Особенности формирования бухгалтерского баланса (на основе

№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
Особенности формирования бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах,
отчета об изменении капитала
Сегодня в материале
Подготовка бухгалтерской отчетности – это сложный и трудоемкий процесс. При этом важно
соблюсти все правила, предусмотренные законодательством, чтобы впоследствии не возникало проблем ни
у учетного работника, ни у самой организации, а у аудиторов и ФНС не было повода для замечаний и
вопросов. В данном материале мы рассмотрим особенности, на которые должен обратить внимание
бухгалтер при формировании бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движении
капитала.
Относительно заполнения отчета о движении денежных средств возможно ознакомиться в
аналитическом материале Аудиторской компании «Бетроен» № 256 от 14.02.2013 года.
Особенности формирования бухгалтерского баланса (на основе положений ПБУ
4/99»Бухгалтерская отчетность организации, утвержденного Приказом Минфина РФ от
06.07.1999 N 43н(далее – ПБУ 4/99).
1. В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в
зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99)..
Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по
ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он
превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Например, займы полученные в бухгалтерской отчетности должны отражаться следующим образом:
1.Задолженность по начисленным и не уплаченным процентам отражается в зависимости от
условий договора займа (вне зависимости от того, на каком счете – 66 или 67 отражено начисление
процентов бухгалтерией организации).
Если предусмотрено договором, что проценты выплачиваются в полной сумме одновременно с
возвратом займа, срок погашения которого составляет более 12 месяцев после отчетной даты, то
задолженность по процентам показывается в качестве долгосрочной.
Если предусмотрено, что проценты выплачиваются в определенный срок, который полностью или
частично составляет менее 12 месяцев после отчетной даты, то ту часть процентов, которая согласно
условиям договоров должна быть выплачена в период не превышающий 12 месяцев после отчетной даты,
следует показать в составе краткосрочной задолженности, оставшуюся часть – в составе долгосрочной
задолженности.
2. Задолженность по основному долгу по договору займа отражается в зависимости от условий
договора займа. При этом не имеет значения, на каком счете была отражена задолженность по договору
займа в части основного долга изначально (это может быть как счет 66, так и счет 67). Срок возврата займа
определяется по условиям договора по состоянию на отчетную дату. Задолженность, которая должна быть
погашена по условиям договора в срок, не превышающий 12 месяцев после отчетной даты, – показывается
как краткосрочная, задолженность, которая по условиям договора должна быть погашена в срок,
превышающий 12 месяцев после отчетной даты, показывается, как долгосрочная.
Те же самые положения применяются и ко всем другим видам активов и обязательств, например, к
расходам будущих периодов (долгосрочной является часть, которая приходится к погашению на период
свыше 12 месяцев после отчетной даты), финансовым вложениям, дебиторской и кредиторской
задолженности.
2. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов,
статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими
положениями по бухгалтерскому учету (п. 34 ПБУ 4/99).
Бухгалтеру следует обратить внимание на то, что в отчетности не может быть показана
свернуто дебиторская и кредиторская задолженность в рамках отдельных субсчетов к счетам учета
расчетов.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
1
№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
Свернутое отражение возможно только в той части, которая ранее была неправомерно отражена
развернуто на счетах бухгалтерского учета (например, нередко встречается такая ошибка, как не отражение
зачета аванса в счет поставки, при этом на счетах по учету расчетов в части авансов и задолженности
числится одна и та же сумма с указанием одного и того же наименования контрагента и договора).
При этом отдельно стоит обратить внимание на счет 68.4 «Налоги и сборы» субсчет «Налог на
прибыль».
Нередко бухгалтеры допускают ошибки по отражению начисления налога на прибыль по субсчетам
второго порядка в рамках данного счета, в результате чего, на счете 68.4 числится развернутая
задолженность по субсчетам второго порядка 68.4.1 и 68.4.2. В общем случае, задолженность по счету 68.4
должна быть показана свернуто в бухгалтерском балансе (т.е. показывается общее свернутое сальдо по
счету 68.4 без учета сальдо по счетам 68.4.1 и 68.4.2).
В отношении оценка задолженности по уплаченным (полученным) авансам (предварительной оплате)
с учетом Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению
аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России
от 09.01.2013 № 07-02-18/01) дебиторская и кредиторская задолженность в балансе должна быть показана
следующим образом:
- кредиторская задолженность по полученным от покупателей авансам показывается за вычетом
суммы НДС, начисленной при получении авансов (т.е. сальдо счета 62 в части полученных авансов минус
сальдо счета 76.АВ (субсчет «Авансы полученные»),
- дебиторская задолженность по перечисленным поставщикам авансам показывается за вычетом
суммы НДС, принятой к вычету при перечислении авансов (т.е. сальдо по счетам 60, 76 в части авансов,
уплаченных поставщикам, показывается за вычетом сальдо по счету 76.ВА (субсчет «Авансы выданные»).
В тоже время, необходимо отметить, что нормами Положений по бухгалтерскому учету прямо не
регулируется подобный порядок отражения задолженности в бухгалтерской отчетности (имеется ввиду, за
вычетом НДС с авансов полученных и выданных), таким образом, если организацией задолженность будет
показана в полном объеме, а сумма НДС, числящаяся на счетах 76.АВ и 76.ВА – в составе прочих
оборотных активов и краткосрочных прочих обязательств, то такой порядок не будет противоречить
действующим ПБУ.
