Организация бюджетного учета операций по санкционированию
реклама
Организация бюджетного учета операций по санкционированию расходов бюджетов. В области реформирования бюджетного учета 2005 год должен стать переломным. Именно в этом году Минфин РФ, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 22.05.2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов», планирует кардинально изменить действующие в настоящее время основные принципы построения всей системы организации бюджетного учета с целью эффективности ее функционирования и направленности ее на достижение конкретных важных для общества результатов. Для достижения этой цели необходимо отслеживать движение бюджетных средств от момента поступления их в бюджет до момента их фактического использования для достижения регламентируемых бюджетом результатов, а также соотносить производимые за счет бюджетных средств затраты с получаемыми бюджетом доходами с детализацией этого соотношения по утвержденным в рамках бюджета целевым программам. В новой системе бюджетного учета, регламентируемой, в частности, Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 26.08.2004 г. № 70н (далее по тексту – Инструкции № 70н), предусмотрено отражение в бухгалтерском учете Учреждения (и других участников бюджетного процесса) операций по санкционированию расходов бюджета. Ранее данные операции в бухгалтерском учете бюджетных учреждений и распорядителей бюджетных средств не отражались, а их учета осуществлялся по Ведомостям аналитического учета ассигнований(лимитов бюджетных обязательств), объемов финансирования и кассовых расходов получателя бюджетных средств (ф. № 294) и Ведомостям аналитического учета ассигнований(лимитов бюджетных обязательств), объемов финансирования расходов главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств (ф. № 301). Однако, в связи с исключением указанных обязательств распорядителей бюджетных средств перед Учреждением из баланса исполнения сметы доходов и расходов последнего указанные выше регистры аналитического учета на практике велись крайне неаккуратно, что не давало Учреждению возможности документально обосновывать свои права на получение утвержденных объемов бюджетного финансирования. В новый План счетов бюджетного учета для отражения указанных выше операций введен раздел 5 «Санкционирование расходов бюджетов». Схема отражения операций по санкционированию расходов бюджетов всеми участниками бюджетного процесса в соответствии с новым Планом счетов бюджетного учета приведена в приложении № 1 к настоящему материалу. Указанная схема описывает весь процесс санкционирования расходов бюджетов, регламентируемый главой 24 Бюджетного Кодекса РФ, а именно: в течение 10 дней со дня утверждения сводной бюджетной росписи орган, исполняющий бюджет, доводит показатели указанной росписи до всех нижестоящих распорядителей и получателей бюджетных средств (статья 220 БК РФ); в течение 10 дней со дня получения уведомления о бюджетных ассигнованиях бюджетное учреждение обязано составить и представить на утверждение вышестоящего распорядителя бюджетных средств смету доходов и расходов по установленной форме. В течение пяти дней со дня представления указанной сметы распорядитель бюджетных средств утверждает эту смету (статья 221 БК РФ); в результате анализа показателей представленных смет доходов и расходов подведомственных учреждений и в пределах полученных от вышестоящего распорядителя лимитов соответствующий распорядитель бюджетных средств утверждает и доводит до учреждений лимиты бюджетных обязательств (статья 223 БК РФ); 1 после вышеперечисленного учреждения в течение года подтверждают свои бюджетные обязательства путем оформления и передачи в органы федерального казначейства (банковские организации, в которых им открыты счета) платежных документов (статья 225 БК РФ), а распорядители бюджетных средств соответственно подтверждают принятые учреждениями бюджетные обязательства, исполняя платежные документы учреждений (статья 226 БК РФ). Таким образом, операции по санкционированию расходов бюджетов отражаются в бюджетном учете как при получении лимитов бюджетных обязательств, так и вторыми проводками при каждом отражении в учете осуществляемых за счет бюджетных средств платежей. На практике, зачастую распорядители бюджетных средств уклоняются от утверждения смет доходов и расходов подведомственных им бюджетных учреждений (например, подобная практика имеет место в Минздраве РФ). Сами же бюджетные учреждения при получении лимитов бюджетных обязательств часто не корректируют на их основании свои сметы доходов и расходов. До введения в действия новой системы бюджетного учета, в связи с неотражением операций по санкционированию расходов бюджетов на счетах бухгалтерского учета учреждений и распорядителей бюджетных средств такая практика классифицировалась только как нарушение методологии бухгалтерского учета и, как правило, не приводила к серьезным последствиям для нарушителей требований законодательства РФ. С возникновением необходимости отражения данных операций на счетах бюджетного учета появляются риски отказа органов федерального казначейства в осуществлении финансирования на основании полученных от распорядителей бюджетных средств, но не принятых их получателями, лимитов бюджетных обязательств. В соответствии с требованиями Инструкции № 70н операции по санкционированию расходов бюджетов отражаются в учете бюджетного учреждения в следующем порядке: при получении от соответствующего распорядителя бюджетных средств через органы федерального казначейства уведомления о выделенных Учреждению лимитах бюджетных обязательств в бюджетном учете последнего производится запись Дт 1 501 05 ххх / Кт 1 501 03 ххх (типовая проводка № 107); если получившее лимиты бюджетных обязательств Учреждение само является распорядителем бюджетных средств более низкого уровня для подведомственных ему организаций, то полученные, но не доведенные до нижестоящих получателей до конца отчетного периода лимиты первоначально отражаются в его бюджетном учете как «лимиты бюджетных обязательств в пути» с последующим списанием на полученные лимиты бюджетных обязательств – Дт 1 501 05 ххх / Кт 1 501 06 ххх (типовая проводка № 108), а затем Дт 1 501 06 ххх / Кт 1 501 03 ххх (типовая проводка № 109); при получении Учреждением невыясненных лимитов бюджетных обязательств они отражаются на специальном счете «Лимиты бюджетных обязательств невыясненные» со списанием по мере выяснения целей их выделения на полученные лимиты бюджетных обязательств – Дт 1 501 05 ххх / Кт 1 501 07 ххх (типовая проводка № 110), а затем Дт 1 501 07 ххх / Кт 1 501 03 ххх (типовая проводка № 111); принятые Учреждением бюджетные обязательства (т.е. по которым оформлены и переданы к оплате платежные документы) отражаются в его бюджетном учете типовой проводкой № 112 – Дт 1 501 03 ххх / Кт 1 502 01 ххх; утвержденные распорядителем бюджетных средств на основании доведенных лимитов бюджетные обязательства ассигнования отражаются в их бюджетном учете проводкой Дт 1 503 01 ххх / Кт 1 501 01 ххх(типовая проводка № 113) . 2 Даже поверхностный анализ описанной выше системы отражения в бюджетном учете Учреждения операций по санкционированию его бюджетных расходов позволяет выявить некоторые проблемы, а именно: В бюджетном учете Учреждения никак не отражаются операции по поступлению бюджетных средств на его лицевой счет в органе федерального казначейства (или на собственный бюджетный счет – при кассовом исполнении бюджета) в счет ранее выделенных бюджетных обязательств. В результате снижается бухгалтерский контроль со стороны Учреждения за полнотой и своевременностью выполнения указанных выше обязательств. При реализации регалментируемой Инструкцией № 70н системы отражения в бюджетном учете операций по санкционированию бюджетных расходов согласно приведенным в приложении к данной Инструкции типовым проводкам такие счета как 050201ххх «Принятые бюджетные обязательства текущего года» и 050105ххх «Утвержденные лимиты бюджетных обязательств» остаются не закрытыми. Приведенная в прилагаемой к Инструкции № 70н корреспонденции счетов бюджетного учета для бюджетных учреждений типовая проводка 113 не может быть использована, т.к. включенный в нее счет 050301ххх «Бюджетные ассигнования», согласно тексту указанной Инструкции, в бюджетных учреждений не применяется. Учитывая вышеизложенные проблемы, отражение в бюджетном учете операций по получению Учреждением лимитов бюджетных обязательств и санкционированию расходов бюджетов подлежит осуществлению в следующем порядке: 1. Получение лимитов бюджетных обязательств в соответствии с Уведомлением вышестоящего распорядителя бюджетных средств отражается в бюджетном учете проводками: Дт 1 501 05 ххх / Кт 1 501 03 ххх с детализацией по статьям экономической классификации расходов бюджетов (ЭКР), соответствующих в расходоной части кодам операций сектора государственного управления (КОСГУ). 2. Если лимиты бюджетных обязательств доведены до Учреждения в текущем месяце, а фактически получены им в следующем месяце, то в текущем месяце показатели доведенных лимитов бюджетных обязательств отражаются в бюджетном учете Учреждения на счете 1 501 06 ххх «Лимиты бюджетных обюязательств в пути» с детализацией по статьям экономической классификации расходов бюджетов (ЭКР), а именно: Дт 1 501 05 ххх / Кт 1 501 06 ххх При фактическом получении лимитов списываются с данного счета на счет 1 501 03 ххх «Лимиты бюджетных обязательств получателей бьюджетных средств»: Дт 1 501 06 ххх / Кт 1 501 03 ххх 3. При поступлении в Учреждение невыясненных бюджетных обязательств (т.е. с недостаточно определенной информацией об источнике бюджетного финансирования или статьях ЭКР на которые они выделены) их показатели 3 отражаются на счете 1 501 07 000 «Лимиты бюджетных обязательств невыясненные»1, а именно: Дт 1 501 05 ххх / Кт 1 501 07 ххх По мере выяснения источника бюджетного финансирования или статей ЭКР, на которые выделены средства отраженные на счете 1 501 07 000 списываются с него на счет 1 501 03 ххх «Лимиты бюджетных обязательств получателей бьюджетных средств»: Дт 1 501 07 ххх / Кт 1 501 03 ххх 4. По мере принятия Учреждением соответствующих бюджетных обязательств (т.е. представления в органы федерального казначейства платежных документов на перечисление по принадлежности (получении в кассу) бюджетных средств по соответствующим статьям ЭКР и принятия последними данных документов к исполнению, что подтверждается выписками из лицевых счетов Учреждения в указанных органах, в бюджетном учете Учреждения вторыми проводками осуществляется отражение операций данных операций в следующем порядке: Дт 1 501 03 ххх / Кт 1 502 01 ххх При этом, Учреждение ежемесячно осуществляет планирование очередности и размеров своих платежей с детализацией их по статьям ЭКР и получателям бюджетных средств. Результаты планирования Учреждение установленным порядком доводит до обслуживающего его органа федерального казначейства для осуществления последним контроля и управления использованием выделенных Учреждению бюджетных ассигнований. 5. В конце года Учреждением совместно с вышестоящим распорядителем бюджетных средств производится уточнение выделенных лимитов бюджетных обязательств. При невозможности фактического финансирования указанных лимитов по соответствующим статьям ЭКР производится их частичное аннулирование, что отражается в бюджетном учете Учреждения следующей бухгалтерской проводкой: Дт 1 501 03 ххх / Кт 1 501 05 ххх На суммы же фактически принятых (оплаченных) Учреждением в течение года лимитов бюджетных обязательств по соответствующим статьям ЭКР в его бюджетном учете производятся следующие бухгалтерские проводки: Дт 1 502 01 ххх / Кт 1 501 05 ххх (Специалисты Минфина РФ, а также отдельные разработчики бухгалтерских программ, предлагают несколько иной подход к данной операции. Так, кроме предоставления бюджетным учреждением в обслуживающий их орган федерального казначейства копии всех заключаемых учреждениями договоров на получение от сторонних организаций товаров, работ и услуг, ему предлагается сформировать на предстоящий период (до конца года) график всех платежей и согласовать его с органом федерального казначейства. В этом случае приведенная выше 1 Если Учреждение имеет информацию о статьях ЭКР на которые получены лимиты бюджетных обязательств, но не имеет данных об источнике данного бюджетного финансирования, то в последних треж разрядах счета отражается соответствующий код КОСГУ (статья ЭКР). 