С.П. Суворова, И. В. Марченкова

ОРГАНИЗАЦИЯ КОНТРОЛЬНО-АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
НА ПРЕДПРИЯТИЯХ РАЗЛИЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫХ ФОРМ
УДК 657. 6-051
С.П. Суворова, И. В. Марченкова
ТЕХНИКА АУДИТОРСКОЙ ДИАГНОСТИКИ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ
В статье рассматриваются технические аспекты аудиторской оценки договорной работы хозяйствующих субъектов и способы контроля расчетов с поставщиками
Ключевые слова. Аудит, правовая экспертиза договоров, процедуры подтверждения финансовых обязательств
UDC 657. 6-051
S. P.Suvorova, I.E. Marchenkova
ECHNICS OF AUDITOR DIAGNOSTICS OF CALCULATIONS WITH SUPPLIERS
In article technical aspects of an auditor estimation of contractual work of managing subjects and ways of the
control of calculations with suppliers are considered
Key words. Audit, legal examination of contracts, procedures of acknowledgement of financial obligations.
Аудиторское понимание диагностики расчетов с поставщиками предполагает общую оценку договорной
работы, состояния расчетов, платежеспособности аудируемого лица и стабильность его деятельности в долгосрочной перспективе.
В условиях рыночной экономики договор является преобладающей формой правового регулирования хозяйственной деятельности экономических субъектов. В гражданском и предпринимательском праве он употребляется в нескольких значениях.
Во-первых, договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении и
прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ). Это соглашение сторон о совершении в
пользу кредитора одного или нескольких действий (передача вещи, выполнение работы, оказание услуги) либо
о воздержании от действий, определенных в договоре. Договор представляет собой цельное отношение, не все
его стороны регулируются только императивными или диспозитивными нормами права. Договорное отношение определяется волей договаривающихся сторон, а также обычаем делового оборота. Договор как соглашение
сторон обычно охватывает три стадии: заключение, исполнение и прекращение (ответственности). Каждая стадия возникновения и развития договорного отношения имеет свою содержательную сторону, обеспеченную
нормами права, усмотрением сторон, обычаем делового оборота.
Во-вторых, под договором понимается юридический факт, с которым гражданский закон связывает возникновение прав и обязанностей. Они, помимо прочих оснований, возникают из Договоров, предусмотренных
законом, а также из договоров хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему. Граждане и
юридические лица свободны в заключении договоров. Стороны могут заключать договор определенного вида
(купли-продажи, подряда и т. п.) и смешанный договор, в котором содержатся элементы различных договоров,
предусмотренных законом и иными правовыми актами (договор поставки из давальческого сырья содержит
элементы договоров купли-продажи и подряда). Понятие договора как юридического факта дано в статьях
153—154 ГК РФ, из которых следует, что он представляет собой действия граждан и юридических лиц. Глава
28 «Заключение договора», глава 29 «Изменение и расторжение договора» также содержат правила о действиях
граждан и юридических лиц по названным стадиям договорного отношения.
В-третьих, при употреблении термина «договор» имеется в виду документ или иной овеществленный
предмет, из которого достоверно и однозначно можно судить о существовании договорного отношения. В этом
значении договор неприменим в случаях, когда он заключается устно, но обычно договор заключается в письменной форме. Именно этот документ является основным при анализе сторонами содержания договора, его
толкования, проверке исполнения обязанностей сторон и при предъявлении взаимных требований в суде.
Содержание договора - это совокупность условий, которые предусмотрены нормами права и определены
самими сторонами, это права и обязанности сторон. Содержание договора совпадает с его существенными условиями. Ими являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых
актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно
которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Договор считается заключенным,
если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Предмет договора
всегда выступает существенным условием независимо от вида договора.
От юридического оформления договорных отношений могут зависеть отражение в бухгалтерском учете
и налоговые последствия фактов хозяйственной деятельности. Организации могут, исходя из норм гражданского законодательства, по-разному трактовать осуществляемые факты хозяйственной деятельности, с тем, чтобы
произвести оценку налоговых последствий отдельных сделок на стадии заключения хозяйственных договоров и
тем самым выбрать наиболее выгодный режим налогообложения.
При правовой экспертизе хозяйственных договоров необходимо определить вид, предмет, состав контрагентов и существенные условия каждого договора. Аудитор должен дать общую оценку состояния договорной
работы, выявить особенности процесса подготовки и утверждения договоров у экономического субъекта. Правовая экспертиза договоров включает следующие действия:
1. Определение видов договоров в соответствии с предусмотренными видами в Гражданском кодексе
РФ: купли-продажи, аренды, комиссии, подряда, возмездного оказания услуг и другие, используемые клиентом
в хозяйственной деятельности.
Многие факты хозяйственной деятельности могут быть оформлены разными видами договоров без изменения их экономического содержания, но порядок налогообложения операций по таким видам договоров будет
различаться.
