Василевич, Г.А. Конституционные принципы налогообложения в

Г.А.Василевич
Председатель Конституционного Суда
Республики Беларусь
Конституционные принципы налогообложения в решениях
Конституционного Суда Республики Беларусь
В литературе по налоговому законодательству указывается различная
совокупность принципов налогообложения, что свидетельствует о полярности
взглядов на эту проблему.
Основные принципы налогообложения в Республике Беларусь сейчас
изложены не только в Конституции, но и в Налоговом кодексе Республики
Беларусь.
Акты налогового законодательства ежегодно рассматриваются
Конституционным Судом: за 10 лет принято 43 решения, непосредственно
связанных с проверкой конституционности таких актов. Предметом изучения
были вопросы установления и взимания как государственных, так и местных
налогов и сборов.
Важность рассмотрения этой категории дел обусловлена тем, что, с одной
стороны,
нормами
налогового
законодательства
затрагиваются
конституционные права и обязанности граждан, с другой - интересы
государства как собственника централизованных денежных фондов (бюджета,
государственных внебюджетных фондов). Ввиду их важности, этим вопросам
уделено внимание в ежегодных Посланиях Конституционного Суда о
состоянии конституционной законности, начиная с 1997 г. по 2006 год.
В ст. 2 Налогового кодекса по существу закрепляется конституционный
принцип всеобщности уплаты налога. Если в ст. 56 Конституции идет речь об
обязанности граждан Республики Беларусь принимать участие в
финансировании государственных расходов путем уплаты государственных
налогов, пошлин и иных платежей, то в упомянутой ст. 2 Налогового кодекса
этот принцип получает свое развитие: каждое лицо обязано уплачивать законно
установленные налоги, сборы (пошлины), по которым это лицо признается
плательщиком. Таким образом здесь же присутствует и принцип законного
установления налога. Согласно пункту 2 части первой ст. 97 Конституции
республиканские налоги и сборы могут быть установлены законом. В ст. 3
Налогового кодекса в налоговое законодательство включена широкая
совокупность нормативных правовых актов: помимо самого Налогового
кодекса иные законы, а также акты Президента, Правительства,
республиканских и местных органов. При этом, на наш взгляд, полномочия на
введение налогов (например, местных) должны вытекать из законодательных
актов. Введение налогов и сборов подзаконными актами недопустимо. Они
могут лишь решать вопросы процедуры, порядка уплаты налогов. Этот вывод
не противоречит тому, что местные налоги и сборы вводятся местными
вас/конпри-налог 19.01.16 лк
2
Советами, ведь их соответствующие решения основываются на законе.
Сопоставляя пункт 2 ст. 2 и ст. 3 Налогового кодекса именно к такому выводу и
следует приходить на практике.
Сейчас уже привычной для большинства граждан стала процедура
декларирования доходов. Напомним, что первоначально оно было введено с
нарушением
конституционного
принципа
разделения
полномочий
государственных органов и обязанности этих органов действовать строго в
рамках своей компетенции.
Обязанность представлять декларацию о совокупном годовом доходе
была введена Методическими указаниями Министерства по налогам и сборам.
В решении от 29 января 1998 г. Конституционный Суд указал на противоречие
этого положения Конституции и Закону «О подоходном налоге с граждан» и
предложил Совету Министров отменить его. Декларирование было прекращено
еще на 2 года – до января 2000 г., до тех пор, пока соответствующие изменения
не были внесены в Закон.
Правовая позиция Конституционного Суда о том, что объект
республиканского налога, налогооблагаемая база (облагаемый оборот)
являются основными элементами налога и их определение относится к
полномочиям государственных органов, обладающих правом на установление
налогов, т.е. к компетенции Национального собрания (статьи 97 и 98
Конституции), была отражена в Заключении от 16 марта 2000 г. Отдельные
положения
Методических указаний "О порядке исчисления налога на
добавленную стоимость" Государственного налогового комитета, обязывавшие
уплачивать налог на добавленную стоимость с убытков от операций по куплепродаже иностранной валюты, были признаны неконституционными,
поскольку не основывались на нормах Закона "О налоге на добавленную
стоимость" и их установление не входило в компетенцию Государственного
налогового комитета. Конституционный Суд признал эти нормы не имеющими
юридической силы со дня их введения, что повлекло восстановление
конституционных прав налогоплательщиков и возврат из бюджета незаконно
удержанных (взысканных) сумм в соответствии с действовавшим
законодательством.
