,00002
45
Значение
весового
профессионального
показателей
коэффициента
суждения
деятельности
аудитора.
является
Предположим,
исследуемых
НПФ
результатом
что
значимость
одинакова
и
весовые
коэффициенты принимаем за единицу. Матрица квадратов и рейтинговая оценка
исследуемых систем представлена в Приложении 3.
Проиллюстрируем
результаты
рейтингового
анализа
с
помощью
лепестковой диаграммы, представленной на рисунке 8. Чем ближе лепесток к
границе области диаграммы, тем значительнее объем аудита и масштаб
деятельности негосударственного пенсионного фонда в рамках всей отрасли.
НПФ
"БЛАГОСОСТОЯНИЕ"
НО "НПФ ЛУКОЙЛНПФ "Железнодорожный"
ГАРАНТ"
НПФ "Социальное
развитие"
НПФ "Промагрофонд"
НПФ
"Электроэнергетики"
НПФ "СберФонд РЕСО"
НПФ "Доверие"
КИТ Финанс НПФ
НПФ "Социум"
НПФ "СтальФонд"
МН "Большой ПФ"
НПФ "Телеком-Союз"
НПФ "Ренессанс Жизнь и
Пенсии"
Рис. 8. Рейтинг по масштабу деятельности негосударственных
пенсионных фондов
Полагаем, что в процессе предварительного планирования аудита НПФ
целесообразно использовать в качестве дополнительной информации результаты
профессиональных
экспертных
оценок
рейтинговых
агентств.
Например,
некоторые НПФ в Российской Федерации имеют оценки двух наиболее
авторитетных независимых агентств: «Национальное рейтинговое агентство»
(далее НРА) и «Эксперт РА».
46
НРА осуществляет свою деятельность с 2000 года. С 2008 года НРА следует
Кодексу
профессиональной
этики
российских
рейтинговых
агентств,
утвержденному Советом СРО НФА. С 2011 года НРА является действующим
членом Европейской ассоциации рейтинговых агентств (European Association of
Credit Rating Agencies). Деятельность по определению рейтингов НПФ
осуществляется с сентября 2007 года. Наличие индивидуального рейтинга НРА:

способствует повышению привлекательности негосударственного
пенсионного фонда для клиентов;

является одним из важных неценовых критериев для определения
победителя среди участников тендеров;

рейтинг на уровне «А» и выше позволяет негосударственному
пенсионному фонду снижать стоимость и/или увеличивать объемы
кредитования [147].
Агентство «Эксперт РА» осуществляет свою деятельность с 1997 года.
«Эксперту РА» принадлежит 1-е место и 40% от общего числа присвоенных
рейтингов в России, 1-е место по числу рейтингов банков, страховых и
лизинговых компаний, НПФ, микрофинансовых организаций, гарантийных
фондов и компаний нефинансового сектора. Рейтинги «Эксперта РА» входят в
список официальных требований к банкам, страховщикам, негосударственным
пенсионным фондам и эмитентам.
Достаточно высокий авторитет данной экспертной компании позволяет
НПФ повышать свою привлекательность для потенциальных участников, и он
является одним из важных неценовых критериев для определения победителя
среди участников тендеров [148].
Итоги рейтинговых исследований вышеназванных агентств представлены в
Приложении 4.
При оценке деятельности негосударственных пенсионных фондов рейтинг
показывает степень надежность НПФ. Составлением рейтингов занимаются
профессиональные аналитики, которые имеют значительный опыт работы в
47
крупных компаниях и банках на финансовом, фондовом и страховом рынке
Российской
Федерации. Решения о присвоении
рейтингов принимаются
коллегиальным органом, что в совокупности с профессиональным опытом
позволяет
существенно
снизить
уровень субъективных
ошибок
и
риск
непрофессиональных суждений.
При определении рейтинга НПФ во внимание принимаются следующие
основные данные:

ключевые показатели деятельности (объем пенсионных резервов,
пенсионных накоплений, количество участников и др.);

стратегия развития;

система корпоративного управления и внутреннего контроля;

система выбора контрагентов, управляющих компаний, брокеров,
депозитария, банков и т.д.);

структура финансового портфеля и ликвидность активов;

инвестиционная политика;

уровень автоматизации бизнес-процессов;

наличие современного оборудования и программных комплексов
способных
защитить
персональные
данные
клиентов
и
иную
конфиденциальную информацию и др.
Оба
вышеназванные
рейтинговые
агентства
аккредитованы
при
Министерстве финансов Российской Федерации. Агентства официально признаны
ФСФР, Центральным банком России, Внешэкономбанком России и другими
организациями. Данные признания рейтинговых оценок государственными
органами, контролирующими финансовую деятельность НПФ, является гарантией
качества предоставляемых результатов исследований и целесообразности их
дальнейшего использования при проведении аудиторской проверки. Следует
отметить, что положительные рейтинговые оценки способствуют формированию
положительного мнения аудитором на этапе понимания деятельности, однако не
следует всецело доверять данным агентств, а следует лишь принимать их во
48
внимание, имея перед собой результаты выполненных аудиторских процедур в
проверяемом НПФ.
В части рейтинговых оценок накоплен значительный мировой опыт. Тем не
менее, мировой финансовый кризис показал, что полностью доверять оценкам
агентств не стоит. Результаты рейтинговых агентств в отношении НПФ могут
лишь подтвердить обоснованные выводы аудитора, а не заменить их.
Аудитор должен ознакомиться с особенностями деятельности аудируемого
НПФ. В целом, особенности деятельности аудируемого лица определяются
осуществляемыми хозяйственными операциями, формой собственности и
способом управления, видом финансовых вложений, которые оно осуществляет и
намерено
осуществить,
его
структурой
и
источником
финансирования.
Понимание особенностей деятельности аудируемого лица позволяет аудитору
разобраться в группах однотипных операций, остатках на счетах бухгалтерского
учета и раскрытии информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности [17,
ст.24].
Необходимо достижение понимания по следующим направлениям:

ознакомление со структурой НПФ, а именно наличием/отсутствием
территориально
отдаленных
усложняет
процесс
отчетности
и
структурных
консолидации
может
явиться
подразделений,
финансовой
причиной
что
(бухгалтерской)
рисков существенного
искажения информации;

понимание того, кто является учредителем НПФ;

получение информации о выбранной и применяемой НПФ учетной
политике, аудитор также должен установить, уместна ли она для
деятельности аудируемого лица и согласуется ли со способами ведения
бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности;

анализ инвестиционной политики НПФ;

ознакомление со страховыми и пенсионными правилами НПФ и др.
49
Аудитору необходимо обладать знаниями о целях и стратегических планах
НПФ и связанных с ними рисках хозяйственной деятельности, которые могут
привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Стратегические планы включают в себя подходы, с помощью которых
руководство намеревается достичь своих целей, например:

повышение уровня сервиса для действующих клиентов;

выделение кадровых и материальных ресурсов для реализации новых
технологических стандартов обслуживания клиентов;

модернизацию ИТ-инфраструктуры и средств связи;

автоматизацию бизнес-процессов;

осуществление
реноваций,
связанных
со
специализацией,
территориальным размещением и оформлением региональных офисов;

организацией более качественной работы пенсионных консультантов и
т.д.
Риски хозяйственной деятельности являются результатом существенных
условий, событий, обстоятельств, действия или бездействия, которые могут
негативно повлиять на способность аудируемого лица достигать своих целей и
реализовывать свои стратегии, или результатом выбора ненадлежащих целей и
стратегий [17, ст.29]. Риск хозяйственной деятельности представляет собой более
широкое
понятие,
чем
риск
существенного
искажения
финансовой
(бухгалтерской) отчетности [21]. Риск хозяйственной деятельности может
возникнуть вследствие каких-либо изменений или возникших сложностей в
деятельности, но, в то же время, неспособность распознать необходимость
внесения изменения в деятельность может также привести к риску. Понимание
аудитором рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица повышает
вероятность выявления рисков существенного искажения информации в
финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако в обязанность аудитора не
входит выявление и оценка всех рисков хозяйственной деятельности [17, ст.30].
50
Аудитор должен ознакомиться с оценкой и анализом финансовых
результатов деятельности НПФ, поскольку их анализ помогает аудитору
распознать области деятельности, которые руководство и другие сотрудники
считают важными. Это дает возможность понять, может ли воздействие этих
оценок привести к таким действиям руководства, которые увеличивают риски
существенного искажения информации [17, cт.34].
Значительный объем информации, используемой для оценки финансовых
результатов
деятельности
аудируемого
лица,
может
быть
получен
из
информационных систем НПФ и из внешних источников [21].
На стадии понимания деятельности аудитор должен проанализировать,
существуют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают
значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою
деятельность непрерывно. При осуществлении аудиторских процедур по оценке
непрерывности
деятельности
необходимо
руководствоваться
правилом
(стандартом) №11. «Применимость допущения непрерывности деятельности
аудируемого лица» [18]. Допущение непрерывности деятельности является
основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В
соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности, обычно,
предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою
финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего
за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении
финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов
[14, 18, 20].
В ходе проверки аудитор должен внимательно следить за тем, имеются ли
доказательства существования факторов, которые обусловливают значительные
сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность
непрерывно. В случае выявления таких факторов аудитор должен рассмотреть
вопрос о том, влияют ли они на проведенную аудитором оценку компонентов
аудиторского риска [18, п.9].
51
Аудитор должен запросить у аудируемого лица информацию о том,
известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки
периода в 12 месяцев со дня отчетной даты и которые могут обусловливать
значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою
деятельность непрерывно [18, п.15].
В число аудиторских процедур по оценке непрерывности деятельности
НПФ входят [18, п.21]:

анализ и обсуждение с руководством НПФ прогнозов в отношении
движения финансовых потоков;

анализ
и
обсуждение
имеющейся
последней
по
времени
промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности НПФ;

анализ и обсуждение с актуарной службой НПФ данных об актуарном
балансе, который необходим для оценки устойчивости фонда и
возможности выполнения им своих обязательств;

анализ инвестиционной политики НПФ;

опрос юристов и других специалистов НПФ с целью выявления
информации, касающейся наличия судебных исков и правильности
оценки руководством влияния этих исков на финансовое состояние
фонда;

анализ событий после отчетной даты с целью определения того,
оказывают ли такие события воздействие на способность НПФ
продолжать свою непрерывную деятельность и др.
В отношении НПФ, на наш взгляд, процедура по оценке непрерывности
деятельности имеет особое значение.
Важность строгого выполнения аудиторских процедур заключается в том,
что НПФ аккумулируют и в дальнейшем распоряжаются денежными средствами
граждан Российской Федерации по программам ОПС, НПО и ППС. Можно
сказать, что во многом именно от деятельности НПФ зависит жизнь граждан при
наступлении у них пенсионных оснований. Граждане должны быть уверены в
52
том, что НПФ, участниками которого они являются, надежен и нет предпосылок,
которые могут повлиять на непрерывность дальнейшей деятельности. Таким
образом, социальная составляющая деятельности НПФ повышает значимость
оценки непрерывности деятельности в аудите и в какой-то степени должна
способствовать принятию решения потенциальными вкладчиками на основании
аудиторского заключения.
На этапе понимания деятельности НПФ и оценки непрерывности его
деятельности
нами
предлагается
рабочий
документ
РД-1
«Понимание
деятельности аудируемого лица» (Приложение 5).
Таким
деятельности
образом,
всеобъемлющее
аудируемого
лица,
построение
анализа
отрасли,
процесса
в
которой
понимания
работает
негосударственный пенсионный фонд, с учетом масштаба его деятельности, будет
способствовать повышению эффективности планирования аудита и выражению
профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного
искажения финансовой
(бухгалтерской)
отчетности. Применение методов
рейтингового анализа позволит получить информацию об объеме деятельности
НПФ в рамках всей отрасли, необходимую на этапе понимания деятельности
аудируемого лица при определении объема аудита.
Мы считаем, что результаты рейтинговой классификации НПФ по методике
Любушина Н.П. могут быть использованы для отбора групп классифицируемых
объектов, близких друг к другу по одному или нескольким ключевым
количественным характеристикам, например, с целью определения на основе этой
характеристики (группы характеристик) уровня существенности.
Использование
показателей
и
коэффициентов,
а
также
их
вес
(сравнительная значимость показателя/коэффициента) напрямую зависит от
профессионального суждения аудитора, что подчеркивает гибкость применяемой
методики в аудите.
Следующей
стадией
рассматривается в Главе 2.
аудита
является
планирование,
которое
53
По нашему мнению, основанному на анализе научной литературы, в
настоящее время наиболее актуальными проблемами в методологии аудита
негосударственных пенсионных фондов являются:
1)
разработка
научно
обоснованной
методики оценки
системы
внутреннего контроля НПФ, основанной на современных экономикоматематических методах и моделях;
2)
разработка
научно
обоснованной
методики определения
уровня
существенности и аудиторского риска, специально адаптированной для
НПФ;
3)
адаптация и внедрение практических методик, рассмотренных в Главе
2.
Следует подчеркнуть, что проблематика оценки СВК, определения
существенности и аудиторского риска традиционно считается одной из
дискуссионных ветвей методологии аудита, имеющих значительное влияние на
практику.
В частности, отмечая недостаточную степень использования экономикоматематического
инструментария
в
диссертационных
исследованиях
по
бухгалтерскому учету и аудиту, Соколов Я.В. в своей статье [129] отмечает
следующую
особенность:
«Сейчас
отсутствуют
темы,
посвященные
использованию экономико-математических методов в бухгалтерском учете.
Например, о роли линейного программирования в бухгалтерском учете; теории
игр
как
основе
принятия
отчетности; выборочных
решений
методах
в
по
аудите;
данным
бухгалтерской
стохастической
природе
бухгалтерского баланса и т. д. и т. п.».
Таким образом, мы полагаем, что предложенные нами в Главе 2 решения
важных для практики аудита задач не только актуальны в плане развития
методического обеспечения, но и в определенной мере помогут заполнить
существующие пробелы в научных исследованиях.
54
Глава 2. Развитие методики планирования аудиторской
проверки НПФ
2.1. Методика оценки системы внутреннего контроля НПФ
Для обоснования выборки и определения объема аудиторской проверки
НПФ решающее значение имеет оценка состояния системы внутреннего
контроля, цель которой – предупреждение возникновения ошибок в процессе
ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой)
отчетности. Аудитор знакомится с системой внутреннего контроля, как правило,
еще до подписания договора об оказании аудиторских услуг и на основе ее
оценки определяет объем проверки, в частности, величину выборки, сроки
проведения проверки, стоимость работ.
Согласно п.42 Ф(С)АД №8 [17] система внутреннего контроля включает в
себя
следующие
элементы
(и
НПФ
здесь
не
является
исключением),
представленные на рисунке 9:

контрольная среда;

процесс оценки рисков аудируемым лицом;

информационная система, в том числе связанная с подготовкой
финансовой (бухгалтерской) отчетности;

контрольные действия;

мониторинг средств контроля.
55
Контрольная
среда
Мониторинг
средств
контроля
Процесс
оценки рисков
Система
внутреннего
контроля
Иформационная система
Контрольные
действия
Рис. 9. Схема системы внутреннего контроля
До 2008 года в аудиторской практике на стадии планирования следовало
оценивать, наравне с системой внутреннего контроля, и систему бухгалтерского
учета (далее СБУ). Начиная с 2008 года, с введением Ф(С)АД №8, аудитор
оценивает только СВК в разрезе 5 элементов, представленные на рисунке 9. По
нашему мнению, на стадии планирования аудитор должен уделить особое
внимание
анализу специфических хозяйственных
операций,
специальных
синтетических счетов, субсчетов, аналитических счетов. Поэтому необходимо
вернуться к оценке СБУ и дополнить соответствующим требованием указанный
выше стандарт.
56
Так, в учете НПФ в рамках деятельности по негосударственному
пенсионному обеспечению можно выделить следующие группы специфичных
хозяйственных операций:

по учету формирования средств пенсионных резервов за счет
поступления пенсионных взносов;

по учету формирования средств пенсионных резервов за счет средств
целевого финансирования;

по учету формирования средств пенсионных резервов за счет части
имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности
НПФ;

по учету самостоятельного размещения средств пенсионных резервов;

по учету размещения средств пенсионных резервов с помощью
привлечения управляющей компании (управляющих компаний);

по учету распределения дохода от размещения средств пенсионных
резервов;
Исследуем их подробнее.
Наряду с общепринятыми принципами ведения учета, во всех организациях
существуют и
специфические требования
ведения бухгалтерского
учета
отраслевых операций в НПФ. Они содержатся в ст. 32 Федерального закона № 75ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» [2]. Сформулируем их
следующим образом:

«требование законности» – обязанность ведения бухгалтерского учета
и
предоставления
бухгалтерской
(финансовой)
отчетности
в
соответствии с законодательством Российской Федерации;

«требование разделения имущества, исходя из видов деятельности» –
отсутствие смешения в бухгалтерском учете операций с имуществом,
предназначенным для обеспечения уставной деятельности фонда,
имущества,
составляющего
пенсионные резервы,
составляющие средства пенсионных накоплений.
и
имущества,
57

«требование ведения
учета
в разрезе видов деятельности»
–
организация бухгалтерского учета средств пенсионных резервов,
пенсионных накоплений и соответствующих выплат отдельно по
негосударственному
обязательному
пенсионному
пенсионному
обеспечению,
страхованию,
и
отдельно
по
отдельно
по
профессиональному пенсионному страхованию.
Данные требования обязательны и находят свое отражение в учетной
политике каждого НПФ. Реализация вышеназванных требований пунктов 2 и 3
происходит с помощью адаптации единого плана счетов, утвержденного
приказом № 94 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» к
отраслевым особенностям
деятельности
НПФ,
что
вызвано
отсутствием
синтетических счетов по учету пенсионных взносов и выплат денежных средств
участникам НПФ по направлениям НПО и ОПС.
Ввиду отсутствия специально выделенного счета для учета средств
пенсионных резервов, синтетический учет средств ведется на пассивном счете 96
«Резервы
предстоящих
расходов».
Аналитический
учет
по
счету
96
осуществляется по каждому виду пенсионных резервов:

учет резервов покрытия пенсионных обязательств ведется на субсчете
«Резерв покрытия пенсионных обязательств». Резервы покрытия
пенсионных обязательств предназначены для непосредственного
финансирования
выплат
вкладчикам,
участникам
и
их
непосредственным правопреемникам в соответствии с пенсионными
договорами [2];

учет страховых резервов ведется на субсчете «Страховой резерв».
Страховые резервы предназначены для обеспечения устойчивости
исполнения
обязательств
перед
участниками
и
могут
быть
использованы для финансирования указанных выплат в случае
недостаточности резервов покрытия пенсионных обязательств [2].
58
Согласно
75-ФЗ,
пенсионные
резервы
могут
быть
сформированы
несколькими способами (рисунок 10).
Целевые поступления
Пенсионные взносы
Пенсионные
резервы
Часть имущества,
предназначенного для
обеспечения уставной
деятельности НПФ
Доход от размещения
пенсионных резервов
Рис 10. Способы формирования средств пенсионных резервов
В типовом плане счетов отсутствует выделенный счет для учета
поступления и аккумулирования взносов по договорам негосударственного
пенсионного обеспечения. В связи с этим при выборе синтетического учета
необходимо руководствоваться приказом Минфина РФ № 110н «Об утверждении
Указаний
об
отражении
в
бухгалтерском
учете
НПФ
операций
по
негосударственному пенсионному обеспечению». Согласно п.4 вышеназванного
приказа, учет формирования пенсионных резервов за счет поступивших
пенсионных взносов отражается по кредиту счета 96 соответствующего субсчета
в корреспонденции с дебетом счета 72 «Страховые взносы», субсчет «Расчеты по
пенсионным взносам».
Представим хозяйственные операции по учету формирования средств
пенсионных резервов за счет поступления пенсионных взносов в таблице 4.
59
Таблица 4
Хозяйственные операции по учету формирования средств пенсионных
резервов за счет поступления пенсионных взносов
Содержание
хозяйственной
операции
1
Поступление
пенсионных взносов по
договорам НПО от физ.
лиц
Поступление
пенсионных взносов по
договорам НПО от юр.
лиц
Увеличение
средств
резерва
покрытия
пенсионных
обязательств за счет
поступивших
пенс.
взносов
Увеличение
средств
страхового резерва за
счет
поступивших
пенс. взносов
Дебет
Кредит
2
3
72, субсчет «Расчеты по
пенсионным взносам»,
субсчет «Страховые взносы
от физ. лиц»
72, субсчет «Расчеты по
пенсионным взносам»,
субсчет «Страховые взносы
от юридических лиц»
50, 51
50, 51
72, субсчет «Расчеты по
пенсионным взносам»,
субсчет «Страховые
взносы от физ. лиц»
96, субсчет «Резервы
покрытия пенсионных
обязательств»
72, субсчет «Расчеты по
пенсионным взносам»,
субсчет «Страховые
взносы от юр. лиц»
96, субсчет «Страховой
резерв»
Далее рассмотрим следующий вариант формирования пенсионных резервов
– за счет полученных средств целевого финансирования с использованием счета
86 «Целевое финансирование» (таблица 5).
Таблица 5
Хозяйственные операции по учету формирования средств пенсионных
резервов за счет средств целевого финансирования
Содержание хозяйственной операции
1
Поступление денежных средств, целевым
назначением которых является увеличение
средств пенсионных резервов
Дебет
2
Кредит
3
50, 51
86
60
Увеличение средств резервов покрытия
пенсионных обязательств за счет средств
целевого финансирования
86
Увеличение средств страхового резерва за
счет средств целевого финансирования
86
96, субсчет
«Резервы покрытия
пенсионных
обязательств»
96, субсчет
«Страховой
резерв»
Использование источников вложения во внеоборотные активы отражается
при принятии к бухгалтерскому учету внеоборотных активов по кредиту счета 83
«Добавочный капитал» в корреспонденции со счетами по учету соответствующих
источников приобретения внеоборотных активов.
Представим порядок бухгалтерского учета увеличения средств пенсионных
резервов за счет части имущества, предназначенного для обеспечения уставной
деятельности НПФ (для большей полноты представим схему операций начиная с
расчетов с поставщиком по приобретенным объектам основных средств) (таблица
6).
Таблица 6
Хозяйственные операции по учету формирования средств пенсионных
резервов за счет части имущества, предназначенного для обеспечения
уставной деятельности НПФ
Содержание хозяйственной операции
1
Погашена
задолженность
перед
поставщиком
имущества,
предназначенного для обеспечения
уставной деятельности
Учтены затраты на приобретение
объекта
основных
средств,
предназначенного для обеспечения
уставной деятельности
Принятие к учету объекта основных
средств,
предназначенного
для
обеспечения уставной деятельности
Дебет
2
Кредит
3
60
51
08
60
01, субсчет
«Основные
средства для
обеспечения
уставной
деятельности»
08
61
Добавочный капитал увеличен за счет
средств целевого финансирования
Выбытие объекта основных средств,
предназначенного для обеспечения
уставной
деятельности
(перевод
объекта основных средств в состав
средств, составляющих пенсионные
резервы)
Увеличение
средств
пенсионных
резервов за счет части имущества,
предназначенного для обеспечения
уставной деятельности НПФ
86
83
83
01, субсчет
«Основные
средства в
пенсионных
резервах»
01, субсчет
«Основные
средства для
обеспечения
уставной
деятельности»
96, субсчет
«Резервы
покрытия
пенсионных
обязательств»
Средства пенсионных резервов подлежат размещению. Данная процедура
осуществляется в интересах участников НПФ и призвана обеспечить сохранность
и увеличение средств пенсионных резервов.
Размещение пенсионных резервов осуществляется в соответствии с
Постановлением Правительства РФ № 63 «Об утверждении Правил размещения
средств пенсионных резервов НПФ и контроля за их размещением». Размещение
может осуществляться двумя способами:

самостоятельно;

с помощью управляющей компании (управляющих компаний) на
основании
договора
доверительного
управления
пенсионными
резервами.
В рамках самостоятельного размещения негосударственным пенсионным
фондом пенсионных резервов, вложенных в ценные бумаги и иные финансовые
вложения, они учитываются в общем порядке на счете 58 «Финансовые
вложения». Аналитический учет ведется по видам финансовых вложений, в
которых осуществлены вложения средств пенсионных резервов согласно приказу
110н.
При размещении НПФ пенсионных резервов с помощью управляющей
компании, переданных по договору доверительного управления имуществом, в
62
бухгалтерском учете используется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»,
субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».
На счете 91 «Прочие доходы и расходы» учитываются доход НПФ, который
получен от размещения средств пенсионных резервов, например:

доход от продажи ценных бумаг, проценты;

доход от продажи основных средств и нематериальных активов,
составляющих средства пенсионных резервов;

доход от сдачи в аренду активов, составляющих средства пенсионных
резервов и др.
Аналитический учет полученного (начисленного) дохода от использования
средств пенсионных резервов осуществляется по результатам их размещения
НПФ самостоятельно и через управляющего (управляющих).
В
таблице
7
представлены
хозяйственные
операции
по
учету
самостоятельного размещения средств пенсионных резервов.
Таблица 7
Хозяйственные операции по учету самостоятельного размещения средств
пенсионных резервов
Содержание хозяйственной
операции
1
Размещение
средств
пенсионных
резервов в ценные бумаги и иные
финансовые вложения
Получен доход по результатам
самостоятельного размещения средств
пенсионных резервов
Получен убыток по результатам
самостоятельного размещения средств
пенсионных резервов
Дебет
Кредит
2
3
58
51
76
91, субсчет
«Прочие доходы»
91, субсчет
«Прочие расходы»
76
63
Определен доход от размещения
средств пенсионных резервов
91, субсчет «Сальдо
прочих доходов и
расходов»
99, субсчет
«Прибыль,
полученная от
размещения
средств
пенсионных
резервов»
Учтен
доход,
полученные
от
размещения
средств
пенсионных
резервов текущего года, оставшийся в
распоряжении НПФ
99, субсчет
«Прибыль,
полученная от
размещения
средств
пенсионных
резервов»
84, субсчет
«Прибыль,
подлежащая
распределению»
В таблице 8 представлены хозяйственные операции по учету размещения
средств пенсионных резервов с помощью привлечения управляющей компании
(управляющих компаний).
Таблица 8
Хозяйственные операции по учету размещения средств пенсионных
резервов с помощью привлечения управляющей компании (управляющих
компаний)
Содержание хозяйственной
Дебет
Кредит
операции
1
2
3
79, субсчет «Расчеты
Переданы денежные средства в
по договору
управляющую компанию по
доверительного
51
договору
доверительного
управления
управления имуществом
имуществом»
79, субсчет «Расчеты
Возврат
переданных
по договору
управляющей компании средств
51
доверительного
с учетом полученных доходов
управления
имуществом»
79, субсчет «Расчеты
Учтены расходы, связанные с
по договору
размещением
средств 91, субсчет «Прочие
доверительного
пенсионных резервов с помощью
расходы»
управления
управляющей компании
имуществом»
64
Получен доход по результатам
размещения средств пенсионных
резервов
с
привлечением
управляющей компании
Определен доход от размещения
средств пенсионных резервов
79, субсчет «Расчеты
по договору
доверительного
управления
имуществом»
91, субсчет «Прочие
доходы»
91, субсчет «Сальдо
прочих доходов и
расходов»
99, субсчет «Прибыль,
полученная от
размещения средств
пенсионных
резервов»
Учтен доход, полученные от
99, субсчет «Прибыль,
размещения средств пенсионных
84, субсчет «Прибыль,
полученная от
резервов
текущего
года,
подлежащая
размещения средств
оставшийся в распоряжении
распределению»
пенсионных резервов»
НПФ
Согласимся с мнением к.э.н. Большаковой И.В. о том, что в пенсионном
законодательстве понятие «доход» и «чистый финансовый результат» не
достаточно глубоко раскрыты. И до сих пор нельзя однозначно утверждать, что
итогом финансовой деятельности НПФ может быть, как прибыль, так и убыток. В
Федеральном законе № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах»
понятие «доход» по своему экономическому содержанию равнозначно понятию,
применимому для бухгалтерского учета, финансового результата отчетного
периода, который учитывается как нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток), выявленный за отчетный период.
Таким образом, является допустимым толкование понятия «доход» как
финансовый результат деятельности НПФ. Считаем, что необходимо внести
соответствующие изменения в нормативно-правовые акты, регулирующие как
деятельность, так и бухгалтерский учет в негосударственных пенсионных фондах
в целях недопущения разных трактовок основополагающих понятий.
В Приказе Минфина РФ № 110н, не предусмотрен вариант учета
формирования отрицательного результата от размещения средств пенсионных
резервов и средств для осуществления уставной деятельности НПФ. Однако,
многие НПФ получили отрицательный финансовый результат от размещения
65
средств пенсионных резервов в 2008 году. Объективной причиной подобного
исхода послужил мировой финансовый кризис.
Доход,
полученный
от
размещения
средств
пенсионных
резервов,
направляется на следующие нужды [2]:

пополнение средств пенсионных резервов;

формирование
имущества,
предназначенного
для
обеспечения
уставной деятельности. Причем, при указанном варианте не может
быть направлено более 15% полученного дохода, после вычета
вознаграждения управляющей компании (управляющим компаниям) и
специализированному
депозитарию
(если
размещение
средств
пенсионных резервов осуществляется не самостоятельно).
Распределение дохода, полученного от размещения пенсионных резервов, в
бухгалтерском учете отражается по дебету счета 84 в корреспонденции с
(согласно приказа 110н):

кредитом
счета
96,
субсчета
«Резервы
покрытия
пенсионных
обязательств», «Страховой резерв» – в размере средств, полученных от
размещения пенсионных резервов и направляемых на пополнение
пенсионных резервов;

кредитом счета 86, субсчет «На покрытие расходов Фонда» – в размере
средств,
полученных
от
размещения
пенсионных
резервов,
направляемых на покрытие расходов, связанных с обеспечением
деятельности НПФ, в соответствие с пенсионными правилами.
В таблице 9 приведены хозяйственные операции по учету распределения
дохода от размещения средств пенсионных резервов.
При наступлении пенсионных оснований происходит направление средств
на расчеты с участниками НПФ по начисленным им суммам и выплатам,
осуществляемым в соответствии с условиями договора о негосударственном
пенсионном обеспечении.
66
Таблица 9
Хозяйственные операции по учету распределения дохода от
размещения средств пенсионных резервов
Содержание хозяйственной
операции
1
Доход от размещения средств
пенсионных резервов направлен на
покрытие расходов от ведения
уставной деятельности
Доход от размещения средств
пенсионных резервов направлен на
пополнение
резерва
покрытия
пенсионных обязательств
Доход от размещения средств
пенсионных резервов направлен на
пополнение страхового резерва
Дебет
Кредит
2
84, субсчет
«Прибыль,
подлежащая
распределению»
84, субсчет
«Прибыль,
подлежащая
распределению»
84, субсчет
«Прибыль,
подлежащая
распределению»
3
86, субсчет «Целевое
финансирование на
покрытие расходов
Фонда»
96, субсчет «Резервы
покрытия
пенсионных
обязательств»
96, субсчет
«Страховой резерв»
В бухгалтерии регистрация указанной операции осуществляется по дебету счета
96, субсчет «Резервы покрытия пенсионных обязательств» и кредиту счета 74
«Страховые выплаты», субсчет «Расчеты по пенсионным выплатам». Применение
счета 74 предусмотрено приказом Минфина РФ № 110н.
Как было отмечено выше, НПФ учитывают средства пенсионных резервов на
счете 96, согласно Приказу Минфина № 110н. По нашему мнению, данная
рекомендация является следствием отсутствия адаптированного плана счетов для
НПФ
и
является
некорректной
с
точки
зрения
законодательства
по
бухгалтерскому учету. Поскольку резервы предстоящих расходов, примерами
которых являются резерв предстоящей оплаты отпусков, резерв на гарантийный
ремонт и гарантийное обслуживание необходимы для равномерного включения
расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Необходимость таких
резервов обусловлена тем, чтобы в отчетном периоде не возникали резкие
колебания величины затрат, включаемых в себестоимость продуктов труда. В
свою очередь, пенсионные резервы не являются резервами предстоящих затрат и
не имеют абсолютно никакого отношения к терминам «себестоимость» и
67
«расходы». Они предназначены для исполнения НПФ своих обязательств перед
участниками в соответствии с пенсионными договорами. Формирование средств
пенсионных резервов – неотъемлемая часть деятельности по НПО и их
формирование является необходимым и законодательно обязательным.
Таким образом, можно сказать, что использование счета 96 можно назвать
некорректным и не отвечающим современным требованиям законодательства.
Решением данной проблемы будет являться формирование адаптированного
типового плана счетов, при составлении которого была бы учтена специфика
деятельности НПФ, а также мнения специалистов в данной области либо внесение
дополнений в Приказ Минфина № 110н. Данный процесс можно было бы
сравнить с формированием адаптированного плана счетов для страховых
организаций (Приказ Минфина РФ от 04.09.2001 №69н «Об особенностях
применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению»). По нашему мнению,
для учета средств пенсионных резервов
необходимо выделение отдельного синтетического счета, с субсчетами по видам
указанных резервов. Для учета средств пенсионных резервов необходимо выбрать
один из свободных бухгалтерских счетов, например 95 и присвоить ему название
«Пенсионные резервы».
Таким образом, синтетический учет средств пенсионных резервов будет
осуществляться на счете 95 «Пенсионные резервы», что обеспечит раздельный
учет резервов, различных по своему предназначению. К счету 95 целесообразно
открыть следующие счета второго порядка:

субсчет 1 «Резерв покрытия пенсионных обязательств»;

субсчет 2 «Страховой резерв».
Отметим, что ранее предложение по введению отдельного синтетического
счета для учета средств пенсионных резервов было высказано Большаковой И.В.
[151]. Ее нововведение заключалось во внедрении счета 89 «Пенсионные
резервы». Однако, мы считаем, что корректнее выбрать счет Раздела VIII
68
«Финансовые результаты»
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций, предписывающий использование
счетов данного раздела для учета оценочных резервов и резервов предстоящих
расходов.
В целом, при изучении системы бухгалтерского учета НПФ аудитор
исследует учетную политику, пенсионные правила, делает вывод о соответствии
(несоответствии) нормативным требованиям и специфическим характеристикам
аудируемого НПФ.
Аудитор исследует СБУ, в том числе структуру бухгалтерской службы.
Особое значение для формирования оценки системы бухгалтерского учета имеет
подробное ознакомление с первичными документами, рабочим планом счетов и
регистрами бухгалтерского учета. Степень детализации учета в значительной
мере влияет на объем аудиторской работы и может, как облегчить, так и
затруднить процесс аудиторской проверки.
Важную роль в оценке системы внутреннего контроля играют методы
контроля, используемые в аудируемом НПФ, а именно:

порядок и систематичность проведения инвентаризаций;

сверка документов;

состояние организационно-распорядительной документации;

наличие
внутренних
регламентов,
регулирующих
права
и
ответственность должностных лиц и порядок их взаимодействия с
бухгалтерией, и т.д.
Для оценки методов контроля, как правило, используется тестирование
специалистов аудируемого НПФ. Тестирование позволяет оценить не только
состояние документов, регламентирующих внутренний контроль фонда, но и их
исполнение.
При
характеристике
системы
внутреннего
контроля
важно
проанализировать структуру бухгалтерско-финансовой службы, в частности
наличие
подразделения
внутреннего
контроля,
(контролера), службы внутреннего аудита и т.п.
внутреннего
аудитора
69
Оценка среды контроля производится для лучшего понимания аудитором
организационно-управленческой структуры НПФ, составления плана проведения
аудиторской проверки, выявления «узких мест» проверки, т.е. тех направлений,
где возможно появление ошибок, нарушений, злоупотреблений со стороны
должностных лиц проверяемого фонда. Соответственно, эти «узкие места»,
специфичные для конкретного объекта проверки, должны быть взяты аудитором
на особую заметку, и проверяться более тщательно. Для выявления «узких мест»
аудитор должен в значительной мере использовать свой профессиональный опыт,
интуицию и независимое суждение.
Наибольшей трудоемкостью при аудите системы внутреннего контроля
отличается оценка контрольной среды НПФ, которая напрямую связана с
(рисунок 11).
Оценка системы внутреннего контроля определяет степень доверия
аудитора к отчетности и влияет на его разумную уверенность при подготовке
аудиторского заключения. Последовательность действий аудитора при оценке
СВК представлена на рисунке 12.
Уровень надежности системы внутреннего контроля может быть оценен
либо качественно («высокий», «средний», «низкий»), либо степенью вероятности
(возможности) пропуска ошибок или их предупреждения. Например, возможность
предупреждения ошибок 0,8 означает, что 80% ошибок будет обнаружено и
устранено (возможность пропуска ошибок составляет соответственно 0,2).
Уровень надежности системы внутреннего контроля может быть оценен
либо качественно («высокий», «средний», «низкий»), либо степенью вероятности
(возможности) пропуска ошибок или их предупреждения. Например, возможность
предупреждения ошибок 0,8 означает, что 80% ошибок будет обнаружено и
устранено (возможность пропуска ошибок составляет соответственно 0,2).
Стиль и
основные
принципы
управления НПФ
Организационная
структура
экономического
субъекта
Распределение
ответственности
и полномочий
Контрольная
среда
Осуществляемая
кадровая политика
Порядок подготовки
бухгалтерской
(финансовой) отчетности
для внешних
пользователей
Соответствие
хозяйственной
деятельности НПФ
требованиям
законодательства
Порядок ведения
управленческого учета и
подготовки отчетности
для внутренних целей
Рис. 11. Схема элементов контрольной среды
Общее знакомство с СВК
Первичная оценка надежности СВК
СВК недостаточно надежна
СВК достаточно надежна
СВК необходима для
достоверности отчетности
Нет необходимости в СВК для
подтверждения отчетности
Подготовка отрицательного
заключения или отказ от
выражения мнения
Рис. 12. Схема последовательности действий аудитора при оценке СВК
экономического субъекта
Следует помнить, что более предпочтительным является количественное
агрегирование данных об уровне надежности (или риска) СВК. В существующей
научно-методической литературе по аудиту предлагаются различные подходы как
к оценке риска СВК, так и к агрегированию данных с целью выведения итогового
показателя надежности СВК аудируемого хозяйствующего субъекта. Основное
сходство этих подходов состоит в том, что они основаны на проведении
тестирования. И это понятно, поскольку тестирование, при условии обеспечения
достоверности его результатов, позволяет получить объективные данные о
состоянии различных аспектов СВК. Обеспечить достоверность тестирования
можно с помощью поведения одновременной независимой процедуры проведения
тестов с различными группами должностных лиц НПФ и последующей обработки
их результатов на согласованность. Например, в монографии [81, с.62-78]
предлагается с этой целью использовать, популярный на Западе метод
аналитической иерархии (МАИ).
72
Различие подходов к оценке надежности СВК сводится к структуре, сути
тестов и порядку их оценки.
Мы придерживается мнения, совпадающего с мнением, высказанным в
монографии [49, с.146-147] о том, что тестирование средств контроля СВК НПФ
может включать в себя:

проверку
документов,
отражающих
проведение
финансово-
хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских
доказательств;

опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получения
аудиторских доказательств функционирования средств контроля СВК в
случаях,
когда
невозможно
получить
прямые
документальные
подтверждения этого. Так, к данному случаю может относиться
порядок (регламент) взаимодействия сотрудников НПФ с различными
категориями клиентов (как физических, так и юридических лиц).
Следует отметить, что здесь очень важным является аспект понимания
аудитором деятельности аудируемого НПФ и его специфики;

использование
результатов
других
аудиторских
процедур
для
получения данных о работоспособности средств контроля.
Поскольку риски средств контроля связаны с неотъемлемым риском (по
сути, они относятся к группе операционных рисков НПФ), то их количественная
оценка проводится на основании уровня неотъемлемого риска. Если последний
низок, и не превышает 0,5 (50%), то надежная система внутреннего контроля
должна
выявлять
ошибки
с
вероятностью,
превышающей
вероятность
неотъемлемого риска. Тем самым надежность системы контроля в нормально
функционирующем хозяйственном субъекте (в частности, в НПФ) должна быть
выше, чем надежность системы учета, т.к. первая прямо направлена на
исправление ошибок второй.
Если же система контроля неэффективна, то она не может обеспечить ни
выявление случайных, ни исправление систематических ошибок. Поэтому
73
величину надежности, которая обычно обеспечивается внутренним контролем,
должен обеспечить аудитор своими процедурами. Кроме того, если при этом
неэффективна и система учета, то внутренние факторы надежности не действуют,
и аудитору приходится обеспечить всю доверительную вероятность отсутствия
ошибки собственными усилиями – путем максимально подробного тестирования
проверяемого счета/счетов.
Риск контроля зависит от наличия потенциальной ошибки на счете и
эффективности процедур контроля, применяемых к этому счету.
Рассмотрим
и
проанализируем
основные
подходы
к
построению
тестирования СВК и обработке результатов.
В соответствии с первым подходом составляются тесты оценки средств
контроля, системы учета, процедур контроля [49, с.316-341].
В конце теста по оценке среды контроля определяется общее количество
ответов в абсолютном и относительном выражении.
Тестирование может не проводиться, если аудитор, на основе своего
профессионального
суждения,
изначально
предполагает,
что
риск
СВК
неприемлемо высок вследствие неэффективности его системы.
Если же риск контроля рассматривается (на основе субъективного
профессионального суждения) как допустимый, то чем в большей степени
аудитор в своей работе собирается доверять определенным средствам контроля,
тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность. А значит,
тем большее количество тестов контроля ему придется провести. Но и в этом
случае, аудитор, на основе своего субъективного профессионального суждения,
вправе отказаться от тестирования и вести проверку счетов так же, как и в
условиях неэффективного контроля. Такое решение, очевидно, будет принято,
если аудитор сочтет, что тестирование контроля будет осложнено или потребует
от него больше времени, чем непосредственная проверка операций.
Таким образом, первый подход, хотя и формально использует простейшее
агрегирование
(отрицательных)
результатов
ответов
теста
с
в
виде
выведением
суммирования
уровня
риска
положительных
по
простейшей
74
трехбалльной шкале лингвистической оценки: «высокий», «средний», «низкий»,
но, по сути, в значительной мере использует субъективное мнение аудитора,
который, в принципе, может и ошибиться. Это свидетельствует, по нашему
мнению, о необоснованности самого подхода с научной точки зрения.
Второй подход также подразумевает проведение тестирования. Причем
тесты проводятся аудитором дважды: на этапе планирования и по окончании
работы (техника «предиктор-корректор» в вычислительной математике, когда на
первом шаге (предиктор) вычисляется грубое приближение требуемой величины,
а на втором шаге при помощи иного метода приближение уточняется
(корректируется)) [21].
Первоначально весь процесс тестирования проводится на основе пяти анкет
(по различным направлениям учета): операции со средствами производства; с
предметами производства; со средствами обращения; с контрагентами; по
расчетам с бюджетом. Уже этот момент, как мы полагаем, порождает проблему
необходимости адаптации второго подхода к специфической хозяйственной
деятельности НПФ.
При
определении
параметра
риска
используется
трехуровневая
лингвистическая градация: «высокий», «средний», «низкий».
Ответ на вопрос анкеты оценивается как «+», если ответ положительный и
как «–», если – отрицательный. В итоге подсчитывается общее количество
ответов и количество отрицательных ответов, и находится доля отрицательных
ответов. Данное действие проводится с каждым из тестов оценки СВК;
полученные отрицательные оценки складываются арифметически и округляются
до 2-х значащих цифр после запятой.
Итоговая оценка СВК определяется как простая арифметическая сумма
оценок по названным выше пяти разделам (видам) хозяйственных операций [49,
с.148-149].
Далее
итоговая
оценка
риска
СВК
ранжируется
количественной шкале (максимальная оценка 5, минимальная – 0):
в
следующей
75

если количество отрицательных ответов от 3 до 5, то риск СВК –
высокий;

аналогично – если от 1 до 2,99, то риск СВК – средний;

аналогично – если от 0 до 0,99, то риск СВК – низкий.
По нашему мнению, данный подход обладает, как минимум, двумя
существенными
недостатками:
первый
был
отмечен
выше
(требуется
существенная адаптация системы тестов под специфику НПФ, в предложенном
виде он больше пригоден для производственных предприятий); второй – опятьтаки субъективная привязка оценки риска к произвольной арифметической шкале,
без строгого научного обоснования.
Наконец, существует и третий подход к оценке надежности СВК, который
основан на использовании уже упомянутого выше МАИ [81, с.70-78], [97, с.206212].
В этом подходе задача оценки надежности СВК представляется как
пятиуровневая аналитическая иерархия.
Нулевому уровню соответствует цель – собственно оценки надежности
СВК; первому – подцели (оценка трех базовых подсистем СВК – см. выше);
второму – группы критериев оценки; третьему – критерии (второй и третий
уровни представляют собой группы факторов и составляющие их элементы);
четвертому
–
альтернативы
(значения
элементов,
характеризующих
анализируемую СВК).
После построения иерархии производится процедура расчета локальных,
интегральных приоритетов и глобального приоритета с помощью формирования
матриц попарных сравнений на основе девятибалльной шкалы сходства-различия
Саати-Кернса [27,28; 34; 63; 92; 98; 107].
Итоговое значение глобального приоритета и принимается за оценку
надежности/риска
согласованности
СВК.
и
При
необходимости,
производится
проверка
формулируется
попарных
критерий
сравнений
на
76
согласованность с последовательной циклической смысловой корректировкой
несогласованных данных.
Как мы полагаем, достоинством данного подхода является научная
обоснованность методики количественного расчета оценки риска СВК.
К числу недостатков относится достаточно громоздкая и запутанная
процедура построения аналитической иерархии и необходимость значительного
количества трудоемких расчетов, число которых возрастает с ростом сложности
иерархии. Кроме того, вариант аналитической иерархии, построенный как образец
в [81, 97], ориентирован, главным образом, на СВК промышленного предприятия.
Таким образом, все три исследованных выше подхода к построению
количественной
оценки
СВК
малопригодны
для
их
использования
непосредственно в НПФ.
По нашему мнению, методика для получения количественной оценки
надежности СВК НПФ должна удовлетворять следующим требованиям:

быть научно обоснованной (базироваться на общесистемном научном
подходе и на специфических методах аналитической обработки
данных);

базироваться на анализе объективных данных (проверенных на
согласованность результатах тестирования СВК);

обладать относительной простотой и надежностью агрегирования
данных,
отражающих
процесс
формирования
субъективного
профессионального мнения аудитора, основанного на количественном
анализе и оценке объективных данных тестирования.
Методика оценки средств внутреннего контроля НПФ должна опираться на
фактические данные, получаемые с помощью тестирования компонентов системы
СВК и на научно обоснованную оценку этих данных аудитором.
Здесь, по нашему мнению, подкрепленному исследованием научных
источников, объективно присутствует узкое место существующих аудиторских
77
методик оценки СВК. С точки зрения традиционных подходов нет единого
понимания научно-обоснованной методологии агрегирования результатов тестов.
Для разработки такого рода научно обоснованного метода мы предлагаем
использовать теорию нечеткой меры и нечеткого интеграла Сугено.
Анализ предметно-проблемной ориентации теории нечеткой меры и
интеграла Сугено (FuzzyTech) демонстрирует важное свойство специфики этого
информационно-технологического направления, которое, по нашему мнению,
существенным образом влияет на конструктивный выбор и обоснование подходов
к решению практических задач.
Дело в том, что обработка информации в рамках технологии FuzzyTech
предполагает ее использование для обоснования принятия управленческих
решений в условиях неопределенности и риска [42].
При этом значительная роль в процессе выработки обоснованных решений
отводится аналитическим задачам, которые позволяют получить на базе исходной
информации новые знания о ситуации, обеспечить глубокое понимание
происходящих процессов и тем самым правильно принять решение [43].
Рассматривая
методологию
предметно-проблемного
моделирования,
следует условно выделить два больших класса моделей и задач:

информационные;

аналитические.
К информационным моделям и задачам следует отнести те, которые
непосредственно связаны со сбором, хранением и отображением информации об
исследуемом объекте. Суть любой информационной системы может быть
охарактеризована как: «информация на выходе соответствует информации на
входе, по смыслу, содержанию» [42].
В
отличие
от
информационных,
аналитические
модели
и
задачи
предназначены для обеспечения оптимизации принятия решения, повышения его
обоснованности.
78
Для информационных систем модель предметной области не является
направленной, т.е. вся информация об объекте «равноправна» и не делится на
входную и выходную. Для аналитических систем модель предметной области
является направленной, предопределяющей отображение входных данных в
выходные.
Цель исследования определяет необходимые знания, которые в свою
очередь задают тип задачи (таблица 10).
Таблица 10
Типы аналитических задач [42]
№
1
Тип задачи
2
1 Оценка
2 Управление
3 Идентификация
Подтип задачи
3
1.Оценка
2.Классификация
3. Кластеризация
4. Фильтрация
5. Прогноз
1. Выбор
2. Ранжирование
3. Управление
4. Сценарии
5. Игра
1. Структурная
2. Параметрическая
Дополнительная информация
4
Без анализа предыстории процесса.
Анализ ретроспективы.
Задачи одноактного управления.
Многоактная задача, определяющая
оптимальный выход
Исследователями моделируется динамика
внешней среды, но самостоятельно
(зачастую, неформально).
Определение объектов и связей.
Определение весов связей.
Исходя из особенностей роли выходных данных для различных типов
аналитических задач можно прийти к выводу, что в задачах 1-го типа (задачи
оценки) определение выходных данных есть самоцель исследований; в задачах 2го и 3-го типов (задачи управления и идентификации) определение выходных
данных модели выступает в роли критерия эффективности выбираемого
управления.
Задачи, рассматриваемые нами в рамках аудита (в частности, задачи: оценки
СВК, определения уровня существенности и степени аудиторского риска НПФ)
согласно приведенной классификации, условно подпадают под первый тип –
аналитических задач оценки.
79
Традиционно для решения аналитических задач оценки в условиях
неопределенности применялись вероятностно-статистические методы.
Однако, как показала практика, использование только данных методов для
решения практических задач ограничивается следующими обстоятельствами:

необходимостью
нестатистическую
учета
факторов
природу
неопределенности,
(субъективные
оценки,
имеющих
экспертно-
лингвистическая неопределенность, игровая неопределенность и т.д.)
[39];

невозможностью получения вероятностно-статистических данных о
складывающихся ситуациях в сложных организационно-технических
системах [45; 65; 107];

ограниченностью
информации,
приводящей
к
неустойчивости
получаемых распределений вероятности [78];

необходимостью
учета
большого
объема
разнородной
и
противоречивой информации, приводящей к сложно преодолимым
математическим
трудностям
при
формализации
и
решении
рассматриваемых задач [82];

психологическим неприятием лицом, принимающим решения в
реальных условиях, подсказок и решений, полученных на основе
только вероятностно-статистических методов [104].
В последние 25-30 лет для решения практических задач были предложены
различные
подходы,
базирующиеся
на
теории
ошибок,
субъективных
вероятностях, интервальных средних, модальной логике и др.
Исследования и опыт практического применения данных подходов
показали, что использование их наталкивается на трудности связанные с:

отсутствием достаточной математической строгости и обоснованности
ряда
эвристических
методов,
требующим
значительных
дополнительных исследований в каждом конкретном случае;
80

невозможностью
семантических
учета
с
модальностей
единой
точки
нечетких
зрения
данных
различных
(«возможность»,
«правдоподобие», «вероятность», «доверие», «необходимость»);

невозможностью
унифицированного
описания
неопределенностей
различной природы, количественно и качественно выраженной
информации и т.д.

сложностью
описания
неопределенности,
динамических
имеющей
различную
процессов
природу,
в
условиях
особенно
в
непрерывном времени и др.
Данные трудности осложняют непосредственное использование ранее
предложенных подходов для решения аналитических задач поддержки принятия
решений в условиях неопределенности.
Это предопределило необходимость разработки и развития технологии и
специального математического аппарата, предназначенного для решения слабо
структурированных и неструктурированных (качественно выраженных) задач,
адекватно отражающих реально происходящие процессы с учетом объективных и
субъективных характеристик ситуаций принятия решений, которые бы в
максимальной степени компенсировали недостатки существующих подходов.
С учетом этих обстоятельств наиболее приемлемым для решения
практических задач в условиях неопределенности общего вида может быть
подход, базирующийся на теории нечетких мер и нечетко-интегрального
исчисления, который в значительной степени обобщает известные подходы к
описанию неопределенности и позволяет создавать эффективное прикладное
математическое обеспечение в системах поддержки принятия решений.
Таким образом, подход к решению аналитических задач поддержки
принятия решений должен опираться на то, что ключевыми элементами являются
не числа, а метки некоторых нечетких множеств, то есть классов объектов, для
элементов которых переход от принадлежности к не принадлежности классу
является не резким, а постепенным.
81
В самом деле, «вездесущая» нечеткость человеческого мышления наводит
на мысль, что логика рассуждений человека не является обычной двухзначной
или даже многозначной логикой, но это – логика с нечеткими истинами,
нечеткими отношениями и правилами вывода. Как ни странно, именно такая
нечеткая и не вполне понятная логика является важнейшим компонентом одной
из главных особенностей человеческого мышления, а именно, способности
обобщать информацию, выделять только необходимые данные для решения
конкретной задачи.
Исходя из сказанного выше, для реализации эффективного прикладного
математического
и
программного
обеспечения
технологии
решения
аналитических задач поддержки принятия решений по управлению сложными
динамическими объектами необходимым условием, позволяющим получить
адекватные решения, является всесторонний учет неопределенностей при
формализации и обработке информации.
Учет неопределенности информации и его эффективность напрямую
зависят от выбора математического фундамента, определяемого математической
теорией.
Ряд авторов, в частности [24; 122; 123], доказывают, что категории
«неопределенность» и «риск» имеют большое значение в окружающем нас мире
вообще и, в частности, в экономике.
Являясь
принципиально
неустранимой
частью
условий
рыночной
хозяйственной деятельности, неопределенность лежит в основе разнообразных
сложных и важных экономических явлений, взаимодействие с которыми
вызывает соответствующее поведение, как отдельных экономических агентов, так
и общества в целом.
Один из авторов ныне широко известной прикладной концепции
«финансового менеджмента в расплывчатых условиях», Недосекин А.О.
подчеркивает, что рыночная неопределенность вполне правомерно считается
«дурной», т.е. не обладающей статистической природой [93, с.44]. Основные
причины этого заключаются в следующем.
82
Экономика
подчинена
закономерностям
циклического
развития;
хозяйственные циклы не являются точно воспроизводимыми, поскольку
циклическая динамика макроэкономических факторов находится в теснейшем
взаимодействии с динамикой научно-технического прогресса.
Следствием этого является постоянно присутствующая объективная
изменчивость условий хозяйствования.
Экономическая сущность неопределенности проявляется в риске, поскольку
существование риска непосредственно связано с неопределенностью, которая
неоднородна по форме проявления и по содержанию.
На сегодняшний день можно выделить ряд математических теорий,
предназначенных для формализации неопределенной информации:

многозначная логика (1);

теория вероятностей (2);

теория ошибок (интервальные модели) – (3);

теория интервальных средних (4);

теория субъективных вероятностей (5);

теория нечетких множеств (6);

теория нечетких мер и интегралов Сугено (7).
Результаты сравнения математических теорий, с точки зрения их
применимости
для
решения
рассмотренных
выше
аналитических
задач,
выполненные в монографии [41], приведены нами в таблице 11.
Анализ результатов исследований, полученных в начале 2000-х годов
исследовательской группой под руководством д.т.н., проф. В.П. Бочарникова,
показал,
что
одной
из
наиболее эффективных
математических
теорий,
направленных на формализацию и обработку неопределенной информации и во
многом интегрирующей известные подходы и методы, является теория нечетких
мер [41-43].
83
Таблица 11
Сравнительный анализ математических подходов к описанию
неопределенности различной природы [41]
№
А
1
2
3
4
5
6
Учитываемая
Подходы к учету факторов неопределенности
характеристика
Б
1
2
3
4
5
6
7
Учет физической числовой
+
–
+
+
+
+
+
неопределенности
Учет физической
нечисловой (событийной)
+
+
–
+
+
+
+
неопределенности
Учет нечисловой
лингвистической
+
–
–
–
+
+
+
неопределенности
Зависимость ошибки
очень
недопусне превосходит
конечного результата от
сильно
растет
тима
ошибки
на входе
точности задания исходных
растет
данных
Возможность учета
семантической модальности
+
Рг
–
–
Рг
Poss
+
1
информации
Возможность учета
квалификации уровня
–
+
–
–
+
+
+
(количественной оценки)
неопределенности
Учет квалификации («более
7 чем», «значительно»,
«очень» и т. д.)
Возможность учета
противоречия между
8
точностью и
неопределенностью
Эффективность
9 формализации полного
незнания
Отсутствие требования
10 жесткого задания полного
перечня событий
1
+
–
–
–
–
+
+
+
–
–
+
+
+
+
+
–
+
+
+
+
+
+
–
+
+
–
+
+
Pr – модальность типа «вероятность»; Poss – модальность типа «возможность».
84
Возможность эффективного
11 учета взаимовлияния
неопределенности при
обработке
Возможность
одновременного получения
пессимистических и
12
оптимистических оценок и
уровня доверия к ним
13
14
15
16
17
18
19
Единый подход к
представлению точных,
неопределенных, неполных,
нечетких значений
атрибутов
Возможность реализации
алгоритмов обработки
информации
Возможность работы на
профессиональном языке
пользователя
Простота выявления
экспертных знаний
Возможность работы с
неопределенной
информацией, основанной
на малых статистических
Наглядность
получаемых
выборках
результатов расчета для
оценки рисков
Единый подход к
представлению точных,
неопределенных, неполных,
нечетких значений
атрибутов
+
–
+
+
–
–
+
–
–
–
–
+
+
+
+
+
–
–
–
–
+
+
+
+
+
+
+
+
–
–
–
–
+
+
+
–
+
+
–
+
+
+
–
+
+
–
+
+
+
+
+
+
+
+
+
–
–
–
–
–
–
+
Данная математическая теория позволяет с единых позиций рассмотреть
различные виды неопределенности, учесть наилучшим образом достижения и
положительные свойства других теорий и получить новый, качественно более
высокий результат.
Несмотря на значительное развитие в последние годы теории нечетких
множеств, математические подходы, использующие нечеткие меры еще развиты
85
недостаточно и остается большое количество вопросов, связанных с их
практическими применением.
Работы по развитию всей теории нечетких мер представляют собой в
основном статьи, часто, опубликованные на английском и других иностранных
языках, которые раскрывают отдельные аспекты применения нечетких мер и не
позволяют решить полностью многие интересные для практических приложений
аналитические задачи [137-144]. Тем не менее, ряд отечественных ученых, в
частности: А.Н. Павлов, Б.В. Соколов [98], А.О. Недосекин [91-93], А.А.
Милосердов и Е.Б. Герасимова [86-88], А.В. Леоненков [76], Н.Г. Ярушкина [136]
и др. уже опубликовали несколько интересных учебно-методических пособий на
русском языке.
На сегодняшний день также существует и широко используется в
экономической
практике
обширный
класс
программного
обеспечения,
предназначенного для решения аналитических задач с помощью методов
FuzzyTech (ExPro Master, Fuzzy for Excel, ANFIS, Fuzzy for MATLAB и т.д.) [42;
76; 136].
Алгоритмы и методы FuzzyTech с начала XXI в. успешно используются в
финансировании,
персоналом,
логистике,
распознавании
прогнозировании,
образов,
диагностике,
георазведке,
управлении
юриспруденции,
здравоохранении, соцобеспечении, поиске текстов в Интернете – всего не
перечислить [105; 139-144].
Для некоторых профессий в наше время знание основ FuzzyTech является
обязательным. Так, если бизнес-аналитик, профессиональный экономист не
владеет методами FuzzyTech – на зарубежном рынке труда он не востребован
[116].
Прежде чем сформулировать развернутую постановку задач построения
методик оценки СВК, а также определения существенности и аудиторского риска,
нам представляется уместным кратко рассмотреть основные положения теории
нечетких мер и интегралов (Приложение 7).
86
Забегая вперед, отметим, что для построения методики аудита НПФ в части
оценки СВК, а также оценки существенности и аудиторского риска чаще всего
будут использоваться как раз нечеткие меры правдоподобия.
Вообще, как отмечают Ю.В. Трифонов и Е.А. Косовских, подобная, часто
возникающая в экономической практике ситуация, может быть охарактеризована
как «квазириск I рода по Милосердову» [122].
Она имеет место, когда ЛПР обладает недостатком значимой объективной
информации,
позволяющей
корректно
и
точно
оценить
последствия
принимаемого решения.
Легко понять, что ситуация исследования, моделирования и оценки
аудиторского надежности СВК как раз относится к такому случаю.
При подобных задачах оценки реальных систем ведущую роль играет
интуиция и правдоподобные суждения эксперта; точность оценки здесь как бы
«размыта» из-за слабой прозрачности информационной среды.
Отметим, что в случае задач оценки СВК, а также определения
существенности и аудиторского риска возможны три подхода к идентификации
соответствующих нечетких мер:

идентификация
на
основе
результатов
прямого
тестирования
(очевидно, что доли положительных/отрицательных ответов каждого
теста образуют некоторую нечеткую меру общего вида – это свойство
вытекает непосредственно из аксиом нечеткой меры);

идентификация на основе приведенного выше алгоритма «А» (в этом
случае составляется сложный тест-вопросник, позволяющий на
начальном шаге оценить разбиение на три области, а далее, уточнить с
допустимой
для
практической
оценки,
точностью
значения
идентифицируемых нечетких мер);

использование упрощенного смешанного подхода – разбиения на три
области (низкой, средней и высокой надежности, соответственно –
высокого, среднего и низкого аудиторского риска) и результатов
87
непосредственного тестирования, с последующим агрегированным
выводом результата оценки (см. далее).
Итак, после рассмотрения фундаментальных свойств нечеткой меры и
нечеткого интеграла Сугено в Приложении 7, а также после приведенного выше
развернутого научного обоснования необходимости использования данного
инструментария в задачах оценки СВК, построения научно обоснованных
методик количественного определения существенности и аудиторского риска, мы
переходим к решению поставленных задач.
Оценка
каждого
из
компонентов
СВК
формируется
с
помощью
тестирования: определяется показатель надежности:

ni
надежность: g i 
; риск: ri = 1 – gi ( ni – количество положительных
Ni
сигналов теста; N i – общее количество сигналов теста);

агрегирование риска j-го компонента СВК производится по формуле
нечеткого ожидаемого значения (интеграла Сугено)1:
Rj = FEV(hi) = sup   g 
0 1


1
 g    (  g i  1)  1
  iH

где 

H   i hi   
(41)
(42)
λ – параметр нормировки нечеткой меры Сугено, который определяется как
вещественный корень, принадлежащий промежутку [–1; +∞), следующего
многочлена:
E ( ) 
 (1  g )  1
i
i

1
E ( )
ли   1root
   
1
Нумерация формул продолжается с учётом Приложения 7.
(43)
(44)
88
α – нормируемый (граничный) уровень надежности/риска (например,
соответствует простейшим градациям: «низкая», «средняя», «высокая»);
hi – плотность нечеткой меры – определяется на основе профессионального
суждения аудитора о достоверности исходных данных.
Для этой цели мы предлагаем использовать простейший нечеткий
классификатор следующего вида (рисунок 13).
Рис. 13. Простейший эталонный нечеткий классификатор
плотности нечеткой меры
Итоговая оценка СВК определяется как нечеткий интеграл вида (41) от
компонентных оценок. Здесь, по нашему мнению, наиболее простым и надежным
является третий подход к идентификации нечетких мер (Приложение 7).
Дискретными плотностями агрегирующей нечеткой меры при этом служат
субъективные оценки достоверности информации об СВК, сформулированные
аудитором, на основе его профессионального суждения.
Содержательный пример использования вычислений по формулам (41)-(44)
для оценки надежности СВК НПФ приводится нами в Приложении 8.
89
Возможен также другой вариант построения методики оценки СВК по
направлениям хозяйственного функционирования НПФ:

имущество (ИОУД);

фонды страхования;

накопления (поступление денежных средств);

выплаты страхователям/участникам.
Каждое из направлений расщепляется на компоненты (см. выше),
составляются тесты, адаптированные для каждого компонента в соответствии со
специализацией по направлению хозяйственной деятельности (спецификой
хозяйственных операций).
Далее сбор данных и агрегирование оценок осуществляется аналогично
описанному выше. При этом применяется бóльшая детализация поверки
функционирования специализированных хозяйственных подсистем НПФ в
разрезе компонентов.
По нашему мнению, такого рода модификацию целесообразно использовать
при аудиторских проверках крупных НПФ, тогда как для проверки средних и
мелких
достаточно
применить первоначальную методику.
Использование
первоначальной методики также оправданно при проведении повторных поверок
крупных
НПФ,
при
отсутствии
существенных
нарушений
нормативных
требований и сигналов о финансовом неблагополучии.
2.2. Методика определения уровня существенности в аудите НПФ
Категория «существенность» является одним из факторов, обеспечивающих
реализацию основополагающего принципа аудита – разумной уверенности, и
наряду с оценкой рисков представляет собой основу планирования аудита.
С помощью существенности формируется логическая взаимосвязь между
этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой
результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского
заключения [48].
90
Количественное
выражение
существенности
называется
уровнем
существенности, который представляет собой предельное значение искажений
бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе
правильные решения.
При
этом
исследователями
отмечается,
что
установить
четкие
и
однозначные критерии существенности совсем непросто [62].
В истории международных и отечественных стандартов аудита, трудах
ученых-экономистов, методиках аудиторских организаций и профессиональных
аудиторских объединений существовали и используются до сих пор достаточно
разнообразные подходы к установлению уровня существенности для отчетности в
целом.
Однако
представляется
очевидным,
что
уровни
существенности,
рассчитанные по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности одной и той же
организации разными способами, могут значительно отличаться друг от друга.
Из этого следует, что в рамках принципа профессионального суждения
аудитор, не нарушая нормативно-правовых актов, может установить, в
зависимости от текущих приоритетов при заключении договора, любой из
уровней существенности – максимальной ошибки, которая может быть показана в
отчетности аудируемого лица. Это, безусловно, не способствует прозрачности
аудиторских проверок и повышению доверия к аудиторским заключениям.
Уровень существенности определяется величиной максимально допустимой
величины искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, наличие которой
не влияет на решения пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности,
принимаемые на основании этой отчетности.
При определении уровня существенности учитывают, как правило, два
показателя: абсолютную и относительную величину искажения.
Абсолютная величина представляет собой размер допустимого искажения в
установленной сумме, которая, по мнению аудиторской организации, может
считаться существенной независимо от других обстоятельств.
91
Относительная величина выражается в процентном отношении к соответствующим базовым показателям (прибыли, выручке, валюте баланса,
собственному капиталу и т.д.), имеющим особую важность для пользователей
бухгалтерской (финансовой) отчетности при принятии решений.
Аудиторская организация рассматривает существенность на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, в отношении отдельных счетов
бухгалтерского учета, отдельных операций или групп операций, а также в
отношении порядка раскрытия информации о хозяйственных операциях.
В связи с этим в международной и отечественной аудиторской практике,
как
правило,
используются
три
категории
базовых
показателей:
счета
бухгалтерского учета, статьи баланса и показатели бухгалтерской (финансовой)
отчетности.
Определив систему базовых показателей, аудиторская организация в
дальнейшем устанавливает границы (диапазон) уровня существенности, что в
среднем составляет от 1 до 10% от значения базового показателя.
Существенной ошибкой признается ошибка, способная повлиять на
экономические решения пользователей информации, принимаемые ими на основе
бухгалтерской отчетности.
Как отмечает А.Б. Богопольский «…с практической точки зрения
существенность представляет собой не только и не столько качественную
характеристику финансовой отчетности, сколько порог, «точку отреза» (cut-off
point), выше которой никакие ошибки, пропуски, искажения не могут быть
оставлены отчитывающимся предприятием без соответствующего исправления»
[38].
Аудиторские организации, устанавливающие слишком низкие значения
уровня существенности, увеличивают трудозатраты на проведение аудита, его
стоимость и в результате проигрывают своим конкурентам. Высокие значения
уровня существенности повышают аудиторский риск (вероятность пропуска
искажений).
92
Оценка
существенности
в
соответствии
с
международными
и
отечественными правилами аудита является предметом профессионального
суждения аудиторской организации, не имеющего стандартного решения.
Аудиторская организация независима в выборе методики аудита, но ответственна за обнаружение существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности. Очевидно, что в каждом конкретном случае для каждого
аудируемого лица существенность может быть различной и установить единую
величину предельно допустимой ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности
для всех субъектов хозяйствования невозможно.
Именно по этой причине аудиторская организация в соответствии с
законодательством
постоянной
обязана
основе
самостоятельно
внутренние
разработать
правила
и
аудиторской
применять
на
деятельности,
регламентирующие свой порядок определения уровня существенности и базовых
показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудиторской
рационального
и
организации
эффективного
необходимо
использования
обеспечить
возможность
устанавливаемого
уровня
существенности, как с позиции трудоемкости аудита, так и с позиции надежной
основы для принятия решений пользователями бухгалтерской (финансовой)
отчетности.
Расчет уровня существенности по среднему значению показателей,
определяемых
установленным
процентом
от
базовых
величин,
широко
распространен в аудиторской практике. В основу данного метода положен
стандартный подход, при котором считаются несущественными суммарные
искажения, содержащиеся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, если они
составляют [50; 66; 75]:

5% прибыли до налогообложения или чистой прибыли;

2% выручки-нетто;

2% валюты баланса;

10% собственного капитала;
93

2% себестоимости продукции (товаров, работ, услуг).
В случае если полученные в денежном выражении значения уровней
существенности, рассчитанные по каждому базовому показателю, значительно
отличаются друг от друга, можно не находить их среднеарифметическое
значение, а использовать в качестве единого значение уровня существенности,
полученное
по
показателю,
наиболее
точно
отражающему
деятельность
аудируемого лица.
При высокой оборачиваемости активов аудируемого лица рекомендуется
использовать показатель выручки или прибыли до налогообложения. Если
доходы аудируемого лица подвержены значительным колебаниям, в качестве
базы для определения уровня существенности выбирается валюта баланса.
Выручка
и
себестоимость
реализованной
продукции
показательны
для
производственных предприятий.
Аудиторская организация при определении количественного значения
уровня существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом может
использовать дедуктивный либо индуктивный метод.
При использовании дедуктивного метода первоначально определяется
общий уровень существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности, который
затем распределяется между значимыми статьями и счетами учета.
Как подчеркивает Н.А. Карзаева: «В основе принимаемого бухгалтерами
России 5%-го барьера существенности лежит нормальное распределение. Однако
первое десятилетие ХХI века внесло свои коррективы и в порядок признания
сумм существенными в бухгалтерском учете. В настоящее время ранее
нормативно регламентированный 5%-ый уровень не установлен, и бухгалтеры
ориентируются на способы определения уровня существенности, применяемые
аудиторами» [64].
Как отмечает Э.А. Сиротенко «…вопрос оценки существенности в аудите
заключается, прежде всего, в выборе конкретной базы, включающей один или
несколько
показателей
бухгалтерской
отчетности
и
способ
расчета
94
количественного критерия существенности – величины предельно допустимой
ошибки» [109].
Порядок определения уровня существенности в аудиторской практике
также не регламентирован, поэтому аудиторские фирмы устанавливают его
самостоятельно. Все множество существующих способов определения уровня
существенности можно условно разделить на три основные группы в зависимости
от применяемого индуктивного или дедуктивного подхода и способа учета
качественной составляющей существенности.
Первую группу способов, которую некоторые специалисты называют
количественными, характеризует дедуктивный подход в определении общего
уровня существенности и последующее его распределение между существенными
статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных
статей в валюте бухгалтерского баланса [55; 56; 109].
При применении второй группы способов (метод финансовых показателей,
качественный метод) на основании индуктивного подхода общий уровень
существенности
рассчитывается
исходя
из
определенных
показателей
бухгалтерской отчетности с учетом их весовых коэффициентов. Единый уровень
существенности устанавливается как сумма частных уровней существенности,
установленных в отношении значимых статей бухгалтерского баланса. То есть в
отличие от первой группы способов учитывается также качественная ошибка,
которая может быть обнаружена в ходе аудита [109].
Третья группа комбинированных способов предполагает распределение
общего уровня существенности между статьями отчетности на основании их
значимости для принятия решений [109].
Никаких конкретных и четких числовых значений в отношении того, какая
статья является существенной, ни МСФО, ни GAAP, ни федеральные стандарты
аудиторской деятельности России не приводят.
Мы согласны с мнением, высказанным в статье [75], что при разработке
порядка
определения
уровня
существенности
аудиторским
необходимо руководствоваться следующими принципами:
организациям
95

стремиться к снижению влияния субъективизма на форму выражения
аудиторского мнения, исключив индивидуализм, необоснованность и
предвзятость;

обеспечить
единообразие
принципов
и
расчетов,
позволяющее
аудиторам с разным опытом и подходами получать приблизительно
одинаковые результаты проверки;

учитывать многообразие условий хозяйствования аудируемых лиц;

обеспечить
возможность
рационального
и
эффективного
использования устанавливаемого уровня существенности, как с
позиций трудоемкости проверки, так и с позиций надежной основы для
принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности;

обеспечить непротиворечивость и возможность последовательного
применения установленного уровня существенности на всех этапах
аудиторской проверки;

обеспечить простоту и ясность в выводах аудиторов, основанных на
применении уровня существенности, которые могут повлиять на
решения пользователей бухгалтерской отчетности.
Как известно, понятие существенности тесно увязывается и в бухгалтерском
учете, и в аудите с интересами пользователей финансовой отчетности: поскольку
сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным
пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью
показателей для пользователей бухгалтерской отчетности – руководства
организации, акционеров, кредиторов, инвесторов, государственных организаций.
Однако для того, чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей,
интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при
разных
условиях
и
результатах
финансово-хозяйственной
деятельности,
необходимо иметь в виду относительно стабильную базу, показатели которой
наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и
96
(или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности
предприятия.
Выбор базовых показателей является важнейшим этапом в определении
существенности, а потому обязательно должен быть обоснованным. Даже если
кажется, что выбор сделан правильно, то для его утверждения аудитору
необходимо
привести
множество
доказательств
помимо
своего
профессионального суждения.
Мы полагаем, что объективным доказательством могут служить лишь
строгие математические расчеты, основанные на объективных данных, которые
соответствуют какому-либо методу принятия решений, а зачастую целой группе
или даже последовательности методов.
В монографии [49, с.102-111] приводится семь, используемых аудиторами
на практике, способов установления уровня существенности.
В соответствии с первым способом, аудитор может выбрать из перечня
типичных базовых показателей (чистая прибыль – 5%; выручка-нетто– 2%;
валюта баланса – 2%; собственный капитал – 10%; общие затраты – 2%) наиболее
характерные показатели для конкретного аудируемого предприятия.
В соответствии со вторым способом, рассчитываются все пять показателей,
и за основной принимается наименьшая сумма.
Третий способ основан на расчетах среднеарифметического от суммы
базовых показателей, отбрасывании слишком отклоняющихся от среднего
показателей и повторном усреднении. При необходимости используется
округление вторично полученного результата, если округленная сумма находится
в пределах 20% отклонения от полученного усредненного значения.
После этого полученный уровень существенности распределяется между
значимыми статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельным
весом в общем итоге. Существенным недостатком данного способа (как и первых
двух) является принципиальный «неучет» риска.
Согласно
четвертому
способу,
аудитор
устанавливает
границу
существенности как сумму границ существенности, установленных к значимым
97
статьям отчетности (удельный вес которых в валюте баланса более 1%). Значение
каждой статьи зависит от следующих факторов:

уровня
риска
по
каждой
статье
отчетности
(между
уровнем
существенности и уровнем риска имеется обратная зависимость);

затрат времени и средств на проверку статьи (чем ниже уровень
существенности, тем более детальной должна быть проверка);

требований по степени детализации проверки конкретной статьи
(аргументация аналогична предыдущему);

удельный вес статьи в валюте баланса (чем выше доля статьи в валюте
баланса, тем уровень существенности ниже).
При этом следует помнить, о «5%-ом барьере» суммарной границы
существенности.
Пятый способ, который принят на Западе, основан на формуле:
G = 1,6×N2/3 ,
(45)
где
G – уровень существенности;
N – наибольшее из двух показателей: валюты баланса или выручки-нетто,
очищенного от НДС и акцизов.
Как считает А.В. Петух, этот способ, основанный на модифицированной
формуле,
более
всего
пригоден
для
оценки
уровня
существенности
агропромышленных и сельскохозяйственных предприятий [62; 101].
Шестой способ основан на опыте работы крупных аудиторских фирм
Санкт-Петербурга
и
предназначен
для
расчета
уровня
существенности
бесприбыльных предприятий. Он основан на усреднении 2% сумм от показателей
валюты баланса и общих затрат.
Наконец,
седьмой
способ,
предлагаемый
С.М.
Бычковой
и
Л.Н.
Растамхановой, основан на определении уровня существенности в зависимости от
аудиторского риска по различным разделам аудита и основан на коэффициентах
корректировки, методика расчета которых не раскрывается [49, с.108-109; с.219-
98
233]. Главный недостаток здесь – «закрытость», непрозрачность ключевого этапа
методики расчета существенности. Отсюда неясными становятся границы ее
применимости к различным хозяйствующим субъектам, в частности, непонятно,
пригодна ли она для НПФ.
Для выбора базовых показателей при расчете уровня существенности тем
или иным способом следует иметь ввиду следующие соображения.
Высокая вариативность балансовой прибыли делает этот показатель
ненадежным для оценки уровня существенности НПФ. Обычно, его используют в
банковском аудите и аудите страховых компаний.
Показатель валового объема реализации без НДС применяется в основном
для
оценки
существенности
предприятий
торговли,
легкой
и
пищевой
промышленности.
Валюта
баланса
существенности
как
базовый
предприятий
показатель
производящих
характерен
отраслей
для
оценки
(металлургия,
машиностроение, добыча полезных ископаемых, транспорт, энергетика и т.п.).
Сумма
собственного
капитала
используется
для
оценки
уровня
существенности вновь образованных предприятий.
Показатель общих затрат целесообразно использовать как базу для расчета
уровня существенности для бесприбыльных предприятий (наряду с валютой
баланса) и для предприятий с высоким удельным весом затрат и низкой
рентабельностью.
Таким образом, мы приходим к выводу, что ни один из перечисленных
базовых показателей и ни один из рассмотренных способов определения уровня
существенности в целом не пригоден для НПФ.
Однако, по нашему мнению, все-таки есть один характерный для
специфической деятельности НПФ базовый показатель, который отражает и
существенность и риски, связанные с особенностями функционирования этого
социально значимого хозяйствующего субъекта. Это – показатель чистых активов
(ЧА),
представляющий
обязательствами НПФ.
собой
разность
между
активами
и
чистыми
99
Мы полагаем, что этот показатель, как нельзя лучше отражает и специфику
финансовой деятельности, и риски, а также, взятый в динамике, – как собственно
динамику финансового состояния, так и перспективы развития этого особого
хозяйствующего субъекта.
Размер ЧА НПФ может быть определен на основе:

показателей бухгалтерской отчетности;

скорректированной стоимости чистых активов с учетом срочности
обязательств и ликвидности активов – по формуле Блэка-Шоулза [121,
c.268];

скорректированной стоимости чистых активов с учетом срочности
обязательств, ликвидности активов и потоков пенсионных выплат (для
НПФ, имеющих значительный объем пенсионных выплат) – по
формуле Н.Н. Тренева [121, c.276].
Примеры расчета показателей скорректированной стоимости ЧА для
некоторых НПФ по формулам Блэка-Шоулза и Тренева представлены в
Приложении 9.
Следует
подчеркнуть,
что
первый
способ
базирования
ключевого
показателя для определения существенности в аудите НПФ наиболее прост. Но,
зачастую, он неверно отражает истинную капитализацию и неотъемлемый риск
(а, значит, и рыночные перспективы) аудируемого фонда. Поэтому, мы считаем
необходимым дополнить первый способ двумя другими – ориентированными на
более полный учет неотъемлемого риска хозяйствующего субъекта.
Размер ЧА связан с оценкой стоимости бизнеса НПФ; его динамика
объективно отражает риски и перспективы развития НПФ.
Таким образом, по нашему мнению, научно обоснованная методика расчета
уровня существенности для НПФ должна состоять в следующем.
Для подмножества наиболее влиятельных (охватывающих большую часть
рынка услуг пенсионного страхования РФ) строятся гистограммы распределения
среднегодового размера ЧА за 2012 гг.
100
Сначала проводим расслоение исходной выборки на кластеры близких по
своим масштабам деятельности НПФ. Кластеризацию выполняем по критериям
размера имущества для обеспечения уставной деятельности (ИОУД) и объема
пенсионных резервов. Число кластеров может определяться по формуле
Стэрджесса [124, c.85]. Следует также учитывать эмпирическое правило Парето,
согласно которому около 80% от общего числа НПФ обладают лишь около 20%
суммарного ИОУД (общего объема пенсионных резервов). Если такое расслоение
практически выполнить возможно, то можно использовать упрощенное разбиение
выборки на два кластера «по Парето». Далее, оба кластера можно разбить на
меньшие, выделяя группы НПФ, близкие по значениям ЧА. Можно использовать
и более сложные процедуры кластеризации, описанные в специальной литературе
[62; 71].
Для каждого полученного таким образом кластера строим гистограмму
распределения размера ЧА за 2012 гг.
По виду гистограммы проводим подгонку под одно из модельных
распределений
(нормальное,
субнормальное
с
асимметрией/эксцессом,
распределение Парето).
Находим моменты эмпирического распределения:

среднее (математическое ожидание) – М(х);

дисперсию σ2(х);

асимметрию As(x) – момент 3-го порядка;

эксцесс Ex(х) – момент 4-го порядка.
Асимметрия
и
эксцесс
характеризуют
отклонение
эмпирического
распределения от нормального.
Для финансово устойчивых НПФ должно выполняться неравенство:
σ2(х) > As(x) > Ex(х) > ….. > Mn(x)
(46)
где Mn(x) – момент распределения n-го порядка.
Уровень существенности определяется по уравнению:
SЧА ( AsЧА , ЕхЧА )   ЧА  а  ( AsЧА )1/ 3  b  ( ЕхЧА )1/ 4 (47)
101
где коэффициенты a, b определяются из условия минимума функции
SЧА ( AsЧА , ЕхЧА ) :
S
S

dS
(
x
,
y
)

dx

dy  0


x

y


2
2
d 2 S ( x, y )   S dx 2   S dy 2  0

x 2
y 2

(48)
где для краткости записи обозначено: SЧА ( AsЧА , ЕхЧА ) = S(x,y) = s0 + ax1/3 +
by1/4.
2S
2S

 0.
Очевидно, что:
xy yx
Поскольку S(x,y) = s0 + ax1/3 + by1/4, то для определения коэффициентов (a, b)
получим следующую систему:
 a 32
b 0, 75
dy  0
 x dx  y
3
4

5
7
 2a x 3 dx 2  3b y 4 dy 2  0
 9
16
Таким
образом,
задавая
для
конкретного
(49)
распределения
ЧА
по
репрезентативной выборке НПФ значения асимметрии (x) и эксцесса (y), мы
можем найти область допустимых значений коэффициентов (a, b), положив
дифференциалы (dx, dy) равными произвольным постоянным и решая,
полученную таким образом, систему (8) из одного уравнения и одного
неравенства, которые относительно (a, b) будут линейными.
В результате получим некоторое незамкнутое множество значений
коэффициентов (a, b), которые можно рассматривать как множество точек на
декартовой координатной плоскости (a,b).
Мы полагаем, что в качестве третьего ограничения, замыкающего систему
(49), может рассматриваться равенство: a = N, где N – число НПФ в выборке
кластера близких объектов, отобранных по критерию ЧА.
Выбирая из этого множества точку Х(a, b), координаты которой
максимизируют критерий S(a,b) = s0 + ax1/3 + by1/4, мы задаем тем самым,
102
допустимый уровень существенности для показателя ЧА всех НПФ выбранного
кластера. В этом, по нашему мнению, заключается значительное преимущество
предложенной методики.
Исходя из найденного допустимого уровня существенности, определяем
необходимую длину выборки для оценки показателя ЧА с достоверностью не
менее α:
n
S ВБ
 t1
S ЧА
(50)
где SВБ – среднеквадратическое отклонение валюты баланса НПФ по
выборке, взятое на отчетную дату; t1–α – квантиль нормального распределения
уровня α. Обычно, берется α = 0,05 (5%). В этом случае квантиль будет равен
1,645.
Аналогичным
образом
следует
определять
допустимые
уровни
существенности и длины аудиторских выборок для других статей бухгалтерской
отчетности, имеющих удельный вес в валюте баланса более 1%, а также для
отдельных сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета (ИОУД,
пенсионные накопления, пенсионные резервы, пенсионные выплаты, прибыль,
расходы и т.д.).
В случае, когда непрерывная аппроксимация гистограммы распределения
выбранного для анализа показателя (*) мало отличается от нормальной кривой
(максимальное отклонение составляет не более 5%), целесообразно упростить
расчетную процедуру нахождения уровня допустимого уровня существенности,
положив: S *   * . Тогда сразу можно переходить к расчету допустимой длины
аудиторской выборки по формуле, полностью аналогичной (50):
n* 
S ВБ
*
 t1
(51)
Пример использования формул (47)-(49) в контексте предложенной
методики определения уровня существенности приведен в Приложении 10.
103
2.3. Методика оценки аудиторского риска в аудите НПФ
Теория рисков является одной из самых проблемных областей в аудите.
Считается, что данная теория была разработана на Западе в конце 1980-х - начале
1990-х гг [123].
В аудиторском сообществе до сих пор отсутствует согласованность
взглядов исследователей по поводу научного обоснования количественной
оценки аудиторского риска.
Под
аудиторским
риском
(АР)
понимается
выражение
аудитором
несоответствующего (неправильного) мнения в случаях, когда в финансовой
отчетности содержатся существенные искажения.
Аудиторский риск является произведением риска существенного искажения
бухгалтерской (финансовой) отчетности (РСИО) и риска необнаружения (РНО).
РСИО – риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение,
когда бухгалтерская (финансовая) отчетность содержит существенные искажения
[17].
РНО – риск того, что выполняемые аудитором процедуры, имеющие целью
снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, не выявят искажения,
которое, рассматриваемое само по себе или в совокупности, может оказаться
существенным [18].
Для
оценки
АР
аудитор
может
использовать
математическую
модель: АР = РСИО*РНО
АР может быть выражен в долях единиц или процентах.
В то же время РСИО тоже, в соответствии с МСА, можно представить
математически: РСИО = НР*РСК, где
НР – неотъемлемый риск – это риск того, что процедуры, проведенные
аудитором, не позволят ему обнаружить искажения.
РСК – риск средств контроля – это риск того, что могут иметь место искажения,
которые не были своевременно предотвращены, выявлены и устранены системой
внутреннего контроля аудируемого лица.
104
Аудитору необходимо обладать знаниями о целях и стратегических планах
аудируемого лица и связанных с ними рисках хозяйственной деятельности,
которые
могут
привести
к
существенному
искажению
финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Риск хозяйственной деятельности может возникнуть
вследствие каких-либо изменений или возникших сложностей в деятельности, в
то же время неспособность распознать необходимость внесения изменения в
деятельность может также привести к риску. Тем не менее, следует учитывать,
что риск хозяйственной деятельности представляет собой более широкое понятие,
чем риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Понимание аудитором рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица
повышает вероятность выявления рисков существенного искажения информации
в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако в обязанность аудитора не
входит выявление и оценка всех рисков хозяйственной деятельности.
Поскольку любой аудиторской проверке сопутствует аудиторский риск (АР)
для полноты его корректной оценки требуется использование не только
статистических показателей (дисперсии, среднего квадратического отклонения,
коэффициента
вариации),
но
и
применение
более
широкого
спектра
математических методов.
Метод количественного определения аудиторского риска, в соответствии с
которым
АР представляет собой произведение трех вероятностей, был
заимствован, как методологически неверная компиляция, с западных переводных
источников [130, с.14-15]:
АР = НР*РСК*РНО
(52)
Очевидно, что AР – также вероятность, поэтому в силу элементарных
свойств чисел меньших единицы, AР меньше каждой из величин правой части
формулы. Это уже вызывает вопросы, поскольку не поддается элементарному
объяснению. Почему, например, аудиторский риск должен быть меньше, чем
вероятность РНО?
105
Или наоборот, если одна из величин НР или РСК равна нулю, то равен
нулю и аудиторский риск, что совершенно необязательно, так как величина РНО
при этом может быть отлична от нуля.
Логично было бы предположить, что вероятность аудиторского риска равна
вероятности суммы всех этих трех событий (неотъемлемый риск, риск средств
контроля и риск необнаружения). Тогда в силу взаимной несовместности этих
событий и их независимости [108, с.48]:
AР = НР + РСК + РНО – НР*РСК –НР*РНО – РСК*РНО + НР*РСК*РНО
(53)
В этом случае поставленные выше вопросы были бы удовлетворительно
решены. Кроме того, если обе вероятности НР = 1 и РСК = 1, то тогда, из
выражения (53), следует: AР = 1 + 1 + РНО – 1 – РНО + РНО = 1.
То есть, если внешний риск и риск средств контроля – события
достоверные, то достоверным также окажется и аудиторский риск. Если оба этих
события – невозможные, то тогда из формулы (53) следует, что AР = РНО, то
есть, что аудиторский риск и риск необнаружения совпадают.
Поэтому, работы многих авторов посвящены именно этой проблеме:
отработке выборочных методов в аудиторской практике [60; 130].
Кроме того, произведение трех вероятностей входит в формулу (53) в
качестве слагаемого, и есть основание считать, что она – более общий случай и
направлена на получение оценок для вероятности риска необнаружения и
сопутствующих им параметров: средней ошибки выборки, необходимого объема
выборки, достоверности полученной информации и т.д.
На оценке показателя НР следует остановиться несколько подробнее.
Обычно аудитор проводит его оценку на основе тестирования эффективности
клиентской организации. Варианты таких тестов приводятся во многих работах
отечественных специалистов по аудиту, в частности, [81], [49], [102] и т.д.
Суть тестирования заключается в агрегировании данных теста (числа
баллов) при ответах на некоторые специальные типовые вопросы, которые
согласно профессиональному суждению аудитора, в полной мере отражают
106
аспекты эффективности функционирования организации. При этом уровень НР
оценивается качественно: «высокий», «средний» либо «низкий» по специальной
шкале.
Например, вопросник теста эффективности для внебюджетных фондов (к
числу которых можно условно отнести НПФ), приведенный в монографии [49,
с.27-280] содержит 19 типовых вопросов. Агрегирование проводится путем
простого суммирования баллов и сопоставления с трехуровневой шкалой оценки
риска. Этот способ оценки неотъемлемого риска хотя и достаточно прост, но, по
нашему мнению, содержит традиционно слабое звено – отсутствие должного
научного обоснования формулы агрегирования.
Если остановиться подробнее на вариантах стратегий внутреннего рискменеджмента НПФ, то легко заметить, что возможны три основных варианта или
типа стратегий:

консервативная
(минимизация
неотъемлемого
риска
НПФ
при
заданном уровне показателя суммарного капитала под риском – VaR);

умеренно-оптимистичная (минимизация неотъемлемого риска НПФ
при заданном уровне VaR и заданной доходности активов – ROE);

агрессивная (максимизация доходности активов при заданных уровнях
неотъемлемого риска и капитала под риском).
По нашему мнению, малым фондам для поддержания в средне- и
долгосрочном периоде общей устойчивости работы следует, как оптимальной,
придерживаться консервативной стратегии развития, поскольку их финансовые
возможности
сосредоточены
слишком
на
ограничены,
сохранении
а
средств
главные
усилия
пенсионных
должны
накоплений
быть
при
гарантированном уровне доходности не ниже инфляции.
Средние
фонды
располагают
большим
финансовым
потенциалом,
следовательно, могут позволить себе больший риск: у них уже есть возможность
маневрировать между двумя типами стратегий: консервативной и умереннооптимистичной (минимизация неотъемлемого риска при ограничении доходности
107
и капитала под риском). Здесь важную роль играют приемы прогнозирования
доходности финансовых инструментов, а также правильная диверсификация
активов. Если прогноз по финансовым рынкам благоприятен, то следует
придерживаться второй стратегии, если нет – то первой. Важно своевременно и
регулярно проводить мониторинг финансовых рынков, в которые вложены
активы фонда с целью выявления долгосрочных трендов и грамотной
корректировки типа и параметров выбранной стратегии.
Наибольшей свободой выбора стратегий из-за значительного финансового
потенциала
обладают
крупные
фонды.
Они
могут
использовать
как
консервативную, так и умеренно-оптимистичную, и даже агрессивную стратегию.
В целом, рекомендации по применению первых двух стратегий аналогичны,
приведенным выше.
Отдельно следует отметить, что агрессивную стратегию целесообразно
применять при устойчивых трендах роста рынков финансовых инструментов, в
которые вложены активы фонда. И опять-таки, здесь необходима определенная
осторожность, потому что чрезмерное увлечение ростом доходности активов
неизбежно увеличивает неотъемлемые риски (и VaR). Следует опасаться зон
«финансовой турбулентности», грамотно отслеживая границы «ламинарных»
(плавных и легко прогнозируемых) долговременных изменений доходности
финансовых инструментов.
Приведенные выше рекомендации могут быть компактно сформулированы
в виде следующей таблицы (таблица 12).
Показатель VaR (Value-at-Risk) широко известен в теории финансового
менеджмента и в риск-менеджменте; его определение можно найти, например, в
учебном пособии [133, с.63]:
VaR ( x)  inf  : Fx ( )  1   
где:
ω – ожидаемый фондом убыток;
γ – уровень квантильной оценки (обычно, 0,05);
(54)
108
Таблица 12
Типы оптимальных чистых финансовых стратегий НПФ2
Размеры НПФ
А
Малые
Средние
Крупные
Оптимальная стратегия развития НПФ
II тип:
I тип:
III тип:
умеренноконсервативная
агрессивная
оптимистичная
1
2
3
НР → min
–
–
VaR ≤ VaR0
НР → min
НР → min
VaR ≤ VaR0
–
VaR ≤ VaR0
ROE ≥ ROE0
НР → min
ROE → max
НР → min
VaR ≤ VaR0
VaR ≤ VaR0
VaR ≤ VaR0
ROE ≥ ROE0
НР ≤ IR0
CFt
Fx(ω) =
 f ( x)dx
– функция распределения вероятности (ФРВ) убытка,

построенная на основе эмпирической численной оценки функции плотности этого
распределения f(x) по статистическим данным.
Value-at-Risk – это максимальная величина, на которую может отклониться
размер убытков (включая оттоки денежных средств, связанные с выплатами
участникам/вкладчиками фонда) от некоторого ожидаемого значения в течение
расчетного периода с заданной вероятностью.
Показатель ROE (Return on Equity) – возврат (или отдача) на вложенный
капитал
определяется
как
отношение
чистой
прибыли
фонда
к
его
среднегодовому размеру вложенного капитала (чистых активов). Естественно,
чем он выше, тем более финансово эффективным будет работа НПФ в отчетном
периоде [100, 130]. Но слишком высокая отдача на вложенный капитал влечет
повышенные риски, связанные с финансовыми инструментами, в которые
вложены работающее активы фонда (увеличивается неотъемлемый риск).
По нашему мнению, для средних и крупных НПФ наиболее удачным
сочетанием может быть переменная стратегия, адаптированная к конъюнктуре
2
получено нами по результатам исследования
109
рынка – смешанная из двух или трех «чистых» – использующая подходы,
основанные на развитом прогнозировании, теории игр и минимаксных оценках.
Отсюда можно сделать вывод, что для малых НПФ наилучшая возможность
развития – это следовать первой стратегии, для больших – есть широкие
возможности выбора между тремя чистыми и смешанной стратегиями развития.
По нашему мнению, для корректной научно обоснованной оценки
неотъемлемого риска НПФ аудитор должен:

рассчитать показатель VaR (предварительно построив гистограмму
распределения денежных оттоков (исходящих денежных потоков)
фонда по данным годовой оборотно-сальдовой ведомости);

определить риск-функцию R(x) для VaR. Она ищется как отклонение
гистограммы от модельного распределения, под которое «подгоняется»
гистограмма (это необходимо оценивать исходя из внешнего вида
конкретной гистограммы) [43];

взять максимальное (по модулю) значение R(x). Если оно менее 25%, то
величина НР оценивается как «низкая» и определяется по нечеткому
классификатору (рисунок 13) как абсцисса от уровня g(x) = max |R(x)|.
Аналогично оценивается и определяется НР для «среднего» и
«высокого» уровней и рассчитывается ордината h(x).
Поскольку общая проблематика риск-менеджмента и оценки неотъемлемого
риска НПФ не является предметом данной диссертации, то здесь следует
ограничиться приведенным выше изложением техники оценки совокупного
неотъемлемого риска НПФ. Как показано в ряде научных исследований, в
частности: [117], [127], [128], [119], [120] неотъемлемый риск НПФ как
специфического финансового института, имеющего значительную социальноэкономическую составляющую, складывается из финансовых рисков, к которым
укрупненно относятся операционные, кредитные и рыночные. В статье [44],
неотъемлемый риск НПФ авторы подразделяют на три группы:

рыночные (финансовые);
110

страховые
(политические,
риски
изменения
законодательства,
демографические);

операционные (актуарные, управленческие, технологические).
С точки зрения общего анализа и получения научно обоснованной оценки
неотъемлемого риска НПФ полагаем, что такого рода разделение несущественно
и предлагает разработанную методику количественной оценки аудиторского
риска как окончательную.
Риск системы внутреннего контроля (РСК) означает, что искажение,
которое может иметь место в отношении сальдо счета или группы однотипных
операций и которое может быть существенным по отдельности или в
совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных
операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с
помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля НПФ.
Методика оценки этого компонента аудиторского риска была рассмотрена
выше (в п.2.1).
Наконец, риск необнаружения (РНО) – субъективно определяемую
аудитором меру того, что применяемые в ходе проверки аудиторские процедуры
не
позволят
обнаружить
реально
существующие
нарушения,
имеющие
существенный характер по отдельности либо в совокупности.
Как подчеркивают С.М. Бычкова и Л.Н. Растамханова, аудитор обязан на
основе оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля определить
допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом его минимизации
спланировать соответствующие аудиторские процедуры [49, с.152]. Аналогичной
позиции придерживаются и другие авторы, в частности, [60; 67; 130].
По нашему мнению, здесь усматривается существенное противоречие,
которое невозможно разрешить, апеллируя
лишь к «субъективизму» и
профессиональной интуиции аудитора. Поскольку в уравнении (53) для
определения аудиторского риска две переменные уже оценены (НР и РСК), но т.к.
третья переменная (РНО) не может быть непосредственно оценена, то и результат
111
расчета (AР) остается неопределенным. Такая же ситуация будет и в случае, когда
оцениваемые
переменные
имеют
смысл
более
общих
нечетких
мер
правдоподобия.
Предлагаем
следующий
конструктивный
выход
из
создавшейся
противоречивой ситуации.
Разложим вероятность РНО на сумму двух составляющих ее вероятностей:

аналитического риска AnR, выражающего вероятность пропуска
ошибок при проведении процедур анализа аудитором;

статистического риска SR, выражающего вероятность необнаружения
существенных ошибок при выборочной проверке совокупности
операций.
Очевидно, что эти вероятности являются независимыми и взаимно
несовместными, т.к. порождаются независимыми событиями, которые не могут
произойти одновременно [113].
Тогда искомая вероятность РНО определяется по следующей формуле
сложения двух вероятностей независимых событий [113]:
РНО = AnR + SR – AnR*SR
(55)
Аналитический риск AnR оценивается выборочными методами, как разность
единицы и отношения числа обнаруженных ошибок к длине выборки.
Минимальная длина выборки оценивается исходя из уровня существенности (50)
или (51).
Целесообразно использовать длину выборки примерно на порядок больше
минимальной, либо «ужесточить» (увеличить) квантильный коэффициент до
уровня, например, 97,5% (2,5%-ной ошибки) или даже 99% (1%-ной ошибки):
AnR → 0,01÷0,05, n → (5÷10)∙nmin.
(56)
Статистический риск SR оценивается аналогично. При этом длина выборки
берется минимальной:
SR → 0,01÷0,05, n → nmin.
(57)
112
Далее рассчитывается РНО по формуле (55), а, значит, все три компонента
аудиторского риска оказываются количественно определены.
По нашему мнению, аудиторский риск можно рассматривать как нечеткую
меру в смысле Сугено (частный случай, когда в распоряжении аудитора
достаточно исходных данных для построения четкой алгебры событий в
соответствии
с
аксиоматикой
вероятностной
меры
по
Колмогорову
–
вероятность), либо как возможность (отграничиваемая от ситуации полной
неопределенности по причине незнания профессиональным суждением аудитора,
основанном на его опыте, специальных и общих знаниях и интуиции).
Аудиторский риск как возможность допустимо рассматривать при
предварительном
планировании
аудиторской
проверки,
когда
аудитор
располагает минимумом информации об объекте аудита. В этом случае методика
нахождения аудиторского риска как меры возможности строится по модели А.О.
Недосекина и К.А. Воронова [93].
Следует понимать, что и вероятность и возможность являются частными
случаями нечеткой меры в смысле Сугено (нечеткой меры Сугено). Поэтому
универсальная методика определения степени аудиторского риска НПФ должна
строиться на основе математического аппарата нечеткой меры Сугено и
агрегирования объективных данных о риске на базе профессионального суждения
аудитора, опирающегося на математический аппарат вычисления нечеткого
ожидаемого значения (интеграла Сугено).
Развернутое
обоснование
необходимости
использования
указанного
математического аппарата, наряду с традиционными статистическими и
теоретико-вероятностными расчетами, как более универсального инструмента
количественного описания экономических приложений (в частности, разного рода
рисков в экономике) приводится в работах В.П. Бочарникова [41-43], А.А.
Милосердова, Е.Б. Герасимовой [87-88], А.Н. Павлова и Б.В. Соколова [98], а
также других авторов. Кратко этот вопрос рассмотрен нами выше (в п.2.1).
Мы предлагаем величину аудиторского риска рассматривать как нечеткое
ожидаемое значение (Fuzzy Expected Value) и вычислять с помощью интегральной
113
свертки Сугено, субъективно агрегируя объективно полученные данные о
неотъемлемом риске НПФ (НР), риске системы внутреннего контроля (РСК) и
риске необнаружения (РНО):
AР = FEV(h) =
sup   g 
0 1


