Консолидированная отчетность - Казанский банковский колледж

Документ предоставлен КонсультантПлюс
"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2014, N 8
ОСОБЕННОСТИ СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ БАНКОВСКИХ ГРУПП
Федеральным законом от 02.07.2013 N 146-ФЗ "О внесении изменений в отдельные
законодательные акты Российской Федерации" внесены существенные изменения в порядок
составления консолидированной финансовой отчетности банковских групп. Рассмотрим основные
из них, а также сравним требования к составлению, представлению и публикации такой
отчетности в соответствии с РПБУ и МСФО.
Российские банки, входящие в состав банковских групп, обязаны составлять
консолидированную финансовую отчетность согласно российским правилам бухучета и в
соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В первом случае действия
бухгалтера жестко регламентированы и контролируемы, а отчетность больше ориентирована на
требования регулирующих органов. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО,
нацелена на пользователей: акционеров, инвесторов и контрагентов.
Согласно РПБУ под консолидированной отчетностью понимается отчетность о состоянии
требований и обязательств, собственных средств (чистых активов), финансовых результатов, а
также расчет рисков на консолидированной основе. Такая отчетность составляется, чтобы
установить характер влияния на финансовое состояние кредитных организаций их вложений в
капиталы других юридических лиц, операции и сделки с этими юридическими лицами,
возможность управлять их деятельностью, а также в целях определения совокупной величины
рисков и собственных средств (чистых активов) банковской группы.
Консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО определяется как
финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и
денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как
финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.
В каких случаях составляется
консолидированная финансовая отчетность
При составлении консолидированной финансовой отчетности согласно РПБУ и МСФО
кредитным организациям необходимо определить, действительно ли организации, которые
принадлежат банку в той или иной мере, являются участниками банковской группы. Несколько
осложняют это вступившие в действие с 1 января 2014 г. изменения, внесенные Федеральным
законом от 02.07.2013 N 146-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты
Российской Федерации" в Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской
деятельности", где иначе было дано определение банковской группы для целей РПБУ.
Так, до вступления изменений в силу под банковской группой в целях РПБУ признавалось не
являющееся юридическим лицом объединение кредитных организаций, в котором одна
(головная) кредитная организация оказывает прямо или косвенно (через третье лицо)
существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другой (других)
кредитной организации (кредитных организаций).
Теперь банковской группой может признаваться не только объединение кредитных
организаций, но и объединение юридических лиц, в котором одно или несколько юридических
лиц (далее - участники банковской группы) находятся под контролем либо значительным
влиянием одной кредитной организации (далее - головная кредитная организация банковской
группы).
Изменился и порядок отнесения юридических лиц к банковским группам. В прежней
редакции Закона в банковскую группу могли входить компании, находящиеся под существенным
влиянием головной организации, а в новой, по аналогии с МСФО, чтобы быть отнесенной к
банковской группе, кредитная организация должна находиться под контролем либо
значительным влиянием головной организации.
В соответствии с МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные
предприятия", если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия)
принадлежат 20% или более прав голоса в отношении объекта инвестиций, считается, что
предприятие имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют
убедительные доказательства обратного. И наоборот, если предприятию прямо или косвенно
(например, через дочерние предприятия) принадлежит менее 20% прав голоса в отношении
объекта инвестиций, - оно не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда
существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета
акций, принадлежащего другому инвестору, необязательно исключает наличие у предприятия
значительного влияния.
Говорить о том, что головная кредитная организация осуществляет контроль, можно, если
выполняются следующие критерии, содержащиеся в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная
финансовая отчетность", то есть она:
а) обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;
б) подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте
инвестиций, или имеет право на получение такого дохода;
в) имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с
целью оказания влияния на величину дохода инвестора.
Что касается консолидированной финансовой отчетности в целях МСФО, то ее должны
составлять материнские предприятия, обладающие контролем над объектом инвестиций.
Покажем на примере, в каких случаях необходимо составлять консолидированную
финансовую отчетность в соответствии с МСФО и РПБУ.
Пример. Банку принадлежит более 20% акций нефинансовой организации, следовательно,
организация является ассоциированной, то есть на ее деятельность банк оказывает значительное
влияние. В этом случае можно признать существование банковской группы, следовательно, банк
обязан составлять консолидированную отчетность согласно РПБУ.