Принятие решений с превышением пределов своей компетенции
особенно часто проявлялось в сфере местного управления и самоуправления по
вопросам налогообложения. Правовая позиция Конституционного Суда по
данной проблеме базируется на положениях статьи 121 Конституции и
заключается в том, что плательщики местных налогов и сборов, а также
основные элементы налогообложения (объект, налоговая база, ставки и др.)
должны быть определены на уровне закона в полном объеме, четко и ясно по
каждому виду местного налога и сбора. Именно такой подход согласуется с
конституционным положением об установлении местных налогов и сборов в
соответствии с законом и направлен на защиту конституционных прав и
законных интересов налогоплательщиков – граждан и организаций. При этом
делегирование местными Советами депутатов своих исключительных согласно
вас/конпри-налог 19.01.16 лк
3
Конституции полномочий исполнительным комитетам, президиумам Советов и
т.д. не соответствует Конституции.
Такие факты были установлены в результате анализа решений:
Новополоцкого городского Совета депутатов в 2000 г. при введении
местного сбора за пользование стоянками и парковку в специально
оборудованных местах, в которых помимо этого нарушения выявлены
нарушения при определении плательщиков сбора; при возложении
ответственности за правильность исчисления, своевременность уплаты и
соблюдения порядка взимания сбора на третьих лиц;
Могилевского городского Совета депутатов, который установил сбор за
использование юридическими лицами в своих наименованиях названия той
административно-территориальной единицы, где они расположены;
Пинского городского Совета депутатов в части введения сбора с
пользователей инфраструктуры города, при принятии которого не было учтено
решение Брестского областного Совета депутатов, определившего уже круг
плательщиков этого сбора. Следствием явилось двойное, по существу,
налогообложение.
Местным
исполнительным
органам
в
решении
Конституционного Суда было предложено в установленном порядке решить
вопрос о возврате либо зачете в счет других платежей сумм, уплаченных и
взысканных на основании незаконного решения;
Минского городского исполнительного комитета при установлении
фиксированных сумм подоходного налога при сдаче внаем жилых помещений в
г. Минске;
Брестского районного Совета депутатов при установлении местного
сбора с физических лиц при пересечении ими границы Республики Беларусь
через контрольно-пропускные пункты, а также при установлении другим
решением этого же Совета местного охотничьего сбора.
Выход за пределы своей компетенции при установлении местных налогов
и сборов был выявлен Конституционным Судом также в отношении решений
Пуховичского, Поставского и Верхнедвинского и других районных Советов
депутатов.
Последовательная и принципиальная позиция Конституционного Суда по
вопросам установления местных налогов и сборов имеет положительный
результат: несмотря на многочисленность субъектов нормотворчества на
местном уровне (общее количество местных Советов депутатов более 1700),
количество обращений по вопросам местного налогообложения значительно
уменьшилось. Парламентом в законах о бюджете на очередной год более четко
и ясно определяются основные элементы сборов с пользователей, по которым
возникало наибольшее количество вопросов, в частности установлены
предельные размеры ставок, порядок исчисления и уплаты.
Позитивным является и тот факт, что принимаемые в данной области
решения Конституционного Суда оперативно реализуются местными Советами
депутатов, исполнительными и распорядительными органами, в том числе и в
случае, когда во исполнение решения Конституционного Суда и для
вас/конпри-налог 19.01.16 лк
4
восстановления нарушенных прав граждан необходим возврат денежных
средств из местного бюджета.
Конституционный принцип предоставления государством всем равных
прав для осуществления хозяйственной и иной деятельности, кроме
запрещенной законом, и гарантий равной защиты и равных условий для
развития всех форм собственности, а также равных возможностей свободного
использования способностей и имущества для предпринимательской и иной
экономической деятельности, не запрещенной законом (ст. 13 Конституции)
отражен в решении Конституционного Суда от 4 апреля 2001 г., принятом по
обращению директоров десяти таксомоторных парков.