1
 g    (  g i  1)  1;
  iH

где 

 H   i hi   
(58)
(59)
λ – параметр нормировки нечеткой меры Сугено, который определяется как
вещественный корень, принадлежащий промежутку [–1; +∞), следующего
многочлена:
E ( ) 
 (1  g )  1
i
i

1
E ( )
или   1root
   
(60)
(61)
Следует особо подчеркнуть, что формулы (58)-(61) являются точными
аналогами формул (41)-(44).
В случае агрегирования данных о неотъемлемом риске НПФ (НР), риске
системы внутреннего контроля (РСК) и риске необнаружения (РНО) получим:
g1 = НР; g2 = РСК; g3 = РНО
(62)
Подставляя (62) в многочлен (60), а затем в (61) и выполняя алгебраические
преобразования, имеем следующее выражение:
a  3  b   2  c    0
(63)
где введены следующие обозначения:
a = НР*РСК*РНО;
b = НР*РСК + НР*РНО + РСК*РНО;
c = НР + РСК + РНО – 1.
Уравнение (63) имеет 3 корня:
λ1 = 0
(64)
114
 2, 3
 b  b 2  4ac

2a
(65)
Корень λ1 = 0 соответствует ситуации, когда интегральная свертка Сугено
выполняется над вероятностями. В этом случае, если известна тройка
вероятностных мер (НР, РСК, РНО), аудиторский риск, как вероятность
определяется согласно формуле (53).
Пара
корней
 2, 3
 b  b 2  4ac

2a
соответствует
ситуации,
когда
интегральная свертка Сугено может выполняться над субаддитивными нечеткими
мерами правдоподобия или супераддитивными мерами доверия (необходимости).
В этом случае с помощью вычисления необходимо убедиться, что:
–1 ≤ λ2,3 < +∞,
(66)
т.е. параметр нормировки искомой нечеткой меры попадает в область мер Сугено
общего вида.
Легко доказать, что дискриминант квадратного уравнения, получаемого из
(63) неотрицателен; при этом корни λ2,3 будут либо отрицательными, если в
числителе дроби (65) стоит заведомо отрицательная величина, либо иметь разные
знаки – один корень отрицательный, другой – положительный, если с < 0.
Таким образом, если вычисления по формуле (65) показали, что параметр
нормировки попадает в область нечеткой меры Сугено общего вида, то аудитор
может поступить следующим образом:

взять «граничный случай» вероятностной меры и применить формулу
(53);

рассмотреть также и «промежуточные случаи», ассоциируемые с
нечеткими мерами Сугено. Всего будет необходимо рассмотреть три
(два) случая3: для вероятностной меры и для одной или двух мер
Сугено. Для проведения соответствующих вычислений используются
формулы (58), (59). Из трех полученных оценок нечеткого ожидаемого
3
Если значение одного из корней уравнения (59) не попадает в интервал мер Сугено: –1≤ λ < +∞.
115
значения аудиторского риска выбирается то, для которого плотность
нечеткой меры максимальна4. Это значение и принимается за итоговый
количественный показатель аудиторского риска.
В случае, когда плотности нечеткой меры двух и более оценок одинаковы,
выбирают наихудшую оценку (имеющую наибольшее значение нечеткой меры).
Найденному
значению
присваивается
вербальный
уровень
оценки
аудиторского риска: «низкий», «средний» или «высокий».
Исходя из полученных величин существенности и аудиторского риска,
производится планирование необходимых аудиторских процедур.
Пример использования формул (52)-(66) в контексте разработанной нами
методики определения аудиторского риска представлен в Приложении 11.
После построения системно-аналитической модели определения уровня
существенности и степени аудиторского риска, основанной на формулах (40)-(64)
для практической реализации разработанных нами методик следует реализовать
информационную модель типа:
«Вход» → «Расчетно-аналитические алгоритмы» → «Выход».
На первом этапе следует определить состав и структуру исходных данных,
включая правила преобразования «сырых» данных из учетных регистров
(массивов) в необходимую систему показателей.
На втором этапе следует формализовать расчетно-аналитические алгоритмы
(например, с помощью инструмента макросов VBA для MS Excel или более
мощного аналога) методики.
На третьем этапе следует разработать систему тестовых примеров (банк
тестовых примеров) и отладить механизм практического использования методики
(включая создание Руководств пользователя и системного администратора).
На четвертом этапе, после «пилотного» внедрения разработанного
программного
продукта,
следует
собрать
отзывы
профессиональных
Плотность нечёткой меры характеризует степень правдоподобия оценки: низкую (менее 0,25), среднюю (от 0,25
до 0,5) или высокую (свыше 0,75).
4
116
пользователей
для
доработки
интерфейса
и
расширения
возможностей
внедряемого инструментария.
Например, стоимость разработки и «пилотного» внедрения указанного
программного продукта можно оценить с помощью стандартных методик [26].
117
Глава 3. Совершенствование процесса формирования плана
и программы аудита НПФ
3.1. Особенности составления плана и программы аудита НПФ
Аудит негосударственных пенсионных фондов имеет свою специфику,
которую необходимо учитывать на протяжении всей аудиторской проверки,
начиная от понимания деятельности и заканчивая формированием мнения
аудитора. В отношении той части объектов аудита НПФ, учет которых является
типовым и общепринятым (учет основных средств, материалов, денежных
средств и др.), накоплен значительный объем методических материалов и
наработок
аудиторской
практики.
Однако,
деятельности
НПФ
присущи
специфические учетные операции, проверка которых в настоящее время
разработана достаточно слабо. Например, аудит операций со средствами
пенсионных резервов, являющихся основой профильной деятельности НПФ по
негосударственному пенсионному обеспечению. К настоящему времени вопросам
проверки указанных операций не уделено должного внимания. Отсутствует
достаточный объем разработок в области создания методических указаний по
проведению аудита и типовых рабочих документов, необходимых при
проведении аудиторской проверки.
Таким образом, качественное проведение аудиторской проверки основано
на формировании общего плана и программы аудита, учитывающих специфику
деятельности НПФ.
Как было отмечено выше, ежегодному аудиту, в соответствии с
требованиями законодательства, подлежит ведение пенсионных счетов НПО и
пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии, бухгалтерская
(финансовая) отчетность фондов, осуществление выплат негосударственных
пенсий, выкупных сумм, накопительной части трудовых пенсий, срочных
пенсионных выплат, единовременных выплат, выплат правопреемникам, выплат
118
профессиональных пенсий, а также бухгалтерская (финансовая) отчетность
управляющих компаний и специализированных депозитариев по формированию и
размещению средств пенсионных резервов и формированию, передаче и
инвестированию средств пенсионных накоплений [2].
Одной из вех аудиторской проверки являются результаты, полученные на
подготовительной и начальной стадиях (если рассматривать более широко, то их
можно объединить и назвать стадией планирования), которые определяют
дальнейшее направление, порядок и способы проверки. В результате этого
аудитор сможет сформировать профессиональное мнение о достоверности
бухгалтерской и специализированной отчетности НПФ.
Согласно
п.3
Ф(С)АД
№3
«Планирование
аудита»,
планирование
предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому
характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур [14].
Системное планирование аудиторской организацией своей работы позволит
уделить повышенное внимание наиболее важным и специфическим областям
аудита НПФ, чтобы были выявлены все потенциальные сложности; рационально
распределить работу между группой специалистов, участвующих в проверке,
координировать и согласовывать их работу.
Исходя из того, что работа аудитора во многом связана с его
профессиональным суждением, основанным на действующем законодательстве
Российской Федерации, нами сформулирована цель планирования – разработка
стратегии аудиторской проверки, направленной на достижение результатов по
заданным критериям с оптимальными трудозатратами.
Ф(С)АД №3 «Планирование аудита» не отражает в полной мере весь
процесс планирования аудиторской проверки и содержит минимальные общие
требования к данному процессу. В нем не установлен порядок планирования, не
указаны
принципы,
соблюдаемые в
процессе
планирования
аудита,
не
перечислены этапы планирования. Решением данной проблемы является
самостоятельная разработка аудиторскими организациями внутрифирменного
стандарта «Планирование аудита».
119
Основными документами, составляемыми при планировании аудиторской
проверки, являются [14]:

рабочий документ по пониманию деятельности клиента;

письмо о согласии на проведение аудита;

договор на проведение аудита;

общий план аудита;

общая программа аудита.
Представим подготовительную и начальную стадии аудиторской проверки в
разбивке по этапам, на примере проверки операций по учету средств пенсионных
резервов в НПФ, выполняемых в заданной последовательности (детализация
рисунка 2).
Предварительная стадия. Этап 1 – Знакомство с деятельностью НПФ.
Ключевыми моментами на данном этапе являются процедуры, направленные на
понимание деятельности аудируемого лица. Данный процесс регламентирован
Ф(С)АД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она
осуществляет свою деятельность, и оценка рисков существенного искажения
финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она
осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита. В частности,
такое понимание дает основу для
планирования аудита и
выражения
профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного
искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и ответных действиях в связи
с этими рисками в процессе аудита. Аудитор использует профессиональное
суждение
для
определения
требуемого
объема
знаний
о
деятельности
аудируемого лица и его среде [17].
Полученные результаты в дальнейшем дополняются и углубляются.
Стадия планирования. Этап 1 – Предварительное знакомство с системой
внутреннего контроля НПФ. Аудитор изучает СВК, для того чтобы спланировать
120
проверку и определить перечень необходимых аудиторских процедур. Данный
этап позволяет оценить риск искажения финансовой отчетности.
В ходе изучения системы внутреннего контроля в части операций со
средствами пенсионных резервов следует рассмотреть следующие вопросы:

анализ остатков по счетам пенсионных резервов и соответствие их
масштабам деятельности аудируемого лица;

наличие
в
организации
утвержденных
и
согласованных
в
установленном порядке положений о формировании, размещении и
использовании средств пенсионных резервов;

наличие в организации специального должностного лица либо
подразделения, ответственного за операции со средствами пенсионных
резервов;

соответствие актуария, ответственного за формирование пенсионных
резервов,
квалификационным
требованиям,
установленным
действующим законодательством;

определение способа расчета пенсионных резервов (полностью
компьютеризированный, смешанный или ручной расчет), а также тип
используемой компьютерной программы;

наличие надлежащей организации подготовки и ввода информации в
базу данных для расчета пенсионных резервов, а также наличие
контрольных процедур при осуществлении данных операций.
Предварительная стадия. Этап 3 – Оформление документов на проведение
аудита НПФ. На данном этапе осуществляется составление и предоставление
клиенту письма и, в дальнейшем, заключение договора. До заключения договора
о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с клиентом
основные организационные вопросы, связанные с проведением проверки [125].
Начальная стадия. Этап 2 – Проведение аудиторских процедур по оценке
уровня существенности. Определение уровня существенности регламентируется
Ф(С)АД №4 «Существенность в аудите». Аудитор в ходе проведения проверок не
121
должен устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но
обязан установить ее достоверность во всех существенных отношениях, то есть с
такой степенью точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой
квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии
делать на ее основе правильные выводы [15].
Уровень
существенности
определяется
по
базовым
показателям
бухгалтерской отчетности, в отношении которой необходимо выразить мнение о
достоверности, на основе ряда критериев.
В п.2.2 показано, что в НПФ целесообразно выбрать в качестве базового
показателя
уровня
существенности
значение
чистых
активов,
либо
скорректированных чистых активов (по Блэку-Шоулзу или Треневу).
Начальная стадия. Этап 3 – Проведение аудиторских процедур по оценке
составляющих аудиторского риска. Оценка аудиторского риска аудиторской
организации представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска
напрямую связана с качеством аудиторской проверки. Данный этап подробно
рассмотрен выше в пп. 2.3 настоящей диссертационной работы.
Начальная стадия. Этап 3 – Работа по организации аудита. Включает в себя
выявление значимых для аудита областей учета с повышенным риском, а также
формирование плана и программы аудита
Представим предложенные выше характеристики стадий планирования
аудита НПФ на рисунке 14.
Знакомство с
деятельностью НПФ
Оформление документов
на проведение аудита
НПФ
Оценка СВК НПФ
Выявление значимых для
аудита областей учета
НПФ
Оценка аудиторского
риска
Оценка уровня
существенности
Формирование плана
аудита НПФ
Формирование
программы аудита НПФ
Рис. 10. Этапы подготовительной и начальной стадий аудита НПФ
Далее представим пример разработки общего плана аудита операций со
средствами пенсионных резервов.
Аудиторской
организации
необходимо
составить
и
документально
оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок
проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно
подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы
аудита. При составлении общего плана аудита операций со средствами
пенсионных резервов, являющихся основой НПО, аудитору необходимо
принимать во внимание (на основе источника [14]):
во-первых, деятельность НПФ, в т.ч.:

общие экономические факторы и условия в области НПО, влияющие на
деятельность аудируемого лица;

особенности НПФ, его финансовое состояние, требования к его
финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения,
произошедшие с даты предшествующего аудита;

общий уровень компетентности руководства и актуарной службы и др.;
во-вторых, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в т.ч.:

изменения учетной политики НПФ и пенсионных правил;

влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского
учета в НПФ на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности
результатов финансово-хозяйственной деятельности;

планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств
контроля и процедур проверки по существу и др.;
в-третьих, риск и существенность, в т.ч.:

ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля,
определение наиболее важных областей для аудита;

установление уровней существенности для аудита;

возможность
действий и др.;
существенных
искажений
или
недобросовестных
124
в-четвертых, характер, временные рамки и объем процедур, в т.ч.:

относительную важность различных разделов учета операций со
средствами пенсионных резервов для проведения аудита;

влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее
специфических особенностей и др.;
в-пятых, координацию и направление работы, текущий контроль и проверку
выполненной работы, в т.ч.:

привлечение экспертов;

количество территориально обособленных подразделений НПФ;

количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с
данным аудируемым лицом и др.;
в-шестых, прочие аспекты, имеющие существенное значение.
Рекомендуемый общий план аудита операций со средствами пенсионных
резервов в рабочем документе РД-2 представлен в таблице 13.
Далее представим программу аудита, определяющую характер, временные
рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для
осуществления общего плана аудита. Программа является развитием общего
плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур,
необходимых для практической реализации плана аудита.
Представим программу аудита операций со средствами пенсионных
резервов в рабочем документе РД-3 «Программа аудита учета операций по
формированию, размещению и использованию средств пенсионных резервов» в
таблице 14. Как было отмечено выше, Ф(С)АД №3 не отражает в полной мере
весь процесс планирования аудиторской проверки, содержатся минимальные
требования к данному процессу. Поскольку в нем не установлен системный
порядок планирования, не указаны принципы и не перечислены этапы
планирования, то полученные в ходе исследования результаты, по нашему
мнению, могут быть применены аудиторскими компаниями в ходе планирования
аудиторской проверки средств пенсионных резервов в НПФ.
Таблица 13
Общий план аудита учёта операций по формированию, размещению и использованию средств пенсионных
резервов5
Наименование аудируемого лица
Проверяемый период
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
Планируемый аудиторский риск, %
Единый уровень существенности, тыс. руб.
№
Планируемые разделы
п/п
Проверка
тождественности
данных
учёта
и
1 бухгалтерской отчётности в отношении операций со
средствами пенсионных резервов
Изучение внутренних нормативных документов,
2 регламентирующих учёт операций со средствами
пенсионных резервов
Проверка учёта операций по формированию средств
3
пенсионных резервов
Проверка учёта операций по учёту расчётов с головной
4
организацией
Проверка учёта операций по использованию средств
5
пенсионных резервов
5
Филиал НПФ
РД-2 «Общий план аудита учёта
«ГАММА»
операций по формированию,
01.01.2012 - 31.12.2012 размещению и использованию
средств пенсионных резервов»
Иванов И.С.
Котов Л.Д.,
Тихонова О.Д.
44,3
4 800
Период
Ответственный
Прим.
проведения
аудитор
26.02.201305.03.2013
Котов Л.Д.,
26.02.201305.03.2013
Котов Л.Д.
26.02.201305.03.2013
26.02.201305.03.2013
26.02.201305.03.2013
Котов Л.Д.,
Тихонова О.Д.
Тихонова О.Д.
Тихонова О.Д.
Введем допущение о том, что аудит проводится в филиале НПФ, в котором размещение средств пенсионных резервов осуществляется головной организацией.
126
Таблица 14
Программа аудита учёта операций по формированию, размещению и использованию средств пенсионных
резервов
Наименование аудируемого лица
Проверяемый период
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
Планируемый аудиторский риск, %
Единый уровень существенности,
тыс. руб.
Филиал НПФ «ГАММА»
01.01.2012 - 31.12.2012
Иванов И.С.
Котов Л.Д., Тихонова О.Д.
44,3
РД-3 «Программа аудита учёта операций по
формированию, размещению и
использованию средств пенсионных
резервов»
4 800
Период
ИсполниАудит.
Перечень аудиторских процедур
проведеИсточник информации
тель
процедуры
ния
Проверка тождественности данных учёта и бухгалтерской отчётности в отношении операций со средствами
1
пенсионных резервов
Проверка показателей
формы
№ 1-НПФ
Главная книга, форма
Инспектирование,
26.02.2013
«Бухгалтерский баланс негосударственного
№
1-НПФ,
оборотноКотов
Л.Д.
1.1
аналитические
пенсионного фонда» раздел IV « Пенсионные 05.03.2013
сальдовая
ведомость
процедуры
резервы».
(далее ОСВ)
Проверка показателей формы № 2-НПФ «Отчёт
Инспектирование,
о прибылях и убытках негосударственного 26.02.2013 Котов Л.Д. Главная книга, форма
1.2
аналитические
пенсионного фонда» в части размещения 05.03.2013
№ 1-НПФ, ОСВ
процедуры
средств пенсионных резервов.
№
п/п
127
1.3
1.4
1.5
2
2.1
Главная книга, Отчёт о
Проверка показателей формы № 3-НПФ «Отчёт
движении
средств
о движении средств целевого финансирования, 26.02.2013
целевого
Котов
Л.Д.
пенсионных резервов и пенсионных накоплений
финансирования,
05.03.2013
негосударственного пенсионного фонда» строка
пенсионных резервов и
«Итого пенсионные резервы».
пенсионных
накоплений НПФ, ОСВ
Главная книга, Отчёт о
Проверка показателей формы № 5-НПФ «Отчёт
движении
средств
о
движении
имущества,
составляющего
целевого
пенсионные резервы и пенсионные накопления 26.02.2013
Котов
Л.Д.
финансирования,
негосударственного
пенсионного
фонда» 05.03.2013
пенсионных резервов и
раздела I «Пенсионные резервы», раздела II
пенсионных
«Движение имущества» и справки к разделу I.
накоплений НПФ, ОСВ
Акт
о
составе
инвентаризационной
Проверка инвентаризации средств пенсионных 26.02.2013
Котов
Л.Д.
комиссии,
резервов
05.03.2013
инвентаризационная
ведомость
Изучение внутренних нормативных документов регламентирующих учёт операций
пенсионных резервов
Проверка пенсионных правил в части
применяемых пенсионных схем и порядка 26.02.2013
правила
Котов Л.Д. Пенсионные
осуществления
операций
со
средствами 05.03.2013
НПФ
пенсионных резервов.
Инспектировани,
аналитические
процедуры
Инспектирование
, аналитические
процедуры
Инспектировани,
аналитические
процедуры
со средствами
Аналит.
процедуры
128
Проверка правильности организации учёта
операций со средствами пенсионных резервов,
2.2
проверка соблюдения методологии, принципов
учёта.
26.02.2013
05.03.2013
Котов Л.Д. Учётная политика
Проверка графика документооборота и рабочего
плана счетов.
26.02.2013
05.03.2013
Проверка
Котов Л.Д. Приложения к учётной учётных записей,
политике
аналит.
процедуры
2.3
2.4
3
3.1
3.2
3.3
4
Проверка
обеспеченности
бухгалтерии 26.02.2013
Котов Л.Д. Приказы распоряжения
организации действующими нормативными
05.03.2013
документами.
Проверка учёта операций по формированию средств пенсионных резервов
Проверка
своевременности
и
полноты
Котов
отражения операций по формированию средств 26.02.2013
Первичные документы
Л.Д.,
пенсионных
резервов,
организации
и
регистры
Тихонова
05.03.2013
аналитического
учёта
и
подтверждения
бухгалтерского учёта
О.Д.
первичными документами.
Котов
Контроль от первичных документов до 26.02.2013
Первичные документы
Л.Д.,
регистров учёта операций по формированию
и
регистры
Тихонова
05.03.2013
средств пенсионных резервов
бухгалтерского учёта
О.Д.
Проверка правильности и полноты раскрытия
Формы бухгалтерской
Котов
26.02.2013
информации в бухгалтерской (финансовой)
отчётности, пояснения
Л.Д.,
Тихонова
отчётности о средствах пенсионных резервов и 05.03.2013
к
бухгалтерской
О.Д.
источниках их формирования
отчётности
Проверка отражения операций по учёту расчётов с головной организацией
Аналит.
процедуры
Запрос,
подтверждение
Пересчёт,
контроль
документов,
учётных записей
Пересчёт,
проверка
учётных записей
Аналит.
процедуры
129
Пересчёт,
Первичные документы
контроль
Тихонова
и
регистры
О.Д.
документов,
бухгалтерского учёта
учётных записей
Формы бухгалтерской
Проверка правильности и полноты раскрытия в 26.02.2013
отчётности
НПФ,
Аналит.
Тихонова
отчётности информации о расчётах с головной
пояснения
к
О.Д.
процедуры
05.03.2013
организацией.
бухгалтерской
отчётности
Проверка учёта операций по использованию средств пенсионных резервов
Проверка
своевременности
и
полноты
Первичные документы
отражения операций по использованию средств
Пересчёт,
и
регистры
26.02.2013
пенсионных
резервов,
организации
контроль
Тихонова
бухгалтерского
учёта,
О.Д.
аналитического
учёта
и
подтверждения 05.03.2013
документов,
финансовый план за
первичными
документами,
а
также
учётных записей
отчётный год
правомерности осуществляемых операций
Первичные документы
Контроль от первичных документов до 26.02.2013
и
регистры Пересчёт,
Тихонова
регистров учёта операций по использованию
бухгалтерского учёта, проверка
О.Д.
05.03.2013
средств пенсионных резервов
финансовый план за учётных записей
отчётный год
Формы бухгалтерской
отчётности
Проверка правильности и полноты раскрытия
негосударственного
информации в бухгалтерской (финансовой) 26.02.2013 Тихонова
Аналит.
пенсионного
фонда,
О.Д.
отчётности о направлениях использования 05.03.2013
процедуры
пояснения
к
средств пенсионных резервов
бухгалтерской
отчётности
Проверка
своевременности
и
полноты
4.1 отражения операций по передаче средств
пенсионных резервов в головную организацию.
4.2
5
5.1
5.2
5.3
26.02.2013
05.03.2013
130
3.2. Аудиторские процедуры и выборочные методы в аудите НПФ
В соответствии с п. 8 ФСАД № 7/2011 для получения аудиторских
доказательств аудитор может применить следующие аудиторские процедуры либо
их сочетания [17]:

запрос;

инспектирование;

наблюдение;

подтверждение;

пересчет;

повторное проведение;

аналитические процедуры.
При выполнении аудиторской процедуры запроса аудитор обращается к
осведомленным лицам (связанным и не связанным с финансовой деятельностью),
являющимся работниками аудируемого НПФ или не являющимся работниками
аудируемого НПФ, по интересующему аудитора вопросу и оценивает их ответы
на такое обращение.
При запросе аудитор должен принять во внимание следующее:

запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры;

запросы могут быть официальными письменными и неофициальными
устными;

ответы на запрос могут предоставить аудитору сведения, которыми он
ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные
аудиторские доказательства. Вместе с тем ответы на запрос могут
предоставить информацию, которая существенно отличается от
сведений, ранее полученных аудитором. В некоторых случаях ответы
на запрос могут дать аудитору основание для изменения проводимых
аудиторских процедур или проведения дополнительных процедур;
131

при
направлении
запросов относительно
намерений
и
планов
руководства аудируемого НПФ полученная в ответ информация может
оказаться недостаточной. Для подтверждения намерения и планов
руководства аудируемого НПФ аудитору необходимо также четкое
представление о выполнении в прошлом намерений и планов
руководства аудируемого НПФ, об аргументах относительно выбора
того
или
иного
плана
действий,
о
способности
руководства
аудируемого НПФ последовательно реализовывать сделанный выбор;

ответы на устный запрос при необходимости подлежат подтверждению
письменными заявлениями руководства аудируемого НПФ или, если
уместно, представителей собственника аудируемого НПФ;

предоставляя аудиторские доказательства, в том числе наличия
искажения, сам по себе запрос, как правило, не дает достаточных
надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного
искажения
на
уровне
предпосылок
составления
бухгалтерской
отчетности или доказательств операционной эффективности средств
контроля.
При выполнении аудиторской процедуры инспектирования аудитор изучает
созданные аудируемым НПФ или полученные извне учетные записи и документы
на бумажном или электронном носителе информации, а также осуществляет
физический осмотр материальных активов.
Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств
контроля, является проверка учетных записей и документов на предмет их
санкционирования.
При инспектировании аудитор должен принять во внимание следующее:

отдельные документы могут представлять собой непосредственные
аудиторские доказательства существования актива; однако в результате
инспектирования таких документов не всегда могут быть получены
132
аудиторские доказательства в отношении прав на этот актив или его
стоимостной оценки (например, акции, облигации);

инспектирование
исполненного
договора
может
предоставить
аудиторские доказательства в отношении применяемой аудируемым
НПФ учетной политики (например, в части признания выручки);

инспектирование материальных активов может предоставить надежные
аудиторские доказательства в отношении их существования, но
необязательно в отношении прав собственности аудируемого НПФ на
них, или обязательств этого НПФ, связанных с данными активами, или
оценки таких активов;

инспектирование отдельных единиц активов осуществляется, как
правило, в ходе наблюдения за проведением инвентаризации этих
активов. При выполнении аудиторской процедуры наблюдения аудитор
изучает процесс или процедуру, выполняемые другими лицами.
Примером наблюдения является изучение аудитором:

подсчета
материальных
запасов,
выполняемого
персоналом
аудируемого НПФ;

выполнения персоналом аудируемого НПФ контрольных действий.
При наблюдении аудитор должен принять во внимание, что, обеспечивая
аудиторские доказательства в отношении выполнения процесса или процедуры,
данная аудиторская процедура ограничена во времени лишь тем моментом, в
который она проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать
влияние на выполняемый процесс или процедуру.
При выполнении аудиторской процедуры подтверждения аудитор получает
аудиторское доказательство непосредственно от третьей стороны в виде ответа в
письменной
форме на бумажном или
подтверждения
доказательств:
применяются,
в
электронном носителе. Внешние
частности,
для
получения
аудиторских
133

при проверке предпосылок составления бухгалтерской отчетности в
отношении остатков по счетам бухгалтерского учета или их
составляющих элементов;

в отношении условий договоров, включая изменения их, или
хозяйственных операций аудируемого НПФ с третьими сторонами;

отсутствия особых условий, не отраженных в договоре, которые могли
бы оказать влияние на признание выручки.
При выполнении аудиторской процедуры пересчета аудитор проверяет
точность арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах,
учетных записях. Пересчет может выполняться вручную или автоматически.
При выполнении аудиторской процедуры повторного проведения аудитор
самостоятельно выполняет процедуру или контрольное действие, которые
изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого
НПФ.
К примеру, при проведении проверки аудитору руководством НПФ были
представлены документы, подтверждающие проведение в ней инвентаризации
материальных
ценностей
(акты,
описи
и
т.д.,
подписанные
членами
инвентаризационной комиссии из состава работников организации). Однако сам
факт наличия документов является лишь необходимым, но далеко не
достаточным свидетельством того, что инвентаризация была в свое время
проведена надлежащим образом.
Так, нередкими в практике являются случаи формального отношения к
проведению инвентаризации, когда члены комиссии могли и не выезжать на
место хранения ценностей. Поэтому требование профессионального скептицизма
заставляет аудитора искать новые доказательства, свидетельствующие о том, что
инвентаризация в действительности имела место с тем, чтобы подтвердить
оцененный им в ходе планирования уровень риска системы контроля, т.е.
проведение тестов контроля.
134
Можно привести и другой пример. Общеизвестно, что бюджет в НПФ
является действенным инструментом управления – финансово-экономического
планирования и контроля эффективности его хозяйственной деятельности
(выполнения контрольных «цифр» по объему сделок, пенсионных резервов,
капитала под риском, доходности и т.д.).
Между тем, из практики известно, что планы могут «подгоняться» под
фактические показатели, сами бюджеты могут быть не обеспечены нормативами
расходования
определенных
видов
ресурсов
либо
отклонения
могут
рассчитываться, но при этом не будут выявляться и устраняться причины их
возникновения и т.д.
Задача аудитора в данной ситуации – проверить, насколько правильно
организована и эффективно функционирует данная подсистема внутреннего
контроля.
Выявить предполагаемое наличие изложенных выше нарушений можно
путем сравнения (сверки) с данными первичных документов, нормативнотехнической документацией, а также арифметической и логической проверки
представленных экономических расчетов укрупненных показателей и т.д.
Процедуры проверки по существу – тесты, выполненные с целью получения
аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в
финансовой отчетности.
Существуют два типа таких тестов: детальные тесты хозяйственных
операций и сальдо счетов и аналитические процедуры. Характер последних был
подробно
проанализирован
в
предыдущем
параграфе.
Поэтому
здесь
предполагаем рассмотреть сущность детальных тестов хозяйственных операций и
сальдо счетов.
Цель проверки хозяйственных операций по существу заключается в
определении того, были ли хозяйственные операции должным образом
санкционированы, правильно ли они учтены и обобщены в регистрах
аналитического и синтетического учета, а также правильно ли перенесены в
Главную книгу.
135
Цель проверки отдельных сальдо счетов по существу состоит в проверке
достоверности остатков имущества и обязательств организации на дату
проведения аудита.
Считается, что затраты, связанные с осуществлением процедур проверки по
существу, обычно бывают больше, чем обусловленные проведением тестов
контроля. Это связывают с тем, что при проведении последних аудитор дает лишь
оценку риска системы контроля клиента, используя в основном такие методы, как
опрос и наблюдение, что позволяет ему определить необходимый объем
проводимых в дальнейшем процедур по существу и объем выборки проверяемых
документов. И только в ходе выполнения более трудоемких процедур по
существу
формируется
окончательное
мнение
аудитора
в
отношении
достоверности проверяемой им финансовой отчетности.
По нашему мнению в состав аналитических процедур при аудите
негосударственных
пенсионных
фондов
целесообразно
включить
методы
рейтингового анализа и теории нечетких мер и интеграла Сугено, обосновании
которого приведено ранее в тексте диссертации.
При
получении
аудиторских
доказательств
путем
осуществления
аудиторских процедур особая роль отводится выборочным (статистическим)
методам.
К сожалению, как
справедливо отмечают многие исследователи, эти
методы пока еще не нашли должного применения в практике отечественных
аудиторов, в особенности, специализирующихся на проверке НПФ [60; 90; 114;
130 и т.д.]. Мы полагаем, что это связано, главным образом, с традиционно слабой
экономико-математической подготовкой большинства выпускников финансовых
вузов, составляющих значительную часть практикующих аудиторов.
В связи с этим указанным выше обстоятельством, а также исходя из
требований Ф(С)АД № 16 «Аудиторская выборка», мы считаем целесообразным
рассмотреть некоторые наиболее важные аспекты использования выборочных
(статистических) методов, целесообразность использования которых в аудите
НПФ (в особенности, крупных) не вызывает сомнений.
136
Аудиторская выборка – применение аудиторских процедур менее чем ко
всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций [60,
с.11-13].
Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить
аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов,
отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы,
касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.
Требования по аудиторской выборке раскрыты в Ф(С)АД №16 «Аудиторская
выборка».
В отношении изучаемой совокупности в аудите различают понятия:
генеральная совокупность, элементы выборки, стратификация [130, с.16-17].
Генеральная совокупность представляет полный набор элементов, из
которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать
выводы. Поэтому она должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры
выборки, а также полной.
Элементы выборки – индивидуальные элементы, отражаемые в учете и
составляющие генеральную совокупность. Они могут представлять собой
натуральные объекты (например, первичные учетные документы) или показатели
в денежном выражении. Так как целью выборки является получение выводов по
всей генеральной совокупности, то аудитору необходимо стараться сформировать
репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, которые
обладают
характеристиками,
типичными
для
генеральной
совокупности.
Аудитору необходимо сформировать проверяемую совокупность, исключая
предвзятость [130, с.18-22].
Для построения выборки аудитору следует определить метод отбора
элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств. В
соответствии с Ф(С)АД № 16 «Аудиторская выборка» различают следующие
методы отбора элементов:

отбор всех элементов (сплошная проверка);
137

отбор специфических (определенных) элементов;

отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки).
Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов
средств внутреннего контроля, но она может применяться в отношении
аудиторских процедур проверок по существу.
И.И. Елисеева и А.А. Терехов отмечают, что сплошная проверка является
целесообразной в следующих практических ситуациях [60, с.10-13]:

если генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов
наибольшей стоимости;