Выбор того или иного вида договора зависит от конкретной ситуации и может влиять на налоговую нагрузку организации. Вот почему требуется детальный анализ заключаемых договоров с позиций правового регулирования, налогообложения, а также влияния на финансовые результаты деятельности организации.
2. Установление правильности оформления, заполнения всех реквизитов, следует также обратить внимание на утвердительные подписи и наличие полномочий лиц, подписавших договоры.
3. Проведение устного опроса руководства клиента для выяснения условий подготовительной работы
перед заключением договора, имеется ли досье на контрагентов, каков характер сотрудничества с контрагентами — краткосрочный или долгосрочный.
4. Анализ количественного и качественного состава поставщиков, покупателей и других контрагентов
— местные, иногородние, российские, иностранные и другие параметры, характеризующие их субъектный состав.
При выборе контрагента организации следует руководствоваться гражданско-правовым принципом
должной осмотрительности и осторожности, который распространен на налоговые правоотношения. Так, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что «налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом».
5. Изучение предмета договора, его сути. Договор должен толковаться в порядке, установленном гражданским законодательством, в нем не должно быть двусмысленности, нечеткости фраз. Не достигнув понимания сути договоров, аудитор не может оценить правильность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности.
6. Изучение порядка расчетов по договорам, сроки исполнения обязательств, формы расчетов — наличные, безналичные, платежными поручениями, аккредитивами, чеками и др.
7. Анализ формулировки «форс-мажорных» обстоятельств, предусмотренных в договорах, с позиций
имущественных интересов клиента.
8. Выявление того, как ведется клиентом претензионная работа в случае нарушения условий договоров,
проводятся аналитические процедуры полученных и уплаченных штрафных санкций.
По результатам аудита хозяйственных договоров должна быть выяснена степень соответствия условий
договоров содержанию отраженных в бухгалтерском учете операций. Основная цель аудиторской диагностики
– установить соответствие совершенных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками действующему
законодательству и достоверность финансовых обязательств перед поставщиками бухгалтерской отчетности.
Для целей подтверждения обязательств перед поставщиками, прежде всего, устанавливается надежность
системы внутреннего контроля аудируемого лица. Перечень процедур контроля и возможных методов организации внутреннего контроля на предприятии, наличие или отсутствие которых аудитору надлежит выявить в
ходе опроса:
1. Контроль законности совершение операции и создания первичного документа;
2. Формальный контроль документации;
3. Соответствие первичной документации регистрируемым хозяйственным фактам;
4. Контроль полноты, точности и своевременности регистрации и обработки первичных документов;
5. Контроль организации хранения документов;
6. Контроль сроков образования дебиторской и кредиторской задолженности;
7. Контроль отражения операций на счетах бухгалтерского учета
Техника исполнения аудиторской оценки системы внутреннего контроля может быть реализована с помощью анкетирования. Основные аспекты тестирования обозначены в типовом вопроснике и представлены в
таблице 1.
После диагностики системы внутреннего контроля аудитору следует определить, каким образом на
предприятии организованы информационные потоки между системой внутреннего контроля и органом управления предприятия. Это важный момент в понимании организации бухгалтерского учета на предприятии, так
как сами по себе результаты внутреннего контроля лишь сигнализируют о допущенных нарушениях и ошибках,
Таблица 1. Вопросник для проверки состояния системы внутреннего контроля
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
Ответы
да
нет
Направления и вопросы тестирования
Имеет ли доступ к платежным и товарным документам кто – либо, кроме ответственных лиц?
Своевременно ли предоставляются материальные и др. отчеты в бухгалтерию для
проверки?
Проверяются ли бухгалтером наличие приложений к платежным документам, послужившим основанием для совершения операции?
Подвергаются ли предварительной проверке юристами хозяйственные договоры с
поставщиками?
Осуществляется ли контроль сроков образования задолженности, исполнения договорных обязательств?
Проверяется ли расчетно-платежные документы и товарные документы по формальным признакам и по существу отраженных операций, проводится ли арифметическая
проверка отчетов и прилагаемых к ним документов?
Осуществляется ли периодическая сверка расчетов с поставщиками, подтверждено ли
это актами сверок расчетов?
нет
да
да
да
да
да
да
но не являются подтверждением того, что обнаруженные ошибки и нарушения будут исправлены. Поэтому аудитору следует выяснить, какие действия со стороны руководства аудируемого лица и непосредственных исполнителей были предприняты после того, как служба внутреннего контроля выявила конкретные недостатки в
системе учета.
При проверке учета расчетов с поставщиками и подрядчиками аудитору необходимо оценить качество
первичной информации, поступающей в систему бухгалтерского учета. При проведении аудита организации
первичного учета по разделу учета расчетов с поставщиками и подрядчиками применяются методы сбора аудиторских доказательств, представленные в таблице 2.