В любом случае, применяемый для отражения задолженности порядок необходимо раскрыть в
текстовых пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
3. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто - оценке, т.е. за
вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 35 ПБУ 4/99).
Это означает, что все оценочные резервы (резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение
стоимости материальных ценностей, резерв под обесценение финансовых вложений) в бухгалтерском
балансе уменьшают соответствующую строку актива (т.е. дебиторская задолженность, запасы и
фин.вложения показываются за вычетом соответствующих резервов).
4. Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с
данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (п. 33 ПБУ 4/99).
Данное требование означает, что при составлении отчетности необходимо учесть, что любые
существенные изменения должны быть в обязательном порядке раскрыты в текстовых пояснениях к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах с указанием причин.
5. При отступлении от правил, предусмотренных в пунктах 32 - 35 ПБУ 4/99, существенные
отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали
на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее
деятельности и изменений в ее финансовом положении.
Данное положение применяется ко всем указанным выше случаям + к случаям несоблюдения
требований ПБУ "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008).
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
2
№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
6. Обособленное отражение (п. 11 ПБУ 4/99).
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях
должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без
знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации
или финансовых результатов ее деятельности.
Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций
могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием
в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в
отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения
организации или финансовых результатов ее деятельности.
В соответствии Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" предназначен
для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками. В частности, на этом счете
обособленно отражаются выданные авансы и предварительная оплата.
Учитывая изложенное, в бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности за проданные
товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги отражаются в случае их существенности
обособленно от сумм, перечисленных организацией в соответствии с договорами авансов (предоплаты) (см.
письмо Минфина РФ от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
Аналогичным образом, все прочие активы и обязательства отражаются обособленно в бухгалтерском
балансе, если они представлены существенными величинами.
Далее рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском балансе отдельных видов активов и
обязательств.
А) Вложения во внеоборотные активы, оборудование к установке
- Счет 08.5 в части затрат на приобретение/создание нематериальных активов.
В п. 20 ПБУ 4/99 приводится информация о составе статей бухгалтерского баланса.
Так, группа статей
«Нематериальные активы» не включает в себя статью вложения во
внеоборотные активы в части создания/приобретения нематериальных активов.
Исходя из этого, можно сделать вывод, что сальдо счета 08.5 не должно отражаться по статье
«Нематериальные активы», а подлежит отражению по статье «Прочие внеоборотные активы»
В тоже время, согласно письму Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01 при формировании в
бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках показателей по статьям «Прочие» (общей суммы)
недопустимо включать в их состав данные об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах,
хозяйственных операциях, существенные для понимания результатов деятельности организации
Таким образом, можно сделать следующий вывод:
- в случае существенности сальдо по счету 08.5, оно показывается по отдельной строке
бухгалтерского баланса. Данная информация может быть отражена в детализирующей строке
«Незаконченные операции по приобретению нематериальных активов»;
- в случае несущественности сальдо по счету 08.5, оно показывается в составе строки «Прочие
внеоборотные активы». Также допустим вариант отражения этого сальдо в порядке, указанном выше для
существенной суммы.
- Счет 08 в части затрат на приобретение, строительство, модернизацию основных средств.
Согласно п. 20 ПБУ 4/99 группа статей «Основные средства» включает в себя, в том числе, статью
«Незавершенное строительство».
Таким образом, сальдо счета 08 в части затрат на незавершенное строительство подлежит отражению
в составе строки «Основные средства» (за исключением той части, которая относится к расходам на
строительство объектов с целью сдачи в аренду, которая подлежит отражению по строке «Доходные
вложения в материальные ценности» с обязательной детализацией в случае существенности, в случае
несущественности – по строке «Прочие внеоборотные активы»)
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
3
№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
Что касается прочих затрат в отношении основных средств, числящихся на счете 08 (приобретение,
модернизация основных средств), то здесь следует применять подход, аналогичный указанному выше в
отношении нематериальных активов, а именно:
- в случае существенности сальдо по счету 08, оно показывается по отдельной строке
бухгалтерского баланса. Поскольку формой бухгалтерского баланса не предусмотрена возможность
введения дополнительных строк (отсутствуют свободные строки), то показатель строки «Основные
средства» должен быть дополнен детализирующими строками «Незавершенное строительство»,
«Незаконченные операции по приобретению основных средств», «Незаконченные операции
по
модернизации основных средств» (данные строки возможно объединить в зависимости от
существенности показателей);
- в случае несущественности сальдо по счету 08, оно показывается в составе строки «Прочие
внеоборотные активы» (однако затраты на строительство основных средств в любом случае
показываются в составе строки «Основные средства»). Также допустим вариант отражения этого
сальдо в порядке, указанном выше для существенной суммы.
- Счет 07 «Оборудование к установке»
Сальдо данного счета подлежит отражению следующим образом:
- в случае существенности сальдо по счету 07, оно показывается по отдельной строке бухгалтерского
баланса. Поскольку формой бухгалтерского баланса не предусмотрена возможность введения
дополнительных строк (отсутствуют свободные строки), то показатель строки «Основные средства» должен
быть дополнен детализирующей строкой «Оборудование к установке»);
- в случае несущественности сальдо по счету 07, оно показывается в составе строки «Прочие
внеоборотные активы». Также допустим вариант отражения этого сальдо в порядке, указанном выше для
существенной суммы.