4 проводка по закрытию операций по санкционированию расходов бюджета (Дт 1 502 01 ххх / Кт 1 501 03 ххх) будет произведена не в конце года, а на основании согласованного графика платежей, и будет в течение года корректироваться в соответствии с вносимыми в данный график изменениями. По моему мнению, «благая» цель повышения эффективности управления платежами при использовании бюджетных средств, в данном случае, несопоставима с размерами дополнительных трудозатрат на ведение дополнительного аналитического учета изменения потребности в осуществлении тех или иных платежей. Учитывая это, осуществление указанных выше проводок в конце года представляется более целесообразным) Операции по поступлению бюджетных средств на лицевой счет Учреждения в обслуживающем его органе федерального казначейства в бюджетном учете Учреждения не отражаются. Аналитическая ведомость отражения в бюджетном учете всех участников бюджетного процесса операций по санкционированию расходов бюджетных средств приведена в приложении № 1 к настоящему материалу. Конечно, перечень перечисленных выше особенностей и проблем внедрения новой системы бюджетного учета не является закрытым. В настоящий момент невозможно выявить и проанализировать все возникающие в процессе внедрения в практику принципов организации бюджетного учета этот перечень несомненно будет пополняться. 5 6 Приложение № 1 Аналитическая ведомость отражения в бюджетном учете операций по санкционированию расходов бюджета по новому плану счетов. №№ п/п Содержание операции 1 2 1. Утверждены лимиты бюджетных обязательств Утвержденные лимиты бюджетных обязательств переданы распорядителям и получателям бюджетных средств. 2. 3. Отражены операции с невыясненными бюджетными обязательствами В учете органов, организующих исполнение бюджетов Дт Кт 3 4 В учете органов федерального казначейства (ОФК) Дт Кт 5 6 В учете распорядителей бюджетных средств (учреждений) Кт Дт 7 В учете получателей бюджетных средств (учреждений) Дт Кт 8 9 10 050102ххх 050104ххх 050105ххх 050103ххх 1. Санкционирование расходов бюджетов (раздел 5 Плана счетов). 050101ххх 050102ххх 050101ххх 050102ххх 050102ххх 050104ххх 050102ххх 050104ххх 050105ххх 050102ххх При поступлении лимитов в следующем отчетном периоде: 050105ххх 050106ххх 050102ххх 050106ххх 050102ххх 050104ххх 050105ххх 050106ххх 050106ххх 050103ххх Возникновение невыясненных лимитов бюджетных обязательств: 050105ххх 050107ххх 050105ххх 050107ххх Отражение лимитов бюджетных обязательств, информация по которым выяснена: 050107ххх 050102ххх 050107ххх 050103ххх 7 3 4 5 6 4. 1 Приняты денежные обязательства 050103ххх 050201ххх 050103ххх 050201ххх 5. Увеличены лимиты бюджетных обязательств2 050101ххх 050102ххх 050102ххх 050104ххх 050101ххх 050102ххх 050102ххх 050104ххх 6. 7. 2 Уменьшены лимиты бюджетных обязательств1 050102ххх 050104ххх 050101ххх 050101ххх 050102ххх 050104ххх 050101ххх 050101ххх В конце года отражены суммы полученных и принятых Учреждением лимитов бюджетных обязательств. 050301ххх 050101ххх 050301ххх 050101ххх 7 8 050105ххх 050102ххх 050102ххх 050104ххх 050102ххх 050104ххх 050105ххх 050102ххх 9 10 050103ххх 050201ххх 050105ххх 050103ххх 050103ххх 050201ххх 050105ххх 050105ххх 2 При получении изменений лимитов бюджетных обязательств в следующем отчетном периоде они отражаются в бюджетном учете распорядителей и получателей бюджетных средств в порядке, описанном в п.2 настоящей Ведомости, а при получении указанными организациями невыясненных лимитов бюджетных обязательств – в порядке, описанном в п.3 настоящей Ведомости. После окончательного получения и выяснения лимитов бюджетных обязательств они должны быть приняты получателями бюджетных средств, что отражается в их учете в порядке, описанном в п.4 настоящей Ведомости. 8 Порядок отражения в бюджетном учете операций с нефинансовыми активами. Закрепленное за бюджетными учреждениями на праве оперативного управления федеральное (муниципальное) имущество является важнейшей составляющей и основой их финансово-хозяйственной деятельности. Без использования такого имущества само существование бюджетного учреждения оказывается под вопросом. Все имущество бюджетного учреждения для целей бюджетного учета сгруппировано под общим названием «Нефинансовые активы» (в отличие от финансовых активов и обязательств, представляющих собой средства в кассе учреждений и на открытых им банковских счетах, а также дебиторскую и кредиторскую задолженность перед распорядителями бюджетных средств, органами федерального казначейства и сторонними организациями). Основным нормативным документом, определяющим порядок ведения бюджетного учета нефинансовых активов, является Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина РФ от 26.08.2004 г. № 70н (далее по тексту – Инструкция № 70н). Указанным нормативным документом нефинансовые активы бюджетных учреждений для целей их отражения в бюджетном учете детализированы по следующим группам: основные средства, включающие жилые и нежилые помещения, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, библиотечный фонд, мягкий инвентарь, драгоценности и ювелирные изделия, а также прочие основные средства; непроизведенные активы, включающие земельные участки, ресурсы недр и прочие непроизведенные активы (например, электромагнитный спектр); нематериальные активы; материальные запасы, включающие медикаменты и перевязочные средства, продукты питания, горюче-смазочные материалы, строительные материалы и прочие материальные запасы. Кроме того, изменились и сами принципы отражения в бюджетном учете стоимости нефинансовых активов. Все это вызывает определенные трудности при организации такого учета на уровне бюджетного учреждения и требует детального анализа и разъяснений нормативными документами. Особенностям отражения в бюджетном учете учреждений вышеуказанных операций и посвящена настоящая статья. 1. Общие принципы бюджетного учета нефинансовых активов. По сравнению с действующими ранее принципами отражения в бюджетном учете имущества учреждений их бюджетный учет коренным образом изменился, а именно: Отменена излишняя детализация бюджетного учета нефинансовых активов, что выразилось как в сокращении количества подгрупп, включенных в каждую группу указанных активов. Учитываемые в составе таких подгрупп активы теперь распределены в соответствии с новой структурой подгрупп. Так, основные средства перестали детализироваться по передаточным устройствам (теперь учитываются в основном как сооружения), а также рабочему и продуктивному скоту (теперь – прочие основные средства). Сократился учетный перечень материальных запасов (перестали отдельно учитываться оборудование к установке, материалы длительного использования для научных исследований и на лабораторном испытании, спецоборудование для НИОКР, 9 молодняк животных и животные на откорме, запасные части, готовая продукция и т.п. Отдельные объекты, ранее отражаемые в бухгалтерском учете бюджетных учреждений, включены в состав основных средств или материальных запасов. Это относится к малоценным и быстроизнашивающимся предметам и мягкому инвентарю, которые распределены теперь между основными средствами и материальными запасами в зависимости от срока их полезного использования. Бюджетному учету теперь подлежат непроизведенные активы, ранее не учитываемые в бухгалтерском учете. В Плане счетов бюджетного учета предусмотрен специальный счет для формирования на нем первоначальной стоимости приобретаемых (создаваемых) нефинансовых активов. Соответствующий учетный регистр ранее отсутствовал, что вызывало определенные сложности при определении учетной стоимости данных активов. В рамках новой системы бюджетного учета на указанном счете собираются как затраты бюджетных учреждений на создание (приобретение), доставку, установку и пуск в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов, так и на доставку до складов этих учреждений материальных запасов. Списание на затраты стоимости нефинансовых активов, используемых в течение более 12 месяцев, в новой системе бюджетного учета производится постепенно по мере начисления амортизации, в то время как ранее стоимость этих активов списывалась в момент их приобретения (с начислением износа в части стоимости основных средств). При анализе организации бюджетного учета нефинансовых активов бюджетных учреждений следует обратить внимание на более широкое толкование самих понятий «основные средства» или «нематериальные активы» по сравнению с применяемыми при организации бухгалтерского учета коммерческих организаций. Согласно Положениям по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 или «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, применяемым в коммерческих организациях, основными средствами либо нематериальными активами для целей бухгалтерского учета признается только соответствующее имущество, способное приносить экономические выгоды и используемое в производстве товаров, работ и услуг. Имущество, не используемое в указанных целях, в бухгалтерском учете коммерческих организаций основными средствами или нематериальными активами не признается. Учитывая преимущественно некоммерческий характер деятельности бюджетных учреждений, понятия соответствующих нематериальных активов для целей их бюджетного учета не включает обязательности использования их для получения экономической выгоды. Классификация нефинансовых активов бюджетных учреждений основана на следующих признаках: наличие материально-вещественной формы; использование для обеспечения уставных и сопутствующих видов финансовохозяйственной деятельности учреждения (не обязательно коммерческих). При этом, если в коммерческих организациях имущество в зависимости от способа перенесения своей стоимости на финансовый результат деятельности детализируется на имущество во внеоборотных активах (основные средства и нематериальные активы) и имущество в оборотных активах (материалы, товары, готовая продукция и т.п.), то в бюджетном учете, где принят иной принцип детализации средств (по месту их в структуре исполнения соответствующего бюджета), все перечисленные средства относятся к нефинансовым активам. 