если
повторяющийся
характер
расчетов
или
иных
процессов,
осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского
учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения
соотношения затрат и результатов.
Второй
метод
предполагает
отбор
специфических
элементов.
Специфические элементы бывают: наибольшей стоимости (Sm) и ключевые
элементы (Sk).
К элементам наибольшей стоимости принято относить суммы сальдо
счетов, превышающие планируемую степень точности – исчисленный уровень
существенности (σ).
При определении ключевых элементов аудитор отбирает сальдо счетов,
существенные качественно – как элементы, по которым, в соответствии с его
профессиональным суждением, возможна наибольшая вероятность наличия
ошибки или искажения, и элементы, существенные количественно – как
элементы, имеющие наибольший месячный оборот по данному счету в отчетном
периоде.
При
отборе
специфических
элементов
осуществляется
построение
непредставительной выборки, в связи с чем, результаты, полученные по
отобранным элементам, не могут быть экстраполированы на всю совокупность.
138
Наконец, третий метод представляет отбор элементов для построения
представительной выборки. При этом предварительно определяют объем
выборки.
Объем выборки может определяться с применением специальных формул,
полученных на основе теории вероятностей и математической статистики, либо
(что менее предпочтительно) – на основе профессионального суждения аудитора.
Число элементов, подлежащих отбору для выборки, которая состоит из
элементов, основанных на сальдо счетов, определяется по следующей формуле
[53, с.124]:
NВ 
4K (S  S m  S k )
(67)
3
где:
NВ – число элементов выборки;
S – общий объем проверяемой совокупности в стоимостном (денежном)
выражении;
Sm – суммарное стоимостное (денежное) выражение элементов наибольшей
стоимости (ЭНС);
Sk – суммарное стоимостное (денежное) выражение ключевых элементов (КЭ);
К – коэффициент проверки;
σ – уровень существенности (см. методику в п.2.2 диссертации).
Значение коэффициента проверки (К), используемого при определении
элементов выборки в зависимости от состояния систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля аудируемого НПФ, представлено в таблице 15. Значение
коэффициента проверки (К) целесообразно определять исходя из результатов,
полученных в Главе 2 п. 2.1 настоящей диссертации исходя из разработанной
методики оценки СВК и СБУ.
139
Таблица 15
Значение коэффициента проверки (К), используемого при определении
элементов выборки в зависимости от СБУ и СВК аудируемого НПФ
Значение
коэффициента
проверки
Состояние СБУ
Не выявлены ошибки по счетам
бухгалтерского учета
Выявлены ошибки по счетам
бухгалтерского учета
Выявлены потенциальные
ошибки по счетам
бухгалтерского учета
0,7
2
3
Оценка СВК
СВК отвечает необходимым
требованиям
СВК отвечает необходимым
требованиям
Нет доверия СВК аудируемого
НПФ
Пример 1. Пусть при проверке НПФ «Альфа» аудитор выявил следующие
параметры:

общий объем проверяемой совокупности в стоимостном (денежном)
выражении составляет S = 618 млн. руб.;

суммарное стоимостное выражение ЭНС составляет Sm = 278 млн. руб.;

суммарное стоимостное выражение КЭ составляет Sk = 114 млн. руб.;

уровень существенности определенный по методике п.2.2 настоящей
диссертации (см. Приложение10) составил σ = 4,8 млн. руб.
Кроме того, выяснилось, что выявлены ошибки по счетам бухгалтерского
учета и СВК отвечает необходимым требованиям.
В этом случае, приходим к выводу, что коэффициент проверки равен (см.
таблицу 9): К = 2.
По формуле (67) находим число элементов, подлежащих отбору для
выборки, которая состоит из элементов, основанных на сальдо счетов:
NВ 
4  2  (618  378  114)
 70
3  4,8
Для отбора по номеру документа при условии, что наибольшие и ключевые
значения в изучаемой совокупности отсутствуют, при определении элементов
выборки используется следующая формула [53, с.125]:
140
NВ 
N K
(68)

где
N – общее число документов генеральной совокупности.
Следует отметить, что формула (68) по смыслу аналогична формулам (50),
(51), приведенным нами в Главе 2, т.е. величина числителя равна валюте баланса
проверяемого НПФ, а значение σ – уровню существенности, причем и числитель и
знаменатель выражаются в одних и тех же денежных единицах сопоставимых по
масштабу (например, в млн. руб.).
Пример 2. Если воспользоваться данными Примера 1 и пренебречь Sk и Sk,
учтя приведенное выше рассуждение, то получим:
NВ 
N K


618
 129
4,8
Откуда видно, что в данном случае аудитору предстоит более трудоемкая
проверка, т.к. выборка без выделения ЭНС и КЭ получилась почти в 2 раза
больше.
Ясно, что для построения выборки по номеру документа необходимо, чтобы
у аудируемого НПФ обеспечивалось обязательное присвоение порядкового
номера всем первичным учетным документам.
В соответствии с Ф(С)АД № 16, различают следующие методы отбора
элементов для построения выборки:

случайный отбор;

систематический отбор;

бессистемный отбор.
При построении выборки случайным отбором применяется понятие
«статический подход к выборочной проверке» (статистическая выборка).
Статистическая выборка предполагает применение любого подхода к выборке,
который имел бы следующие характеристики: случайный (либо систематический
со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;
применение теории вероятностей для оценки результатов выборки, включая
141
оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки. При
нестатистической
выборке
аудитор
для
отбора
статей
опирается
на
профессиональное суждение.
Мы согласны с мнением, высказанным Е.М. Четыркиным и Н.Е.
Васильевой, что такого рода принцип формирования выборки не может служить
веским основанием для суждения о свойствах всей генеральной совокупности,
поскольку он фактически игнорирует научную обоснованность [130, с.19-20].
Построение выборки случайным отбором проводится с использованием
таблицы случайных чисел или генератора случайных чисел. Элементы, попавшие
в выборку случайным отбором, по номеру документа определяются по формуле
[53, с.126]:
N Д  (N К  N Н )   N Н
(69)
где
NД – номер документа;
NН
–
значение
начальное,
т.е.
номер
первого
документа
генеральной
совокупности;
NК – значение конечное, т. е. номер последнего документа генеральной
совокупности;
ξ – случайное число из интервала [0;1], имеющее равномерное распределение.
По нашему мнению, при значительном объеме генеральной совокупности и,
соответственно, выборки наиболее целесообразно использовать не громоздкие
таблицы случайных чисел, а программно-реализуемые генераторы случайных
чисел, например, на базе статистических функций Microsoft Excel.
При этом все необходимые расчеты по обоснованию выборочных методов
следует
оформлять
в
виде
электронных
таблиц
(с
необходимыми
комментариями), что улучшает восприятие результатов и существенно сокращает
трудозатраты на проведение рутинных операций по детальному планированию
аудита.
142
Пример 3. Пусть в распоряжении аудитора для проверки сальдо счетов
пенсионных резервов НПФ за текущий год имеются 20175 приходных ордеров,
занумерованных от 1 до 20174 соответственно. Для определения номеров
документов, подлежащих выборочной проверке, аудитор решил сделать пять
испытаний. Случайное число, сгенерированное первый раз составляет 0,26,
второй – 0,08, третий – 0,65, четвертый – 0,17; пятый – 0,89. Таким образом, в
соответствии с формулой (69), аудитору следует проверить документы со
следующими номерами:

в первом испытании: (20174 – 1)∙0,26 + 1 ≈ 5246, т.е. каждый 5246-ый
документ (документы с номерами: 5246, 10492, 15738 соответственно –
всего 3 документа);

во втором испытании: (20174 – 1)∙0,08 + 1 ≈ 1615 т.е. каждый 1615-ый
документ (документы с номерами: 1615, 3230, 4845, 6460, 8075, 9690,
11305, 12920, 14535, 16150, 17765, 19380 соответственно – всего 12
документов);

в третьем испытании: (20174 – 1)∙0,65 + 1 ≈ 13114 (всего один – с
номером 13114);

в четвертом испытании: (20174 – 1)∙0,17 + 1 ≈ 3430 т.е. каждый 3430-ый
(документы с номерами 3430, 6860, 10290, 13720, 17150 соответственно
– всего 5 документов);

в пятом испытании: (20174 – 1)∙0,89 + 1 ≈ 17955 (всего один – с
номером 17955).
Таким образом, аудитору следует проверить 3+12+1+5+1 = 22 документа
генеральной совокупности.
Систематический отбор построения выборки предполагает отбор элементов
из
генеральной
совокупности
через
определенный
определяется по формуле [53, с.127]:
B 
NK  NH
N ((km))
(70)
интервал,
который
143
где
ΔВ – интервал выборки;
N ((km)) – число элементов выборки, без учета элементов наибольшей стоимости,
ключевых элементов.
Для построения статистической выборки с использованием интервала
исходная точка определяется случайным отбором по формуле [53, с.128]:
N st   B    N H
(71)
где
Nst – стартовая точка.
Номера
документов,
попавших
в
выборку
( N Д (n) ),
определяются
следующим образом [53, с.129]:
N Д (n)  N st   B (n  1)
(72)
где
n – порядковый номер элемента выборки.
Пример 4. Пусть в условиях Примера 3 аудитор делает одно испытание.
При этом он учел, что число элементов выборки, без учета ЭНС и КЭ составляет
N ((km)) = 247.
Находим интервал выборки:  B 
20174  1
 82
247
Теперь находим стартовую точку:
N st  82  0,26  1  22 , т.е. выборку
начинаем с 22-го документа генеральной совокупности.
Аудитору следует проверить документы с номерами:
N Д (n)  22  82(n  1)  82n  60 .
Поскольку известен максимальный номер генеральной совокупности: Nmax =
20174, то n пробегает следующие значения (1…nmax):
82nmax – 60 ≤ Nmax = 20174 → nmax 
N max  60 20174  60

 247
82
82
144
Таким образом, в этом случае аудитору предстоит гораздо более трудоемкая
процедура – ему следует проверить 247 документов из генеральной совокупности
с номерами: от 22, 22+82 = 104 и далее, т.е. каждый 82 документ генеральной
совокупности, считая от «стартовой точки».
В соответствии с Ф(С)АД № 16 аудитор должен проанализировать
результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных
ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие
области аудита.
При анализе обнаруженных искажений может быть установлено, что у
многих из них есть общие характеристики. В таком случае аудитор может
принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые
обладают общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры к
сформированной страте.
Аудитор может признать, что ошибка аномальная, если он в достаточной
мере уверен, что она не является представительной по отношению к генеральной
совокупности.
По результатам аудиторских процедур по существу проверки элементов
отобранной совокупности аудитор должен экстраполировать выявленные ошибки,
оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности.
Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает,
что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей
характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

обратиться
к
руководству
аудируемого
НПФ
с
просьбой
проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству
аудируемого НПФ принять меры к обнаружению в данной области
учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности
на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.
145
Аудитору необходимо отражать в рабочих документах все стадии
проведения выборки и анализ ее результатов. Для того чтобы сократить
трудоемкость этих рабочих процедур, по мнению диссертанта, целесообразно
иметь заранее разработанные формуляры соответствующих электронных таблиц,
облегчающих проведение необходимых расчетов.
Другой важный вывод, который следует из изложенного выше, можно
сформулировать следующим образом: аудитор, осуществляющий проверку НПФ
должен грамотно и целенаправленно документировать процесс выборочной
проверки, для того чтобы сформулировать содержательные выводы, убедительно
аргументирующие его мнение, основанное на осмысленном анализе полученных
результатов.
Аудитору следует принять во внимание, что некоторые нормативные
правовые акты Российской Федерации могут оказывать существенное влияние на
деятельность НПФ. В частности, несоблюдение требований определенных актов
может привести к банкротству фонда или поставить под вопрос непрерывность
его деятельности.
Считаем,
что
в
целом,
процесс
документирования
аудиторских
доказательств при проведении поверки основных видов деятельности НПФ,
должен отвечать принципам разумной необходимости, достаточной детализации,
достоверности, обоснованности, воспроизводимости, приоритетности содержания
над формой и системности. Большая часть этих общесистемных принципов
достаточно подробно описана и охарактеризована в соответствующей научной
литературе, как по системному анализу, так и по методологии аудита [29; 30; 32;
46; 61; 72; 73; 96; 122; 143; 144].
При этом отдельные детали процесса документирования мы считаем
несущественными, т.к. сам процесс должен быть подчинен главной цели аудита
НПФ – формированию мнения о достоверности проверяемых данных во всех
существенных отношениях.
146
Заключение
В
настоящее
время
наиболее
актуальными
проблемами
развития
методического обеспечения аудита негосударственных пенсионных фондов
являются следующие:

определение
цели
аудита
и
объектов
проверки,
исходя
из
специфических особенностей деятельности НПФ;

разработка подходов к предварительному планированию аудита НПФ;

разработка
научно
обоснованной
методики оценки
системы
внутреннего контроля НПФ, основанной на современных экономикоматематических методах и моделях;

разработка
научно
обоснованных
методик определения
уровня
существенности и аудиторского риска, специально адаптированных для
НПФ;