Б) Сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов»
На счете 97 организациями, как правило, учитываются следующие расходы:
- расходы на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение,
- расходы на уплату страховых премий,
- расходы на уплату взносов в СРО,
- расходы на приобретение лицензий, разрешений и т.д.
Из всего перечня расходов, которые могут учитываться организациями на счете 97, к расходам
будущих периодов относятся:
- платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или
средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (п. 39 ПБУ 14/2007),
- расходы подрядчика, применяющего ПБУ 2/2008, понесенные в связи с предстоящими работами (п.
16 ПБУ 2/2008).
Все прочие расходы, учитываемые организацией на счете 97, не являются расходами будущих
периодов согласно Положению по ведению бухгалтерского учета 34н.
Согласно п. 20 ПБУ 4/99 расходы будущих периодов включаются в группу статей «Запасы».
Таким образом, те расходы, учитываемые орагнизацией на счете 97, которые являются расходами
будущих периодов со сроком погашения не более 12 месяцев после отчетной даты, должны отражаться в
бухгалтерском балансе по группе статей «Запасы».
В соответствии с письмом Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01 «Рекомендации
аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой
бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год» расходы будущих периодов со сроком погашения более
12 месяцев после отчетной даты, должны показываться в составе раздела «Внеоборотные активы». Данное
сальдо подлежит отражению по статье «Прочие внеобротные активы».
Все существенные суммы должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету
о финансовых результатах.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
4
№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
В) Дебиторская задолженность
Помимо аспектов, указанных ранее, нужно учесть следующее.
Согласно п. 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с
подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.
Раскрытие информации о характере дебиторской задолженности по срокам погашения должно
осуществляться путем введения дополнительных строк к строке «Дебиторская задолженность»: «в том
числе долгосрочная» и «в том числе краткосрочная».
Г) Авансы, уплаченные за внеоборотные активы
Согласно письму Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01 в случае выдачи авансов и
предварительной оплаты работ, услуг и пр., связанных, например, со строительством объектов основных
средств, суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в
разделе I «Внеоборотные активы».
Такие суммы отражаются в зависимости от существенности:
- по строке «Прочие внеоборотные активы» (если сумма авансов представляет собой несущественную
величину),
Либо
- по строке «Основные средства»/«Нематериальные активы»/Доходные вложения в материальные
ценности с дополнением детализирующих строк, например, «Авансы выданные»
Д) Депозиты до востребования
Депозиты до востребования, которые могут отражаться в бухгалтерском учете организацией как по
счету 55, так и по счету 58, подлежат обязательному отражению в бухгалтерском балансе по строке
«Денежные средства и денежные эквиваленты» при соблюдении следующих условий:
- они могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств (т.е. могут быть
сняты с депозита в любой момент без ограничения),
- они подвержены незначительному риску изменения стоимости (процент по депозиту представляет
собой незначительную величину, например, менее 1 процента).
Далее рассмотрим, те особенности, которые важны для формирования Отчета о финансовых
результатах
1. Доходы, составляющие 5 и более процентов, и соответствующие суммы расходов
Согласно п. 18.1 ПБУ 9/99 выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров),
выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей
суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.
Согласно п. 21.1 ПБУ 10/99 в случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов,
каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации
за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
Таким образом, в отчете о финансовых результатах должны быть показаны отдельно доходы,
составляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов, и отдельно соответствующие им расходы.
Подобное раскрытие следует производить непосредственно в отчете о финансовых результатах
путем введения детализирующих строк к строкам «Выручка», «Себестоимость продаж», «Коммерческие
расходы», «Управленческие расходы», «Прочие доходы», «Прочие расходы».
2. Справочный раздел в отчете о финансовых результатах
В справочном разделе отчета о финансовых результатах предусмотрены следующие строки:
1) Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток)
периода,
2) Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода,
3) Совокупный финансовый результат периода,
4) Базовая прибыль (убыток) на акцию,
5) Разводненная прибыль (убыток) на акцию.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
5
№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
Отдельно остановимся на заполнении строк: «Результат от прочих операций, не включаемый в
чистую прибыль (убыток) периода», «Базовая прибыль (убыток) на акцию», «Разводненная прибыль
(убыток) на акцию».
А) Заполнение строки: «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток)
периода»
На настоящий момент российскими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не
определено, какие именно результаты и от каких операций формируют показатель данной строки.
Согласно Примечанию 6 к Отчету о финансовых результатах (Приложение N 1 к Приказу Минфина
России № 66н) показатель строки 2520 наряду с показателями строк 2400 «Чистая прибыль (убыток)» и 2510
«Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»
участвует в формировании показателя строки 2500 «Совокупный финансовый результат периода».
Определение совокупного финансового результата периода также отсутствует в российских положениях по
бухгалтерскому учету.
В такой ситуации с учетом нормы п. 7 ПБУ 1/2008 следует обратиться к Международным стандартам
финансовой отчетности. В частности, в п. 7 IAS 1 «Представление финансовой отчетности» содержатся
следующие определения:
- прибыль или убыток - общая сумма дохода за вычетом расходов, за исключением компонентов
прочего совокупного дохода;
- прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода, которые не признаны в составе
прибыли или убытка;
- общий совокупный доход - изменение в капитале в течение периода в результате операций и других
событий, не являющихся изменением в результате операций с собственниками в их качестве собственников.