10 Кроме того, в состав нефинансовых активов введен новый объект учета – непроизведенные активы (счет 0 102 00 000), к которому, в соответствии с Инструкцией № 70н, относятся подлежащие отражению в бухгалтерской отчетности участников бюджетного процесса: земельные участки, а также вложения в них и неотделимые от них расходы неинвентарного характера (поверхностные улучшения земель, планировка и расчистка участков, мелиоративные, ирригационные и другие подобные работы) – счет 0 102 01 000 «Земля»; подтвержденные ресурсы недр (запасы полезных ископаемых), некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной или муниципальной собственности) и водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод) – счет 0 102 02 000 «Ресурсы недр»; прочие непроизведенные активы (например, радиочастотный спектр) – счет 0 102 03 000 «Прочие непроизведенные активы». Первоначальной стоимостью непроизведенных активов для отражения их в бюджетном учете признаются фактические вложения Учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная цена на дату принятия к бухгалтерскому учету. Причем, учреждения должны по состоянию на начало каждого отчетного года производить переоценку состоящих на их бюджетном учете непроизведенных активов с отражением ее результатов в межбалансовый период в корреспонденции со счетом 0 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Учитывая вышеизложенное, бюджетным учреждениям следует быть готовым к проведению мероприятий по инвентаризации и первоначальной оценке имеющихся в их распоряжении непроизведенных активов. Однако, порядок такой оценки в настоящее время не определен. Поэтому учреждение может либо ждать принятия законодательными органами соответствующих нормативных документов, либо привлечь к оценке независимых оценщиков (согласовав затраты на оплату их услуг с вышестоящим распорядителем бюджетных средств). Понимая всю сложность и масштабность данной работы, Минфин РФ установил обязанность отражения стоимости непроизведенных активов в бюджетном учете с 01.01.2006 года. Порядок отражения в бюджетном учете операций по получению и списанию непроизведенных активов приведен в приложенной к Инструкции № 70н корреспонденции счетов и, в принципе, существенно не отличается от порядка отражения в бюджетном учете других нефинансовых активов. Единственная неопределенность возникает при анализе типовых проводок по списанию непроизводственных активов «при их недостаче, отнесенной за счет виновных лиц» (Дт 0 401 01 172 / Кт 0 102 0х 430). Ситуацию возникновения недостачи земли или радиочастотного спектра представить себе весьма затруднительно. При формировании положений Инструкции по бюджетному учету порядок отражения в учете бюджетных учреждений другого имущества, отнесенного к нефинансовым активам, претерпел серьезные изменения, в результате которых были решены проблемы такого учета, имевшиеся в предыдущей системе бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, а также осуществлена некоторая унификация правил ведения бюджетного учета в соответствии с общими принципами организации бухгалтерского учета в РФ. Так, в План счетов бюджетного учета введен отсутствовавший ранее в системе бухгалтерского учета бюджетных учреждений счет 0 106 00 000 «Капитальные вложения в нефинансовые активы», на котором осуществляется аккумулирование всех затрат 11 Учреждения, связанных с формированием первоначальной стоимости соответствующих нефинансовых активов. В результате решается, например, имевшая место в прежней системе бухгалтерского учета проблема несоответствия момента оприходования основного средства и формирования его первоначальной стоимости, когда осуществляемые уже после приобретения основного средства затраты его на доставку и наладку подлежали включению в его первоначальную стоимость, но при этом сама первоначальная стоимость, сформированная в момент получения основного средства до включения в нее указанных выше дополнительных затрат, после отражения в бухгалтерском учете могла корректироваться только при осуществлении переоценок активов учреждения3. В соответствии с Инструкцией № 70н, вместо начисления износа на стоимость основных средств по нормам, установленным Постановлением СМ СССР 1974 г. № 824, на их стоимость будет начисляться амортизация, рассчитанная исходя из срока полезного использования данных активов, в соответствии с принадлежностью их к одной из амортизационных групп, установленных постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. При этом, следует иметь ввиду, что письмом Заместителя Министра финансов РФ от 13.04.2005 г. № 02-14-10а/721 установлена обязанность бюджетных учреждений начислять амортизацию основных средств, относящихся к первым 9-ти амортизационным группам, исходя из максимального срока полезного использования, установленного для соответствующей группы. Для основных средств, входящих в 10-ю амортизационную группу (например, здания) расчет сумм амортизации продолжает (уже помесячно) осуществляться в соответствии со сроками полезного использования, рассчитанными исходя из Годовых норм износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 11.11.1973 г. № 824. Такой же порядок списания затрат учреждения установлен Инструкцией № 70н и в отношении его нематериальных активов, в то время как согласно действующей в настоящее время Инструкции № 107н, нематериальные активы бюджетных учреждений вообще не подлежат износу. Срок полезного использования нематериальных активов в соответствии с п.40 Инструкции № 70н определяется учреждениями, исходя из срока действия патента, свидетельства и иных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, определенных действующим законодательством РФ. При невозможности определения (документального подтверждения) сроков использования объектов нематериальных активов, размер амортизации по ним в целях бюджетного учета определяется исходя из срока их полезного использования в 20 лет (но не более срока деятельности учреждения). Из Плана счетов бюджетного учета исключены ранее регламентированные Инструкцией № 107н субсчета учета малоценных предметов (субсчета 070, 071) и мягкого инвентаря в виде одежды, обуви, постельных принадлежностей и белья (субсчета 072, 073). Указанное имущество согласно Инструкции № 70н классифицируется в новой системе бюджетного учета как основные средства стоимостью не более 10 000 рублей. Таким образом, принципы ведения бюджетного учета несколько сближены с бухгалтерским учетом в коммерческих организациях. Вместе с тем, учитывая более высокие по сравнению с принятыми для коммерческих организаций требования к 3 При этом, следует обратить внимание, что при осуществлении затрат, связанных с созданием нефинансовых активов, указанные затраты при формировании первоначальной стоимости данных активов на счете 0 106 00 000 оплачиваются за счет статей ЭКР в соответствии с характером тех или иных услуг, а фактически списываются на амортизацию нефинансовых активов. 12 сохранности имущества бюджетных учреждений, Инструкцией № 70н предусмотрена трехвариантная система списания таких основных средств, а также нематериальных активов, на затраты бюджетного учреждения, а именно: на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется, а их стоимость полностью списывается на затраты в момент передачи их в эксплуатацию; на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью от 1000 руб. до 10 000 руб. включительно при передаче (вводе) их в эксплуатацию начисляется амортизация в размере 100 % их балансовой стоимости; в результате чего такие активы продолжают числиться в бюджетном учете в одинаковых суммах по первоначальной (восстановительной) стоимости и по начисленной амортизации; на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 1000 руб. амортизация начисляется в соответствии с установленными для соответствующих активов нормами. Из Плана счетов бюджетного учета исключены ранее регламентированные Инструкцией № 107н субсчета фондов учреждения в основных средствах (субсчет 250), в нематериальных активах (субсчет 251) и в малоценных предметах (субсчет 260). Перечисленные счета прежнего Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений применялись для раздельного учета списания затрат на приобретение указанных активов на соответствующие источники финансирования в рамках кассового и фактического исполнения бюджетов и начисления износа по данному имуществу в соответствии с установленными нормами. Поскольку, согласно требованиям Инструкции № 70н упразднены такие объекты учета, как малоценные предметы и мягкий инвентарь, а на стоимость остальных соответствующих активов Учреждения теперь начисляется амортизация, регулярно списываемая на его затраты, необходимость в перечисленных субсчетах в новой системе бюджетного учета отпала. Учитывая, что в состав нефинансовых активов входят драгоценные металлы и ювелирные изделия, которые, с одной стороны, имеют материально-вещественную форму, а с другой, являются одним из средств финансовых вложений, Инструкцией № 70н определен особый, отличный от других нефинансовых активов, порядок отражения в бюджетном учете операций по их переоценке. Изменение стоимости драгоценных металлов и ювелирных изделий в результате их переоценок относится в учете не на финансовые результаты прошлых лет, а на изменение доходов учреждений. При этом, если переоценка остальных нефинансовых активов проводится по состоянию на конец года, то нефинансовые активы в виде драгоценных металлов и ювелирных изделий, как и иные виды финансовых вложений, переоцениваются в момент осуществления каждой операции с ними. Несколько отличен от применяемого в коммерческих организациях (а также от действовавшей ранее в бюджетных учреждениях системы бухгалтерского учета) порядок списания нефинансовых активов с баланса: Остаточная стоимость списываемых нефинансовых активов в новой системе бюджетного учета рассматривается не в составе расходов учреждения, а как уменьшение его доходов, т.к. в данном случае имеет место не возникновение затрат учреждения, а лишь видоизменение формы его активов – из нефинансовых (основные средства, нематериальные активы и т.п.) активы переходят в финансовые (средства на лицевом или расчетном счете). В результате, списание с бюджетного учета недоамортизированной стоимости основных средств и нематериальных активов отражается не по Дт 0 401 01 27х 13 (как увеличение расходов), а по Дт 0 401 01 172, как уменьшение соответствующих доходов Учреждения. Другой особенностью отражения в бюджетном учете операций по списанию таких нефинансовых активов, как основные средства и нематериальные активы, является строгая последовательность отражения списания первоначальной (восстановительной) стоимости и начисленной амортизации. В соответствии с прилагаемой к Инструкции № 70н корреспонденции счетов бюджетного учета сначала производится списание не уменьшение первоначальной (восстановительной) стоимости данных активов сумм начисленной амортизации и только потом сформированная указанным способом их остаточная стоимость списывается на уменьшение доходов учреждения. Нарушение указанного порядка может привести к возникновению рисков излишнего списания стоимости нефинансовых активов. В новой системе бюджетного учета в структуру счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» включен ранее такой обособленный объект учета, как готовая продукция. Данное решение, по-моему, вполне обосновано. Ведь основным принципом классификации для целей бухгалтерского учета и материалов (как приобретаемых у сторонних организаций, так и изготавливаемых для своих нужд самим учреждением), и изготавливаемой для последующей продажи готовой продукции, является не цель их дальнейшего использования, а их способность одномоментно потребляться учреждением в рамках его финансово-хозяйственной деятельности. Отдельно следует остановиться на отражении в бюджетном учете стоимости специального оборудования для осуществления Учреждением НИОКР. Как правило, такое оборудование, как и результаты производимых НИОКР являются собственностью Заказчика соответствующих работ, полностью потребляется в процессе их осуществления, а в противном случае после окончания работ либо возвращается Заказчику, либо остается на ответственном хранении в Учреждении-исполнителе НИОКР до вынесения Заказчиком решения о его дальнейшем использовании, либо по решению заказчика передается Учреждению в качестве основных средств или материалов. В любом случае, до момента перехода к Учреждению права собственности на данное оборудование его стоимость подлежит отражению на забалансовом счете 12 «Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками» (на данном счете, помоему, подлежит отражению и стоимость оборудования для выполнения опытноконструкторских работ). При анализе регламентируемых Инструкцией № 70н типовых проводок, связанных с отражением в бюджетном учете спецоборудования для НИОКР бросается в глаза некоторое несоответствие этих проводок правовому статусу данного оборудования: согласно типовым проводкам стоимость спецоборудования для НИОКР, полученных от заказчика, отражается в бюджетном учете на субсчете 0 105 05 340 «Прочие материалы» в корреспонденции с субсчетом 0 401 01 180 «Прочие доходы» и списывается на «Прочие расходы» (субсчет 0 401 01 280) с одновременным отражением на забалансовом счете 12 в момент передачи данного оборудования в производство. Это делается для включения стоимости полученного от Заказчика оборудования для НИОКР в стоимость выполняемых Учреждением НИОКР. Возражения о том, что при передаче Учреждению для выполнения НИОКР спецоборудования Заказчика право собственности на него остается у последнего, конечно, могут опровергнуть тем, что Учреждению все равно не принадлежит право собственности на закрепленное за ним в оперативное управление имущество. Однако, следует отметить, что регламентируемый типовыми проводками порядок учета такого имущества позволяет, в принципе, многократно включать его стоимость в себестоимость 14 разных НИОКР при дальнейшей передаче его Заказчиком данному или другим учреждениям-исполнителям. Согласно другим типовым проводкам стоимость такого имущества отражается как «прочие доходы» в случае не возвращения его заказчику после завершения НИОКР и использования Учреждением в качестве МЗ и ОС. Оприходование спецоборудования для НИОКР на забалансовый счет согласно типовым проводкам осуществляется в момент отпуска его в эксплуатацию (как для ОС или НМА), однако, учитывая, что такое оборудование амортизируемым не является, по моему мнению, следует оприходовать его на забалансовый счет уже при приеме на склад. 