Таблица 2. Методы сбора аудиторских доказательств
Методы сбора аудиторских
Основная цель методов
доказательств
Проверка достоверности (полноты Достигнуть уверенности в том, что на предприи точности) фактов оприходования ятии присутствует вся первичная документация
товарно-материальных ценностей, по всем поступившим ценностям и всем оказанпринятия к учету работ, услуг
ным услугам за отчетный период.
Проверка оперативности регистра- Установить причины расхождений (если таковые
ции фактов поступления сырья и есть) между датами совершения хозяйственных
материалов, оказания услуг.
операций и сроками их регистрации в учете, а
также выяснить, имеют такие факты разовый или
систематический характер.
Проверка законности первичной Получить достаточного количества доказательств
учетной документации (ПУД) по того, что весь массив ПУД имеет юридическую
операциям расчетов с поставщика- силу (т.е. соблюдены все требования к оформлеми и подрядчиками.
нию документации)
Проверка соблюдения графика Установить наличие или отсутствие графика додокументооборота
кументооборота по операциям с поставщиками и
подрядчиками, и на все ли первичные документы
он составлен
Проверка полноты и точности ре- Получить достаточного количества доказательств
гистрации документа в учетных того, что при принятии документа к учету были
регистрах.
соблюдены следующие принципы:
Проверка организации хранения Установить, соблюдены ли на предприятии прадокументов и организации доступа вила хранения документации в процессе текущей
к ПУД
деятельности и правила хранения документов в
архиве предприятия.
Рабочие документы
1. Первичные документы:
-cчета-фактуры
поставщиков;
-накладные на поступившие ТМЦ;
акты
сдачиприемки;
2. Договоры
3. Данные бухгалтерского и складского учета
4. Книга покупок;
5. График документооборота
6. Организационнораспорядительная
документация по
вопросам хранения
и доступа к ПДУ.
Сведения, полученные в ходе аудита организации первичного учета, используются для определения
дальнейшей тактики проведения аудита учета расчетов с поставщиками и подрядчиками - глубины проверки
бухгалтерского и налогового учета, определения объемов выборки на отдельных участках и способов отбора
проверяемой совокупности.
Процедуры подтверждения финансовых обязательств перед поставщиками требуют глубокого анализа
синтетического и аналитического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Данные синте-
тического и аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками должны давать полное представление о расчетах:
- с поставщиками и подрядчиками по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
- с поставщиками и подрядчиками по неоплаченным в срок расчетным документам;
- с поставщиками по неотфактурованным поставкам;
- по выданным авансамяяяяяяяяя;
-с поставщиками по полученному коммерческому кредиту и др.
Процедуры детального сквозного аудиторского тестирования предполагают исследование счетов-фактур,
товарных документов, хозяйственных договоров и их сопоставления с записями аналитического и синтетического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Для проверки и общего подтверждения сумм расчетов с поставщиками используются карточки по счету
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», ведомости аналитического учета или журналы-ордера с ведомостями. Процедуры проверки по существу включают тестирование дебетовых и кредитовых оборотов по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Для подтверждения кредитовых записей по расчетам с поставщиками и подрядчиками привлекаются записи по бухгалтерским счетам товарно-материальных ценностей
и выполненных работ, услуг (счета расходов и затрат), и их подтверждение товарно-транспортными накладными, актами приемки. Операции по оплате обязательств перед поставщиками (дебетовые записи) подтверждаются суммами, отраженными в авансовых отчетах, выписках банка, отчетах кассира. Также при проверке расчетных операций аудитор анализирует несоблюдение расчетной и договорной дисциплины с поставщиками и устанавливает наличие и возмещение штрафных санкций за нарушение условий договоров. При этом аудитор
должен обратить внимание на наличие судебных исков на отчетную дату, по которым судебные разбирательства еще не завершены. Проверка полученных и признанных к получению штрафных санкций осуществляется в
разрезе аналитического учета по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
Рациональная организация аудита и внутреннего контроля за состоянием расчетов с поставщиками способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению ответственности за соблюдение платежной дисциплины,
сокращению дебиторской и кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и,
следовательно, улучшению финансового состояния аудируемого лица.
Список литературы:
1. Подольский В.И., Савин А.А. Аудит: Учебник – 3-е изд., перераб., и доп. – М.: ЮРАЙТ: ИД Юрист,
2011 – 605 с. ISBN 948-5-9916-08916
2. Сонин, А.М.Внутренний аудит: современный подход / А.М.Сонин. - М. : Финансы и статистика, 2007.
- 64 с., ил. – ISBN 978-5-279-02514-5.
3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. – М.: Омега-Л.- 2009. – 214 с. - ISBN 598119-591-6.
Суворова Светлана Павловна
д. э. н., профессор кафедры управленческого учета и аудита
Орловского государственного института экономики и торговли
e-mail: [email protected]
Марченкова Ирина Викторовна
студентка 4 курса учетного факультета
Орловского государственного института экономики и торговли
e-mail: [email protected]