Общий совокупный доход включает все компоненты "прибыли или убытка" и "прочего совокупного
дохода".
Очевидно, что сумма показателей строк 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не
включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в
чистую прибыль (убыток) периода» соответствует понятию «прочий совокупный доход» в терминах IAS 1.
Следовательно, по строке 2520 отражается изменение величины капитала организации за отчетный период,
за исключением:
- чистой прибыли (убытка) отчетного периода;
- изменения добавочного капитала в результате переоценки внеоборотных активов;
- увеличения или уменьшения уставного капитала (ст. ст. 28, 29 Закона N 208-ФЗ, ст. ст. 17, 20 Закона N 14ФЗ);
- курсовой разницы, возникающей по расчетам с учредителями, если вклад в уставный капитал
предусмотрен в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006);
- эмиссионного дохода (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности организации,
Инструкция по применению Плана счетов);
- распределения чистой прибыли между собственниками;
- иного изменения капитала организации в результате операций с собственниками в их качестве
собственников.
С учетом перечисленных исключений изменение величины капитала возможно за счет
увеличения/уменьшения показателей добавочного капитала (кроме сумм дооценки внеоборотных активов) и
нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), не связанного с наличием чистой прибыли (убытка)
отчетного периода.
Изменение капитала организации, удовлетворяющее вышеприведенным условиям, имеет место,
например, при пересчете в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств
организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, с возникновением разницы,
включаемой в добавочный капитал организации (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006, п. 7 IAS 1).
Исправление в отчетном периоде существенных ошибок предшествующего отчетного года,
выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, приводит к изменению на одну и ту
же сумму показателей Бухгалтерского баланса по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)" на отчетную дату и на 31 декабря года, предшествующего отчетному. Следовательно, данная
операция не влияет на величину изменения нераспределенной прибыли за отчетный период и не
изменяет совокупный финансовый результат отчетного периода. Поэтому результат исправления в
бухгалтерском учете существенных ошибок прошлых лет не должен отражаться по строке 2520
"Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода".
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
6
№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
Б) Заполнение строки: «Базовая прибыль (убыток) на акцию»
Данная строка заполняется только акционерными обществами на основании Методических
рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных
Приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н.
В общем случае (при отсутствии привилегированных акций) и при отсутствии изменения
количества акций, находящихся в обращении, базовая прибыль (убыток) на акцию рассчитывается путем
деления чистой прибыли на количество акций, составляющих уставный капитал согласно Уставу.
При случае, если было изменение количества акций, находящихся в обращении, в знаменателе
берется средневзвешенное количество обыкновенных акций.
Особенности расчета базовой прибыли на акцию (например, наличие привелигированных акций,
изменения акций в обращении) предусмотрены Методическими рекомендациями по раскрытию
информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных Приказом Минфина России от
21.03.2000 № 29н.
Все акционерные общества, в т.ч. ЗАО, должны заполнять данный показатель в обязательном
порядке.
В) Заполнение строки: «Разводненная прибыль (убыток) на акцию»
Данная строка заполняется только акционерными обществами и только при соблюдении следующих
условий:
- существуют конвертируемые ценные бумаги акционерного общества – составляющего отчетность,
и (или)
- имеются договоры купли - продажи обыкновенных акций у эмитента-организации по цене ниже
их рыночной стоимости.
При соблюдении указанных условий, производится расчет разводненной прибыли (убытка) на
акцию в порядке, приведенном в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли,
приходящейся на одну акцию, утвержденных Приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н. Рассчитанная
величина раскрывается по строке «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» отчета о финансовых
результатах.
При отсутствии конвертируемых ценных бумаг и (или) договоров купли - продажи обыкновенных
акций по цене ниже их рыночной стоимости, данная строка отчета о финансовых результатах не заполняется
(акционерным обществом в таком случае заполняется только строка «Базовая прибыль (убыток) на акцию»).
Далее нами будет рассмотрены особенности формирования Отчета об изменениях капитала
1. Заполнение раздела 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и
исправлением ошибок»
! Данный раздел заполняется в случае, если организацией был произведен ретроспективный
пересчет данных бухгалтерской отчетности, влияющий на сальдо нераспределенной прибыли (убытка),
отраженной в бухгалтерском балансе, по состоянию на даты, предшествующие отчетной.
Ретроспективный пересчет
Необходимость осуществить ретроспективный пересчет возникает в случаях:
1) изменений учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на
финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных
средств (п. 15 ПБУ 1/2008),
2) исправления существенной ошибки, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за
этот год (п. 9 ПБУ 22/2010).
При изменении учетной политики ретроспективный пересчет производится при одновременном
соблюдении следующих условий:
- изменение учетной политики оказало или способно оказать существенное влияние на финансовое
положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств,
- изменение учетной политики вызвано причинами, отличными от изменения законодательства
Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; или изменение
учетной политики вызвано изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
7
№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
правовых актов по бухгалтерскому учету, которые не устанавливают порядок отражения последствий
изменения учетной политики,
- оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов,
предшествовавших отчетному, может быть произведена с достаточной надежностью.