2. Особенности отражения в бюджетном учете операций по централизованному снабжению учреждений нефинансовыми активами. Кроме бюджетного финансирования подведомственных ему бюджетных учреждений вышестоящий распорядитель бюджетных средств может как самостоятельно производить закупки в их интересах различных нефинансовых активов, так и централизованно оплачивать счета, полученные учреждениями от поставщиков этих активов. Положительный эффект от централизованного снабжения бюджетных учреждений различным имуществом достигается за счет снижения закупочных цен на него в связи с более крупными партиями, а также за счет единого характера используемого в финансовохозяйственной деятельности нескольких учреждений имущества, что позволяет унифицировать технологические процессы оказания однородных услуг. При централизованном снабжении подведомственных бюджетных учреждений нефинансовыми активами вышестоящий орган самостоятельно производит оплату данного имущества поставщикам. При этом, в документах на отгрузку имущества в качестве грузополучателя указывается соответствующее подведомственное бюджетное учреждения. Об оплате и отгрузке в его адрес имущества вышестоящий орган сообщает подведомственному учреждению Извещением (ф. 0504805), оформляемым в двух экземплярах. Одновременно, стоимость отгруженного в адрес учреждения имущества отражается вышестоящим органом на забалансовом счете 05 «Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению». После получения от бюджетного учреждения второго экземпляра Извещения с отметками о получении имущества и отражении его стоимость в бюджетном учете вышестоящий орган списывает указанную стоимость с забалансового счета 05. Учитывая «сквозной» характер ведения бюджетного учета вышестоящий распорядитель бюджетных средств, в целях обеспечения правильного отражения стоимости поставляемого в порядке централизованного снабжения имущества, должен довести по соответствующего подведомственного учреждения информацию об источнике финансирования приобретения данного имущества (как правило, в виде отметки в Извещении на отгрузку и оплату имущества)4. Кроме того, если централизованная оплата имущества для бюджетных учреждений осуществляется вышестоящим органом в счет выполнения доведенных до них лимитов бюджетных обязательств, данный орган обязан оформить установленным порядком (через орган федерального казначейства) аннулирование на сумму централизованной оплаты соответствующих лимитов бюджетных обязательств. 4 В целях упрощения в дальнейшем будет рассматриваться вариант централизованного снабжения бюджетного учреждения за счет бюджетных ассигнований. 15 Поскольку орган федерального казначейства, обслуживающий бюджетное учреждение, при централизованном снабжении последнего нефинансовыми активами никакого участия в расчетах за данное имущество не принимает, указанные расчеты отражаются в бюджетном учете учреждения не через счет 1 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами организующими исполнение бюджетов», а через счет 1 304 04 000 «Расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств». С момента получения Учреждением Извещения (ф. 0504805) до момента фактического получения соответствующего имущества стоимость последнего отражается в бюджетном учете Учреждения как «Нефинансовые активы в пути», а именно: Дт 1 107 01 310 / Кт 1 304 04 310 – в части основных средств; Дт 1 107 02 320 / Кт 1 304 04 310 – в части нематериальных активов; Дт 1 107 03 340 / Кт 1 304 04 310 – в части материальных запасов. Получив оплаченное по централизованному снабжению имущество, Учреждение отражает его стоимость в своем бюджетном учете следующими проводками: Дт 1 106 01 310 / Кт 1 107 01 410 – в части основных средств; Дт 1 106 02 320 / Кт 1 107 02 420 – в части нематериальных активов; Дт 1 106 04 340 / Кт 1 107 03 440 – в части материальных запасов. После этого Учреждение собирает на счетах 1 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» дополнительные собственные затраты на доставку (установку и т.п.) нефинансовых активов и оприходует полученное по централизованному снабжению имущество на предназначенных для этого счетах бюджетного учета. В случае, если имущество поступило в Учреждение до получения им Извещения (ф. 0504805), речь идет о т.н. неотфактурованной поставке. При этом, стоимость полученного имущества для отражения в бюджетном учете определяется Учреждением самостоятельно и корректируется по мере получения Извещения (ф. 0504805). До получения указанного Извещения стоимость полученного имущества, а также расходы Учреждения, связанные с его получением, отражаются на счете 1 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Если имущество приобретается вышестоящим распорядителем бюджетных средств за счет выделенных ему на хозяйственные нужды ассигнований, а затем передается им подведомственным учреждениям, то данная операция не требует корректировки ранее доведенных до последних лимитов бюджетных ассигнований. Порядок отражения стоимости такого имущества Инструкцией № 70н не регламентирован. Однако, по моему мнению, в этом случае источником получения имущества в бюджетном учете принимаются либо прочие доходы (счет 1 401 01 180) – при получении имущества в рамках одного бюджета, либо доходы от безвозмездных и безвозвратных поступлений из бюджетов (счет 1 410 01 150) – при поступлении имущества из других бюджетов или государств. В бюджетном учете вышестоящего органа списание стоимости ранее отраженного в бюджетном учете имущества осуществляется следующим образом: Дт 1 401 01 241 / Кт 1 100 00 000 – в части нефинансовых активов переданных государственным организациям в рамках одного бюджета; Дт 1 401 01 251 / Кт 1 100 00 000 – в части нефинансовых активов переданных государственным организациям финансируемым из другого бюджета. 16 3. Особенности отражения в бюджетном учете учреждения операций, связанных со сдачей закрепленного за ними имущества в аренду сторонним организациям. В соответствии со статьей 29 Федерального закона от 23.12.2004 г. № 173-ФЗ «О федеральном бюджете на 2005 год» в 2005 году доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным учреждениям, учреждениям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, имеющих государственный статус, образовательным учреждениям, учреждениям здравоохранения, государственным учреждениям федеральной почтовой связи Федерального агентства связи, государственным учреждениям культуры и искусства, государственным архивным учреждениям, имеющим государственный статус и финансируемым на основании смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений. Поступившие средства отражаются на лицевых счетах указанных бюджетных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы. Такой порядок имел место и при исполнении бюджетов за прошлые годы. В соответствии с ранее действующей Инструкцией № 107н бюджетные при реализации описанного выше порядка на бюджетные учреждения возлагались следующие обязанности: контролировать полноту и своевременность перечисления арендаторами арендной платы в бюджет (для чего выставленные последним счета отражать в своем бухгалтерском учете проводкой Дт175 / Кт 173, а при получении подтверждений о фактическом зачислении данных средств в доход бюджета оформлять обратную проводку)5; планировать и согласовывать с вышестоящим распорядителем бюджетных средств объемы и направления использования дополнительного бюджетного финансирования за счет поступивших в бюджет доходов от арендной платы. Несмотря на то, что в Инструкции № 70н обязанность учреждений контролировать полноту и своевременность перечисления в бюджет арендной платы не прописана, данная обязанность продолжает на них возлагаться. Поскольку порядок отражения данных операций в бюджетном учете Инструкцией № 70н не регламентирован, целесообразно, по моему мнению, отражать их следующим образом: Дт 1 205 10 560 / Кт 1 401 01 120 – на сумму выставленных учреждением счетов арендатору на перечисление в бюджет арендной платы (без НДС); Дт 1 401 01 120 / Кт 1 205 10 560 – на сумму фактически поступившей в бюджет арендной платы (на основании полученных учреждением подтверждений); Дт 1 501 05 ххх / Кт 1 501 03 ххх – на суммы утвержденных вышестоящим распорядителем бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств по дополнительному бюджетному финансированию за счет полученной в бюджет арендной платы (с указанием в первых 17-ти разрядах счетов бюджетного учета соответствующих кодов функциональной классификации расходов бюджетов). Использование выделенных Учреждению лимитов дополнительных бюджетных обязательств отражается в его бюджетном учете аналогично использованию средств основного бюджетного финансирования. 5 При этом, обязанность контролировать своевременность и полноту перечисления арендаторами в бюджет сумм НДС, начисленных на арендную плату, на бюджетные учреждения не возлагалась. 17 Типовые проводки по отражению в бюджетном учете операций по получению, амортизации и списанию нефинансовых активов. №№ п/п Содержание операции 1 2 1. 1.1. При казначейском исполнении бюджета Дт Кт 3 4 Дт 5 Кт 6 Примечание 7 Операции по приобретению за счет бюджетных ассигнований, амортизации и списанию основных средств (ОС) Перечислен поставщику аванс на покупку ОС: 1 304 05 310 1 206 08 560 1 201 01 610 - перечислены средства 1 206 08 560 Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение ОС - приняты денежные обязательства 1.2. При кассовом исполнении бюджета6 Формирование первоначальной стоимости: - получены ОС по покупной стоимости - затраты на доставку поставщиком ОС в Учреждение - затраты на монтаж и наладку ОС: сторонними организациями работниками Учреждения: по ЗП Расчеты с ОФК по приобретению ОС Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение ОС Выбытие денежных средств с банковских счетов Учреждения 1 501 03 310 1 502 01 310 1 501 03 310 1 502 01 310 Лимиты бюджетных обязательств по расходам на приобретение ОС Принятые бюджетные обязательства по приобретению ОС Лимиты бюджетных обязательств по расходам на приобретение ОС Принятые бюджетные обязательства по приобретению ОС 1 106 01 310 1 302 17 730 1 106 01 310 1 302 17 730 Увеличение капитальных вложений в ОС Увеличение кредиторской задолженности по приобретению ОС Увеличение капитальных вложений в ОС Увеличение кредиторской задолженности по приобретению ОС 1 106 01 310 1 302 03 730 1 106 01 310 1 302 03 730 Увеличение капитальных вложений в ОС Увеличение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг Увеличение капитальных вложений в ОС Увеличение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг 1 106 01 310 1 302 07 730 1 106 01 310 1 302 07 730 Увеличение капитальных вложений в ОС Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих услуг Увеличение капитальных вложений в ОС Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих услуг 1 106 01 310 1 302 01 730 1 106 01 310 1 302 01 730 Увеличение капитальных вложений в ОС Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда Увеличение капитальных вложений в ОС Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда 6 Операции, осуществляемые за счет средств предпринимательской деятельности в соответствии с п.87 Инструкции № 70н, независимо от фактического метода исполнения Учреждением бюджета, отражаются в соответствии с принципами, принятыми для кассового исполнения бюджета, и с использованием указанных в настоящих графах проводок с применением вместо кода источника финансирования «1» кода «2», соответствующего средствам о предпринимательской деятельности. 