формирование плана и программы аудиторской проверки.
Следует подчеркнуть, что проблематика оценки СВК, определения
существенности и аудиторского риска имеет важное значение для формирования
профессионального мнения аудитора.
Несмотря на это, крупнейшие отечественные специалисты отмечают
недостаточную
степень
использования
экономико-математического
инструментария в диссертационных исследованиях по бухгалтерскому учету и
аудиту.
Так, в частности, Соколов Я.В. пишет об отсутствии в последние годы
глубоких
диссертационных
исследований,
посвященных
использованию
экономико-математических инструментов в бухгалтерском учете и аудите, таких
как: линейное программирование, теория игр, выборочные методы, методы
принятия решений в условиях неопределенности и риска и т.д.
По итогам проведенного диссертационного исследования сформулированы
следующие выводы и предложения.
147
1.
Определена цель и объектов аудиторской проверки исходя из
специфики и отраслевых особенностей деятельности НПФ.
2.
Всеобъемлющее построение процесса предварительного планирования
в аудите НПФ, анализа отрасли, в которой работает фонд, с учетом
масштаба
деятельности,
будет
способствовать
повышению
эффективности планирования аудита и выражению профессионального
суждения аудитора об оценке аудиторского риска.
3.
Применение
методов
рейтингового
анализа
позволит
получить
информацию об объеме деятельности НПФ в рамках всей отрасли,
динамику основных показателей деятельности и другие данные,
необходимые на стадии предварительного планирования.
4.
Предложены рабочие документы РД-1 «Понимание деятельности
аудируемого лица» и РД-1а «Анализ финансовых результатов» на этапе
предварительного планирования, позволяющие систематизировать
полученные аудиторские доказательства при проверке НПФ.
5.
В
процессе
предварительного
планирования
аудита
НПФ
целесообразно использовать в качестве дополнительной информации
результаты
агентств.
профессиональных
Положительные
формированию
экспертных
рейтинговые
положительного
мнения
оценок
оценки
рейтинговых
способствуют
аудитором
на
стадии
предварительного планирования, однако не следует всецело доверять
данным агентств, а следует лишь принимать их во внимание, имея
перед собой результаты выполненных аудиторских процедур в
проверяемом НПФ.
6.
Методика оценки средств внутреннего контроля НПФ должна
опираться
на
фактические
данные,
получаемые
с
помощью
тестирования компонентов системы СВК и на научно обоснованную
оценку этих данных аудитором.
148
7.
Необходимо возвращение к оценке системы бухгалтерского учета,
которая особенно необходима в аудите организаций, имеющие
нетиповые финансово-экономические хозяйственные операции.
8.
С точки зрения традиционных подходов нет единого понимания
научно-обоснованной методологии агрегирования результатов тестов
по оценке СВК и СБУ.
9.
Для учета средств пенсионных резервов предлагается выделение
отдельного синтетического счета 95 «Пенсионные резервы», со
следующими субсчетами: субсчет 1 «Резерв покрытия пенсионных
обязательств», субсчет 2 «Страховой резерв».
10.
Для разработки такого рода научно обоснованного метода предлагается
использовать теорию нечеткой меры и нечеткого интеграла Сугено. На
основе проведенного в диссертации научного анализа предметных
областей
и
возможностей
этой
теории
логически
обоснована
адекватность ее применения к решению слабоструктурированных
практически значимых задач аудита.
11.
Ни один из существующих базовых показателей (чистая прибыль,
объем выручки, валюта баланса, собственный капитал, общие затраты)
и ни один из рассмотренных традиционных способов определения
уровня существенности в целом не пригоден для аудита НПФ. Для этой
цели
лучше
всего
представляющий
собой
подходит
разность
показатель
между
чистых
активами
и
активов,
чистыми
обязательствами НПФ. Он как нельзя лучше отражает специфику
финансовой деятельности, риски, динамику финансового состояния и
перспективы
развития
этого
особого
социально-экономического
субъекта. Размер чистых активов связан с оценкой стоимости НПФ, а
его динамика объективно отражает риски и перспективы развития
НПФ. Опираясь на показатель чистых активов, разработана методика
определения уровня существенности, адаптированная для НПФ.
149
12.
Универсальная научно обоснованная методика определения степени
аудиторского
риска
НПФ
может
быть
построена
на
основе
математического аппарата нечеткой меры Сугено и агрегирования
объективных данных о риске на базе профессионального суждения
аудитора, опирающегося на математический аппарат вычисления
нечеткого ожидаемого значения (интеграла Сугено).
13.
Качественное
проведение
аудиторской
проверки
основано
на
формировании общего плана и программы аудита, учитывающих
специфику деятельности НПФ. Предложены адаптированные формы
указанных рабочих документов по проверке операций по учету средств
пенсионных резервов.
14.
При получении аудиторских доказательств путем осуществления
аудиторских процедур особая роль должна отводиться выборочным
(статистическим) методам, которые пока еще не нашли должного
применения в практике отечественных аудиторов, в особенности,
специализирующихся на проверке НПФ.
15.
При
значительном
объеме
генеральной
совокупности
и,
соответственно, выборки наиболее целесообразно использовать не
громоздкие таблицы случайных чисел, рекомендуемые рядом авторов,
а программно-реализуемые генераторы случайных чисел, например, на
базе
статистических
функций
Microsoft
Excel.
При
этом
все
необходимые расчеты по обоснованию выборочных методов следует
оформлять
в
виде
электронных
таблиц
(с
необходимыми
комментариями), что улучшает восприятие результатов и существенно
сокращает трудозатраты на проведение рутинных операций по
детальному планированию аудита.
Таким образом, мы полагаем, что сформулированные предложения и
авторские методики, а также полученные выводы в области методического
обеспечения,
помогут
заполнить
существующие
исследованиях и аудиторской практике проверок НПФ.
пробелы
в
научных
150
Список использованной литературы
I. Законодательная и нормативная база
1.
О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой
пенсии
и
государственной
поддержке
формирования
пенсионных
накоплений: Федеральный закон от 30.04.2008 № 56-ФЗ (ред. от 28.07.2012).
2.
О
негосударственных
пенсионных
фондах:
Федеральный
закон
от
07.05.1998 № 75-ФЗ (ред. от 23.07.2013).
3.
О лотереях: Федеральный закон от 11.11.2003 № 138-ФЗ (ред. от
07.05.2013).
4.
Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации:
Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ (ред. от 23.07.2013).
5.
О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих
детей: Федеральный закон от 29.12.2006 № 256-ФЗ (ред. от 02.07.2013).
6.
Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ
(ред. от 23.07.2013).
7.
О саморегулируемых организациях: Федеральный закон от 01.12.2007 №
315-ФЗ (ред. от 07.06.2013).
8.
О порядке финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений:
Федеральный закон от 30.11.2011 № 360-ФЗ (ред. от 23.07.2013).
9.
О банках и банковской деятельности: Федеральный закон от 02.12.1990 №
395-1 (ред. от 30.09.2013).
10.
О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
11.
Об упразднении Федеральной службы по финансовым рынкам, изменении и
признании утратившими силу некоторых актов Президента Российской
Федерации: Указ Президента РФ от 25.07.2013 № 645.
151
12.
Об упразднении Инспекции негосударственных пенсионных фондов при
Министерстве труда и социального развития Российской Федерации: Указ
Президента РФ от 18.10.2004 № 1320.
13.
Об утверждении Правил единовременной выплаты негосударственным
пенсионным
фондом,
осуществляющим
обязательное
пенсионное
страхование, средств пенсионных накоплений застрахованным лицам:
Постановление Правительства РФ от 21.12.2009 № 1048 (ред. от 30.05.2012).
14.
Правило (стандарт) №3 «Планирование аудита» утв. постановлением
Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011) «Об
утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
15.
Правило (стандарт) №4 «Существенность в аудите» утв. постановлением
Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011) «Об
утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
16.
Правило (стандарт) №7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту»
утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от
22.12.2011)
«Об
утверждении
федеральных
правил
(стандартов)
аудиторской деятельности».
17.
Правило (стандарт) №8 «Понимание деятельности аудируемого лица,
среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного
искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» утв.
постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011)
«Об
утверждении
федеральных
правил
(стандартов)
аудиторской
деятельности».
18.
Правило (стандарт) №11 «Применимость допущения непрерывности
деятельности аудируемого лица» утв. постановлением Правительства РФ от
23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011) «Об утверждении федеральных
правил (стандартов) аудиторской деятельности».
19.
Об особенностях бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных
фондов: Приказ Минфина РФ от 10.01.2007 № 3н .
20.
Приказ ФСФР России от 14.02.2013 № 13-358/пз-и.
152
21.
ГОСТ Р ИСО 19011–2012 Руководящие указания по аудиту систем
менеджмента.
22.
ISA 315 «Identifying and assessing the risks of material misstatement through
understanding the entity and its environment».
II. Учебные пособия, монографии, методики, статьи, аналитика
23.
Азарская М.А. Теоретические основы аудита: предмет и метод.
//
Экономические науки. – 2009. – № 07. – С. 297-301.
24.
Альгин А.П. Риск и его роль в общественной жизни. – М.: Наука, 1989 г. –
392 с.
25.
Андреев В.Д. Практикум по аудиту. / В.Д. Андреев. – М. : Финансы и
статистика, 2006. – 297 с.
26.
Андреев Г.И., Витчинка В.В., Смирнов С.А. Практикум по оценке
интеллектуальной собственности. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 176
с.
27.
Андрейчиков А.В., Андрейчикова О.Н. Анализ, синтез, планирование
решений в экономике. – М.: «Финансы и статистика», 2002. – 368 с.
28.
Андрейчиков А.В., Андрейчикова О.Н. Интеллектуальные информационные
системы. М: Финансы и статистика. 2004. – 424 с.
29.
Анохин П.К. Философские вопросы теории функциональных систем. М.:
Наука, 1978. – 460 с.
30.
Аренс Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит. Перевод с английского. / под ред. Я.В.
Соколова – М.: Финансы и статистика, 1995. – 250 с.
31.
Аудит: Учебн. пособие. /под ред. В.В. Скобара. – М.: Просвещение, 2005. –
479 с.
32.
Аудит Монтгомери. / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейлли, М.Б.
Хирш. Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. –
542 с.
153
33.
Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. – М.:
Финансы и статистика, 2000. – 416 с.
34.
Балдин К.В., Воробьев С.Н. Риск-менеджмент. М.: Гардарики, 2005 – 285 с.
35.
Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита – М.:
Филин, 2007. – 511 с.
36.
Безруких П.С., Врублевский Н.Д., Бакаев А.С. Бухгалтерский учет. – М.:
Бухгалтерский учет, 2006. – 719 с.
37.
Бережная Е.В., Бережной В.И. Математические методы моделирования
экономических систем. М.: Финансы и статистика, 2002. – 368 с.
38.
Богопольский А.Б. Существенность в МСФО. //Корпоративная финансовая
отчетность. Международные стандарты. №6, 2009. – с.74-82.
39.
Борисов А.Н., Алексеев А.В. и др. Обработка нечеткой информации в
системах принятия решений. М.: Радио и связь. 1989. – 304 с.
40.
Борисов А.Н., Крумберг О.А., Федоров И.П. Принятие решений на основе
нечетких моделей. Рига: Зинатне, 1990. – 184 с.
41.
Бочарников В.П. Fuzzy-технология: Математические основы. Практика
моделирования в экономике. – СПб.: Наука РАН, 2001. – 328 с.
42.
Бочарников В.П., Свешников С.В. Fuzzy Technology: основы моделирования
и решения экспертно-аналитических задач. – К.: Эльга, Ника-Центр, 2003. –
296 с.
43.
Бочарников В.П., Свешников С.В., Яцышин Ю.В. Fuzzy Technology:
Математическое
и
программное
обеспечение
целевых
программ
в
стратегическом менеджменте. – К.: Эльга, Ника-Центр, 2005. – 264 с.
44.
Бровчак С.В., Сироткина М.В. Анализ рисков возникающих при работе
негосударственных пенсионных фондов. – ООО «Пенсионные и актуарные
консультации», 2012. – 12 с.
45.
Броневич А.Г., Каркищенко А.Н. Теория нечетких мер и обобщения
байесовской
схемы
классификации
статистических
данных.
//
Перспективные информационные технологии и интеллектуальные системы.
СПб.: Изд-во СПБГЭУ. 2001. с.25-31.
154
46.
Бурцев В.В. Внутренний контроль: основные понятия и организация
проведения. //Менеджмент в России и за рубежом. 2002, №4. – с. 67-78.
47.
Бычкова С.М. Доказательства в аудите. – М.: Финансы и статистика. 1999. –
176 с.
48.
Бычкова С.М. Понятие существенности в аудите. // Бухгалтерский учет,
2002, №5. – с.5–9.
49.
Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности. – М.:
Финансы и статистика, 2003. – 416 с.
50.
Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Аудит: учеб. пособие. /под ред. проф. Я.В.
Соколова. – М.: Магистр, 2009. – 463 с.
51.
Валдайцев С.В. Оценка бизнеса. – М.: ТК Велби, Изд-во «Проспект», 2008.
– 576 с.
52.
Введение в философию: Учеб. пособие для вузов / Авт. колл.: И.Т. Фролов и
др. - 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Республика, 2003. – 623 с.
53.
Вовсеенко Е.А., Ларюнина Е.В. Стандартизация аудиторской деятельности
и практика применения федеральных стандартов аудита. – Иркутск:
ИрГУПС, 2012. – 168 с.
54.
Воробьев С.Н., Уткин В.Б., Балдин, К.Н. Управленческие решения: Учебник
для вузов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 684 с.
55.
Газарян А.В. Аудиторская выборка в процессе аудита. // Бухгалтерский
учет. 1998, № 4. с. 39-44.
56.
Газарян А.В.,
Ширкина Е.И. Аудиторская проверка бухгалтерской
отчетности. // Бухгалтерский учет. 2001. № 13.
57.
Гетьман В.Г. К вопросу международной стандартизации финансовой
отчетности компаний и аудита // Международный бухгалтерский учет, 2009.
– № 3. – С. 8–12.
58.
Деркач Н.О. Профессиональное пенсионное страхование: формы, принципы
и методы организации. // Известия АлтГУ. – 2007. – № 2.
59.
Дубров А.М. Компонентный анализ и эффективность в экономике. – М.:
Финансы и статистика, 2002. – 352 с.
155
60.
Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите. – М.:
Финансы и статистика, 1998. – 176 с.
61.
Жарылгасова Б.Т. Система внутреннего контроля и оценка рисков. //
Аудиторские ведомости. – 2007, № 2. – с.8–12.
62.
Жминько С.И., Петух А.В. Существенность в аудите: многоуровневый
подход. // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 39.
63.
Ильченко А.Н. Экономико-математические методы. М.: Финансы и
статистика, 2006. – 288 с.
64.
Карзаева
Н.Н.
Новые
подходы
к
оценке
уровня
существенности
информации в бухгалтерском учете. // Вестник РГАУ-МСХА, 2012, вып.2
(23) – с.474-480, УДК 657.1.
65.
Каркищенко А.Н., Броневич А.Г., Лепский А.Е. Неаддитивные меры:
приложения к обработке информации с высокой неопределенностью: УДК
519.95 – 13 с.
66.
Кафанова Т.И. Аудит деятельности корпоративных пенсионных фондов по
негосударственному пенсионному обеспечению. (автореферат дисс. к.э.н.:
специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика), Москва, 2007 г.
67.
Кирьянов И.В. Формирование оптимального портфеля негосударственного
пенсионного фонда: методика и инструментарий. (автореферат дисс. к.э.н.:
специальности 08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит),
Новосибирск, 2011 г.
68.
Козменкова
С.В.
Конкретизация
планирования
проверки
с
учетом
особенностей объектов аудита. // Международный бухгалтерский учет. –
2012. – № 45 (243) ). – 2012. – С. 42 – 48.
69.
Кочинев Ю.Ю. Аудит. 5-е изд. – СПб.: Питер, 2010. – 446 с.
70.
Кохановский В.П. и др. Основы философии науки: учеб. пособие для
аспирантов. / В.П. Кохановский, Т.Г. Лешкевич, Т.П. Матяш, Т.Б. Фатхи. –
Ростов н/Д. : Феникс, 2004.
71.
Кремер Н.Ш., Путко Б.А. Эконометрика. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 311
с.
156
72.
Кучерова О.Н., Емелин В.Н. Современные аспекты контроля качества
аудиторской деятельности. УДК 657.6 – 7 с.
73.
Лабынцев Н.Т., Богров Е.Г. Стандарт «Внутрифирменный контроль
качества аудита»: процедуры, методика, рабочие документы. // Аудиторские
ведомости. 2007. № 6.
74.
Ларичев О.И., Мошкович Е.М. Качественные методы принятия решений.
Вербальный анализ решений. М.: Наука, 1996. – 210 с.
75.
Левковская Т.Н., Девятерикова О.Н. Разработка методики расчета уровня
существенности с использованием корреляционно-регрессионного анализа.
– Кострома: КГТУ, 2012. – 30 с., УДК 338.4.
76.
Леоненков А.В. Нечеткое моделирование в среде MATLAB и FuzzyTECH. –
СПб.: БХВ-Петербург. 2003. – 736 с.
77.
Линецкий А.В., Гаспарян М.Ю., Родина Е.Ю. Методика обязательного и
инициативного аудита: практикум – М.: Тровант, 2008. – 422 с.
78.
Линник А.П., Климов С.А. Инвариантные выводы в статистике. М.: Радио и
связь. 1986. – 408 с.
79.
Лукасевич И.Я. Финансовый менеджмент. – М.: Эксмо, 2009. – 768 с.
80.
Любушин Н.П. Экономический анализ. –М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – 575 c.
81.
Макарова
Л.Г.
Методологические
аспекты
разработки
внутренних
стандартов аудиторских организаций. – Нижний Новгород, Изд-во ННГУ
им. Н.И. Лобачевского, 2000. – 298 с.
82.
Мелихов А.Н., Бернштейн Л.С., Коровин С.Я. Ситуационные советующие
системы с нечеткой логикой. – М.: Наука. 1990. – 312 с.
83.
Мельник М.В. Основы аудита. – М.: Инфра-М, 2008. – 368 с.
84.
Мизиковский Е.А. Теория бухгалтерского учета. М.: Экономистъ, 2002. –
400 с.
85.
Мизиковский
Е.А.,
Дружиловская
Т.Ю.
Международные стандарты
финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. – М.: Бухгалтерский
учет, 2006. – 328 с.
157
86.
Милосердов А.А. Моделирование неопределенности на пространстве с
нечеткой
мерой.
//
Математические
и
инструментальные
методы
экономического анализа: управление качеством: Сб. науч. тр. – Тамбов,
2006. Вып. 20. С. 125–131.
87.
Милосердов А.А.
Герасимова Е.Б.
Анализ рисков инвестиционно-
финансовой деятельности: принципы классификации и построения моделей.
– Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2006. – 80 с.
88.
Милосердов А.А., Герасимова Е.Б. Ситуация риска и неопределенности:
алгоритм идентификации риска. // Математические и инструментальные
методы экономического анализа: управление качеством: Сб. науч. тр.
Тамбов, 2004. Вып. 15. С. 130–136.
89.
Морозова Ж.А. Планирование в аудите. Практическое руководство. – М.:
Дело, 2003. – 93 с.
90.
Миронова О.А., Азарская М.А. Развитие концепции аудита. // Аудиторские
ведомости. – 2005. – № 11. – С. 4–10.
91.
Недосекин А.О. Нечеткий финансовый менеджмент. М.: Аудит и
финансовый анализ, 2003. – 184 с.
92.
Недосекин А.О. Финансовый анализ в условиях неопределенности:
вероятности
или
нечеткие
множества?
//
1999.
-
На
сайтах:
http://www.vmgroup.sp.ru/ , cfin.ru/analysis.
93.
Недосекин А.О. Методологические основы моделирования финансовой
деятельности с использованием нечетко-множественных описаний. /Дис…
докт. экон. наук: 08.00.13. СПб.: СПбГУЭФ, 2004. – Также на сайте:
http://www.mirkin.ru/_docs/doctor005.pdf .
94.
Некрасов С.И., Некрасова Н.А. Философия науки и техники: тематический
словарь-справочник. – Орел. : ОГУ, 2010. – 289 с.
95.
Нечеткие множества в моделях управления и искусственного интеллекта.
/под ред. Д.А. Поспелова. М.: Наука. 1986. – 396 с.
96.
Остапова В.В., Кузнецова С.В. Оценка аудиторских доказательств и ее
влияние на выводы аудитора. // Учет и статистика. 2009. № 5.
158
97.
Основы аудита. /Сост. Л.Г. Макарова, М.А. Штефан, А.К. Ковина – Нижний
Новгород: НИУ ВШЭ – Нижний Новгород, 2011. – 394 с.
98.
Павлов А.Н., Соколов Б.В. Принятие решений в условиях нечеткой
информации. ГУАП – СПб.: 2006 – 72 с.
99.
Панкова С.В. Обзорная проверка финансовой отчетности: нормативное
регулирование
и
основные
характеристики.
//
Международный
бухгалтерский учет. – 2010, № 8. – с. 41–46.
100. Пенсионные системы после кризиса. Обзор центра макроэкономических
исследований Сбербанка России. Май 2011 г. – 22 с.
101. Петух А.В. Методика оценки рисков и существенности в аудите (на
примере сельскохозяйственных организаций) (автореферат дисс. к.э.н.:
специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика), Краснодар, 2012
г.
102. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита. – М.:
БИНФА, 2008. – 160 с.
103. Подольский В.И. Классификация стандартов аудиторской деятельности. //
Аудиторские ведомости. – 2010, № 6. – с. 3–12.
104. Понаморев
Ю.П.
Игровые
модели:
математические
методы,
психологический анализ. М.: Наука. 1991. – 160 с.
105. Прикладные нечеткие системы. (пер. с япон.). /К. Асаи, М. Сугено и др. М.:
Мир. 1993. – 386 с.
106. Радугин А.А., Радугина О.А. Философия науки. – М.: Библионика, 2006. –
320 с.
107. Саати Т., Кернс К. Аналитическое планирование. Организация систем. (пер.
с англ.). – М.: Радио и связь. 1991. – 224 с.
108. Сборник задач по математике для втузов. Ч.3. Теория вероятностей и
математическая статистика. /под ред. А.В. Ефимова. – М.: Наука, 1990. –
428 с.
109. Сиротенко
Э.А.
Перспективы
развития
теоретико-методологического
аппарата аудита. // Аудиторские ведомости. – 2006, № 1. – с. 3–8.
159
110. Сквирская Е.Л. Риск – ориентированный аудит: новое в концепции
существенности. // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2009, № 2.
– с.60–69.
111. Смирнов И.Е. Проблемы аудита сегодня и завтра. // Внедрение
Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной
организации. – 2006, № 6. – с.15–23.
112. Соколов Я.В. Практический аудит. – СПб.: Юридический центр Пресс, –
2004.
113. Соколов Г.А., Чистякова Н.А. Теория вероятностей. – М.: Экзамен, 2005. –
416 с.
114. Соколов Я.В. Диссертационные исследования по бухгалтерскому учету и
аудиту: оценка состояния. // Бухгалтерский учет. – 2008. – № 22. с.5-9.
115. Сравнение
полказателей
доходности
негосударственных
пенсионных
фондов. – М.: ООО «Пенсионные и актуарные консультации», 2012. – 18 с.
116. Стандарты управления рисками. Федерация европейских ассоциаций рискменеджеров (FERMA). Источник: сайт «Русского общества управления
рисками» www.rusrisk.ru.
117. Стандарты риск-менеджмента для негосударственных пенсионных фондов
(проект от 09.12.2011 г.) – 33 с.
118. Суглобов А.Е., Жарылгасова Б.Т. Бухгалтерский учет и аудит. – М.:
КНОРУС, 2005. – 496 с.
119. Тарасова М.В. Аналитические процедуры в аудите (Теоретический и
методический аспекты) : Дис. ... канд. экон. наук: Иркутск, 2005 - 249 с.
120. Ткаченко Л.И. Оценка бизнеса в аудите. (автореферат дисс.
к.э.н.:
специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика), Москва, 2008 г.
121. Тренев Н.Н. Управление финансами. – М.: Финансы и статистика, 1999. –
496 с.
122. Трифонов Ю.В., Косовских Е.А., Косовских А.А. Риск как экономическая
категория. // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского,
Серия «Экономика и финансы», вып.2 Изд-во ННГУ, с.156-160.
160
123. Тэпман Л.Н. Риски в экономике. Учеб. пособие для вузов. / Под ред. проф.
В.А. Швандара. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 380 с.
124. Тюрин Ю.Н., Макаров А.А. Анализ данных на компьютере. Изд. 3-е,
перераб. и доп./Под ред. В. Э. Фигурнова. М.: ИНФРА–М, 2002. – 528 с.
125. Федорова Т.К. Документирование аудиторских проверок. //Аудиторские
ведомости. – 2007, № 10. – с. 45–52.
126. Фомин Я.А. Диагностика кризисного состояния предприятия. – М.:
ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 349 с.
127. Халтурина О.А. Оценка надежности негосударственных пенсионных
фондов как социально-экономических систем. (автореферат дисс. к.э.н.:
специальности 08.00.05 – Экономика и управление народным хозяйством
(менеджмент), 08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит),
Новосибирск, 2011 г.
128. Хмыров В.В. Теоретико-методологические и организационные основы
построения системы риск-менеджмента в негосударственных пенсионных
фондах. (автореферат дисс. к.э.н.: специальности 08.00.05 – Экономика и
управление народным хозяйством (экономика труда), 08.00.10 – Финансы,
денежное обращение и кредит), Москва, 2013 г.
129. Хойер Р. Что такое качество? / Р. Хойер, Б. Хойер, В. Алексеев // Стандарты
и качество. 2002. №3. С. 97-102.
130. Четыркин Е.М., Васильева Н.Е. Выборочные методы в аудите: – М.: Дело,
2003. – 144 с.
131. Шеремет А.Д. Суйц В.П. Аудит. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 448 с.
132. Шершукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения
международных стандартов. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 184 с.
133. Шоломицкий А.Г. Теория риска. Выбор при неопределенности и
моделирование риска. – М.: ИД ГУ-ВШЭ, 2005. – 400 с.
134. Электронный справочник 2ГИС [Электронный ресурс], 2013. – Режим
доступа: http://nnovgorod.2gis.ru/, свободный.
161
135. Юдина Г.А., М.Н. Черных. Теоретические, организационно-правовые и
методические основы аудита. – Красноярск: Красноярский государственный
университет, 2006. – 112 с.
136. Ярушкина Н.Г. Основы теории нечетких и гибридных систем. – М.:
Финансы и статистика, 2004. – 320 с.
III. Иностранные источники
137. Sugeno M. Fuzzy Measure and Fuzzy Integral. // Transaction of the Society of
Instrument and Control Engineers. Tokyo. 1972. v.8, №2, p.218-226.
138. Sugeno M. Fuzzy Decision Making Problems. // Transaction of the Society of
Instrument and Control Engineers. Tokyo. 1975. v.11, №6, p.85-90.
139. Buckley J. Solving fuzzy equations in economics and finance // Fuzzy Sets and
Systems, v.148 (2003). pp.167-190.
140. Kahraman C., Da Ruan J., Tolga E. Capital budgeting techniques using
discounted fuzzy versus probabilistic cash-flows. // Information Sciences 142
(2002) pp.57–76.
141. Kuchta D. Fuzzy capital budgeting. // Fuzzy Sets and Systems 111 (2000)
pp.367-385.
142. Pawlak Z. Rough sets and intelligent data analysis. // Information Sciences.
V.147 (2002) pp.1–12.
143. Zadeh L.A. Toward a theory of fuzzy systems. / Aspects on Network and System
Theory. Holt, Reinhart, Winston, New-York. 1971, pp.209-245.
144. Zadeh L.A. Toward a Perception-Based Theory of Probabilistic Reasoning with
Imprecise Probabilities. // Journal of Statistical Planning and Inference. 2001.
V.105 (2002).
IV. Интернет-ресурсы
145. Информационный портал Investfunds.ru [Электронный ресурс], 2013. –
Режим доступа: http://npf.investfunds.ru/, свободный.
162
146. Официальный сайт ФСФР Российской Федерации [Электронный ресурс],
2013. – Режим доступа: http://www.fcsm.ru/, свободный.
147. Официальный сайт рейтингового агентства «Национальное рейтинговое
агентство» [Электронный ресурс], 2013. – Режим доступа: http://www.ranational.ru/, свободный.
148. Официальный сайт рейтингового агентства «Эксперт РА» [Электронный
ресурс], 2013. – Режим доступа: www.raexpert.ru/, свободный.
149. Официальный сайт «Большой энциклопедический словарь» [Электронный
ресурс], 2013. – Режим доступа: http://www.vedu.ru/bigencdic/, свободный.
150. Официальный сайт рейтингового агентства «Национальная ассоциация
негосударственных пенсионных фондов» [Электронный ресурс], 2013. –
Режим доступа: http://www.napf.ru/, свободный.
151. Официальный
сайт
«Научная
электронная
библиотека
disserCat»,
автореферат Большаковой И.В. «Учет и анализ основной деятельности в
негосударственных пенсионных фондах [Электронный ресурс], 2014. –
Режим доступа: http:// http://www.dissercat.com/, свободный.
163
Приложение 1
Система контроля за деятельностью НПФ
Межведомственный контроль
Государственный контроль
Уровень
контроля
1
Проверяющий орган
2
Характер проверки
3
СБРФР отведено центральное место в системе
государственного контроля за деятельностью НПФ.
Функции СБРФР в отношении НПФ:
 лицензирование деятельность НПФ;
 согласование кодексов профессиональной этики
НПФ;
 регистрация пенсионных и страховых правил
НПФ, изменений и дополнений в них;
Служба Банка России по
финансовым
рынкам
 общий надзор за деятельностью всех НПФ и
(СБРФР) [146]
компаний, управляющих их активами;
 контроль
за
соблюдением
нормативного
законодательства РФ;
 согласование
решений
советов
негосударственных
пенсионных
фондов
о
реорганизации;
 проверка годовой, квартальной и ежемесячной
отчетности о деятельности НПФ и др.
Проверка соблюдения НПФ порядка проставления на
заявлениях и поручениях застрахованных лиц о выборе
инвестиционного портфеля, о переходе в НПФ, о
Пенсионный фонд РФ
переходе из НПФ в ПФР, проверка своевременной
передачи заявлений застрахованных лиц в электронной
форме в ПФР, проверка хранения документов и др.
Специализированный депозитарий обязан осуществлять
ежедневный контроль за соответствием деятельности по
распоряжению средствами пенсионных накоплений,
переданными в доверительное управление управляющим
компаниям, осуществляющим инвестирование средств
Специализированный
пенсионных накоплений, требованиям настоящего
депозитарий [2, ст.36.18] Федерального закона, иных нормативных правовых
актов,
нормативных
актов
Банка
России,
инвестиционной декларации; осуществлять контроль за
перечислением в фонд средств на выплаты за счет
средств пенсионных накоплений и иные функции,
перечисленные в ст. 36.18 75-ФЗ.
Ежегодно по итогам финансового года НПФ обязаны
проводить независимую аудиторскую проверку. Аудиту
подлежат ведение бухгалтерского учета, пенсионных
Независимая
счетов негосударственного пенсионного обеспечения и
аудиторская
пенсионных счетов накопительной части трудовой
организация [2, ст. 22]
пенсии, бухгалтерская отчетность фонда, осуществление
выплат негосударственных пенсий, выкупных сумм,
накопительной части трудовых пенсий, выплат
правопреемникам, выплат профессиональных пенсий, а
164
Независимый актуарий
[2, ст. 32]
Совет НПФ [2, ст. 29]
Внутренний контроль
Исполнительный орган
НПФ [2, ст. 30]
Ревизионная
[2, ст. 28]
комиссия
Внутренний
[2, ст. 7]
контролер
Попечительский
[2, ст. 31]
совет
также ведение бухгалтерского учета и подготовка
бухгалтерской отчетности управляющих компаний и
специализированных депозитариев по формированию и
размещению средств пенсионных резервов, передаче и
инвестированию средств пенсионных накоплений.
Аудиторское заключение представляется фондом в Банк
России не позднее 30 июня.
Ежегодное заключение актуария включает результаты
актуарного оценивания принятых фондом обязательств
перед вкладчиками, участниками и застрахованными
лицами, а также результаты оценивания актуарной
стоимости средств пенсионных резервов и средств
пенсионных
накоплений.
Указанное
заключение
является неотъемлемой частью годового отчета фонда и
представляется в Банк России
Совет является высшим органом управления НПФ. Он
осуществляет общее руководство деятельностью фонда.
Для
осуществления
оперативного
управления
деятельностью
фонда
уставом
фонда
может
предусматриваться
создание
единоличного
исполнительного органа фонда (исполнительный
директор,
президент)
или
единоличного
исполнительного органа фонда и коллегиального
исполнительного органа фонда (исполнительной
дирекции).
Осуществляет ревизию финансовой деятельности НПФ,
проверяет учет поступления пенсионных взносов,
правильность выплат пенсий.
Внутренний
контроль
должен
осуществляться
должностным лицом или отдельным структурным
подразделением (служба внутреннего контроля). В
функции службы внутреннего контроля входит
мониторинг всех основных финансовых, юридических и
технологических аспектов деятельности фонда.
Попечительский
совет
включает
полномочных
представителей
вкладчиков,
участников
и
застрахованных лиц, которым при принятии решений
принадлежит не менее половины голосов. Осуществляет
контроль за соблюдением интересов и прав участников,
вкладчиков и застрахованных.
Клиентский контроль
Общественный контроль
165
С 27.05.2004 НАПФ является саморегулируемой
организацией – единственной СРО НПФ в России. По
состоянию на 05.07.2013 в членстве НАПФ состоит 78
организация, в т.ч. 59 НПФ и 19 нефондов
(управляющие компании, спецдепозитарии и другие
организации, осуществляющие деятельность в сфере
негосударственного
пенсионного
обеспечения
и
обязательного пенсионного страхования). В фондахчленах НАПФ сосредоточено 94,2% пенсионных
резервов и 78,1% участников всех НПФ.
Функции:
 разработка и установление обязательных для
выполнения всеми членами Партнерства правил
(стандартов) деятельности и профессиональной
этики;
Национальная
ассоциация
НПФ
 оказание
информационной,
методической,
(НАПФ) [150]
технической и правовой поддержки деятельности
членов Партнерства, в частности по вопросам
технологии деятельности фондов, бухгалтерского
учета и отчетности, учета обязательств НПФ,
актуарного
оценивания,
информационных
технологий, налогообложения их деятельности;
 проведение анализа деятельности НПФ и
информирование членов Партнерства о полезных
примерах такой деятельности;
 разработка и реализация учебных планов по
повышению
профессиональной
квалификации
работников НПФ, организовывать профессиональную
подготовке и переподготовке работников системы
НПО, ОПС и ППС, в т.ч. бухгалтеров и аудиторов и
др.
Фонд, осуществляющий деятельность по ОПС, обязан
бесплатно предоставлять один раз в год застрахованным
лицам по их обращению способом, указанным ими при
обращении, информацию о состоянии их пенсионных
счетов накопительной части трудовой пенсии и
информацию о результатах инвестирования средств
пенсионных накоплений и иную информацию по форме,
утверждаемой Пенсионным фондом РФ, а также
предоставлять застрахованным лицам информацию о
Застрахованные
лица,
видах выплат, финансируемых за счет средств
правопреемники [2, ст.
пенсионных накоплений, в течение 10 дней со дня
36.2]
обращения (указанная информация может быть
направлена в форме электронного документа с
использованием
информационнотелекоммуникационных сетей общего пользования, в
том числе сети «Интернет», а также иным способом, в
том числе почтовым отправлением). Также НПФ
обязаны опубликовывать не реже одного раза в год в
средствах массовой информации отчет о формировании
средств пенсионных накоплений.
166
Приложение 2
6
Количество
участников, чел.
Количество
участников,
получающих
пенсию, чел.
318/2
320/2
397/2
408/2
Пенсионные
резервы, тыс. руб.
308/2
НПФ "Промагрофонд" (5)
МН "Большой ПФ" (6)
НПФ "Телеком-Союз" (7)
НПФ "БЛАГОСОСТОЯНИЕ" (8)
НПФ "СтальФонд" (9)
НПФ "Социальное развитие"
(10)
НПФ "Доверие" (11)
НПФ "Социум" (12)
НПФ "СберФонд РЕСО" (13)
"КИТ Финанс" НПФ (14)
Количество
застрахованных
лиц, получающих
пенсию чел.
28/2
78/2
94/2
234/2
296/2
Количество
застрахованных
лиц, чел.
16/2
Пенсионные
накопления, тыс.
руб. (балансовая
стоимость)
11/2
Б
НПФ "Железнодорожный" (1)
НПФ "Электроэнергетики" (2)
НО "НПФ ЛУКОЙЛ-ГАРАНТ"
(3)
НПФ
"Ренессанс Жизнь и
Пенсии" (4)
Краткосрочные и
долгосрочные
обязательства
фонда, тыс. руб.
А
229/2
3/2
Негосударственный пенсионный
фонд
Имущество для
ОУД, тыс. руб.
Номер лицензии
Основные показатели деятельности негосударственных пенсионных фондов по состоянию на 31.03.20136
1
50 259
873 274
2
235
109 145
3
21 622
49 759 570
4
3 183
950 856
5
609
3 078
6
34 249
32 804 888
7
3 183
531 019
8
67
108 027
25 827 610
122 217
106 617 323
1 979 611
19 140
17 834 142
398 127
65 838
227 535
23 263
25 820 625
800 777
221
10 990
5 775
2
784 473
312 184
349 279
4 337 615
170 189
1 673 598
14 956
43 167
2 292 541
59 467
38 863 573
20 967 582
1 471 323
92 455 476
28 233 787
1 514 393
464 002
20 994
1 761 971
985 058
12 399
4 538
130
15 401
5 573
636 967
503 669
18 224 056
186 665 849
5 993 697
58 292
23 691
458 048
1 142 717
152 435
8 081
13 164
137 557
287 604
24 021
197 490
2 738
6 279 536
140 148
14
2 425 400
36 134
4 658
112 237
138 560
297 779
153 610
24 940
100 306
11 257
392 208
7 795 453
9 995 961
10 172 234
42 275 678
339 094
278 477
219 503
1 612 887
0
1 286
11
1 032
304 656
1 375 773
981
70 504
5 930
115 999
28 068
3 198
639
39 538
0
6
По данным источника WWW.INVESTFUNDS. RU [145]
167
Приложение 3
Номер
исследуемой
системы
Матрица квадратов и рейтинговая оценка исследуемых систем
1
2
3
4
5
6
7
8
Рейтинговая
оценка
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
0,0000038
0,0011432
1
0,0000776
0,0009225
0,0001461
0,0001829
0,0282055
0,0000434
0,0000585
0,0000189
0,0000288
0,0001329
0,0000354
0,0000000
0,0022666
0,0028420
0,0001030
0,5329274
0,0000426
0,0003545
1
0,0006728
0,0000014
0,0001183
0,0019143
0,0000241
0,0292684
0,0000000
0,2178200
1
0,0586513
0,1328709
0,0386760
0,0001904
0,7519860
0,0701266
0,0034690
0,0053460
0,0087901
0,0091028
0,1572265
0,0000026
0,2307118
1
0,1636302
0,5852177
0,0549389
0,0001125
0,7922054
0,2476076
0,0050120
0,0293414
0,0197888
0,0122948
0,6638167
0,0010124
0,0258615
1
0,0001333
0,4196522
0,0562141
0,0000461
0,6474615
0,0847802
0,0000005
0,0000000
0,0045144
0,0000003
0,0029072
0,0000000
0,0308850
0,0091280
0,0000000
0,0000116
0,0000073
0,0095315
1
0,0010310
0,0001688
0,0000027
0,0000543
0,0000000
0,0000001
0,0000078
0,2159448
0,1213852
0,0000255
0,0026022
0,0004298
0,1606736
1
0,0177948
0,0009999
0,0000269
0,0103046
0,0006033
0,0000078
0,0000001
0,1410830
0,0524039
0,0000000
0,0007895
0,0020950
0,2287576
1
0,0069758
0,0002623
0,0000049
0,0188990
0,0000000
0,0000000
0,0320416
0,9304385
2,0459128
0,4718273
1,2942156
0,3905761
0,6323363
2,4939644
0,6550054
0,0998622
0,1867060
0,2535633
0,1488567
0,9237219
Место
в
рейтинге
14 место
4 место
2 место
8 место
3 место
9 место
7 место
1 место
6 место
13 место
11 место
10 место
12 место
5 место
168
Приложение 4
Результаты исследований рейтинговых агентств7
Негосударственный
пенсионный фонд
1
«Национальное
рейтинговое
агентство»
2
3
Без оценки
Без оценки
Группа AAA
(Максимальная
надежность)
A++
(исключительно высокий/ наивысший
уровень надежности и качества услуг)
Без оценки
Без оценки
7
«Эксперт РА»
A++
(исключительно высокий/ наивысший
уровень надежности и качества услуг)
A+
(очень высокий уровень надежности и
качества услуг)
Без оценки
A+
(очень высокий уровень надежности и
качества услуг)
Без оценки
A+
(очень высокий уровень надежности и
качества услуг)
Группа AAA
(Максимальная
надежность)
A++
(исключительно высокий/ наивысший
уровень надежности и качества услуг)
Группа AAA
(Максимальная
надежность)
A++
(исключительно высокий/ наивысший
уровень надежности и качества услуг)
Группа AA
(Очень высокая
надежность, второй
уровень)
A+
(очень высокий уровень надежности и
качества услуг)
Без оценки
Без оценки
Группа AA(Очень высокая
надежность, третий
Без оценки
Эмблемы взяты с официальных сайтов НПФ
169
уровень)
Без оценки
Без оценки
Без оценки
A+
(очень высокий уровень надежности и
качества услуг)
Группа AA+
(Очень высокая
надежность, первый
уровень)
A+
(очень высокий уровень надежности и
качества услуг)
170
Приложение 5
Понимание деятельности аудируемого лица (РД-1)
Наименование аудируемого лица
Проверяемый период
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
1.
Филиал НПФ «ГАММА»
01.01.2012 - 31.12.2012
Иванов И.С.
Котов Л.Д., Тихонова О.Д.
РД-1
«Понимание
деятельности
аудируемого лица»
Общие сведения о негосударственном пенсионном фонде.
1.1. Полное наименование НПФ филиал «Нижегородский» НПФ «ГАММА».
1.2. Сокращенное наименование НПФ Филиал НПФ «ГАММА».
1.3. Информация об учредителях ОАО «АЛЬФА».
1.4. Генеральный директор НПФ Кузьмин Анатолий Анатолиевич.
1.5. Финансовый директор Колобкова Татьяна Сергеевна.
1.6. Главный бухгалтер Бурлакова Юлия Павловна.
1.7. Местонахождение НПФ Н. Новгород, ул. Северная долина, д.53
1.8. Дата государственной регистрации 02.02.2000.
1.9. Счета в банках р/с № 0105044444000004444, ЗАО «Главный банк».
1.10. Наличие обособленных подразделений нет.
2.
Сведения о деятельности негосударственного пенсионного фонда.
2.1. Виды деятельности, наличие лицензий обязательное пенсионное страхование (лиц. № 117-
5с), негосударственное пенсионное обеспечение (лиц. № 154-758).
2.2. Основные участники ОАО «НРЗ», ЗАО «Колокол-НН», ООО «Лучшая жизнь».
2.3. Наименование специализированного депозитария «Феникс».
2.4. Наименование управляющей (управляющих) компании «Управление на 5+».
2.5. Применяемые пенсионные схемы 1,2,3,4,5,6,7.
2.6. Состояние рынка предоставляемых услуг активно развивающаяся сфера деятельности в
период Пенсионной реформы.
2.7. Наличие неурегулированных разногласий с государственными органами и другими
экономическими субъектами идет судебный процесс (истец).
2.8. Основные
типы
финансово-хозяйственных
операций
инвестирование
накоплений, размещение пенсионных резервов, выплата пенсий и др.
2.9. Наличие сложных, нестандартных финансово-хозяйственных операций нет.
2.10. Численность персонала 35 человек.
пенсионных
171
2.11. Основные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности:
Показатель финансовой (бухгалтерской) отчетности
Валюта баланса, тыс. руб.
Долгосрочные финансовые вложения, тыс. руб.
Краткосрочные финансовые вложения, тыс. руб.
Прочие оборотные активы, тыс. руб.
Пенсионные резервы, тыс. руб.
Пенсионные накопления, тыс. руб.
Нераспределенная прибыль (убыток), тыс. руб.
2.12. Организационная структура НПФ (схема):
3.
Отчетный
период, тыс. руб.
Предыдущий
период, тыс. руб.
954 950
14 219
4 400
927 921
850 778
1 250 478
0
933 117
14 219
400
911 012
829 678
1 002 561
0
Сведения о состоянии бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.
3.1. Форма бухгалтерского учета, степень автоматизации автоматизация с применением
ручного труда.
3.2. Организация бухгалтерской службы (схема):
3.3. Численность и квалификация работников бухгалтерии (с распределением обязанностей) 6
человек (у всех в/о).
3.4. Сведения о главном бухгалтере высшее образование, опыт работы в НПФ 23 года.
3.5. Наличие организационно-распорядительной документации да.
4.
Прочие сведения о негосударственном пенсионном фонде.
4.1. Сведения, полученные из опроса работников НПФ данные Теста №1.
172
4.2. Сведения, полученные при осмотре НПФ данные Теста №2.
4.3. Сведения, полученные от третьих лиц данные Теста №3.
4.4. Информация об основных показателях, характеризующих результаты деятельности НПФ:
Показатель деятельности
Собственное имущество, тыс. руб.
Имущество для ОУД, тыс. руб.
Совокупный вклад учредителей, тыс.
руб.
Пенсионные резервы, тыс. руб.
Пенсионные накопления, тыс. руб.
Пенсионные выплаты, тыс. руб.
Количество застрахованных лиц, чел.
Отчетный
период
Предыдущий
период
7 249 404
555 777
3 724 946
551 560
708 902
708 902
850 778
1 250 478
216 508
51 202
829 678
1 002 561
82 717
46 780
4.5. Расчет экономических показателей и коэффициентов, характеризующих деятельность
НПФ в сравнении с конкурентами представлен в Приложении 6.
173
Приложение 6
Рабочий документ РД-1а «Анализ финансовых результатов»
(НПФ А, В и С на 01.01.2013)
Наименование аудируемого лица
Проверяемый период
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
Информационное обеспечение
(данные отчетности и др.)
Показатель
Значение показателя
Kl
Коэффициент
абсолютной
ликвидности
(срочности)
традиционный
К1 =
:П690
К1НПФ
Kl с учетом специфики НПФ для
активов в целом
КШПФ-ПР
К2
К2НПФ
К2НПФ-ПР
КЗ Общий
8
РД-1а «Анализ финансовых результатов»
Филиал НПФ «ГАММА»
01.01.2012 - 31.12.2012
Иванов И.С.
Котов Л.Д., Тихонова О.Д.
Фонд c наилучшими
показателями
НПФ «А»
НПФ «В»
НПФ «С»
1,0
1,066
0,157
В
К1НПФ = (А140+А250+ А260):
(П690-П650+КПО8)
17,436
27,257
0,232
В
Kl с учетом специфики НПФ
для пенсионных резервов на
основании
данных
бухгалтерского учета
К1НПФ-ПР
=
(НПФИП1+НПФ-ИП2):КПО
17,371
35,267
21,661
В
Уточненный
коэффициент
ликвидности - традиционный
К2 = (А140+А240+А250+
А260) :П690
1,014
1,082
0,181
С
K2 с учетом специфики НПФ
для активов в целом
Уточненный
коэффициент
ликвидности для пенсионных
резервов
Коэффициент ликвидности традиционный
К2НПФ = (А140+А240+А250+
А260): (П690-П650+КПО)
17,498
27,651
0,266
В
К2НПФ-ПР
=
ИШ+НПФ-И112):КПО
17,371
35,267
21,661
В
1,015
1,082
1,143
С
(А140+А250+А260)
КЗ = (А290+А140):П690
(НПФ-
КПО - краткосрочные пенсионные обязательства рассчитываются как сумма строк 310 и 320 формы НПФ-Ф
174
КЗ НПФ
КЗНПФ-ПР
СОК
СОКНПФ
СОКНПФПР
Коб
КобНПФ
Общий
коэффициент
ликвидности для активов в
целом
Общий
коэффициент
ликвидности для пенсионных
резервов
Собственный оборотный капитал
-традиционный
Собственный
оборотный
капитал для активов в целом
Собственный
оборотный
капитал
для
пенсионных
резервов
Коэффициент обеспеченности
собственными
оборотными
средствами - традиционный
Коэффициент обеспечен ности
собственными
оборотными
средствами Фонда в целом
КЗНПФ
=
(А290+А140):
(П690-П650+КПО)
17,511
27,655
1,682
в
КЗНПФ-ПР = (НПФ-HI
+НПФ-И112): КПО
17,371
35,267
21,661
в
3,531
(1,5%)
225508,73
(93,7%)
41350,0
(7,5%)
27150,0
(4,9%)
12207,0
(70,11%)
7046,0
(40,4%)
с
221977,73
(92,3%)
533546,0
(97,2%)
4876,0
(28,0%)
В
Коб = (П490 - А190): А290
-8,580
0,051
0,125
С
КобНПФ = (П490 - А190 +
А140):(А290 + А140)
0,015
0,076
0,125
С
-86,00
27436,0
1921,0
В
0
0,050
0,110
С
13473,27
13236,0
1685,0
А
0,056
0,024
0,097
С
-3116,0
0
513,0
С
11
СОК = (А290+А140-А216А220)-(П690-П640)
СОКНПФ = (А290+А140-А216А220)
(П690-П650П640+КПО)
СОКНПФ-ПР=
(НПФ-HI
11+НПФ-И112) - КПО
ЧА
Чистые активы (собственный
капитал) - традиционные
ЧА = (А190 + А290 - А216 -А220 А244) - (П450 + П460 + П470 +
П690 - П640)
КН
Коэффициент независимости
КН = ЧА : П700
ЧАНПФ
Чистые
активы
(собственный капитал)
ЧАНПФ = (А 190 + А290 -А216 А220 - А244) - (П450 + П460 + П470
+ Ц§90 - КПО-П640)
КННПФ
Коэффициент
НПФ
ЧПА
КНПА
КОА
НПФ
независимости
КННПФ = ЧАНПФ : П700
А
Чистые пенсионные активы
ЧПА = НПФ-Ф111 - НПФ-ДПО
Коэффициент независимости
пенсионных активов
КНПА = ЧПА : НПФ-Д110
0,013
0
0,029
С
Коэффициент оборачиваемости
активов НПФ в целом
КОА = (ОПУ2060 + ОПУ090 +
ОПУ 120 +ОПУ 170): АЗООср
1,598
9,125
0,165
с
175
КОТА
Коэффициент оборачиваемости
текущих активов НПФ в целом
КОА = (ОПУ060 + ОПУ090 +
ОПУ120 + ОПУ 170) : (А290 +
А140)ср
3,185
0,125
0,167
В
КОПР
Коэффициент оборачиваемости
пенсионных резервов в целом
КОПР = ШТФ-Ф220 : (НПФ-Ф1
Юнач + НПФ-Ф1 Юкон) : 2
0,336
0,128
0,126
С
КОТПР
Коэффициент оборачиваемости
текущих пенсионных резервов
КОТПР = НПФ-Ф220: [(НПФ-Ф1
Юнач - НПФ-ИЗбОнач) + (НПФ-Ф1
Юкон -НПФИЗбОкон)] : 2
0,336
0,128
0,126
С
Рентабельность
традиционная
РА = ОПУ190 : АЗООср х 100
0
00,479%
-5,134%
В
РАНПФ = (НПФ-Ф220 + НПФФ230) : АЗООср х 100
32,9%
11,795%
9,396%
А
РПР = НПФ-Ф220
ФПОсрхЮО
33,6%
12,8%
12,6%
А
РПРцф = (НПФ-Ф370 + НПФ-Ф380)
: НПФ-Ф1 Юср х 100
52,3%
123,8%
48,798%
В
РДПР = НПФ-Ф220 : (НПФ-Ф370
+ НПФ-Ф380) х 100
6,43%
10,3%
25,8%
С
РА
РАНПФ
Р ПР
РПРцф
РДПР
активов
-
Рентабельность активов НПФ
Рентабельность
пенсионных
резервов
Рентабельность
пенсионных
резервов с учетом целевого
финансирования
Рентабельность
доходов
от
размещения
пенсионных
резервов
(аналог
рентабельности продукции или
продаж)
: НПФ-
176
Приложение 7
Базовые сведения по теории нечёткой меры и интеграла Сугено
Нечёткая мера может рассматриваться как обобщение понятия вероятностной меры,
свободное от ряда ограничений.
Как известно, мерой называется функция множества m: P (х) → R удовлетворяющая
следующим трем аксиомам:
1)
А  Х  m(A) ≥ 0 (неотрицательности)
2)
m(Ø) = 0 (нулевого элемента)
3)
А, В  Р(Х)  m(A  B) = m(A) + m(B) – m(A  B) =
= m(B) + m(A) – m(B  A) (аддитивности)
Здесь Р(X) – множество всех подмножеств X, R – множество действительных чисел.
При R = [0;1] эти аксиомы определяют вероятностную меру. В отличие от
вероятностной меры, рассматриваемая нами в дальнейшем, нечёткая мера свободна от весьма
ограничительного требования аддитивности. Приведем соответствующее определение нечёткой
меры.
Определение 1. Нечёткой мерой, заданной на пространстве (X, В), где В – σ-алгебра для
X, называется неаддитивная функция множества g(·): В → [0;1], удовлетворяющая следующим
свойствам:
1)
g(0) = 0, g(X) = 1 (ограниченности);
2)
Если А, В  В и А  В, то g(A) < g(В) (монотонности);
3)
Если Fn  В, n =1…N, {Fn} – является монотонной последовательностью множеств
(возрастающая или убывающая), то:
lim g ( F n)  g ( lim Fn ) (непрерывности).
n 
n 
Тройка (X, В, g) – называется пространством с нечёткой мерой.
В общем случае для нечёткой меры не должно выполняться условие аддитивности:
g ( A  B)  g ( A)  g ( B)  g ( A  B),
A, B  B, A  B  
(2)
Нечёткую меру g(·) можно рассматривать как однопараметрическое расширение
вероятностной меры. С семантической точки зрения выражение g(A) представляет собой
меру, характеризующую степень нечёткости события А, то есть оценку нечёткости суждения: «х
 А».
Непосредственно из аксиомы монотонности вытекают следующие неравенства,
характеризующие объединение и пересечение множеств:
g ( A  B)  max( g ( A), g ( B)),
g ( A  B)  min( g ( A), g ( B)).
Предельным случаем для
удовлетворяющие выражениям:
нечётких
мер
(3)
оказываются
Poss( A  B)  max( Poss( A), Poss( B)),
функции
множества
(4)
Ness( A  B)  min( Ness( A), Ness( B)).
(5)
где Poss (possibility) – мера возможности, a Ness (nessesary) – мера необходимости.
По аналогии с функцией распределения вероятности (если Х = R) меру g(·) можно
определить с помощью непрерывной функции, удовлетворяющей следующим свойствам:
Если x ≤ y, то h(x) ≤ h(y), x,y  R;
1)
2)
lim h( x)  h(a )
xa
(6)
177
3)
lim h( x)  0 lim h( x )  1
x  
x  
Функция h(x) называется нечёткой функцией распределения. Значения g(x) нечёткой
меры, определенные на одноточечных подмножествах х  Х называются плотностью
нечёткой меры.
Приведенные определение и основные свойства нечёткой меры позволяют
констатировать, что использование формализма нечётких мер дает возможность описать более
широкий спектр разнородных, плохо определённых данных, эффективно учесть различные
семантические модальности информации о событиях, более адекватно описать реальные
аналитические задачи поддержки принятия решения. В частности, нечёткие множества и
вероятностная мера могут рассматриваться как частный случай нечётких мер.
При решении практических задач нашли широкое распространение различные
конструкции нечётких мер, удовлетворяющие свойствам Определения 1. Среди них наиболее
широкое распространение нашли так называемые gλ–нечёткие меры, введенные в рассмотрение
в работах японского математика М. Сугено (М. Sugeno).
Для построения gλ - мер используется следующее λ-правило:
A, B  X , A  B  ,
(7)
g  ( A  B)  g  ( A)  g  ( B)    g  ( A)  g  ( B),   [1;[
В случае, когда А  В = Х и gλ(A  В) = 1 условие (7) является правилом нормировки gλ–
меры. Исходя из правила нормировки gλ-меры можно определить меру дополнения Ā= X \ А, А
 Х согласно следующему выражению:
g ( A ) 
1  g  ( A)
1    g  ( A)
(8)
Все рассматриваемые gλ–нечёткие меры в зависимости от параметра нормировки λ могут
быть разбиты на классы:
1) супераддитивных нечётких мер (λ > 0);
2) субаддитивных нечётких мер (–1< λ < 0),
3) вероятностных мер (λ = 0).
Для супераддитивных мер справедливо выполнение условия:
A, B  X , A  B  ,
(9)
g  ( A  B)  g  ( A)  g  ( B)
При этом, если h(x) – есть функция распределения плотности нечёткой меры, для
супераддитивных нечётких gλ-мер, Х есть непрерывное пространство, то выполняется и
следующее условие:
 h( x)dx  N   1
(10)
x
где N  
1

 ln 1   ,   [1;[ ;  h( x)dx – интеграл Лебега.
x
Условия (9), (10) соответствуют условиям, определяющим нечёткие меры доверия.
Отсюда следует, что любая gλ–нечёткая мера является по семантической модальности нечёткой
мерой доверия тогда и только тогда, когда λ > 0.
Для субаддитивных нечётких мер условия (9), (10) принимают следующий вид:
A, B  X , A  B  ,
g  ( A  B)  g  ( A)  g  ( B)
(11)
 h( x)dx  N  1
x
(12)
178
В этом случае выполняются условия, определяющие нечёткую меру правдоподобия.
Следовательно, по аналогии с нечёткими мерами доверия, любая gλ–нечёткая мера является
нечёткой мерой правдоподобия тогда и только тогда, когда λ  [–1;0].
В случае, когда λ = 0 мы имеем выполнение следующих условий:
1)A  X , g  ( A)  [0;1], g  ()  0, g  ( X )  1;
2)Ai  X , i  N , i  j , Ai  A j  ,
g  (  Ai )   g  ( Ai ),
i N
(13)
i N
которые соответствуют аксиомам, определяющим вероятностную меру.
В Табл.П1 нам, на основе информации, взятой из монографии В.П. Бочарникова [41],
приведены классификация нечётких мер, а также наиболее характерные зависимости, правила
нормировки и области значения соответствующего λ-параметра нечёткой меры.
179
Таблица П1
Классификация нечётких мер Сугено по В.П. Бочарникову
№
1
Класс
Значение
Семантическая
нечётких мер
λ
модальность
Супераддитивные λ > 0
Доверие (Bel)
Правила
нормировки
 h( x)dx  N  1
2
Супераддитивные λ > 0
Необходимость (Ness)
Ness(A) + Ness(Ā)=0
3
Субаддитивные
–1< λ <0
Правдоподобие (Pl)
 h( x)dx  N  1
4
Субаддитивные
λ = –1
Возможность (Poss)
sup Poss( xi )  1
5
Аддитивные
λ=0
Вероятность (Pr)
x
x
i
 Pr( x )  1
i
i
Представление нечёткой gλ–меры зависит от носителя меры –пространства Х на котором
она задана.
Когда Х есть конечное множество X = {хi}, тогда нечёткая мера gλ алгебры всех
подмножеств (X, 2х) строится следующим образом.
Пусть gx(хi) = gi  [0;1], i = l,…n. Тогда условие нормировки будет иметь вид:

1  n
   (1    g i )  1  1,   [1;[
  i 1

(14)
Величина gi определяет нечёткую меру, сосредоточенную на одноточечном множестве
{хi}  X, i = 1,…n, и тем самым определяет λ-плотность нечёткой меры по Сугено. Тогда, при
любом подмножестве А  Х можно получить удовлетворяющую λ-правилу меру gx(А) по
формуле:
g x ( A) 

1 
   (1    g i )  1
  xi A

(15)
Из приведенных выражений следует:
gx({xi}) = gi
gx({xi,xj}) = gi + gj + λ·gi·gj, i≠j
В случае, когда пространство X, изоморфно множеству действительных чисел R
можно задать функцию Н(х) аналогичную функции распределения вероятности. Тогда с
использованием этой функции можно определить нечёткую меру для любого интервала [а, b] 
Х следующим образом:
H (b)  H (a)
gx({a;b}) =
(16)
, [a; b]  X .
1    H (a)
Уравнение (16) непосредственно следует из условия λ-правила (8). Согласно Сугено,
функция Н(х) называется функцией F-распределения.
Как показано в [41] для непрерывного Х λ-мера подмножества А  Х может быть
определена исходя из следующих соотношений.
Пусть h(x) есть плотность нечёткой меры на X. Тогда согласно (12) имеем:
ln( 1   )
x h( x)dx   ,  [1;[
Если мы определяем меру g(A), А  X, тогда имеем:
180
 h( x)dx 
A
ln( 1    g x ( A))

Выражая из этого равенства gx(A) получим:

 
1 
gx(A) =   exp    h( x)dx   1

 
 A
 
(17)
Таким образом, для определения gλ–меры в (17) используется интеграл Лебега, то есть λнечёткая мера вводится как сумма бесконечного числа интегралов Лебега функции плотности
h(x) по A  X.
Для решения практических задач и дальнейшего использования в различного рода
алгоритмах обработки нечёткой и слабо структурированной информации очень важной
является проблема идентификации нечёткой меры.
В работе [95] предлагается следующий подход к идентификации нечёткой меры.
Предполагается, что эксперимент должен дать оценки степени важности всех подмножеств из
пространства X. При этом необходимо иметь субъективные оценки d такие, что d: 2х → [0;1].
Тогда идентификация нечёткой меры заключается в минимизации функционала вида:
1
Y=
(18)
  (d x ( E )  gx ( E )) 2
x
2 E2 x
где |2x| = Card (2х) – мощность множества 2х, a gλx(Е) – вычисляется по известной
формуле для нечётких gλ–мер для подмножества Е  X. Результатом решения задачи
идентификации является значение параметра λ и нечётких плотностей gx1,…,gxn; n = Card X.
Однако, у данного подхода к идентификации нечёткой gλ–меры существует ряд
недостатков.
Во-первых, этот подход может быть использован лишь при небольшой мощности
пространства X, иначе процедура оптимизации функционала (18) оказывается весьма сложной.
Во-вторых, с практической точки зрения при большом Card X значительно осложняется
процедура выявления знаний у эксперта относительно субъективных оценок подмножеств из 2 х.
Таким образом, в реальных задачах использование этого метода оказывается
затруднительным.
Однако, использование свойств gλ–меры позволяет упростить процедуру ее
идентификации по ответам экспертов (их субъективным оценкам).
Рассмотрим следующий подход к идентификации нечёткой gλ–меры, предложенный в
2001 г. В.П. Бочарниковым в монографии [41].
Разобьем пространство Х на три подмножества {Ai}; i = 1,2,3 таким образом, чтобы:
Ai  Aj  ,  Ai  X , Ai  Aj , i  j.
i
Такое разбиение соответствует интуитивно ясной позиции эксперта, выделяющего
события, чётко соответствующие типам «А», «не-А» и события, относительно которых нельзя
однозначно утверждать, к какому из первых двух типов они относятся.
Обозначим меру подмножества Аi, как gi. Эксперту предлагается оценить степень
предпочтения Аi, над Āi (где Āi – дополнение к Аi, Āi = X\Аi), то есть того, что, например,
истинное значение нечёткой величины находится в подмножестве Аi, а не Āi.
Тогда из условия нормировки имеем:
g1 + G23 + λ·g1·G23 = 1
(19)
g1/G23 = α
где G23 – мера подмножества A2  A3, а α – степень предпочтения A2 над A3.
В данном случае может быть использована предложенная Т. Саати и К. Кернсом шкала
субъективной оценки предпочтения одного элемента над другим, составляющая основу метода
аналитической иерархии [97].
181
Преобразуем (19). Из второго уравнения: G23 = g1/α. Подставив это выражение в первое
уравнение, имеем:
λ·g12 + g1·(1+ α) – α = 0
(20)
Данное уравнение определяет зависимость меры множества А1 от λ-параметра и
субъективной оценки предпочтения.
Используя аналогичные рассуждения для подмножества A2 и, определяя экспертное
предпочтение A1 над A2 в виде g1/g2 = γ и A2 над A2  A3 – в виде g2/G23 = β, получим
следующую систему уравнений:
λ·g12 + g1·(1+ α) – α = 0
λ·g22 + g2·(1+ β) – β = 0
(21)
g1 = γ·g2
Мы имеем разрешимую систему уравнений относительно g1, g2, λ.
В результате решения (21) получим:
 2   
g1 
  (   1)  (  1)
 2   
 2  (   1)    (  1)
a 2    a  b  ( 2     )  b2   2  

 2  ( 2     )2
g2 
(22)
где a = γ2·(β+1), b = γ·(α+1)
Значение меры подмножества A3 легко находится из правила нормировки:
1  G12
g3 
1    G12
(23)
G12  g1  g 2    g1  g 2
Таким образом, в результате обработки трех ответов эксперта относительно парного
сравнения указанных выше подмножеств мы имеем возможность определить их меры.
Для множества Х с Card Х = 3 использование полученных зависимостей позволяет
определить все плотности и λ-параметр нечёткой меры. Преимущество предложенного
метода идентификации заключается в возможности построить итерационную процедуру
построения нечёткой меры для пространств Аi с Card X > 3. Опишем эту процедуру.
Пусть в результате эксперимента получено распределение нечёткой меры gx(·) на трех
подмножествах Аi, (Рис. П2.1).
Рис.П2.1. Распределение нечёткой меры в виде ступенчатых функций.
Ступенчатая функция gХ1(х) – есть первое приближение распределения плотности
нечёткой меры (где gХ(x) – равномерна на каждом Аi).
Дальнейшее уточнение функции gХ(x) на 2-м шаге осуществляется следующим образом.
Эксперту предлагается оценить предпочтение подмножества В  Х над В = Х\В. (Желательно,
182
чтобы i, B  Ai иначе информации для уточнения gХ (x) не будет). В результате оценки имеем
уравнение:
λ∙gX(B)2 + gX (B)∙(1+ αB) – αB = 0
(24)
При найденном из предыдущего шага λ, с учётом того, что gХ (B)  [0;1] имеем:
 (1   )  (1   ) 2  4    
(25)
2
В результате полученной от эксперта информации функция gX может быть уточнена
следующим образом. На втором шаге получаем следующее множество подмножеств:
{ Ai2 | i  1...4; Ai2  A2j  ;  Ai2  X ; Ai2  A2j ; i  j} (26)
g x ( B) 
i
Значение функции g(·) на Аi i= 1,…,4 определяется из цепочки рекуррентных
соотношений вида:
 g ( A12 )  g ( A11 );



1
 g ( A2 )  g x ( B)  g ( A1 ) 
2

1    g ( A11 ) 
(27)

1
2 
 g ( A2 )  g ( A2 )  g ( A2 ) 
3

1    g ( A22 ) 


2
1
 g ( A4 )  g ( A3 )

Таким образом, мы имеем возможность уточнить функцию gX(x). Обобщая данную
процедуру для L-го шага будем иметь возможность уточнения функции gХ(x), при этом для L-го
шага будем иметь значение gХ(AiL) на L+2 непересекающихся подмножествах i = 1,…,L+2.
Учитывая условия аналогичные (26), в пределе будем иметь при L→∞ непрерывную функцию
плотности нечёткой меры gХ (x): Х→ [0;1].
На L-м шаге эксперту будет задано q=L+2 вопросов.
Однако не является рациональным увеличивать количество q вопросов к эксперту.
Поэтому, после получения приближения функции распределения, плотности нечёткой
меры на q подмножествах пространства Х, целесообразно осуществить аппроксимацию
функции плотности gХ(x) функцией (L-R)–типа [76].
В качестве таких функций могут выступать функции вида [76]:
L(x) = max(0, 1–|xp|)
L(x) = exp(–|xp|), p≥1
(28)
Для функции распределения gХ(x) меры может быть использована такая L(x) функция
для которой:
g([0;x]) = L[(a–x)/β]
(29)
где а – параметр, при котором g([0;a]) = 1; β – коэффициент нечёткости.
Таким образом, если определить функцию (L-R)–типа, то аппроксимацию нечёткой меры
можно представить в виде следующей процедуры.
Пусть в результате экспертной оценки имеем значение нечёткой меры gХ (x) = gi на
подмножествах пространства X:
(30)
{ Ai | i  1...L  2; Ai  Aj  ;  Ai  X }
i
Положим, что для любого Ai  X нечёткая мера gХ (·) сосредоточена в точке хi  Аi  X,
такой, что:
Ai = [xi – |Ai|/2; xi + |Ai|/2]
где |Ai| – длина (мера Лебега) интервала Ai. Тогда мера подмножества Ai через (L-R)функцию может быть представлена в виде:
183


| A |
| A |
L   i   L   i 
2  
2  

gx(Ai) = 
(31)

| Ai | 
1    L  
2   

где φ = (a–xi)/β, a = inf X
C использованием значений gx(Ai), полученных от экспертов, задача (L-R)
аппроксимации функции распределения нечёткости сводится к оценке параметров а и β (L-R)–
функции по минимуму функционала невязки:
Н=
(g
X
( B)  g XL ( B)) 2  min
(32)
B2 x

1 
(33)
   (  g i  1)  1
  Ai  B

Таким образом, при минимизации функционала (32) мы получаем удовлетворительное
представление функции распределения нечёткой меры (L-R)–функцией.
Обобщенный алгоритм идентификации нечётких мер на основе предложенного подхода
показан на Рис.П2.2.
где g XL ( B ) 
Рис.П2.2. Алгоритм «А» идентификации нечётких мер.
Синтезированный эффективный алгоритм идентификации нечётких gλ–мер является
важным с практической точки зрения.
Он обеспечивает высокую степень адекватности оценок нечёткой меры, снижает
вычислительные затраты и обеспечивает итерационный подход, учёт внутренней структуры
меры, снижение нагрузки на экспертов (в случае их привлечения).
Тем самым данный алгоритм позволяет эффективно осуществлять формализацию
нечётких данных при описании аналитических задач поддержки принятия решений.
Для исчисления нечётких величин представленных нечёткими мерами и множествами на
пространстве с нечёткой мерой могут быть использованы специальные нечётко-
184
функциональные конструкты, так называемые нечёткие интегралы Сугено, которые задаются
согласно следующему определению [137].
Определение 2.
Нечёткий интеграл от функции h(x): Х → [0;1], измеримой на пространстве (X, В) с
нечёткой мерой g: 2х → [0;1] на множестве А Є Х по нечёткой мере g(·) определяется
выражением:
FEV (h( x)  g ())  sup {  g ( A  H )}
[ 0;1]
(34)
где Hα = {x|h(x) ≥ α} – α-уровневое множество.
В литературе [137, 138] нечёткий интеграл называется также нечётким ожидаемым
значением (fuzzy expected value – FEV). Кроме определения нечёткого интеграла (34) может
быть использовано следующее выражение, определяющее нечёткий интеграл.
Пусть (X, В) измеримое пространство с заданной на нем нечёткой мерой g(·) и пусть h(x)
– В-измеримая функция.
Нечёткий интеграл от функции h(x) на множестве А  Х по нечёткой мере g(·)
определяется выражением:
FEV (  ( x)  g ())  sup{inf h( x)  g ( A  E )}
xE
E X
(35)
Можно показать, что понятие нечёткого интеграла сходно с понятием интеграла Лебега.
Для этого рассмотрим разбиение множества Х на непересекающиеся подмножества Е,
следующим образом:
n
X   Ei , Ei  E j  , i, j  1,...n, i  j.
i 1
Представим функцию h(x) в виде ступенчатой функции:
h(x) = Σαi·fEi(x), где αi  [0;1], Е В, fEi(x) – характеристическая функция множества Еi.
Пусть на пространстве (X, В) задана мера Лебега l(·).
Интеграл Лебега от функции h(x) по множеству А  Х определяется выражением:
n
 h( x)dl  i  l ( A  Ei ),i  i 1i  1,...n.
A
(36)
i 1
Воспользовавшись разбиением множества Х на подмножества Еi функции h(x) можно
переопределить в другом виде.
Пусть множество Fi определяется как: Fi  Ei  Ei 1  ...  En и αi ≤ αi+1.
Тогда функция h(x) может быть представлена как:
h(x) = max min(  i f Fi ( x ))
i
где f F (x ) – характеристическая функция множества Fi, определенного выше. Тогда
нечёткий интеграл по аналогии с интегралом Лебега может быть определен в виде:
FEV (h( x)  g )  max min(  i , g ( A  Fi ))
(37)
i
i 1,.. n
Сравнивая (35) и (36), можно обнаружить сходство между данными интегралами:
операции сложения и умножения заменены для интеграла (36) на операции max и min
соответственно для нечёткого интеграла (37).
В заключение краткого обзора основных свойств нечётких интегралов приведём
возможный вариант вычисления нечёткого интеграла для наиболее интересного на практике
случая дискретного множества X.
Согласно свойству (35) можем записать:
FEV (h( x)  g ())  max (ei )
i
(38)
где еi – нечёткий интеграл от функции h(x) по подмножеству А  Х, если
185
(39)
при i ≠ j.
Однако, для любой совокупности подмножеств Аi условие (39) выполняется, что следует
из свойства (38).
Тогда, если переопределить функцию h(x) как не возрастающую, то есть h(x1)≥h(x2)
≥...≥h(xn), h(xi)  [0;1], то множество «α-срезов» h(x) при уменьшении α будет удовлетворять
следующему условию:
Ai = Ai+1  {xi}, Ai+i={x1,...,xi+1}.
Функция меры gi = g(Ai) будет функцией не убывающей (Рис.П2.3).
Рис.П2.3. Пример определения нечёткого интеграла [41]
Тогда, нечёткий интеграл для каждого подмножества Аi; будет удовлетворять
соотношению:
ei = min[h(xi),g(Ai)]
Следовательно, предельное значение последовательности нечётких интегралов еi равное
нечёткому интегралу от функции h(x) может быть определено в виде:
J = FEV (  ( x)  g ())  sup (ei )  sup [min( h( xi ), g ( Ai )]
i 1,.. n
i 1,.. n
(40)
Формула (40) может быть использована для вычисления нечёткого интеграла при
дискретном множестве X.
Таким образом, согласно введенным выше определениям и рассмотренным свойствам,
нечёткий интеграл есть неаддитивная процедура агрегирования нечёткой информации и
при разных условиях задачи может иметь несколько вариантов физической трактовки
получаемого результата.
В частности:

в задачах сравнения нечёткий интеграл интерпретируется как определение
комплексной оценки, которая отображает степень соответствия входной
информации некоторому эталонному значению, представленному в виде
распределения нечётких мер;

в задачах оценки уверенности в появлении события нечёткий интеграл для
некоторого события, представленного в виде подынтегрального распределения
нечёткой меры возможности (правдоподобности, необходимости и т.д.), определяет
степень возможности (правдоподобности, необходимости и т.д.) появления данного
события;
186

в задачах многокритериального выбора нечёткий интеграл обеспечивает получение
решения, соответствующего понятию медианы, которая в порядковых шкалах
является аналогом среднего. При этом нечёткий интеграл ослабляет условие
суммы, которое используется в арифметических операциях, и вводит
формализацию, основанную на монотонности оценок, что сближает получаемую
интегральную
оценку
с интуитивными ожиданиями человека (специалистапрофессионала).
187
Приложение 8
Пример оценки надёжности СВК НПФ на основе авторской методики
Сначала проводится общий тест по СВК для выбранного НПФ9.
1. Оценка СК
1. Управленческая философия и стиль руководства
Слабое
Среднее
Фактор
Балл
Балл Сильное влияние
влияние
влияние
1.1.
Управленческие
и оперативные
решения:
А)
крупный Единоличное
НПФ
Б) средний НПФ Единоличное
В) малый НПФ
1.2. Отношение
руководства к
экономическим
рискам
1.3. Контроль за
внутренними
рисками
1.4. Понимание
руководством
НПФ значения
бухгалтерской
отчётности
1.5. Готовность
к исправлению
ошибок
и
искажений,
приближающих
ся
к
общей
границе
существенности
1.6. Обращение
9
1
1
Руководители – 1
наёмные
работники
Консервативное 1
(низкая
склонность
к
риску)
Слабый
1
Умеренное
разделение
полномочий
1
Умеренное
разделение
полномочий
1
Умеренное
1
вовлечение
собственников
в
процесс
руководства
Умеренная
1+
осторожность
Средний
1+
Широкое
разделение
полномочий
ответственности
Широкое
разделение
полномочий
ответственности
Активное
вовлечение
собственников
процесс
руководства
Агрессивное
(высокая
склонность
риску)
Жёсткий
(сильный)
Балл
1+
и
1
и
1+
в
1
к
1
Недостаточное
1
Удовлетворите
льное
1
Руководство
1+
уделяет большое
внимание
этим
вопросам
Отсутствие
готовности,
нежелание
вносить
исправления
1
Степень
готовности
неопределённа
я
1+
Случаи
1
Время
Руководство
1
понимает
необходимость
внесения
корректировок и
совершает
соответствующие
действия
Широкое
1
от 1+
Тесты предложенные Кочиневм Ю.Ю. были адаптированы для аудита НПФ [69].
188
к аудиторам за
консультациями
по
вопросам
учёта
1.7. Восприятие
и
выполнение
рекомендаций
аудиторов
1.8. Статус СВК
обращения
отсутствуют
Руководство не 1
предпринимает
никаких
действий
для
выполнения
рекомендаций
Низкий
1
времени
(по
мере
необходимости
)
Частичное
1+
выполнение
самых
неотложных
рекомендаций
использование
практики
консультаций
Средний
(промежуточн
ый)
Высокий
1+
Выполнение всех 1
или большей части
рекомендаций
аудиторов
1
2. Организационная структура НПФ
Фактор
2.1.
Соответствие
оргструктуры
размеру
и
сложности
бизнеспроцессов
2.2.
Распределение
каналов
ответственност
и и полномочий
2.3. Уровень, на
котором
происходит
разработка
процедур
и
стратегии
утверждения
сделок
2.4. Готовность
использовать
контрольные
процедуры для
утверждения
хозяйственных
операций
2.5. Контроль за
децентрализова
нной
деятельностью
2.6. Вовлечение
Слабое
влияние
Недостаточное
Балл
1+
Неясное
выделение
каналов
ответственности
и полномочий
1
Не определён
1
Недостаточная
Среднее
влияние
Относительное
Балл
1
Сильное влияние
Высокое
Бал
л
1
Неформальное 1
разграничение
ответственност
и
и
полномочий
высшим
руководством
Определяется
1+
неформально
высшим
руководством
Формальное
1+
определение
руководством
соответствующих
каналов
и
их
документальное
закрепление
Определяется
1
формально высшим
руководством
1+
Умеренная
1
Широкое
использование
контрольных
процедур
1
Слабый
1+
Умеренный
1
Строгий
1
Недостаточное
1+
Умеренное
1
Широкое
1
189
руководства в
контроль
за
обработкой
данных
2.7.
Системы
коммуникаций
между
руководством
учётных
подразделений
и
подразделений,
занимающихся
обработкой
информации
2.8. Контроль за
децентрализова
нной учётной
деятельностью
2.9. Контроль за
децентрализова
нной учётной
деятельностью
по
обработке
данных
2.10. Заседания
совета
директоров
с
целью
выработки
стратегии
и
процедур
анализа
результатов
деятельности и
принятия
необходимых
решений.
Своевременная
подготовка
и
подписание
протоколов
2.11.
Характеристики
ревизионной
комиссии НПФ:
А)
Чёткое
определение
обязанностей
Организованы
плохо
1
Организованы
недостаточно
хорошо
1+
Организованы
хорошо
1
Слабый
1
Умеренный
1+
Строгий
1
Слабый
1
Умеренный
1+
Строгий
1
Нерегулярные
1
заседания
с
неотработанным
ведением
протоколов
и
непродуманной
повесткой дня
Нерегулярные 1+
заседания
с
отработанным
ведением
протоколов и
продуманной
повесткой дня
Регулярные
заседания
отработанным
ведением
протоколов
продуманной
повесткой дня
Признаки
отсутствуют
Неформальное
распределение
Документально
оформленное
разделение
(Положение
ревизионной
1
1
1
с
и
1+
о
190
комиссии)
Б)
Наличие
ресурсов
и
полномочий для
выполнения
обязанностей
(профессиональ
ные контролёры
и специалисты)
В)
Обзор
контрольных
процедур
РК
(внутреннего
аудита)
Г)
Взаимодействие
с
внешними
аудиторами
Д)
Частота
совещаний РК
Е) Членство
Недостаточное
количество
Имеющихся
1
ресурсов
и
полномочий
едва
хватает
для
выполнения
обязанностей
Достаточное
количество
Не существуют 1
(организованы
неадекватно)
Существуют
1+
не
все
необходимые
процедуры
Информированная, 1
бдительная
и
эффективная
система процедур
Каналы
взаимодействия
отсутствуют
1
Непосредственные
каналы
взаимодействия
Не проводятся
1+
Косвенные
1+
каналы
взаимодействи
я
Проводятся
1
нерегулярно
Представитель 1
и большинство
членов
не
выполняют
исполнительн
ых функций
1+
Независимые
1+
члены
(не
принадлежащие
к
числу
исполнительных
руководителей)
составляют
меньшинство
Ж) Протоколы Отсутствуют
1
заседаний
Имеются
в 1+
наличии,
но
содержат
ограниченную
информацию
1
1
Проводятся
1
регулярно
Председатель и все 1
члены комиссии не
выполняют
исполнительных
функций
Протоколы
заседаний содержат
полную
информацию
о
рассматривавшихся
вопросах
3. Распределение ответственности и полномочий
Слабое
Среднее
Фактор
Балл
Балл
Сильное влияние
влияние
влияние
3.1. Разработка Разработки
1
Разработки
1+
Разработки
деловой
отсутствуют
выполняются
зафиксированы
стратегии
и
неформально и
документально
кодекса
охватывают
поведения
все
сферы
хозяйственной
деятельности
3.2.
Коммуникация
1+
Коммуникация 1
Коммуникация
Коммуникация не проводится
носит
внутри
деловой
неформальный
предприятия носит
стратегии
или частичный
формальный
характер
характер
3.3. Разработка Не
1+
Разрабатывают 1
Разработки
1
Бал
л
1
1
1
191
стратегий
на
случай
возникновения
конфликта
интересов
3.4.
Коммуникация
стратегий
в
отношении
конфликта
интересов
3.5.
Установление
ответственност
и по выявлению
противозаконн
ых,
сомнительных и
неэтичных
действий
3.6.
Установление
ответственност
и
служащих
(включая
особые
обязанности)
разрабатываютс
я
ся
неформально
или частично
Информация о 1 +
стратегиях
не
доводится
до
персонала
Информация
доводится
неформально
или частично
1
Организованы
формальные
процедуры
коммуникации
стратегий
Ответственность 1
и полномочия не
устанавливаются
Проводится
ограниченное
или
неформальное
установление
1+
Ответственность и 1
полномочия
устанавливаются на
предприятии
формально
Не
устанавливается
1
Частично
1
устанавливаетс
я
и
документально
оформляется
Ответственность и 1+
полномочия
устанавливаются на
предприятии
формально
1
Передаётся
неформально
или частично
Формально
1+
передаётся внутри
предприятия
3.7.
Передача Не передаётся
информации об
ответственност
и служащих
зафиксированы
документально
1
1
4. Осуществляемая кадровая политика
Фактор
Слабое
влияние
4.1.
Не
Установление
устанавливается
кадровой
политики
и
практики,
соответствующ
ей
структуре
НПФ
4.2.
Низкий уровень
Образование,
квалификация,
опыт
и
компетентность
персонала
1
Среднее
Балл
Сильное влияние
влияние
Частично
1+
Устанавливается
устанавливаетс
полностью
я
Бал
л
1
1
Средний
уровень
1
Балл
1+
Высокий уровень
192
4.3. Единство
персонала
4.4. Понимание
персоналом
своих
обязанностей и
методики
работы
4.5.
Наблюдение за
персоналом со
стороны
руководства
4.6. Обучение
персонала
4.7. Текучесть
кадров
в
системе учёта
4.8.
Загруженность
служащих
в
системе учёта
Слабая степень
1
1+
Высокая степень
1
1
Средняя
степень
Среднее
Плохое
1+
Ясное
1
Плохое
1
Среднее
1
Хорошее
1+
Ограниченное
1+
Всестороннее
1
Обучение
проводится
Высокая
не 1
1
Умеренная
1+
Низкая
1
Чрезмерная
1
Умеренная
1+
Оптимальная
1
5. Порядок подготовки бухгалтерской отчётности для внешних пользователей
Фактор
5.1.
Соблюдение
графика
предоставления
отчётности
5.2.
Составление
приказа
об
учётной
политике
5.3.
Отслеживание
нормативных
изменений
в
учёте
и
налогообложен
ии
5.4.
Согласование
внешней
бухгалтерской
отчётности
с
внутренними
отчётами
руководства
Слабое
влияние
Соблюдается
плохо
1
Среднее
влияние
Среднее
качество
соблюдения
1+
Соблюдается
хорошо
Данный
документ
отсутствует
1
Составлен
формально
1+
Разработан
1
детально по всем
операциям учёта
Изменения
выявляются
плохо
1
Выявляются
недостаточно
хорошо
1+
Согласованы
плохо
1
Согласованы
недостаточно
1+
Выявляются
1
хорошо
и
предпринимаются
соответствующие
действия,
чтобы
обеспечить
согласованность
Хорошо
1
согласованы.
Отклонения
выявляются
и
объясняются
Балл
Балл
Сильное влияние
Бал
л
1
193
(формы
оперативного и
управленческог
о учёта)
6. Порядок осуществления внутреннего управленческого учёта
и подготовки отчётности для внутренних целей
Фактор
Слабое
Балл Среднее
Балл Сильное влияние
влияние
влияние
6.1.
Недостаточно
1
Достаточно
1
Соответствуют
Соответствие
соответствуют
соответствуют
величине
и
принятых форм
только
по
структуре НПФ
и
регистров
отдельным
управленческог
операциям
о
и
оперативного
учёта величине
и
структуре
НПФ
6.2.
Установление
бюджета
по
группе
расходов НПФ
А)
Не
1
Устанавливает 1+
Устанавливается
установление
устанавливается
ся
формально
неформально
или частично
Б)
Не производится 1
Производится
1+
Производится
информировани
неформально
формально
е
или частично
В) контроль
Не
1
Осуществляетс 1+
Осуществляется
осуществляется
я неформально
формально
или частично
6.3. Выявление Не выявляются
1+
Выявляются
1
Выявляются
отклонений от
неформально
формально
запланированн
или частично
ых показателей
6.4.
Не
1+
Информируетс 1
Формально
Информирован информируется
я неформально
информируется
ие руководства
или частично
руководство
об отклонениях
соответствующего
уровня
6.5. Изучение Не изучаются
1+
Изучаются
1
Формально
отклонений и
неформально
изучаются
предпринимаем
или частично
руководством
ые
соответствующего
корректирующи
уровня
и
е действия
своевременно
предпринимаются
корректирующие
действия
Бал
л
1+
1
1
1
1
1
1
194
6.6.
Установление
процедур
по
защите
от
несанкциониров
анного доступа
к документам,
записям
и
активам
6.7.
Установление
политики
по
развитию
и
усовершенствов
анию системы
учёта
и
контроля
6.8.
Установление
политики
по
контролю
за
доступом
к
программам и
файлам
6.9. Контроль за
выполнением
пп.6.6-6.8
Фактор
Не
1
устанавливаются
Устанавливаю
тся
неформально
или частично
1
Устанавливаются
формально
1+
Не
устанавливается
1+
Устанавливает
ся
неформально
или частично
1
Устанавливается
формально
1
Не
устанавливается
1
Устанавливает
ся
неформально
или частично
1+
Устанавливается
формально
1
Осуществляется
плохо
1
Качество
1+
Осуществляется
контроля
хорошо
среднее
7. Соответствие хозяйственной деятельности НПФ
требованиям действующего законодательства
Слабое
Среднее
Балл
Балл
Сильное влияние
влияние
влияние
7.1.
Где
необходимо,
установление
процедур,
гарантирующих
исполнение
требований
органов надзора
и контроля:
А)
в
сфере Не
1
налогообложен устанавливаются
ия
Б)
в
сфере Не
1
банковского
устанавливаются
контроля
за
операциями с
наличностью и
валютой
Устанавливает
ся
неформально
или частично
Устанавливает
ся
неформально
или частично
1
Бал
л
1
Устанавливается
формально
1+
1
Устанавливается
формально
1+
195
В)
в
сфере Не
1
правил
устанавливаются
фондовых бирж
Г)
в
сфере
контроля
государственны
х пенсионных и
социальных
фондов
Д)
в
сфере
требований
законодательны
х
и
контролирующ
их органов
7.2. Контроль за
процедурами,
описанными в
п.7.1
Устанавливает
ся
неформально
или частично
Устанавливает
ся
неформально
или частично
1+
Устанавливается
формально
1
1
Устанавливается
формально
1
Не
1
устанавливаются
Устанавливает
ся
неформально
или частично
1
Устанавливается
формально
1+
Осуществляется
плохо
Качество
контроля
среднее
1
Качество контроля 1+
высокое
Не
1+
устанавливаются
1
Влияние
Слабое
1. Управленческая философия и стиль руководства
2. Организационная структура НПФ
3. Распределение ответственности и полномочий
4. Осуществляемая кадровая политика
5. Порядок подготовки бухгалтерской отчётности для
внешних пользователей
0
6
3
0
0
6. Порядок осуществления внутреннего управленческого 4
учёта и подготовки отчётности для внутренних целей
7. Соответствие хозяйственной деятельности НПФ 1
требованиям действующего законодательства
Оценка общего состояния среды контроля
14
14/61
0,230
6
8
2
7
4
Сильно
е
3
2
2
1
0
5
2
1
4
Среднее
33
= 33/61
0,541
14
= 14/61 =
0,230
Знаком «+» помечены варианты ответов, полученные аудитором.
По классификатору (рис.13) определяется плотность нечёткой меры, соответствующая каждой
оценке общего состояния среды контроля (рассматриваемой как нечёткая мера):
Нечёткая мера, gi
0,230
0,541
0,230
Плотность нечёткой меры, hi
0,920
0,836
0,920
Это нечёткая мера вида (14), (15).
По формулам, которые являются аналогами (64), (65), определяются параметры
нормировки как корни уравнения (63), принадлежащие промежутку [–1; +∞[:
λ1 = 0;
 b  b 2  4ac
2a
a = g1g2g3 = 0,23∙0,541∙0,23 = 0,0285
λ2,3 =
196
b = g1g2 + g1g3 + g2g3 = 0,23∙0,541 + 0,23∙0,23 + 0,541∙0,23 = 0,3
c = g1+ g2 + g3 – 1 = 0,23 + 0,541 + 0,23 – 1 = 0
 0,3  0,32  4  0,0285  0  0,3  0,3