В качестве примера необходимости производить ретроспективный пересчет при изменении учетной
политики можно привести начало отражения оценочного обязательства по оплате отпусков работников (в
случае существенности влияния), поскольку ПБУ 8/2010 не устанавливает порядок отражения последствий
изменения учетной политики.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из
предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента
возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке
входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний
представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской
отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы
новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного
вида.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в
отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной
надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении
соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа
(перспективно).
Отдельно стоит остановиться на бухгалтерских записях по ретроспективному изменению учетной
политики.
Так, в Письме Минфина России от 10 октября 2012 г. № 07-02-06/236 отмечено, что осуществление
записей по счетам бухгалтерского учета при ретроспективном отражении последствий изменения учетной
политики ПБУ 1/2008 не предусмотрено.
Действительно, в ПБУ 1/2008 предусмотрено, что ретроспективное отражение заключается в
корректировке статей бухгалтерской отчетности. Каких-либо положений относительно необходимости
осуществления записей по бухгалтерским счетам данное ПБУ не содержит.
Поскольку фактически производить отражение на счетах бухгалтерского учета необходимо (в
противном случае, при составлении бухгалтерской отчетности придется корректировать последующие
отчетные периоды), то бухгалтерские записи по ретроспективному отражению последствий изменения
учетной политики следует производить в «межотчетный период» в корреспонденции со счетом 84.
Также ретроспективный пересчет предусматривают нормы ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в
бухгалтерском учете и отчетности» (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н) (далее – ПБУ
22/2010).
Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная
после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При
этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого
убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды,
отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев,
когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить
влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления
показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда
не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того
предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный
год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после
утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
8
№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям
бухгалтерской отчетности.
В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в
бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке
подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало
самого раннего из представленных отчетных периодов.
В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих
отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна
скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на
начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.
Рассмотрим ретроспективный пересчет на примерах.
Пример 1 (исправление ошибки)
Организация «Альфа» в августе 2014 г. обнаружила существенную ошибку на сумму 500 млн. руб.,
связанную с неправомерным единовременным учетом в 01.03.2012 г. в составе управленческих расходов
затрат на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение сроком на 5 лет согласно
лицензионному договору.
По расчетам бухгалтера организация должна была:
- 01.03.2012 г. затраты на сумму 500 млн. отразить в составе расходов будущих периодов,
- в 2012 г. списать в состав управленческих расходов стоимость расходов будущих периодов в
сумме 83 790 тыс.руб. (500 млн.руб. : 1826 кл.дн. х 306 кл.дн.),
- в 2013 г. списать в состав управленческих расходов стоимость расходов будущих периодов в сумме
99 945 тыс. руб. (500 млн. руб. : 1826 кл.дн. х 365 кл.дн.),
В 2014 г. организации следует списать в состав управленческих расходов стоимость расходов
будущих периодов, относящихся к текущему году, в размере 99 945 тыс. руб. (500 млн. руб. : 1826 кл.дн. х
365 кл.дн.).
Исходя из учетной политики организации «Альфа» ошибка в сумме, превышающей 10 млн. руб.,
признается существенной для целей применения ПБУ 22/2010.
Для исправления данной ошибки требуется:
1) Отразить бухгалтерские записи в учете
Как было отмечено выше, записи в части исправления существенной ошибки прошлых лет
отражаются в корреспонденции со счетом 84.
Таким образом, бухгалтер отразит в учете: Дт. 97 Кт. 84 на сумму 183 735 тыс. руб. (83 790 тыс. руб. +
99 945 тыс. руб.) на дату обнаружения ошибки.
Также бухгалтер в 2014 г. отразит записи Дт. 26 Кт. 97 в части суммы, относящейся к текущему
отчетному периоду (2014 г.) – 99 945 тыс. руб.
Итого сальдо расходов будущих периодов должно было составить:
- на 31.12.2012 г. – 416 210 тыс. руб. (500 000 тыс. руб. - 83 790 тыс.руб.),
- на 31.12.2013 г. – 316 265 тыс. руб. (416 210 тыс. руб. - 99 945 тыс. руб.),
- на 31.12.2014 г. – 216 320 тыс. руб. (316 265 тыс. руб. - 99 945 тыс. руб.).
Также организации необходимо скорректировать расходы для налога на прибыль в налоговых
декларациях за 2012 г., 2013 г. и включить расходы в сумме 99 945 тыс. руб. в налоговую декларацию за
2014 г.
2) Сделать ретроспективное отражение при формировании годовой бухгалтерской отчетности за 2014
г.
Для этого, как следует из ПБУ 22/2010, нужно в бухгалтерской отчетности за 2014 г., скорректировать
следующие строки (в отчетности показаны только изменения строк в связи с указанной в примере ошибкой):
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
9
№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
Бухгалтерский баланс (тыс. руб.):
На
Наименование показателя
31 декабря
20 14 г.
На 31 декабря
20 13 г.
На 31 декабря
20 12 г.
216 320
216 320
316 265
316 265
416 210
416 210
216 320
316 265
416 210
АКТИВ
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы
В т.ч. Расходы будущих периодов
БАЛАНС
ПАССИВ
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
БАЛАНС
Отчет о финансовых результатах (тыс. руб.):
За
Наименование показателя
Управленческие расходы
Январьдекабрь
20 14
(
99 945
Прибыль (убыток) от продаж
(
99 945
Прибыль (убыток) до налогообложения
(
99 945
За
г.
Январьдекабрь
20 13
)
г.