18 1 2 по ЕСН - списаны использованные при создании ОС: строительные материалы прочие материалы - затраты на гос. регистрацию ОС 1.3. Принятие ОС к учету (ввод в эксплуатацию) по акту (ф. № ОС-1): - без копеек - суммы копеек 1.4. 1.5. Зачтен авансовый платеж за ОС Окончательный расчет за приобретенное ОС и связанные с этим работы и услуги: - доплата поставщику ОС - транспортной организации за доставку ОС 3 4 5 6 1 106 01 310 1 303 02 730 1 106 01 310 1 303 02 730 Увеличение капитальных вложений в ОС Увеличение кредиторской задолженности по ЕСН Увеличение капитальных вложений в ОС Увеличение кредиторской задолженности по ЕСН 1 106 01 310 1 105 04 440 1 106 01 310 1 105 04 440 Увеличение капитальных вложений в ОС Уменьшение стоимости строительных материалов Увеличение капитальных вложений в ОС Уменьшение стоимости строительных материалов 1 106 01 310 1 105 05 440 1 106 01 310 1 105 05 440 Увеличение капитальных вложений в ОС Уменьшение стоимости прочих материалов Увеличение капитальных вложений в ОС Уменьшение стоимости прочих материалов 1 106 01 310 1 302 16 730 1 106 01 310 1 302 16 730 Увеличение капитальных вложений в ОС Увеличение кредиторской задолженности по прочим услугам Увеличение капитальных вложений в ОС Увеличение кредиторской задолженности по прочим услугам 1 101 хх 310 1 106 01 410 1 101 хх 310 1 106 01 410 Увеличение стоимости ОС (по видам ОС) Уменьшение капитальных вложений в ОС Увеличение стоимости ОС (по видам ОС) Уменьшение капитальных вложений в ОС 1 401 01 290 1 106 01 410 1 401 01 290 1 106 01 410 Прочие расходы Уменьшение капитальных вложений в ОС Прочие расходы Уменьшение капитальных вложений в ОС 1 302 17 830 1 206 08 660 1 302 17 830 1 206 08 660 Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению ОС Уменьшение дебиторской задолженности по приобретению ОС Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению ОС Уменьшение дебиторской задолженности по приобретению ОС 1 302 17 830 1 304 05 310 1 302 17 830 1 201 01 610 Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению ОС Расчеты с ОФК по приобретению ОС Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению ОС Выбытие денежных средств с банковских счетов Учреждения 1 302 07 830 1 304 05 222 1 302 07 830 1 201 01 610 Уменьшение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг Расчеты с ОФК по транспортным расходам Уменьшение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг Выбытие денежных средств с банковских счетов Учреждения 7 19 1 2 - регистрационному органу за регистрацию 1.6. 1.7. 1.8. - приняты денежные обязательства по соответствующим статьям ЭКРв части всех перечисленных средств (кроме учтенных ранее авансов) Передача в эксплуатацию ОС стоимостью до 1000 руб. включительно Начислена амортизация на стоимость ОС стоимостью более 1000 руб. Переоценка стоимости ОС: - дооценка стоимости ОС амортизации ОС - уценка 1.9. стоимости ОС 3 4 6 7 1 302 16 830 1 304 05 290 1 302 16 830 1 201 01 610 Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих услуг Расчеты с ОФК по прочим расходам Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих услуг Выбытие денежных средств с банковских счетов Учреждения 1 502 01 ххх 1 501 03 ххх 1 502 01 ххх Лимиты бюджетных обязательств по расходам (по видам расходов) Принятые бюджетные обязательства по расходам (по видам расходов) 1 501 03 ххх Лимиты бюджетных обязательств по расходам (по видам расходов) Принятые бюджетные обязательства по расходам (по видам расходов) 1 401 01 172 1 101 хх 410 1 401 01 172 1 101 хх 410 Доходы от реализации активов Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) Доходы от реализации активов Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) 1 401 01 271 1 104 хх 410 1 401 01 271 1 104 хх 410 Расходы на амортизацию ОС и НМА Амортизация ОС (по видам ОС) Расходы на амортизацию ОС и НМА Амортизация ОС (по видам ОС) 1 101 хх 310 1 401 03 000 1 101 хх 310 1 401 03 000 Увеличение стоимости ОС (по видам ОС) Финансовый результат прошлых отчетных периодов Увеличение стоимости ОС (по видам ОС) Финансовый результат прошлых отчетных периодов 1 401 03 000 1 104 хх 410 1 401 03 000 1 104 хх 410 Финансовый результат прошлых отчетных периодов Амортизация ОС (по видам ОС) Финансовый результат прошлых отчетных периодов Амортизация ОС (по видам ОС) 1 401 03 000 1 101 хх 410 1 401 03 000 1 101 хх 410 Финансовый результат прошлых отчетных периодов Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) Финансовый результат прошлых отчетных периодов Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) амортизации ОС 1 104 хх 410 1 401 03 000 1 104 хх 410 1 401 03 000 Амортизация ОС (по видам ОС) Финансовый результат прошлых отчетных периодов Амортизация ОС (по видам ОС) Финансовый результат прошлых отчетных периодов Выбытие ОС - при безвозмездной передаче: на сумму начисленной амортизации ОС 1 104 хх 410 1 101 хх 410 1 104 хх 410 1 101 хх 410 Амортизация ОС (по видам ОС) Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) Амортизация ОС (по видам ОС) Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) на остаточную стоимость ОС 1 401 01 2хх 1 101 хх 410 1 401 01 2хх 1 101 хх 410 (после списания начисленной амортизации) Расходы на субсидии гос.или негос. Организациям Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) Расходы на субсидии гос.или негос. организациям Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) 8 20 1 2 3 4 6 7 - при списании пришедших в негодность ОС: на сумму начисленной амортизации ОС 1 104 хх 410 1 101 хх 410 1 104 хх 410 1 101 хх 410 Амортизация ОС (по видам ОС) Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) Амортизация ОС (по видам ОС) Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) на остаточную стоимость ОС (после списания начисленной амортизации) - при списании ОС в следствие чрезвычайных ситуаций: на сумму начисленной амортизации ОС на остаточную стоимость ОС (после списания начисленной амортизации) - при вложении ОС в уставный капитал других организаций: на сумму начисленной амортизации ОС на остаточную стоимость ОС (после списания начисленной амортизации) 2. 3. 3.1. 1 401 01 172 1 101 хх 410 1 401 01 172 1 101 хх 410 Доходы от реализации активов Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) Доходы от реализации активов Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) 1 104 хх 410 1 101 хх 410 1 104 хх 410 1 101 хх 410 Амортизация ОС (по видам ОС) Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) Амортизация ОС (по видам ОС) Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) 1 401 01 273 1 101 хх 410 1 401 01 273 1 101 хх 410 Чрезвычайные расходы по операциям с активами Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) Чрезвычайные расходы по операциям с активами Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) 1 104 хх 410 1 101 хх 410 1 104 хх 410 1 101 хх 410 Амортизация ОС (по видам ОС) Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) Амортизация ОС (по видам ОС) Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) 1 204 02 530 1 101 хх 410 1 204 02 530 1 101 хх 410 Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале Уменьшение стоимости ОС (по видам ОС) 8 Операции по приобретению за счет бюджетных ассигнований, амортизации и списанию нематериальных активов (НМА) отражаются аналогично основным средствам (ОС). Операции по приобретению за счет бюджетных ассигнований и списанию материальных запасов (МЗ). Перечислен поставщику аванс на покупку 1 206 11 560 1 304 05 340 1 206 11 560 1 201 01 610 МЗ: - перечислены средства Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение МЗ - приняты денежные обязательства Расчеты с ОФК по приобретению МЗ Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение МЗ Выбытие денежных средств с банковских счетов Учреждения 1 501 03 340 1 502 01 340 1 501 03 340 1 502 01 340 Лимиты бюджетных обязательств по расходам на приобретение МЗ Принятые бюджетные обязательства по приобретению МЗ Лимиты бюджетных обязательств по расходам на приобретение МЗ Принятые бюджетные обязательства по приобретению МЗ 21 1 3.2. 2 Формирование первоначальной стоимости: - получены МЗ по покупной стоимости - затраты на доставку поставщиком МЗ в Учреждение в) принятие МЗ на склад Учреждения г) зачтен авансовый платеж за МЗ 3 4 Окончательный расчет за приобретенное МЗ и связанные с этим работы и услуги: - доплата поставщику МЗ - транспортной организации за доставку МЗ 3.4. - приняты денежные обязательства по соответствующим статьям ЭКР в части всех перечисленных средств (кроме учтенных ранее авансов) Списание стоимости МЗ: - при отпуске на текущие расходы Учреждения 7 1 106 04 340 1 302 20 730 1 106 01 340 1 302 20 730 Увеличение стоимости изготовления материалов Увеличение кредиторской задолженности по приобретению МЗ Увеличение стоимости изготовления материалов Увеличение кредиторской задолженности по приобретению МЗ 1 106 04 340 1 302 03 730 1 106 01 340 1 302 03 730 Увеличение капитальных вложений в МЗ Увеличение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг Увеличение капитальных вложений в МЗ Увеличение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг 1 105 хх 340 1 106 04 440 1 105 хх 340 1 106 01 440 Увеличение стоимости МЗ (по видам МЗ) Уменьшение стоимости изготовления МЗ Увеличение стоимости МЗ (по видам МЗ) Уменьшение стоимости изготовления МЗ 1 206 11 660 1 302 20 830 1 206 11 660 Уменьшение дебиторской задолженности по приобретению МЗ Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению МЗ Уменьшение дебиторской задолженности по приобретению МЗ 1 302 20 830 1 304 05 340 1 302 20 830 1 201 01 610 Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению МЗ Расчеты с ОФК по приобретению МЗ Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению МЗ Выбытие денежных средств с банковских счетов Учреждения 1 302 20 830 1 304 05 222 1 302 20 830 1 201 01 610 Уменьшение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг Расчеты с ОФК по приобретению МЗ Уменьшение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг Выбытие денежных средств с банковских счетов Учреждения 1 501 03 ххх 1 502 01 ххх 1 501 03 ххх 1 502 01 ххх Лимиты бюджетных обязательств по расходам на приобретение МЗ Принятые бюджетные обязательства по приобретению МЗ Лимиты бюджетных обязательств по расходам на приобретение МЗ Принятые бюджетные обязательства по приобретению МЗ 1 401 01 272 1 105 хх 440 1 401 01 272 1 105 хх 440 Расходование МЗ Уменьшение стоимости МЗ (по видам МЗ) Расходование МЗ Уменьшение стоимости МЗ (по видам МЗ) 1 302 20 830 Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению МЗ 3.3. 6 8 22 1 2 3 4 6 7 - при отпуске на капитальные вложения в ОС 1 106 хх 310 1 105 хх 440 1 106 хх 310 1 105 хх 440 Увеличение капитальных вложений в ОС Уменьшение стоимости МЗ (по видам МЗ) Увеличение капитальных вложений в ОС Уменьшение стоимости МЗ (по видам МЗ) - при отпуске на изготовление других МЗ с оприходованием созданных МЗ 4. 4.1. 1 105 хх 440 1 106 04 340 1 105 хх 440 Уменьшение стоимости МЗ (по видам МЗ) Увеличение стоимости изготовления МЗ Уменьшение стоимости МЗ (по видам МЗ) 1 105 хх 340 1 106 04 440 1 105 хх 340 1 106 04 340 Увеличение стоимости МЗ (по видам МЗ) Уменьшение стоимости изготовления МЗ Увеличение стоимости МЗ (по видам МЗ) Уменьшение стоимости изготовления МЗ Отражение в бюджетном учете Учреждения нефинансовых активов, полученных по централизованному снабжению. Получено от вышестоящего органа Извещение (ф. 0504805) об отгрузке в адрес Учреждения и централизованной оплате имущества: - в части основных средств 1 304 04 310 1 107 01 310 1 304 04 310 1 107 01 310 - в части нематериальных активов - в части материальных запасов 4.2. 