В отношении банка выполняются только критерии (a) и (b) п. 7 МСФО (IFRS) 10, критерий (c)
не выполняется, поскольку банк не владеет большинством голосов для принятия решений,
оказывающих влияние на величину дохода организации.
Таким образом, банк не обладает контролем над объектом инвестиций, то есть не может
считаться материнским предприятием, а организация отвечает требованиям МСФО (IAS) 28 только
как ассоциированная. Составление консолидированной отчетности в соответствии с МСФО в этом
случае необязательно.
Изменения в законодательстве, вступившие в силу с 1 января 2014 г., несут в себе некоторые
противоречия, например в вопросе о необходимости консолидации ПИФов в соответствии с РПБУ.
Согласно ст. 1 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"
инвестиционный фонд - это находящийся в собственности акционерного общества либо в общей
долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, которым
управляющая компания распоряжается исключительно в интересах акционеров этого
акционерного общества или учредителей доверительного управления. Иными словами,
инвестиционный фонд не является юридическим лицом.
Из п. 1.10 Положения Банка России от 30.07.2002 N 191-П "О консолидированной
отчетности" (далее - Положение N 191-П) следует, что головная кредитная организация составляет
и представляет в территориальное учреждение Банка России консолидированную отчетность
банковской группы по формам, в порядке и сроки, установленные Указанием Банка России от
12.11.2009 N 2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности
кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации". Действующая редакция
документа предусматривает включение ПИФов в состав участников банковской группы (п. 6
Порядка составления и представления отчетности по форме 0409801 "Отчет о составе участников
банковской группы").
Пояснение на данную тему дано в Письме Банка России от 18.02.2014 N 41-3-3-2/384,
согласно которому регулятор при определении участников банковской группы ориентировался не
на их организационно-правовую форму, а на суть правоотношений и потенциальные риски
понесения потерь, которым подвергаются кредитные организации, входящие в состав банковской
группы. В связи с этим в отчетности по форме 0409801 отражению подлежит информация о
ПИФах, в отношении которых головные кредитные организации банковских групп осуществляют
контроль либо имеют значительное влияние.
Требования к учетной политике
Консолидированная финансовая отчетность составляется на основе учетной политики
банковской группы. Учетная политика в целях РПБУ регламентирует принципы и правила,
разработанные головной кредитной организацией для подготовки консолидированной
отчетности банковской группы.
За основу учетной политики банковской группы берется учетная политика головной
кредитной организации. Если участник банковской группы использует для составления своей
отчетности учетную политику, отличную от учетной политики банковской группы, то его отчетные
данные должны быть скорректированы в соответствии с учетной политикой банковской группы.
Составлять консолидированную финансовую отчетность согласно МСФО необходимо на
основе соответствующей учетной политики. Как определено в МСФО (IAS) 8 "Учетная политика,
изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", учетная политика - это конкретные принципы,
основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и
представления финансовой отчетности.
В целом требования к учетной политике банковской группы в соответствии с РПБУ и МСФО
аналогичны, но все же банковским группам необходимо иметь два варианта учетной политики.
Раскрытие информации об оценке и управлении рисками
Еще одним изменением, повлиявшим на составление консолидированной финансовой
отчетности банковских групп, введенным с 1 января 2014 г. Указанием Банка России от 25.10.2013
N 3080-У <1> (далее - Указание N 3080-У), стало то, что головная организация банковской группы
должна раскрывать информацию о принимаемых рисках, процедурах их оценки, управления
рисками и капиталом.
-------------------------------<1> Указание Банка России от 25.10.2013 N 3080-У "О формах, порядке и сроках раскрытия
головными кредитными организациями банковских групп информации о принимаемых рисках,
процедурах их оценки, управления рисками и капиталом".
Прежде всего головной кредитной организации необходимо разработать внутренний
документ по раскрытию информации, где указывались бы ее пользователи, устанавливалась
существенность информации и ее виды (качественная, количественная), а также определялась
процедура оценки полноты и корректности раскрываемой информации.
Кроме сведений общего характера о деятельности банковской группы в соответствии с
требованиями Указания N 3080-У также раскрываются информация о принимаемых значимых
рисках банковской группы, основные положения стратегии в управлении такими рисками и
информация о структуре и организации работы подразделений, осуществляющих управление
рисками на уровне банковской группы и ее участников. Сведения о величине и элементах
капитала банковской группы, активов, взвешенных по уровню риска, и достаточности капитала
банковской группы необходимо раскрыть в составе информации об управлении рисками и
капиталом. В тот же блок входит описание процедур контроля со стороны органов управления
головной кредитной организации банковской группы и ее участников.