(
99 945
)
)
(
99 945
)
)
(
99 945
)
Как видно из представленных форм, при ретроспективном отражении взаимоувязка показателей
выполняется: 316 265 тыс. руб. (Нераспределенная прибыль на 31.12.2013 г.) – 99 945 тыс. руб.
(корректировка чистой прибыли за 2013 г. по отчету о финансовых результатах) = 216 320 тыс. руб.
(Нераспределенная прибыль на 31.12.2014 г.).
Пример 2 (изменение учетной политики)
Торговая организация «Бета», являющаяся субъектом малого предпринимательства, приняла решение
формировать оценочное обязательство по отплате отпусков работников с 2013 г. на основании ПБУ 8/2010
(организация применяет нормы ПБУ 18/02).
Бухгалтер «Бета» рассчитал сумму оценочного обязательства по оплате отпусков работников, которая
должна была быть отражена, если бы организация формировала это оценочное обязательство начиная с
31.12.2011 г. (самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период).
Так, по расчету бухгалтера размер оценочного обязательства по оплате отпусков работников
составляет (исходя из порядка, закрепленного в учетной политике на 2014 г.):
- по состоянию на 31.12.2011 г. – 20 млн. руб.,
- по состоянию на 31.12.2012 г. – 30 млн. руб.,
- по состоянию на 31.12.2013 г. – 25 млн. руб.
Указанные суммы влияния являются существенными согласно учетной политике организации «Бета».
В налоговом учете по налогу на прибыль организацией не предусмотрено создание резерва на оплату
отпусков.
По расчету бухгалтера оценочное обязательство, сформированное по состоянию на 31.12.2011 г.,
использовано в 2012 г. в размере 15 млн. руб. Остаток 5 млн. руб. – перенесен на будущие периоды.
В 2012 г. должно было быть начислено оценочное обязательство по оплате отпусков в размере 40 млн.
руб., из них должно было быть отражено использование оценочного обязательства на сумму в размере – 15
млн. руб.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
10
№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
В 2013 г. организацией отражено в учете использование сальдо оценочного обязательства,
сформированного по состоянию на 31.12.2012 г., в размере 25 млн. руб.
Также в 2013 г. организацией было начислено оценочное обязательство в размере 40 млн. руб., из
которых отражено использование на сумму в размере 20 млн. руб.
В связи с тем, что в налоговом учете не предусмотрено создание резерва на отпуска, бухгалтер также
рассчитал отложенный налоговый актив:
- по состоянию на 31.12.2011 г. – 4 млн. руб. (20 млн. руб. х 20 %),
- по состоянию на 31.12.2012 г. – 6 млн. руб. (30 млн. руб. х 20 %),
- по состоянию на 31.12.2013 г. – 5 млн. руб. (25 млн. руб. х 20 %)
Организация «Бета» отразит ретроспективно изменение учетной политики следующим образом.
1) Бухгалтерский учет
Организация «Бета» должна в межотчетный период 1 (период после 31.12.2012 г. и до 01.01.2013 г.)
отразить бухгалтерские записи:
Дт. 84 Кт. 96 на сумму 30 млн. руб. – остаток оценочного обязательства по отпускам на 31.12.2012 г.,
Дт. 09 Кт. 84 на сумму 6 млн. руб. – ОНА с сальдо оценочного обязательства по отпускам на
31.12.2012 г.
Далее с 01.01.2013 г. организация «Бета» отражает бухгалтерские записи по начислению и
использованию оценочного обязательства по оплате отпусков в общем порядке (т.е. начисление
обязательства отражается в составе расходов по обычным видам деятельности).
Т.к. организация «Бета» является торговой, то начисление обязательства отражается записями со
счетом 44 «Расходы на продажу».
Таким образом, в 2013 г. организация «Бета» также отразит:
Дт. 44 Кт. 96 в сумме 40 млн. руб. - начисление оценочного обязательства по отпускам,
Дт. 96 Кт. 70, 69 в сумме 45 млн. руб. (20 млн. руб. + 25 млн. руб.)
2) Бухгалтерская отчетность (в отчетности показаны только изменения строк в связи с указанным в
примере существенным изменением учетной политики):
Бухгалтерский баланс (тыс. руб.)
На
Наименование показателя
31 декабря
20 13
г.
На 31 декабря
20 12
г.
На 31 декабря
20 11
г.
АКТИВ
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Отложенные налоговые активы
5 000
6 000
4 000
5 000
6 000
4 000
(-20 000)
(-24 000)
(-16 000)
25 000
30 000
20 000
Итого по разделу I
БАЛАНС
ПАССИВ
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Итого по разделу III
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Оценочные обязательства
В данном случае смысл межотчетного периода заключается в том, что в бухгалтерском балансе на
31.12.2012 г. сальдо остается прежним (т.е. в случае примера не включает обязательство по отпускам), с
другой стороны записи, сделанные в этот период, не являются записями, относящимися к 2013 г.
В тоже время фактически в бухучете проводки отражаются 01.01.2013 г.
1
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
11
№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
На
Наименование показателя
31 декабря
20 13
На 31 декабря
г.
20 12
г.
На 31 декабря
г.
20 11
Итого по разделу V
БАЛАНС
5 000
6 000
4 000
Отчет о финансовых результатах (тыс. руб.)
За
Наименование показателя
Коммерческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Изменение отложенных налоговых активов3
Чистая прибыль (убыток)
Январьдекабрь
20 13
За
г.