1 106 04 340 Увеличение стоимости изготовления МЗ 8 Учреждением получено от поставщиков оплаченное в централизованном порядке имущество: - в части основных средств Увеличение стоимости ОС в пути Внутренние расчеты между распорядителями и получателями средств по приобретению ОС Увеличение стоимости ОС в пути Внутренние расчеты между распорядителями и получателями средств по приобретению ОС 1 107 02 320 1 304 04 320 1 107 02 320 1 304 04 320 Увеличение стоимости НМА в пути Внутренние расчеты между распорядителями и получателями средств по приобретению НМА Увеличение стоимости НМА в пути Внутренние расчеты между распорядителями и получателями средств по приобретению НМА 1 107 03 340 1 304 04 340 1 107 03 340 1 304 04 340 Увеличение стоимости НМА в пути Внутренние расчеты между распорядителями и получателями средств по приобретению НМА Увеличение стоимости НМА в пути Внутренние расчеты между распорядителями и получателями средств по приобретению НМА 1 106 01 310 1 107 01 410 1 106 01 310 1 107 01 410 Увеличение капитальных вложений в ОС Уменьшение стоимости ОС в пути Увеличение капитальных вложений в ОС Уменьшение стоимости ОС в пути 23 1 2 - в части нематериальных активов - в части материальных запасов 4.3. Сформирована и отражена в бюджетном учете стоимость полученного по централизованному снабжению имущества: - в части основных средств - в части нематериальных активов - в части материальных запасов 4.4. Получено от вышестоящего органа ранее закупленное, полученное и оприходованное им имущество: - в части основных средств - в части нематериальных активов 3 4 6 7 1 106 02 320 1 107 02 420 1 106 02 320 1 107 02 420 Увеличение капитальных вложений в НМА Уменьшение стоимости НМА в пути Увеличение капитальных вложений в НМА Уменьшение стоимости НМА в пути 1 106 04 340 1 107 03 440 1 106 04 340 1 107 03 440 Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Уменьшение стоимости МЗ в пути Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Уменьшение стоимости МЗ в пути 1 101 хх 310 1 106 01 410 1 101 хх 310 1 106 01 410 Увеличение стоимости ОС Уменьшение капитальных вложений в ОС Увеличение стоимости ОС Уменьшение капитальных вложений в ОС 1 103 01 320 1 106 02 420 1 103 01 320 1 106 02 420 Увеличение стоимости НМА Уменьшение капитальных вложений в НМА Увеличение стоимости НМА Уменьшение капитальных вложений в НМА 1 105 хх 340 1 106 04 440 1 105 хх 340 1 106 04 440 Увеличение стоимости МЗ Уменьшение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Увеличение стоимости МЗ Уменьшение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) 1 106 01 310 1 401 01 180 1 106 01 310 1 401 01 180 Увеличение капитальных вложений в ОС Прочие доходы Увеличение капитальных вложений в ОС Прочие доходы 1 101 хх 310 1 106 01 410 1 101 хх 310 1 106 01 410 Увеличение стоимости ОС Уменьшение капитальных вложений в ОС Увеличение стоимости ОС Уменьшение капитальных вложений в ОС 1 106 02 320 1 401 01 180 1 106 02 320 1 401 01 180 Увеличение капитальных вложений в НМА Прочие доходы Увеличение капитальных вложений в НМА Прочие доходы 1 103 01 320 1 106 02 420 1 103 01 320 1 106 02 420 Увеличение стоимости НМА Уменьшение капитальных вложений в НМА Увеличение стоимости НМА Уменьшение капитальных вложений в НМА 8 24 1 2 - в части материальных запасов 4.4. Получено от имущество от другого бюджета: - в части основных средств - в части нематериальных активов - в части материальных запасов 3 4 6 7 1 106 04 340 1 401 01 180 1 106 04 340 1 401 01 180 Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Прочие доходы Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Прочие доходы 1 105 хх 340 1 106 04 440 Увеличение стоимости МЗ Уменьшение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) 1 105 хх 340 Увеличение стоимости МЗ 8 1 106 04 440 Уменьшение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) 1 106 01 310 1 401 01 151 1 106 01 310 1 401 01 151 Увеличение капитальных вложений в ОС Поступления от других бюджетов Увеличение капитальных вложений в ОС Поступления от других бюджетов 1 101 хх 310 1 106 01 410 1 101 хх 310 1 106 01 410 Увеличение стоимости ОС Уменьшение капитальных вложений в ОС Увеличение стоимости ОС Уменьшение капитальных вложений в ОС 1 106 02 320 1 401 01 151 1 106 02 320 1 401 01 151 Увеличение капитальных вложений в НМА Поступления от других бюджетов Увеличение капитальных вложений в НМА Поступления от других бюджетов 1 103 01 320 1 106 02 420 1 103 01 320 1 106 02 420 Увеличение стоимости НМА Уменьшение капитальных вложений в НМА Увеличение стоимости НМА Уменьшение капитальных вложений в НМА 1 106 04 340 1 401 01 151 1 106 04 340 1 401 01 151 Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Поступления от других бюджетов Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Поступления от других бюджетов 1 105 хх 340 1 106 04 440 1 105 хх 340 1 106 04 440 Увеличение стоимости МЗ Уменьшение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Увеличение стоимости МЗ Уменьшение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) 25 Особенности отражения в бюджетном учете операций по начислению и выплате заработной платы. Оплата труда рабочих и служащих несомненно является одной наиболее распространенных операций бюджетных учреждений. Поэтому правильное отражение таких операций в бюджетном учете очень важно для построения всей системы учета данных учреждений. Основным нормативным документом, определяющим порядок ведения бюджетного учета (и в том числе отражения в нем операций по начислению и выплате заработной платы), является Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина РФ от 26.08.2004 г. № 70н (далее по тексту – Инструкция № 70н). Особенностям отражения в бюджетном учете учреждений вышеуказанных операций и посвящена настоящая статья. 4. Начисление заработной платы. Как и в соответствии с ранее действующей Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина РФ от 30.12.1999 г. № 107н, операции по начислению заработной платы штатным сотрудникам Учреждения, работающим по трудовым договорам и соглашениям, и работникам, отношения которых с Учреждением строятся на основе договоров гражданско-правового характера (подряда, возмездного оказания услуг и т.п.), в бюджетном учете отражаются на разных статьях экономической классификации расходов (ЭКР). Порядок отнесения различных видов заработной платы на соответствующие статьи ЭКР регламентирован Указаниями по порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными приказом Минфина РФ от 10.12.2005 г. № 114н, а также уточнен и детализирован письмом Минфина РФ от 01.04.2005 г. № 02-14-10/607. При этом, если в части затрат отражение начисление различных видов оплаты труда детализировано по статьям ЭКР (последние три разряда номеров счетов расходов средств Учреждения), то в части корреспондирующих в указанными счетами регистров учета изменения состояния соответствующей кредиторской задолженности – по кодам аналитических счетов соответствующего счета бюджетного учета (22-23 разряды полного счета бюджетного учета7). Так, начисление заработной платы работникам, имеющим с Учреждением трудовые отношения, отражается в бюджетном учете следующей бухгалтерской проводкой8: Дт 1 401 01 211 / Кт 1 302 01 730 – увеличение расходов по оплате труда в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по оплате труда. При этом, под трудовыми отношениями следует понимать все отношения между работниками и Учреждением, регламентируемые Трудовым Кодексом РФ. Поэтому в указанном выше порядке в бюджетном учете отражается не только заработная плата 7 В настоящем материале 26-значные номера счетов бюджетного учета для удобства приведены без первых 17 знаков, отражающих коды администраторов, а также статьи функциональной классификации бюджетных доходов и расходов. 8 В проводках в качестве кода источника финансирования для упрощения в общем случае показывается код «1», соответствующий бюджетным ассигнованиям. При осуществлении операций за счет иного источника вместо единицы, показанной в первом разряде соответствующего счета указывается либо «2» для средств, полученных от предпринимательской деятельности, либо «3» для целевых средств и безвозмездных поступлений. 26 штатных работников, но и оплата труда работников принятых на определенный срок в соответствии с трудовыми соглашениями. Т.е. в основе указанных отношений лежит оплата определенного в соответствии с табелями рабочего времени, в течение которого работник обязан выполнять мероприятия, определенные его функциональными обязанностями. Отдельные компенсационные выплаты работникам бюджетных учреждений, включаемые ранее в фонд оплаты труда по трудовым контрактам, при начислении заработной платы подлежат отнесению на статью ЭКР 262 «Пособия по социальной помощи населению». К таким выплатам относится, в частности, единовременное пособие при увольнении. В связи с этим операции начисления данной выплаты следует отражать в бюджетном учете следующим образом: Дт 1 401 01 262 / Кт 1 302 14 730 – увеличение расходов на пособия по социальной помощи населению в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по данным пособиям. В отличие от трудовых отношений, в основе отношений между работниками и Учреждением по договорам гражданско-правового характера лежат положения Гражданского Кодекса РФ. При этом, работник берет на себя обязательства выполнить в интересах Учреждения строго определенную работу, а Учреждение – выплатить за принятый им результат работы определенное денежное вознаграждение. Т.е. документом, на основании которого производится выплата, является уже не табель учета рабочего времени, а акт приема-сдачи результатов выполненных работ. Поскольку при этом работник оказывает Учреждению определенные услуги, оплата его труда по договорам гражданско-правового характера отражается в бюджетном учете следующей проводкой: Дт 1 401 01 22х / Кт 1 302 0х 730 – увеличение расходов по оплате соответствующих услуг в корреспонденции с увеличением соответствующей кредиторской задолженности. Далее следует отметить особенности отражения в бюджетном учете операций по начислению стипендий студентам и аспирантам бюджетных учреждений. Поскольку в данном случае ни о трудовых взаимоотношениях, ни об оказании каких-либо услуг Учреждению со стороны указанных выше граждан говорить не приходится, расходы по начислению стипендий при отражении в бюджетном учете относятся на статью ЭКР 290 «Прочие расходы», а именно: Дт 1 401 01 290 / Кт 1 302 16 730 – увеличение прочих расходов в корреспонденции с увеличением соответствующей кредиторской задолженности. Отдельно следует сказать о порядке начисления оплаты труда работникам Учреждения, выполняющим работы по созданию основных средств и нематериальных активов. Дело в том, что такие затраты в соответствии с п.12 Инструкции № 70н включаются в первоначальную стоимость указанных активов и относятся на расходы бюджетных учреждений не в момент их фактического осуществления, а в составе данной стоимости по мере начисления на нее амортизации. Кроме основных средств и нематериальных активов указанный порядок применим и к созданию т.н. непроизведенных активов (земельных участков, водных ресурсов и т.п.), что встречается крайне редко, а также к материальным запасам в части расходов на оплату труда водителей и экспедиторов по доставке их до склада бюджетного учреждения. 