Конституционный Суд пришел к выводу, что действующие ставки
налогообложения в сфере транспортных услуг не обеспечивают равных прав
для осуществления хозяйственной деятельности и нуждаются в
совершенствовании, отметил необходимость анализа экономической
обоснованности установленных областными и Минским городским Советами
депутатов фиксированных ставок подоходного налога, взимаемого с
индивидуальных предпринимателей, оказывающих транспортные услуги
населению, и уточнения этих ставок с учетом сопоставимости налоговой
нагрузки индивидуального предпринимателя и налоговой нагрузки на одного
работника таксомоторного предприятия, с тем чтобы режим налогообложения
не подавлял экономическую активность различных субъектов хозяйствования.
Подход Конституционного Суда был реализован в текущем
законодательстве.
Принципом приоритета прав, свобод граждан, гарантий их реализации,
которые согласно ст. 2 Конституции являются высшей ценностью и целью
общества и государства, а также положением ст. 1 Конституции,
определяющим Республику Беларусь как демократическое, социальное
правовое государство руководствовался Конституционный Суд, принимая
решения по вопросам налогообложения наследственного имущества,
имущества, передаваемого по договору ренты (пожизненного содержания с
иждивением), выходного пособия, выплачиваемого работнику при увольнении,
земель садоводческих товариществ, в ряде других решений.
Так, в решении от 11 июня 2001 г. «Об уплате подоходного налога с
доходов в виде наследства» было признано, что в силу верховенства закона по
отношению к ведомственным нормативным правовым актам налоговым
органам при применении ответственности за нарушение сроков уплаты налога,
следует исходить из сроков уплаты, установленных Законом «О подоходном
налоге с физических лиц», а не установленных Методическими указаниями.
Уполномоченным органам было предложено проанализировать методику
оценки зданий и строений, принадлежащих физическим лицам, с целью
нахождения возможности ее пересмотра. Было обращено внимание на
необходимость более полной защиты конституционных прав и законных
интересов граждан, получающих в наследство имущество.
Парламент, с учетом решения Конституционного Суда принял решение
об освобождении от подоходного налога доходов в денежной и натуральной
вас/конпри-налог 19.01.16 лк
5
форме, полученных от физических лиц в виде наследства.
В решении от 24 января 2003 г. «О налогообложении имущества,
полученного по договору пожизненного содержания с иждивением» отмечено,
что по своей правовой природе получение имущества плательщиком ренты под
содержание (выплату ренты) по договору пожизненного содержания с
иждивением не является доходом с точки зрения налогового законодательства.
Это способ обеспечения исполнения рентного обязательства, а после его
прекращения в связи со смертью получателя ренты - реальная компенсация
затрат. Совету Министров было предложено принять меры, направленные на
исключение случаев обложения подоходным налогом недвижимого имущества,
передаваемого по договору пожизненного содержания с иждивением в
собственность плательщика ренты бесплатно.
Во исполнение решения были внесены изменения в Закон «О подоходном
налоге с физических лиц».
Интересным для теории и практики является вопрос о соотношении
налогового и иного законодательства.
Многочисленные обращения граждан, депутатов Палаты представителей,
а также концерна «Белнефтехим», касающиеся давней проблемы
налогообложения выходных пособий, предусматриваемых коллективными
договорами, повлекли принятие Конституционным Судом решения, в котором
было указано на противоречие между нормами налогового и трудового
законодательства. Трудовой кодекс запрещает удержания из выходного пособия,
выплачиваемого при увольнении (статья 109), а Закон «О подоходном налоге с
физических лиц» – предусматривал его налогообложение. Поскольку выходное
пособие – это денежная сумма, целью которой является смягчение последствий,
наступающих для работника в связи с потерей работы, Конституционный Суд
выразил позицию о том, что выходное пособие, независимо от уровня его
нормативного установления (законодательство или коллективный договор,
соглашение), не следует облагать подоходным налогом. При этом он также
исходил из того, что согласно установленным правилам кодекс по юридической
силе выше закона.
Гарантии законных прав граждан не были в достаточной степени учтены
при возложении на индивидуальных предпринимателей полномочий по
исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сбора за парковку
(стоянку), плательщиками которого выступают потребители стоянок.
Конституционный Суд в решении от 5 июля 2006 г. указал на
необоснованность и неправомерность возложения на индивидуальных
предпринимателей подобных функций, поскольку они не соответствуют
положениям Общей части Налогового кодекса об участниках данных
налоговых отношений. Такую функцию вправе выполнять государственные
органы либо она может быть возложена на организации, но не на
индивидуальных предпринимателей.