5 000
5 000
Январьдекабрь
20 12
(
10 0002
(10 000)
(-1 000)
2 000
4 000
(-8 000)
г.
)
Как видно из представленных форм, при ретроспективном отражении взаимоувязка показателей
выполняется: (-16 000) тыс. руб. (Нераспределенная прибыль на 31.12.2011 г.) - 8 000 тыс. руб. = (- 24 000)
тыс. руб. (Нераспределенная прибыль на 31.12.2012 г.).
Также выполняется взаимоувязка и за 2013 г.: (-24 000) тыс. руб. (Нераспределенная прибыль на
31.12.2011 г.) + 4 000 тыс. руб. = (-20 000) тыс. руб. (Нераспределенная прибыль на 31.12.2013 г.).
Заполнение отчета об изменениях капитала
В соответствии с ПБУ 1/2008 организация раскрывает в пояснительной записке к бухгалтерской
отчетности, наряду с иной информацией, суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики
по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов.
Исходя из ПБУ 22/2010 организация раскрывает в пояснительной записке к бухгалтерской
отчетности, наряду с иной информацией, сумму корректировки, связанной с существенными ошибками
предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Указанная информация подлежит
раскрытию по каждой статье бухгалтерской отчетности по каждому предшествующему отчетному периоду
в той степени, в которой это практически осуществимо.
Согласно письму Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01 при составлении бухгалтерской
отчетности для формирования информации о суммах корректировок данных в связи с изменением учетной
политики и исправлением ошибок может быть использована таблица, включенная в раздел 2 формы отчета
об изменениях капитала, утвержденной Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах
бухгалтерской отчетности организаций».
При ретроспективном пересчете отчет об изменении капитала пересчитывается таким образом, как
если бы существенная ошибка не была никогда допущена, и как если бы существенное изменение учетной
политики применялось, начиная с самого раннего, представленного в отчете, периода.
Особенностью в данном случае является заполнение раздела 2 «Корректировки в связи с
изменением учетной политики и исправлением ошибок». Так, в данном разделе приводится информация о
корректировках в связи с существенным изменением учетной политики и исправлением существенных
ошибок, указывается влияние существенных ошибок и корректировок на нераспределенную прибыль года,
предшествующего отчетному, а также на конец года, предшествующего предыдущему.
Расчет произведен следующим образом: как сказано в примере, в 2012 г. организация должна была
начислить оценочное обязательство в сумме 40 млн. руб., из которого должно было быть отражено
использование в сумме 15 млн. руб. (в части обязательства на 31.12.2011 г.) и в сумме 15 млн. руб. (в части
обязательства, начисленного в 2012 г.). Таким образом, отпускные, которая организация в 2012 г. начислила
со счетом 44 в сумме 30 млн. руб. (15+15), должны были быть отражены за счет резерва (т.е. минуя счет 44).
Таким образом, затраты 2012 г. скорректируются на 10 млн. руб. (40 – 30)
3
Расчет произведен следующим образом: 2013 г. = -1 (6 – 5), 2012 г. = 2 (6-4)
2
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
12
№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
Рассмотрим более подробно заполнение отчета об изменениях капитала на примерах.
Пример 1А (исправление ошибки) - условия аналогичны примеру 1, приведенному ранее
Организация «Альфа» в августе 2014 г. обнаружила существенную ошибку на сумму 500 млн. руб.,
связанную с неправомерным единовременным учетом в 01.03.2012 г. в составе управленческих расходов
затрат на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение сроком на 5 лет согласно
лицензионному договору.
По расчетам бухгалтера организация должна была:
- 01.03.2012 г. затраты на сумму 500 млн. отразить в составе расходов будущих периодов,
- в 2012 г. списать в состав управленческих расходов стоимость расходов будущих периодов в
сумме 83 790 тыс.руб. (500 млн.руб. : 1826 кл.дн. х 306 кл.дн.),
- в 2013 г. списать в состав управленческих расходов стоимость расходов будущих периодов в сумме
99 945 тыс. руб. (500 млн. руб. : 1826 кл.дн. х 365 кл.дн.),
В 2014 г. организации следует списать в состав управленческих расходов стоимость расходов
будущих периодов, относящихся к текущему году, в размере 99 945 тыс. руб. (500 млн. руб. : 1826 кл.дн. х
365 кл.дн.).
Исходя из учетной политики организации «Альфа» ошибка в сумме, превышающей 10 млн. руб.,
признается существенной для целей применения ПБУ 22/2010.
Отчет об изменениях капитала организации «Альфа» за 2014 г. будет заполнен следующим образом
(в отчете показаны только изменения строк в связи с указанной в примере ошибкой):
Наименование показателя
Величина капитала на 31 декабря 2012
За 2013 г.
Уменьшение капитала - всего:
в том числе: убыток
Величина капитала на 31 декабря 2013
За 2014 г.
Уменьшение капитала - всего:
в том числе: убыток
Величина капитала на 31 декабря 2014
Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)
416 210
416 210
(99 945)
(99 945)
316 265
(99 945)
(99 945)
316 265
(99 945)
(99 945)
216 320
(99 945)
(99 945)
216 320
Итого
Раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» (в тех
графах, в которых указан 0, следует заполнять данные по данным отчетности до корректировок, 0 означает,
что в результате ошибки данные графы не корректируются):
Наименование показателя
Капитал - всего
до корректировок
корректировка в связи с:
изменением учетной политики
исправлением ошибок
после корректировок
в том числе:
Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток):
до корректировок
корректировка в связи с:
изменением учетной политики
исправлением ошибок
после корректировок
На 31 декабря
2012 г.