27 Учитывая вышеизложенное, заработную плату работникам, начисленную за создание основных средств и нематериальных активов, следует относить не на расходы Учреждения, а на капитальные вложения в основные средства, нематериальные активы или материальные запасы: Дт 1 106 01 310 / Кт 1 302 01 7309 – увеличение капитальных вложений в основные средства в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по оплате труда; или Дт 1 106 02 320 / Кт 1 302 01 7303 – увеличение капитальных вложений в нематериальные активы в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по оплате труда. или Дт 1 106 04 340 / Кт 1 302 01 7303 – увеличение вложений в изготовление материалов в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по оплате труда. Конечно, документальное оформление таких выплат требует от бухгалтера бюджетного учреждения дополнительных усилий. Ведь чтобы начислить заработную плату (или вознаграждение) работнику за участие в создании основного средства или нематериального актива и тем самым выделить такие выплаты из общего фонда его оплаты труда, следует оформить на этого работника наряд на соответствующие работы (либо договор гражданско-правового характера с актом приема-сдачи выполненных им работ). Для выделения оплаты труда водителям или экспедиторам по доставке материалов на склад Учреждения, кроме того, необходимо указать соответствующую цель поездки в путевом листе выделенного для этих целей автомобиля. На практике такие документы оформляются очень редко, в результате чего расходы бюджетных учреждений на оплату труда своих работников по созданию основных средств и нематериальных активов в их первоначальную стоимость не включаются а сразу списываются на текущие затраты. При этом, возникают риски обнаружения таких недостатков органами, контролирующими исполнение бюджетов, и классификации их как «нецелевое» использование бюджетных средств. 5. Удержания из заработной платы. Из начисленной по различным основаниям заработной платы бюджетные учреждения, как правило, производят помимо налога на доходы физических лиц удержания профсоюзных взносов, не возвращенных вовремя подотчетных сумм, а также установленных к взысканию сумм материального ущерба и алиментов. При этом, в Плане счетов бюджетного учета, помимо счетов для отражения возникновения кредиторской задолженности Учреждения по выше перечисленным удержаниям из заработной платы, предусмотрен отдельный счет 0 304 03 000 «Расчеты по удержаниям из заработной платы». В связи с чем, возникает вопрос, в кредите какого счета бюджетного учета следует отражать суммы тех или иных удержаний из заработной платы. Порядок отражения различных удержаний в бюджетном учете определен п. 198 Инструкции № 70н, согласно которому: удержания налога на доходы физических лиц из заработной платы, начисленной в соответствии с трудовыми контрактами, отражаются в бюджетном учете проводкой: Дт 1 302 01 830 / Кт 1 303 01 730 (т.е. 9 Если такие работы осуществлялись на основании договоров гражданско-правового характера в кредите данной проводки используется счет 1 302 0х 730 - Увеличение кредиторской задолженности по соответствующим услугам». 28 уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц); удержания из указанной заработной платы невозвращенных в срок подотчетных сумм отражаются в бюджетном учете проводкой: Дт 1 302 01 830 / Кт 1 208 хх 66010 (т.е. уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда в корреспонденции с уменьшением дебиторской задолженности подотчетных лиц); отражение удержания из указанной заработной платы всех остальных платежей (профсоюзных взносов, сумм материального ущерба, алиментов и т.п.) осуществляется в бюджетном учете с использованием счета 0 304 03 000 «Расчеты по удержаниям из заработной платы», - Дт 1 302 01 830 / Кт 1 304 03 730 (т.е. уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по удержаниям из заработной платы) - для чего на данном счете организуется аналитический учет по видам удержаний. Отражение в бюджетном учете удержаний из заработной платы, начисленной по другим перечисленным в предыдущем разделе основаниям, осуществляется аналогично выше изложенному порядку. 6. Начисления на заработную плату. Начисления на заработную плату, такие как единый социальный налог (ЕСН) и платежи по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в бюджетном учете относятся на соответствующую статью расходов (в общем случае, на статью ЭКР 213 «Начисления на оплату труда», при осуществлении начислений на заработную плату по договорам гражданско-правового характера – на соответствующую подстатью статьи 220 «Приобретение услуг», а при производстве начислений на заработную плату (вознаграждения), связанные с созданием основных средств, нематериальных активов и т.п. – на соответствующую подстатью статьи ЭКР 300 «Приобретение нефинансовых активов»). При этом следует отметить, что в Плане счетов бюджетного учета среди кодов классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ – 24-26 разряды номеров соответствующих счетов), которые в части расходов совпадают со статьями ЭКР, нет кода 213, а для отражения в бюджетном учете начислений на заработную плату предлагается использовать счета с кодом КОСГУ 212. Учитывая, что код КОСГУ 212 соответствует коду ЭКР «Прочие выплаты» и поэтому не может применяться для отражения затрат по начислениям на заработную плату, я считаю включение данного кода в соответствующие счета бюджетного учета опечаткой, в связи с чем для отражения в бюджетном учете операций по начислениям на заработную плату, по моему мнению, следует применять код КОСГУ 213. Учитывая вышеизложенное, операции по осуществлению начислений ЕСН на заработную плату в бюджетном учете следует отражать следующими проводками: при начислении на заработную плату штатным работникам – Дт 1 401 01 213 / Кт 1 303 02 730 (т.е. расходы на начисления на выплаты по оплате труда в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по ЕСН); при начислении на заработную плату работникам, выполняющим работы по договорам гражданско-правового характера – 10 Здесь и далее по тексту знак «х» ставится в случаях, когда какой-либо разряд счета бюджетного учета подлежит изменению в соответствии с видом обязательств, имущества или затрат. 29 Дт 1 401 01 22х / Кт 1 303 02 730 (т.е. расходы на оплату различных услуг в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по ЕСН); при начислении на заработную плату работникам за создание основных средств, нематериальных активов, материальных запасов и т.п. – Дт 1 401 01 3х0 / Кт 1 303 02 730 (т.е. расходы на оплату создания соответствующего имущества в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по ЕСН). Начисление взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ФСС-НС) отражается в бюджетном учете аналогично начислениям ЕСН, а именно: при начислении на заработную плату штатным работникам – Дт 1 401 01 213 / Кт 1 303 06 730 (т.е. расходы на начисления на выплаты по оплате труда в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по ФСС-НС); при начислении на заработную плату работникам, выполняющим работы по договорам гражданско-правового характера – Дт 1 401 01 22х / Кт 1 303 06 730 (т.е. расходы на оплату различных услуг в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по ФСС-НС); при начислении на заработную плату работникам за создание основных средств, нематериальных активов, материальных запасов и т.п. – Дт 1 401 01 3х0 / Кт 1 303 06 730 (т.е. расходы на оплату создания соответствующего имущества в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по ФСС-НС). 7. Получение и выплата заработной платы. Перечисление в бюджет налогов и сборов. После начисления заработной платы, а также осуществления соответствующих удержаний и начислений, производится перечисление этих удержаний и начислений по принадлежности (в бюджет, получателям алиментов, профсоюзным органам и т.п.), а также получение и выплата заработной платы (вознаграждений) работникам. Порядок учета операций по получению и выдаче наличных денежных средств с лицевых счетов бюджетных учреждений в органах федерального казначейства определен совместным письмом Минфина РФ и Федерального казначейства от 18.03.2005 г. № 02-14-10а/462, 42-7.1-01/5.1-58. Следует отметить следующие особенности отражения операций по выбытию средств лицевого либо расчетного счета бюджетного учреждения: В зависимости метода исполнения Учреждением бюджета (казначейского – через лицевой счет в органе федерального казначейства, либо кассового – через открытые Учреждению собственные расчетные счета в учреждениях банков) операции по получению наличных денег, а также перечислению налогов, сборов и иных платежей, отражаются: o по кредиту счета 1 304 05 ххх «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов» – при казначейском исполнении бюджета (т.е. через лицевые счета в органах федерального казначейства); o по кредиту счета 1 201 01 610 «Выбытие денежных средств с банковских счетов» – при кассовом исполнении бюджета (т.е. через расчетные счета в учреждениях банков)11. Учитывая, что в соответствии со статьей 225 Бюджетного Кодекса РФ принятие бюджетных обязательств осуществляется в момент представления соответствующих платежных документов в орган федерального 11 При этом на забалансовом счете 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» полученные и перечисленные суммы отражаются с детализацией по соответствующим статьям ЭКР. 30 казначейства (в учреждение банка), при каждом списании бюджетных средств с лицевого (расчетного) счета Учреждения второй проводкой отражается операция по принятию соответствующих бюджетных обязательств: Дт 1 501 03 ххх / Кт 1 502 01 ххх. В соответствии с требованиями письма Минфина РФ и Федерального казначейства от 18.03.2005 г. № 02-14-10а/462, 42-7.1-01/5.1-58 при получении наличных денежных средств с лицевого счета бюджетного учреждения в органе федерального казначейства списание соответствующей суммы происходит в день представления в указанный выше орган банковского чека на основании Заявки на получение наличных денежных средств с приложением оформленных чеков, а фактическое получение наличных денег и оприходование их в кассу – на основании приходного кассового ордера только на следующий день. Поэтому в целях своевременного отражения в бюджетном учете Учреждения как списания средств с лицевого счета, так и получения их в кассу Учреждения, до внесения изменений в Инструкцию № 70н данные средства в указанном выше промежутке времени отражаются в бюджетном учете как расчеты по выплате наличных денег органами федерального казначейства12: o Дт 1 306 00 830 / Кт 1 304 05 ххх – при списании их с лицевого счета в органе федерального казначейства; o Дт 1 201 04 510 / Кт 1 306 00 730 – при фактическом получении и оприходовании их в кассу Учреждения. Отражение в бюджетном учете операций по выплате заработной платы работникам из кассы Учреждения производится детализировано в соответствии с видами ее начисления (штатным работникам, работникам по договорам гражданско-правового характера, за работы по созданию нефинансовых активов и т.п.), а также в соответствии с источниками указанных выплат (бюджетные ассигнования, доходы от предпринимательской деятельности и т.д.). Так, отражение различных выплат за счет бюджетных средств осуществляется следующими проводками: Дт 1 302 01 830 / Кт 1 201 04 610 – при выплате основной заработной платы по трудовым контрактам; Дт 1 302 07 830 / Кт 1 201 04 610 – при выплате вознаграждений работникам по договорам гражданско-правового характера; Дт 1 302 16 830 / Кт 1 201 04 610 – при выплате стипендий. Не выплаченные в установленный срок суммы заработной платы подлежат депонированию и возврату на лицевой (расчетный) счет Учреждения. Последнее при внедрении новой системы бюджетного учета приобретает еще большее значение, т.к. возврат в результате депонирования заработной платы денежных средств на лицевой счет Учреждения в органе федерального казначейства означает частичное восстановление ранее принятых этим Учреждением бюджетных обязательств, что отражается в бюджетном учете проводкой Дт 1 502 01 ххх / Кт 1 501 03 ххх. Если ранее операции по получению и принятию бюджетных обязательств в балансе не отражались и не могли поэтому влиять на достоверность бухгалтерской отчетности Учреждения, то с 01.01.2005 г. невозврат на лицевой счет не выданных по каким-либо причинам наличных бюджетных средств прямо влияет на показатели его бухгалтерской отчетности. В соответствии с требованиями письма Минфина РФ и Федерального казначейства от 18.03.2005 г. № 02-14-10а/462, 42-7.1-01/5.1-58 операции по возврату сумм депонированной заработной платы на лицевой счет в органе федерального казначейства 12 В дальнейшем для упрощения будет считать, что наличные денежные средства поступают в кассу Учреждения в тот же день, в который списываются с его лицевого счета в органе федерального казначейства. 