 0;10,563
2  0,0285
2  0,0285
Получилось, что заданная нечёткая мера является вероятностью, т.к. λ1 = λ2 = 0 (третий
корень не имеет смысла и отбрасывается).
Поэтому оценка общего состояния среды контроля, определяемая как нечёткий интеграл
Сугено, рассчитывается по формуле, которая является аналогом (53):
g*1 = FEV = g1+ g2 + g3 – g1g2 – g1g3 – g2g3 + g1g2g3 = 0,23 + 0,541 + 0,23 – 0,23∙0,541 –
–0,23∙0,23 – 0,23∙0,541 + 0,23∙0,541∙0,23 = 0,728 (средняя оценка состояния среды
контроля)
По нечёткому классификатору этому значению соответствует плотность нечёткой меры:
h*1 = –4∙0,728 + 3 = 0,009 (средняя оценка, близкая к высокой).
λ2,3 =
2. Оценка СБУ
Формально
Вопросы
ДА (1)/НЕТ (0)
2.1.
Организационная
структура
подразделения, ответственного за ведение
учёта
и
подготовку
бухгалтерской
отчётности
2.1.1. Разработана и утверждена схема
0
организационной структуры подразделения,
ответственного за ведение учёта и
подготовку бухгалтерской отчётности с
указанием
управленческих
связей,
подчинённости исполнителей
2.1.2.
Утверждённая
организационная
0
структура
соответствует
размеру
и
сложности бизнеса
2.2.
Распределение
обязанностей
и
полномочий
между
работниками,
принимающими участие в ведении учёта и
подготовке отчётности
2.2.1. Утверждены должностные инструкции
0
сотрудников, принимающих участие в
ведении учёта и подготовке отчётности
2.2.2.
Исключается
возможность
выполнения работниками несовместных
функций:
0
А) осуществление операций с денежными
средствами и отражение их в регистрах;
Б) оприходование, отпуск ТМЦ и отражение
0
данных операций в регистрах учёта
В) начисление заработной платы и ведение
1
кассовых регистров
Г) выдача подотчётных сумм и ведение
1
кассовых регистров
2.3. Организация подготовки, оборота и
хранения
документов,
отражающих
Фактически
ДА (1)/НЕТ (0)
1
1
1
1
1
1
1
Примечание
197
хозяйственные операции
2.3.1. Утверждена номенклатура дел
бухгалтерии, порядок и сроки хранения
бухгалтерских документов
2.3.2. В целях контроля за сохранностью
документации документы сброшюрованы и
последовательно
пронумерованы
для
облегчения их поиска при необходимости
2.3.3. Соблюдается порядок подготовки к
сдаче в архив первичных документов,
учётных
регистров,
бухгалтерской
отчётности
2.3.4. Обеспечен учёт и сохранность бланков
строгой отчётности
2.3.5. Не допускается выдача первичных
документов,
учётных
регистров,
бухгалтерских отчётов и балансов из
бухгалтерии и из архива работникам других
структурных подразделений НПФ (в
отдельных случаях производится только по
распоряжению главного бухгалтера)
2.3.6. Доступ к программам и файлам
бухгалтерского учёта ограничен, файлы
защищены
от
внесения
несанкционированных изменений
2.4. Квалификация работников, занятых
бухгалтерским учётом
2.4.1. Все работники имеют специальное
образование (указать, кто не имеет и какой
участок ведёт)
2.4.2. Весь персонал имеет достаточный
опыт работы
2.4.3. Персонал повышал квалификацию:
А) на курсах повышения квалификации
Б) на семинарах
2.4.4.
Организация
выписывает
специальную литературу (указать какую)
2.5. Критические области учёта
2.5.1. Отсутствие критических областей
учёта, где риск возникновения ошибок и
искажений
бухгалтерской
отчётности
особенно высок
2.5.2. У персонала, занятого бухгалтерским
учётом нет проблем с отражением в учёте
отдельных операций
Количество положительных ответов
Фактическая надёжность системы учёта
0
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
0
1
1
1
1
0
1
1
0
0
1
0
0
1
0
12
12/20 = 0,600
15
15/20 = 0,750
Здесь как итоговая оценка фактической надёжности системы учёта берётся значение:
g*2 = 0,750, которому по нечёткому классификатору соответствует плотность нечёткой
меры h*2 = 1 (высокая надёжность).
198
Вопросы
3. Оценка процедур контроля
Формально
Фактически
ДА (1)/НЕТ (0)
ДА (1)/НЕТ (0)
3.1. Средства контроля, обеспечивающие
выполнение всех хозяйственных операций
только с разрешения руководителя
3.1.1. Уставом ограничена компетенция
руководителя в части заключения договоров
(сделок) на сумму не более ________тыс. руб.
3.1.2. Утверждены руководителем:
1
1
А) планы капитальных вложений;
0
1
Б) сметы (калькуляции) на выполняемые
услуги;
-
-
В) сметы накладных (общехозяйственных и
других) расходов;
Г) сметы затрат на обучение/переподготовку
персонала;
Д) сметы представительских расходов;
0
1
1
1
1
1
Е) штатное расписание;
1
1
Ж) положение о премировании.
1
1
3.1.3.
Все
договоры
подписываются
руководством
3.1.4. Установлен предел суммы сделок,
которые
не
могут
производится
без
разрешения руководителя
3.1.5. Все договоры заключаются с участием
юриста
завизированы юристом
1
1
0
1
0
0
1
1
3.1.6. Финансовые вложения производятся
только с разрешения руководства
3.1.7. Установлен перечень документов,
которые не могут быть приняты к исполнению
без визы руководителя:
А) акты на списание ТМЦ и ИОУД;
1
1
1
1
Б) счета к оплате;
1
1
В) авансовые отчёты;
1
1
Г) актуарные отчёты.
1
0
Д) прочее (указать)
1
0
3.1.8. Руководителем утверждены виды форм
внутренней отчётности:
А) отчёт по капитальным вложениям;
0
0
Б) отчёт по исполнению сметы затрат;
0
0
В) отчёт по представительским расходам;
0
0
Примечание
Нет
в
уставной
деятельности
199
Г) отчёт по закупкам;
0
1
Д) прочее (указать)
0
0
1
1
1
1
1
1
1
1
0
1
0
1
0
0
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
0
0
0
3.1.9. Годовая отчётность:
А) рассматривается и утверждается в
соответствии с требованиями устава;
Б) размеры отчислений в фонды согласованы с
учредителями;
Г) расходы за счёт чистой прибыли
согласованы с учредителями
3.2. Средства контроля, обеспечивающие
правильность отражения операций в учёте
НПФ
3.2.1. Наличие графика документооборота,
утверждённого приказом директора:
А)
определён
порядок
продвижения
документов по службам предприятия;
Б) определены службы, ответственные за
оформление и передачу документов в
бухгалтерию;
В)
установлены
сроки
представления
документов в бухгалтерию
3.2.2. В бухгалтерии имеются образцы
подписей лиц, имеющих право:
А) распоряжения финансовыми и прочими
активами внутри фонда (включая филиалы)
Б) разрешить передачу финансовых и прочих
активов с определёнными уставом и
регламентами
целями
сторонним
специализированным организациям
3.2.3.
Распорядительными
документами
возложен на конкретных исполнителей
контроль за:
А) распоряжением финансовыми и прочими
активами;
Б) правильностью оформления и составления
первичных
учётных
документов
в
соответствии с выполняемыми операциями;
В) отражением в договорах и соблюдением
юридических норм договорных обязательств;
Г) отражением в договорах и соблюдением
финансово-экономических
обязательств
сторон;
Д) контролем за наличием и продлением
лицензий для организаций на лицензируемые
виды деятельности;
Е) контролем за сроками оплаты счетов с
целью избежания штрафных санкций за
нарушение договорных обязательств
3.2.4. Корреспонденция счетов контролируется
главным бухгалтером или уполномоченным на
200
то лицом с целью контроля полноты
отражения в учёте всех осуществляемых
хозяйственных операций и соответствия
бухгалтерских
проводок
действующей
методологии
3.2.5. Производятся проверки:
А)
тождественности
показателей
бухгалтерской отчётности данным Главной
книги перед сдачей отчётности;
Б) тождественности данных Главной книги
данным синтетического и аналитического
учёта
3.2.6. Производится сверка расчётов с
налоговыми органами перед сдачей годового
отчёта
3.2.7. Предъявлялись ли к организации
претензии со стороны каких-либо лиц:
есть ли в данный момент дела в арбитраже или
других инстанциях (указать)
3.2.8.
Предъявлялись
ли
организацией
претензии к каким-либо лицам:
есть ли в данный момент дела в арбитраже или
других инстанциях (указать)
3.2.9. Проводилась ли аудиторская проверка в
предшествующих
годах
(рассмотреть
результаты)
3.2.10. Проводились ли проверки налоговыми
органами (рассмотреть результаты)
3.3. Средства контроля, обеспечивающие
доступ к активам только с разрешения
руководства
3.3.1. В организации определён круг лиц,
имеющих право подписи:
А) договоров;
0
1
0
1
1
1
0
0
0
0
1
1
1
1
0
1
Б) счетов к оплате;
0
1
В) авансовых отчётов
0
1
3.3.2. Определён круг лиц, имеющих право
получения
денежных
средств
на
хозяйственные
расходы,
и
сроки
представления отчётности
3.3.3. С материально ответственным лицом
заключён
договор
о
материальной
ответственности:
кассир
1
1
1
1
3.3.4. Назначены материально ответственные
лица за хранение ОС и ТМЦ в местах
эксплуатации
3.3.5. Организовано хранение и сохранность
денежных средств:
1
1
201
А) денежные средства и бланки строгой
отчётности хранятся в сейфах, в специально
оборудованных помещениях и доступ к ним
ограничен;
Б) обеспечивается сопровождение кассира при
доставке денежных средств в банк (из банка)
3.4. Средства контроля, обеспечивающие
соответствие
зафиксированных
в
бухгалтерском учёте и фактически имеющихся
в наличии активов
3.4.1.
Утверждён
график
проведения
инвентаризаций:
А) сроки проведения инвентаризаций;
1
1
1
1
0
0
Б) случаи, когда проводится инвентаризация
1
0
3.4.2. В соответствии с установленными
сроками проведены инвентаризации:
А) основных средств;
1
1
Б) нематериальных активов;
0
0
В) расходов будущих периодов;
0
0
Г) дебиторской задолженности;
0
0
Д) кредитов, заёмных средств;
0
0
Е) финансовых вложений;
1
1
Ж) имущества, используемого в уставной
деятельности;
З) имущества принятого (переданного) на
ответственное хранение;
И) бланков строгой отчётности, ценных бумаг
1
1
1
1
1
1
А) компетентной комиссией, назначенной
приказом руководителя;
Б) специально создаваемой рабочей группой;
1
1
0
0
В)
проводятся
контрольные
проверки
правильности проведения инвентаризации;
Г) составляются сличительные ведомости по
результатам инвентаризации;
Д) рассматриваются руководством результаты
инвентаризации
3.4.4.
Внутренними
контролирующими
органами
проводятся
ревизионные
и
инвентаризационные плановые и внезапные
проверки на предмет выяснения соответствия
данных бухгалтерского учёта фактическому
наличию
(для
подтверждения
следует
проверить
наличие
инвентаризационных
ведомостей):
А) внезапная ревизия кассы (1 раз в месяц);
1
1
0
1
0
1
0
1
Б) ревизия или инвентаризация при смене
1
1
3.4.3. Инвентаризации проводятся:
202
материально ответственных лиц
Всего
Фактическая надёжность средств контроля
42
52
42/70 = 0,600
52/70 = 0,743
Здесь как итоговая оценка фактической надёжности средств контроля берётся значение:
g*3 = 0,743, которому по нечёткому классификатору соответствует плотность нечёткой
меры h*2 = –4∙0,743 + 3 = 0,03 (средняя надёжность, близкая к высокой).
ИТОГИ ОБЩЕГО ТЕСТА
1. Оценка СК: g*1 = 0,728; h*1 = 0,09
2. Оценка СБУ: g*2 = 0,75; h*2 = 0
3. Оценка процедур контроля: g*3 = 0,743; h*3 = 0,03
Это нечёткая мера вида (14), (15).
Чтобы найти оценку надёжности СВК по итогам общего теста выполняется интегральная
свёртка Сугено.
По формулам, которые являются аналогами (64), (65), определяются параметры
нормировки, как корни уравнения (63), принадлежащие промежутку [–1; +∞[:
λ1 = 0;
 b  b 2  4ac
λ2,3 =
2a
a = g*1g*2g*3 = 0,728∙0,75∙0,743 = 0,4053
b = g*1g*2 + g*1g*3 + g*2g*3 = 0,728∙0,75 + 0,728∙0,743 + 0,75∙0,743 = 1,6432
c = g*1+ g*2 + g*3 – 1 = 0,728 + 0,75 + 0,743 – 1 = 1,2204
 1,6432  1,6432 2  4  0,4053  1,2204
  0,979;3,075
2  0,4053
Получилось, что заданная нечёткая мера является вероятностью, либо мерой
правдоподобия, т.к. λ1 = 0; λ2 = –0,979 (третий корень не имеет смысла и отбрасывается).
Поэтому для вероятности оценка СВК, определяемая как нечёткий интеграл Сугено,
рассчитывается по формуле, которая является аналогом (53):
FEV (λ1) = g*1+ g*2 + g*3 – g*1g*2 – g*1g*3 – g*2g*3 + g*1g*2g*3 = 0,728 + 0,75 + 0,743 –
–0,728∙0,75 – 0,728∙0,743 – 0,75∙0,743 + 0,728∙0,75∙0,743 = 0,982
Плотность нечёткой меры равна: h(FEV(λ1)) = 1
Для нахождения FEV (λ2) выполняются следующие вычисления по формулам (58), (59):
1
2 g 3*  12 g 2*  12 g1*  1  1 
g  0, 03 
2
1
 0,979  0,743  1 0,979  0,75  1 0,979  0,728  1  1  1

 0,979
1
1


 0,979  0,728  1 0,979  0,75  1  1  0,943
g  0, 09 
2 g1*  12 g 2*  1  1 
2
 0,979
1
1


 0,979  0,75  1  1  0,75
g  1 
2 g 2*  1  1 
2
 0,979
FEV (2 )  sup 0,03  1;0,09  0,943;1  0,75  max min( 0,03;1); min( 0,09;0,943); min( 1;0,75) 
 max( 0,03;0,09;0,75)  0,75
Плотность нечёткой меры равна: h(FEV(λ1)) = 1
λ2,3 =
203
Таким образом, получилось, что оценки надёжности СВК для исследуемого
НПФ составляют 0,982 или 0,75 в зависимости от того, какая нечёткая мера
используется для агрегирования оценки (вероятность, либо правдоподобие).
При этом, т.к. степени правдоподобия обеих оценок равны выбираем
наихудшую оценку.
Наихудшим является значение оценки надёжности СВК, полученное по
мере правдоподобия: 0,75. Таким образом, надёжность СВК составляет 0,75.
Соответственно, риск СВК составляет:
CR = 1 – FEV (λ2) = 1 – 0,75 = 0,25
или 25%, что соответствует максимальному значению низкого уровня риска
системы внутреннего контроля (минимальному значению высокого уровня
надёжности СВК).
На этом авторская методика количественной оценки надёжности/риска
НПФ может считаться завершённой.
204
Приложение 9
Примеры расчёта показателей скорректированной стоимости ЧА для НПФ
по формулам Блэка-Шоулза и Тренёва
1) Расчёт ЧА по данным бухгалтерской отчётности НПФ.
Определяется по очень простой формуле:
ЧА = А – D,
(1)
где А – среднегодовые активы НПФ; D – среднегодовая бухгалтерская оценка
обязательств НПФ (пассивов за вычетом средств целевого финансирования).
Пусть имеются следующие данные о среднегодовых активах и обязательствах некоторых
трёх НПФ (условно обозначим их «Альфа», «Бета» и «Гамма»). Предположим также, что
данные НПФ прошли успешную аудиторскую проверку (см. постулат 1 аудита по Я.В.
Соколову).
Активы
Обязательства
Чистые активы
Наименование НПФ
(А), тыс. руб.
(D), тыс. руб.
(ЧА), тыс. руб.
Альфа
10298972
10163249
135722
Бета
7228501
7087470
141032
Гамма
6456092
6324049
149640
В третьей графе таблицы определена сумма ЧА каждого НПФ, которая согласно
методике расчёта существенности, предлагаемой диссертантом, берётся за базовую величину.
2) Скорректированная величина ЧА по модели Блэка-Шоулза.
Для того чтобы учесть влияние на стоимость чистых активов возможности погашения
обязательств НПФ, используется модель биноминального опциона по Блэку-Шоулзу [121,
c.268]:
ЧАBS  A  N (d1 )  D  N (d 2 )  exp  r  T 
(2)
где N(z) – значение функции аккумулированного нормального распределения:
z
  2 
1
N ( z) 
exp
  d ;
2   2 
r – средневзвешенная стоимость заёмного капитала (среднерыночная ставка ссудного
процента), в долях единицы;
Т – средневзвешенная длительность погашения обязательств (дюрация) НПФ, в долях
года.


 A
ln    rT

 1T T 
d 1   D 


2 

 1T T


 A


ln    rT



T
D
 1T
d 2 

2 
 1T T

– аргументы функции аккумулированного нормального распределения,
где σ1Т – среднеквадратическое отклонение параметра r за 1 год.
205
Для корректного использования формулы (2), кроме данных, взятых из проверенной
аудиторами годовой бухгалтерской отчётности, нужно знать параметры r, σ1Т и Т.
Параметр r определяется на основе данных рынка корпоративных облигаций с
сопоставимым с Т сроком погашения.
Параметр σ1Т также определяется на основе данных рынка корпоративных облигаций с
сопоставимым с Т сроком погашения.
Параметр Т определяется как средневзвешенная величина длительности погашения
обязательств НПФ – по данным расшифровки кредиторской задолженности.
Предположим, что параметры (r, σ1Т , Т) заданы:
Параметры формулы BS
Активы
Обязательства
Наименование НПФ
(А), тыс. руб.
(D), тыс. руб.
r
σ1Т
Т
Альфа
Бета
Гамма
10298972
10163249
0,062
0,0279
1,463
7228501
7087470
0,075
0,04425
1,967
6456092
6324049
0,044
0,02684
1,296
Определим скорректированную величину чистых активов для каждого из рассмотренных
выше НПФ:
ЧАBS ,
Активы
Обязательства
Наименование
(А),
(D),
d1
d2
N(d1)
N(d2)
тыс.
НПФ
тыс. руб.
тыс. руб.
руб.
Альфа
10298972
10163249
3,098 3,064
0,999
0,999 1017118
Бета
7228501
7087470
2,726 2,664
0,997
0,996 1113644
Гамма
6456092
6324049
2,558 2,527
0,995
0,994
482881
Мы видим, что скорректированная с учётом возможности погашения обязательств НПФ
величина ЧА для каждого НПФ существенно выше стоимости ЧА, рассчитанной по
бухгалтерской оценке.
Таким образом, приходим к выводу, что бухгалтерская оценка ЧА является
минимально возможной, не учитывающей среднюю срочность и возможность погашения
финансовых обязательств и связанные с этими обстоятельствами спекулятивные рыночные
риски, входящие в состав неотъемлемого риска НПФ.
Следует добавить, что полученная таким образом скорректированная оценка ЧА НПФ
может рассматриваться как рыночная стоимость данного финансового института,
определённая с помощью затратного подхода [51].
2) Скорректированная величина ЧА по модели Тренёва.
Если учесть кроме влияния на стоимость чистых активов возможности погашения
обязательств НПФ ещё один фактор, а именно, обслуживание пенсионных выплат, то
соответствующий расчёт необходимо вести по формуле, полученной из модифицированной
модели биноминального опциона Н.Н. Тренёвым [121, с.275-285]:
  2
 
~
~
ЧАTr  A  N (d 2 )  exp  r  2T  r   T   D  N (d1 )  exp  rT 
2
 

где
r
2
 2T
– ожидаемая среднегодовая доходность НПФ, в долях единицы;
– дисперсия параметра
r
за 1 год;
(3)
206


 A
ln  
~

r T
d 1   D  



 2T T  2T


 A


ln  


 D   r T 
d 2 
2T T 
 2T T  2T


– новые аргументы функции аккумулированного нормального распределения.
Остальные параметры – без изменений.
Формулу (3), по мнению диссертанта, следует применять для НПФ, имеющих
существенные пенсионные выплаты в структуре исходящих денежных потоков (не менее 5%).
Для корректного использования формулы (3) кроме параметров, рассмотренных для
формулы (2), необходимо знать дополнительно ожидаемую среднегодовую доходность НПФ, а
также СКО (или дисперсию) этого параметра за год.
Эти величины можно оценить, предварительно построив динамический ряд
среднегодовых доходностей для анализируемого НПФ, непосредственно рассчитав
среднегодовые доходности по формам отчётности (Балансам и Отчётам о финансовых
результатах), или воспользовавшись публикуемыми рейтингами доходности, в которых
должны содержаться конкретные числовые значения (по данным ООО «Пенсионные и
актуарные консультации»).
Предположим, что параметры (
Наименование НПФ
Альфа
Бета
Гамма
r ,σ
Активы
(А), тыс. руб.
2Т)
заданы:
Обязательства
(D), тыс. руб.
Параметры формулы BS
r
σ2Т
0,019
0,0492
0,0238
0,0444
0,006
0,0428
что и в предыдущем расчёте,
Т
1,463
1,967
1,296
находим
10298972
10163249
7228501
7087470
6456092
6324049
Полагая остальные параметры теми же самыми,
по формуле (3) скорректированную стоимость ЧА:
ЧАTr ,
Активы
Обязательства
~
~
~
~
Наименование
(А),
(D),
d1
d2
N( d1 )
N( d 2 )
тыс.
НПФ
тыс. руб.
тыс. руб.
руб.
Альфа
10298972
10163249
0,895 0,949
0,815
0,829 1287964
Бета
7228501
7087470
0,625 0,694
0,734
0,756 1119910
Гамма
6456092
6324049
0,584 0,632
0,720
0,736
494680
Мы видим, что скорректированная с учётом возможности погашения обязательств НПФ
и потоков пенсионных выплат величина ЧА для каждого НПФ существенно выше стоимости
ЧА, рассчитанной по бухгалтерской оценке и выше, чем оценка по формуле Блэка-Шоулза.
Это можно объяснить наличием положительной среднегодовой доходности
анализируемых НПФ, в результате чего экспоненциальный множитель первого члена формулы
(3) оказывается больше экспоненциального множителя второго члена.
Таким образом, можно сделать вывод, что рыночная стоимость чистых активов НПФ
существенно зависит от среднегодовой доходности фонда и её СКО: при положительной
динамике указанных параметров наблюдается её рост. Одновременно с этим растут и
неотъемлемые риски за счёт роста спекулятивной составляющей.
Основной задачей эффективного управления любого НПФ является обеспечение
достаточной среднегодовой доходности активов при заданном уровне финансовых и прочих
рисков, входящих в состав неотъемлемого риска рассматриваемого фонда.
207
Приложение 10
Пример расчёта уровня существенности для НПФ
на основе авторской методики
Пусть заданы М(х), σ(x), As1/3(x), Ex1/4(x) для заданного закона распределения множества
из трёх отобранных финансово устойчивых НПФ, близких по размерам М(х) = ЧА друг к другу.
Например, для этой цели могут быть использованы величины ЧА, рассчитанные для примера 1)
в Приложении 9:
Активы
Обязательства
Чистые активы
Наименование НПФ
(А), тыс. руб.
(D), тыс. руб.
(ЧА), тыс. руб.
Альфа
10298972
10163249
135722
Бета
7228501
7087470
141032
Гамма
6456092
6324049
149640
Дельта*
5576918
5449028
127890
* добавлено для того, чтобы можно было определить Ex(х).
С помощью стандартных статистических функций пакета Microsoft Excel:
СРЗНАЧ(массив ячеек) СТАНДОТКЛОНП(массив ячеек), СКОС(массив ячеек) и
ЭКСЦЕСС(массив ячеек) находим соответственно дисперсию, асимметрию и эксцесс заданного
распределения.
Характеристики распределения
Значение
Среднее М(х)
134172
Дисперсия σ2(x)
4833
Асимметрия As(x)
0,265
Эксцесс Ex(x)
–0,454
x  0,265
Для заданного распределения находим x и y:
y  0,454
По формулам (49) составим систему, полагая дифференциалы х и у равными единице:
2
 a 32
a
b 0, 75
b
0 , 75
3
dy  0
0
 x dx  y
 (0,265)  (0,454)
3
3
4
4


5
5
7
7
 2a x 3 dx 2  3b y 4 dy 2  0  2a (0,265) 3  3b (0,454) 4  0
 9
 9
16
16
Множество допустимых значений коэффициентов (a, b) выглядит следующим образом
(треугольник, показанный штриховкой):
208
Рис. П3.1. Множество допустимых значений коэффициентов (a, b).
Как следует из теорем линейного программирования, точкой обеспечивающей
наихудшее (максимальное) значение критерия (47) – будет точка Х(a, b).
Координаты полученной таким образом точки равны:
Х(a, b): a = 4; b = –0,747a/2,037 = –2,236
По формуле (47) определяем уровень существенности:
SЧА ( AsЧА , ЕхЧА )   ЧА  а  ( AsЧА )1 / 3  b  ( ЕхЧА )1 / 4  4833  3  (0,265)1 / 3  2,236  (| 0,454 |)1 / 4  4834
Мы видим, что для данного распределения НПФ асимметрия и эксцесс практически
несущественны, оно может быть с довольно хорошей точностью приближено нормальным
распределением со средним 134172 тыс. руб. и СКО 4833 тыс. руб.
Уровень существенности для любого из НПФ, входящих в выборку, составит при этом:
4834 тыс. руб. (можно округлить до 4800 тыс. руб.).
Аналогичным образом определяется уровень существенности для скорректированной
величины ЧА; порядок расчёта тот же самый.
Следует подчеркнуть, что найденный уровень существенности будет единым для всего
кластера НПФ. В этом – главное преимущество разработанной диссертантом методики.
209
Приложение 11
Пример количественной оценки аудиторского риска и его компонентов
на основе авторской методики
Методика количественной оценки аудиторского риска и его компонентов состоит в
следующем.
1.
На основе данных годовой оборотно-сальдовой ведомости (ОСВ) НПФ
рассчитывается и строится гистограмма чистого оттока денежных средств НПФ за годовой
период. Затем по внешнему виду этой гистограммы выбирается одно из модельных
распределений (нормальное, субнормальное, гамма- или распределение Парето и т.п.), кривая
которого строится в тех же осях как модельная огибающая полученной гистограммы. Пример
такого построения на основе данных нижегородского филиала одного из средних НПФ показан
на рис. П4.1.
Рис. П4.1. Гистограмма распределения денежных оттоков НПФ в течение года.
2.
На основе полученной гистограммы и выбранного модельного распределения (в
данном случае – это нормальное распределение) строится так называемая риск-функция по
Бочарникову: разность между соответствующими точками модельного распределения и
дискретными значениями столбиков гистограммы [42]. Пример показан на рис.П4.2.
210
Рис.П4.2. Риск-функция денежных оттоков НПФ по Бочарникову [42].
3.
Выбирается значение нечёткой меры, соответствующей |max R(x)|.
В нашем случае: g(x) = |max R(x)| = 0,176.
Этот уровень нечёткой меры соответствует градации «низкий риск».
По нечёткому классификатору (рис.13) определяется плотность нечёткой меры как
ордината для заданного уровня нечёткого классификатора:
h(x) = ord (g(x)).
В нашем случае: h(x) = 4∙|max R(x)| = 4∙0,176 = 0,704.
Таким образом, неотъемлемый риск (НР) НПФ (первый компонент для количественной
оценки аудиторского риска) равен:
g1 = НР = 0,176; соответствующая плотность нечёткой меры: h1 = 0,704 («низкий риск с
достаточно высокой степенью правдоподобия оценки»).
4.
Риск средств контроля (РСК) определяется согласно методике, изложенной нами
в Приложении 6. В нашем случае, мы считаем, что этот компонент для количественной оценки
аудиторского риска определён и равен:
g2 = РСК = 0,250; соответствующая плотность нечёткой меры: h1 = 1 («низкий риск с
очень высокой степенью правдоподобия оценки»).
5.
Риск необнаружения (РНО) определяется по формулам (55), (56) как минимаксная
оценка:
max
max
max
max
max
РНОmin
 AnRmin
 SRmin
 AnRmin
 SRmin
 0,01 
max
max
 – минимаксные оценки аналитического и статистического
где AnRmin
= SRmin
= 
 0,05 
рисков соответственно. Исходя из заданных уровней этих рисков, аудитор определяет длины
выборок и состав аналитических процедур проверки.
Поэтому, риск необнаружения находится в следующих границах:
 0,05   0,05   0,05   0,05   0,0975   0,098 
max
  
  
  
  
  

РНОmin
 
 0,01   0,01   0,01   0,01   0,0199   0,020 
211
Также по рис.13 определяется плотность соответствующей нечёткой меры как ордината
для заданного уровня нечёткого классификатора:
h(x) = ord (g(x)).
h(xmin) = 4*РНОmin = 4*0,020 = 0,080.
h(xmax) = 4*РНОmax = 4*0,098 = 0,392.
Таким образом, риск необнаружения характеризуется как «низкий с очень низкой и
достаточно низкой степенью правдоподобия оценок». Такого рода качественная характеристика
выбрана потому, что аудитору априори бывает трудно оценить действительный масштаб
ошибок и искажений в учёте НПФ. Окончательный результат оценки может быть
скорректирован аудитором на основе полученных данных выполнения конкретных
аналитических процедур.
Если изначально ориентироваться на наихудший вариант априорной оценки риска
необнаружения, то:
g3 = РНО = 0,098; соответствующая плотность нечёткой меры: h1 = 0,392 («низкий риск
с достаточно низкой степенью правдоподобия оценки»).
6) Итак, все компоненты аудиторского риска предварительно количественно
определены:
1. Оценка НР: g1 = 0,176; h1 = 0,704
2. Оценка РСК: g2 = 0,250; h2 = 1
3. Оценка РНО: g3 = 0,098; h3 = 0,392
Это нечёткая мера вида (60).
Чтобы найти оценку аудиторского риска выполняется интегральная свёртка Сугено.
По формулам (64), (65), определяются параметры нормировки как корни уравнения (63),
принадлежащие промежутку [–1; +∞[:
λ1 = 0;
 b  b 2  4ac
2a
a = g1g2g3 = 0,176∙0,25∙0,098 = 0,0043
b = g1g2 + g1g3 + g2g3 = 0,176∙0,25 + 0,176∙0,098 + 0,25∙0,098 = 0,086
c = g1+ g2 + g3 – 1 = 0,176 + 0,25 + 0,098 – 1 = –0,476
λ2,3 =
 0,086  0,086 2  4  0,0043  0,476
  24,409;4,523
λ2,3 =
2  0,043
Получилось, что заданная нечёткая мера является вероятностью, либо мерой
необходимости, т.к. λ1 = 0; λ3 = 4,523 (второй корень не имеет смысла и отбрасывается).
Поэтому для вероятности оценка риска, определяемая как нечёткий интеграл Сугено,
рассчитывается по формуле (53):
FEV (λ1) = g1+ g2 + g3 – g1g2 – g1g3 – g2g3 + g1g2g3 = 0,176 + 0,25 + 0,098 –
–0,176∙0,25 – 0,176∙0,098 – 0,25∙0,098 + 0,176∙0,25∙0,098 = 0,443
Плотность нечёткой меры (см. рис.13) равна:
h(FEV(λ1)) = 4∙0,443 – 1 = 0,77
Для нахождения FEV (λ3) выполняются следующие вычисления по формулам (58), (59):
212
g  0,392 
1
3
3 g 3  13 g 2  13 g1  1  1 
1
4,523  0,098  14,523  0,25  14,523  0,098  1  1  1
4,523
1
1
4,523  0,176  14,523  0,25  1  1  0,625
g  0, 704  3 g1  13 g 2  1  1 
3
4,523

g  1 
1
3 g 2  1  1 
1
4,523  0,25  1  1  0,25
4,523
3
FEV (3 )  sup 0,392  1;0,704  0,625;1  0,25  max min( 0,392;1); min( 0,704;0,625); min( 1;0,25) 
 max( 0,392;0,625;0,25)  0,625
Плотность нечёткой меры (см. рис.13) равна:
h(FEV(λ3)) = –4∙0,443 + 3 = 0,5
Таким образом, получилось, что оценки аудиторского риска для исследуемого НПФ
составляют 0,443 или 0,625 в зависимости от того, какая нечёткая мера используется для
агрегирования оценки (вероятность, либо необходимость).
Набольшую плотность нечёткой меры имеет значение оценки риска, полученное по
вероятностной мере: 0,77. Таким образом, аудиторский риск составляет:
АР = FEV (λ0) = 0,443
или 44,3%, что согласно классификатору рис.13 соответствует среднему уровню
аудиторского риска с высокой степенью правдоподобия оценки.