0
0
0
416 210
416 210
(99 945)
(99 945)
-
0
0
0
416 210
416 210
(99 945)
(99 945)
-
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
13
Изменения капитала за 2013 г.
за счет чистой
за счет иных
прибыли
факторов
(убытка)
На 31
декабря 2013
г.
0
316 265
316 265
0
316 265
316 265
№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
Пример 2А (изменение учетной политики) - условия аналогичны примеру 2, приведенному
ранее
Торговая организация «Бета», являющаяся субъектом малого предпринимательства, приняла решение
формировать оценочное обязательство по отплате отпусков работников с 2013 г. на основании ПБУ 8/2010
(организация применяет нормы ПБУ 18/02).
Бухгалтер «Бета» рассчитал сумму оценочного обязательства по оплате отпусков работников, которая
должна была быть отражена, если бы организация формировала это оценочное обязательство начиная с
31.12.2011 г. (самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период).
Так, по расчету бухгалтера размер оценочного обязательства по оплате отпусков работников
составляет (исходя из порядка, закрепленного в учетной политике на 2014 г.):
- по состоянию на 31.12.2011 г. – 20 млн. руб.,
- по состоянию на 31.12.2012 г. – 30 млн. руб.,
- по состоянию на 31.12.2013 г. – 25 млн. руб.
Указанные суммы влияния являются существенными согласно учетной политике организации «Бета».
В налоговом учете по налогу на прибыль организацией не предусмотрено создание резерва на оплату
отпусков.
По расчету бухгалтера оценочное обязательство, сформированное по состоянию на 31.12.2011 г.,
использовано в 2012 г. в размере 15 млн. руб. Остаток 5 млн. руб. – перенесен на будущие периоды.
В 2012 г. должно было быть начислено оценочное обязательство по оплате отпусков в размере 40 млн.
руб., из них должно было быть отражено использование оценочного обязательства на сумму в размере – 15
млн. руб.
В 2013 г. организацией отражено в учете использование сальдо оценочного обязательства,
сформированного по состоянию на 31.12.2012 г., в размере 25 млн. руб.
Также в 2013 г. организацией было начислено оценочное обязательство в размере 40 млн. руб., из
которых отражено использование на сумму в размере 20 млн. руб.
В связи с тем, что в налоговом учете не предусмотрено создание резерва на отпуска, бухгалтер также
рассчитал отложенный налоговый актив:
- по состоянию на 31.12.2011 г. – 4 млн. руб. (20 млн. руб. х 20 %),
- по состоянию на 31.12.2012 г. – 6 млн. руб. (30 млн. руб. х 20 %),
- по состоянию на 31.12.2013 г. – 5 млн. руб. (25 млн. руб. х 20 %)
Отчет об изменениях капитала организации «Бета» за 2013 г. будет заполнен следующим образом
(в отчете показаны только изменения строк в связи с изменением учетной политики):
Наименование показателя
Величина капитала на 31 декабря 2011
За 2012 г.
Уменьшение капитала - всего:
в том числе: убыток
Величина капитала на 31 декабря 2012
За 2013 г.
Увеличение капитала - всего:
в том числе: чистая прибыль
Величина капитала на 31 декабря 2013
Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)
(16 000)
(16 000)
(8 000)
(8 000)
(24 000)
(8 000)
(8 000)
(24 000)
4 000
4 000
(20 000)
4 000
4 000
(20 000)
Итого
Раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» (в тех
графах, в которых указан 0, следует заполнять данные по данным отчетности до корректировок, 0 означает,
что в результате ошибки данные графы не корректируются):
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
14
№306–27 июня 2014 года
Особенности формирования баланса и форм 2 и 3
Изменения капитала за 2012 г.
Наименование показателя
Капитал - всего
до корректировок
корректировка в связи с:
изменением учетной политики
исправлением ошибок
после корректировок
в том числе:
Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток):
до корректировок
корректировка в связи с:
изменением учетной политики
исправлением ошибок
после корректировок
На 31 декабря
2011 г.
На 31
декабря
2012 г.
за счет чистой
прибыли
(убытка)
за счет иных
факторов
0
0
0
(16 000)
(16 000)
(8 000)
(8 000)
-
(24 000)
(24 000)
(16 000)
(16 000)
(16 000)
(8 000)
(8 000)
(8 000)
-
(24 000)
(24 000)
(24 000)
0
Необходимо отметить следующее:
1) Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 в случае изменения учетной политики организация должна
раскрывать следующую информацию:
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье
бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана
раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и
разводненной прибыли (убытку) на акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим
представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые
или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий
изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
2) Согласно п. 15, 16 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности
организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок
предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому
предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если
организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных
периодов.
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных
периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой
бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения
исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная
с которого внесены исправления.
Таким образом, при наличии у организации существенных ошибок прошлых лет и (или)
существенных изменений учетной политики необходимо также обязательное раскрытие описательной
информации в текстовых пояснениях в объеме, требуемом ПБУ 1/2008 и ПБУ 22/2010.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
15