Головная кредитная организация представляет информацию о рисках на
консолидированной основе ежегодно - за период, начинающийся с 1 января и заканчивающийся
31 декабря отчетного года, и один раз в полгода - за период, начинающийся с 1 января и
заканчивающийся 30 июня отчетного года. Такая информация может быть раскрыта как отдельно,
так и в составе годовой консолидированной финансовой отчетности (промежуточной
консолидированной финансовой отчетности).
В случае представления информации в составе годовой или промежуточной
консолидированной финансовой отчетности спорным остается вопрос, в какой именно
консолидированной отчетности должна быть представлена информация о рисках на
консолидированной основе: составленной согласно РПБУ или МСФО?
На взгляд автора, такая информация должна быть представлена в финансовой отчетности,
составленной в целях РПБУ. Аргументы таковы.
В соответствии с Указанием N 3080-У в составе информации о рисках на консолидированной
основе головная кредитная организация банковской группы раскрывает сведения, используя
формы отчетности:
- 0409805 "Отчет об обязательных нормативах банковской (консолидированной) группы";
- 0409803 "Консолидированный отчет о прибылях и убытках".
Данные формы отчетности составляются головными кредитными организациями банковских
групп в соответствии с Положением N 191-П, то есть в соответствии с РПБУ.
Кроме того, отчетность в соответствии с Указанием N 3080-У контролируется Банком России,
в то время как отчетность, составленная согласно МСФО, регламентируется Комитетом по МСФО.
Однако ряд банков все же раскрывают информацию о рисках на консолидированной основе
банковских групп в составе финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, что не
вызывает нареканий со стороны территориальных учреждений Банка России.
Порядок раскрытия и представления
консолидированной финансовой отчетности
Указанием N 3084-У <1> был установлен порядок раскрытия и представления головными
кредитными организациями банковских групп консолидированной финансовой отчетности. Так,
годовая консолидированная финансовая отчетность согласно РПБУ раскрывается ежегодно, а
промежуточная - раз в полгода. К отчетности прилагается аудиторское заключение (в отношении
промежуточной - если проводилась ее проверка).
-------------------------------<1> Указание Банка России от 25.10.2013 N 3084-У "О внесении изменений в Указание Банка
России от 3 декабря 2012 г. N 2923-У "Об опубликовании и представлении кредитными
организациями консолидированной финансовой отчетности".
Если кредитная организация - участник банковской группы является ее головной
организацией, она самостоятельно принимает решение о представлении и сроках подачи
отчетности в Банк России. Отчетность размещается на сайте организации или же в средствах
массовой информации.
В соответствии с МСФО и ст. 4 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О
консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208-ФЗ) годовая
консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания
участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена
данная отчетность.
Согласно ст. 7 Закона N 208-ФЗ годовую консолидированную финансовую отчетность
кредитная организация публикует (раскрывает) не позднее 30 дней после дня представления
такой отчетности пользователям. Согласно ст. 4 Закона N 208-ФЗ годовая консолидированная
финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, а также
в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти.
Публикация годовой консолидированной финансовой отчетности является средством
представления этой отчетности неограниченному кругу пользователей. В этой связи
представление отчетности одному из указанных в Законе N 208-ФЗ пользователей означает
возникновение у организации обязанности довести информацию, содержащуюся в годовой
консолидированной финансовой отчетности, до всех остальных заинтересованных пользователей.
Выводы
Некоторые особенности формирования консолидированной финансовой отчетности
банковских групп рассмотрены в связи с изменениями в законодательстве. Следует отметить, что
все большее сближение РПБУ и МСФО, возможно, в скором времени и вовсе приведет к отмене
требования к банковским группам о представлении консолидированной отчетности согласно
российским правилам бухгалтерского учета, которые одновременно с ней представляют
финансовую отчетность согласно МСФО. Это значительно сократит издержки.
И.Ш.Гиматова
Ассистент аудитора
департамент банковского аудита
ООО "Листик и Партнеры"
Подписано в печать
24.07.2014