С учетом позиции Конституционного Суда данная правовая проблема
получила разрешение в Указе Президента от 3 октября 2006 г. № 589 «Об
упорядочении работы автомобильных стоянок и автомобильных парковок»
вас/конпри-налог 19.01.16 лк
6
посредством конкретизации объекта, подлежащего обложению сбором за
парковку (стоянку) в специально оборудованных местах.
Принцип отрицания обратной силы закона (ст. 104 Конституции) отражен
в ряде решений Конституционного Суда относительно актов налогового
законодательства.
В решении «О придании обратной силы решению Новополоцкого
городского Совета депутатов от 24 октября 2004 г. № 119» было отмечено, что
для изменения ситуации, изложенной Конституционным Судом в другом
решении, где было признано, что индивидуальные предприниматели не
предусмотрены в качестве плательщиков сбора за пользование
инфраструктурой при размещении объекта торговли, общественного питания и
иной предпринимательской деятельности, Совет депутатов дополнил это же
решение новым положением, в связи с которым ИП стали уже плательщиками
сбора и указал, что оно вступает в силу с 1 января 2004 г., т.е. изменениям и
дополнениям была придана обратная сила.
Конституционный Суд указал, что закрепленное в Конституции и Законе
«О нормативных правовых актах Республики Беларусь»« правило придания
обратной силы нормативному правовому акту означает недопустимость
придания обратной силы нормативному акту не только при установлении
юридической ответственности, но и при таком изменении законодательства, в
результате которого ухудшается положение граждан или юридических лиц. В
случаях, когда в самом нормативном акте предусматривается, что он
распространяет свое действие на правоотношения, возникшие до его
вступления в силу, обратная сила может быть придана только тем нормам этого
акта, которые не ухудшают положение граждан или юридических лиц.
Конституционная гарантия права граждан на получение полной,
достоверной и своевременной информации о деятельности государственных
органов, непосредственно затрагивающей их права и законные интересы.
Нормативные акты публикуются или доводятся до всеобщего сведения иным
предусмотренным законом способом (статьи 7 и 34 Конституции).
В отношении нормативных актов по вопросам налогообложения,
принимаемых как на республиканском, так и на местном уровнях, позиция
Конституционного Суда изложена неоднократно и четко: такие акты должны
вступать в силу только после их официального опубликования.
В системе актов налогового законодательства значительное место
продолжают занимать ведомственные нормативные акты, которыми нередко
нарушаются конституционные права, законные интересы граждан и субъектов
хозяйствования.
Существенным недостатком налогового законодательства является его
неустойчивость и противоречивость. В целях защиты интересов субъектов
хозяйствования, других налогоплательщиков, по мнению Конституционного
Суда, необходимо добиться такой ситуации, чтобы налоговое законодательство
оставалось стабильным по меньшей мере в течение финансового (бюджетного)
года. Изменения в налоговое законодательство в течение указанного периода,
ухудшающие правовое положение налогоплательщиков, следует вносить лишь
вас/конпри-налог 19.01.16 лк
7
в исключительных случаях. Оптимальным является подход, при котором о
таких изменениях налогоплательщики ставились бы в известность
заблаговременно – в срок, позволяющий свести к минимуму возможные потери
в связи с новым решением законодателя.
В результате принятия в Республике Беларусь основополагающих
законодательных актов в большинстве отраслей права созданы необходимые
предпосылки для реализации и защиты конституционных прав граждан. В тех
сферах общественных отношений, где такие акты пока не приняты либо не
урегулированы на должном уровне (например, в области административноправовых и налоговых правоотношений), допускается, как показывает
практика, наибольшее количество нарушений прав граждан. При принятии
нормативных актов министерств, местных Советов депутатов, исполнительных
и распорядительных органов в них нередко включаются положения, не
соответствующие нормам Конституции и законодательных актов Республики
Беларусь или допускающие неоднозначное понимание и применение их на
практике. Вместе с тем нормотворческие органы, приняв тот или иной акт, не
всегда контролируют процесс правоприменения, не анализируют причины
неисполнения нормативных требований, неоднозначной правоприменительной
практики.
Завершение кодификации налогового законодательства должно
упорядочить правовые отношения в этой сфере и создать благоприятный
налоговый климат в экономике, что явится дополнительным стимулом ее
развития.
вас/конпри-налог 19.01.16 лк