31 также отражаются через счет 1 306 00 000, «Расчеты по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполения бюджетов», а именно: o Дт 1 306 00 830 / Кт 1 201 04 610 – при списании их с кассы Учреждения для зачисления на лицевой счет в органе федерального казначейства (на основании квитанции к объявлению на взнос наличными); o Дт 1 304 05 211 / Кт 1 306 00 730 – при фактическом зачисления на лицевой счет в органе федерального казначейства (на основании справки (ф.0504833);. Операции по депонированию не выданных в срок сумм заработной платы, а также погашения таких депонентов, отражаются в бюджетном учете следующими проводками: Дт 1 302 01 830 / Кт 1 304 02 730 – на сумму депонированной заработной платы; Дт 1 304 02 830 / Кт 1 201 04 610 – на сумму выданной из кассы депонированной заработной платы13. В настоящее время все большее распространение приобретает безналичное перечисление сумм начисленной заработной платы на выданные работникам пластиковые карточки. При этом, кроме погашения кредиторской задолженности Учреждения перед своими работниками, оно должно еще оплатить комиссию банка за обслуживание перевода соответствующих сумм на пластиковые карточки работников. Операции по перечислению основной заработной платы по трудовым контрактам на пластиковые карточки работников отражаются в бюджетном учете в следующем порядке: Дт 1 302 01 730 / Кт 1 304 01 730 – на сумму, начисленную на оплату труда и списанную на удержания из заработной платы для зачисления на пластиковые карточки работников Учреждения; Дт 1 304 01 830 / Кт 1 304 05 211 – на сумму, перечисленную банку для зачисления на пластиковые карточки работников Учреждения, (одновременно второй проводкой принимаются соответствующие бюджетные обязательства: Дт 1 501 03 211 / Кт 1 502 01 211); Дт 1 401 01 226 / Кт 1 302 07 730 – начислена комиссия банка за перевод средств на карточные счета работников Учреждения Дт 1 302 07 830 / Кт 1 304 05 226 – на сумму перечисленной банку комиссии за указанный выше перевод (одновременно второй проводкой принимаются соответствующие бюджетные обязательства: Дт 1 501 03 226 / Кт 1 502 01 226)14. 8. Особенности отражения в бюджетном учете операций по начислению и выплате за счет средств государственного фонда социального страхования пособий по временной нетрудоспособности (а также по беременности и родам и т.п.). 13 При этом операции по получению в кассу Учреждения наличных денежных средств для выплаты ранее депонированной заработной платы отражаются в бюджетном учете аналогично ранее описанным операциям по получению наличных денежных средств для оплаты труда. 14 Если комиссия банка в соответствии с договором расчетно-кассового обслуживания карточных счетов работников снимается банком автоматически (при кассовом исполнении Учреждением бюджета через расчетный счет, открытый в том же банке) вместо операций по перечислению и списанию комиссии банка указанная комиссия списывается по бюджетному учету проводкой Дт 1 401 01 226 / Кт 1 201 01 510. 32 Отражение в бюджетном учете операций по начислению и выплате работникам бюджетных учреждений различных пособий за счет средств Фонда социального страхования РФ вызывает у бухгалтеров этих учреждений значительные трудности. Вызвано это целым рядом причин, а именно: В соответствии с требованиями статьи 8 Федерального закона от 29.12.2004 г. № 202-ФЗ в 2005 году до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованным работникам за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности за счет средств Фонда. При этом, затраты бюджетных учреждений на выплату перечисленных выше пособий за первые два дня нетрудоспособности, в отличие от сумм пособий, выплачиваемых за счет средств Фонда социального страхования РФ, в соответствии с письмом Минфина РФ от 01.04.2005 г. № 02-14-10/607 подлежат отражению на статье ЭКР 211 «Заработная плата». Если ранее пособия по социальному страхованию выплачивались в составе начисленной заработной платы (и поэтому начисление таких пособий отражалось по кредиту на счетах бухгалтерского учета «Оплата труда»), то с определением для выплаты данных пособий отличной от затрат на оплату труда статьи ЭКР и включением этой статьи в виде кода КОСГУ в структуру счетов бюджетного учета начисление и выплата указанных пособий в учете Учреждения отражается отдельно. При этом, затраты на выплату различных видов пособий отражаются на разных кодах видов расходов (15-17 разряды номеров счетов бюджетного учета) , а именно: o 750 - пособия по временной нетрудоспособности по обязательному социальному страхованию; o 751 - пособия по временной нетрудоспособности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; o 752 – пособия по беременности и родам; o 753 – пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет; o 754 – пособия при рождении ребенка; o 755 – другие пособия и компенсации. С одной стороны, средства Фонда социального страхования бюджетными не являются, а сложившаяся система расчетов организаций с ним по выплате различных пособий не устанавливает обязанности Фонда доводить до Учреждения связанные с данными операциями лимиты бюджетных обязательств. С другой, учитывая, что в соответствии с приказом Минфина РФ от 24.12.2004 г. № 114н, утверждающего указания по применению новой бюджетной классификации РФ, государственные внебюджетные фонды признаны одними из администраторов бюджетных доходов и расходов, они также получают право санкционировать бюджетным учреждениям те или иные администрируемые ими расходы. Учитывая вышеизложенное, правомерность получения средств на выплату пособий с бюджетного лицевого счета Учреждения в органе федерального казначейства без получения от органов Фонда социального страхования РФ лимитов финансирования данных расходов, а также отнесение этих затрат на бюджетный или внебюджетный источники их финансирования, вызывает некоторые сомнения. 33 При наличии такой статьи ЭКР, как 261 «Пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения», расходы бюджетных учреждений на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности (ПВН), по беременности и родам (ПБР) и т.п. в соответствии с письмом Минфина РФ от 01.04.2005 г. № 02-14-10/607 подлежат отражению на статье ЭКР 213 «Начисления на оплату труда»15. При этом, в счетах бюджетного учета для отражения затрат на выплату пособий по социальному страхованию (0 401 01 261) и для кредиторской задолженности перед органом федерального казначейства (0 304 05 261) по прежнему сохранился код КОСГУ 261. В результате определить код КОСГУ для отражения затрат Учреждения на выплату пособий по социальному страхованию, а также кредиторской задолженности перед органом федерального казначейства по данным пособиям крайне затруднительно. Если первых двух из перечисленных выше проблем достаточно точно регламентирована действующими нормативными документами, то решение об отнесении затрат Учреждения на выплату пособий за счет средств Фонда социального страхования РФ на соответствующий источник финансирования и статью ЭКР (код КОСГУ), а также необходимость отражения в бюджетном учете операций по санкционированию указанных расходов четко не определено. По моему мнению, учитывая, что отдельного лицевого счета для получения и выплаты пособий работникам бюджетных учреждений в органах федерального казначейства не предусмотрено, а также отсутствие у органов Фонда социального страхования РФ обязанности доводить до бюджетных учреждений лимиты обязательств по выплатам за счет его средств различных пособий, перераспределение соответствующих лимитов расходов должно осуществляться в порядке межбюджетных отношений. Поэтому учитывать в бюджетном учете Учреждения операции по движению лимитов обязательств Фонда социального страхования РФ на выплату пособий не нужно, а расходы Учреждения на выплату этих пособий следует относить на тот источник финансирования за счет которого начислена соответствующая заработная плата. По поводу описанного выше несоответствия кодов КОСГУ включенных с структуру счетов бюджетного учета, применяемых для отражения операций по начислению и выплате пособий по социальному страхованию (код КОСГУ 261), и кодов ЭКР, на которые письмом Минфина РФ от 01.04.2005 г. № 02-14-10/607 предписано относить эти расходы (статья ЭКР 213), следует признать, что в связи с изменением Минфином РФ статьи ЭКР, на которую подлежат отнесению данные затраты, необходимо изменить и соответствующий код КОСГУ, т.е. отражать все затраты на выплату пособий, а также кредиторскую задолженность по ним перед органом федерального казначейства с использованием кода КОСГУ 213 (вместо кода 261). И, наконец, в связи с тем, что затраты Учреждения на выплату пособий за первые два дня временной нетрудоспособности относятся на ту же статью, что и выплачиваемая заработная плата, указанные затраты целесообразно перенести с кредиторской задолженности по начисленным пособиям на кредиторскую задолженность по выплате заработной платы. Учитывая вышеизложенное, операции по начислению пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и т.п. (за счет бюджетных средств) в бюджетном учете Учреждения следует отражать в следующем порядке: Дт 1 401 01 211 / Кт 1 302 13 730 – на сумму пособий за первые два дня временной нетрудоспосбности, подлежащих выплате за счет средств 15 Изменение статьи ЭКР для отражения затрат на выплату пособий по социальному страхованию, по моим данным, вызвано тем, что затраты на выплату указанных пособий по статье ЭКР 261 не предусмотрены в федеральном бюджете РФ на 2005 год, т.к. данные расходы подлежат погашению за счет средств Фонда социального страхования РФ. 34 Учреждения (расходы на оплату труда в корреспонденции с увеличением кредиторской 16 задолженности по социальному страхованию населения) ; Дт 1 302 13 830 / Кт 1 302 01 730 – одновременно, сумма выплаченного за счет Учреждения пособий, включается в фонд оплаты труда его работников; Дт 1 303 02 830 / Кт 1 302 13 730 – на сумму пособий, подлежащих выплате за счет средств Фонда социального страхования (уменьшение кредиторской задолженности по ЕСН в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по социальному страхованию населения). Выплата полученных с лицевого счета Учреждения в кассу Учреждения сумм пособий отражается в его бюджетном учете проводкой: Дт 1 302 01 830 / Кт 1 201 04 610 – в части выплаты пособий за счет средств Учреждения. Дт 1 302 13 830 / Кт 1 201 04 610 – в части выплаты пособий за счет средств Фонда социального страхования РФ. Суммируя вышеизложенные особенности начисления и выплаты заработной платы работникам бюджетных учреждений, следует признать, что данная область бюджетного учета нуждается в тщательном изучении специалистами, а также более четком регламентировании нормативными документами. Для системного изучения приведенного выше материала типовые проводки по начислению и выплате заработной платы и пособий по социальному страхованию приведены в приложенной к нему таблице. 16 Поскольку в Инструкции № 70н регламентирован порядок отражения в бюджетном учете начисления только пособий за счет средств Фонда социального страхования РФ, альтернативным вариантом отражения оплаты первых двух дней временной нетрудоспособности за счет средств бюджетного учреждения может быть Дт 1 401 01 211 / Кт 1 302 01 730. При этом, начисленное пособие классифицируется не как пособие по социальному страхованию, а как дополнительный вид оплаты труда. Применение того или иного варианта, по моему мнению, должно быть регламентировано соответствующим нормативным документом. 35 Типовые проводки по отражению в бюджетном учете операций по начислению и выплате заработной платы. №№ п/п Содержание операции 1 2 1. Начисление заработной платы: - штатным работникам Учреждения в т.ч. по созданию нефинансовых активов - работникам, по договорам гражданскоправового характера в т.ч. по созданию нефинансовых активов - стипендии При казначейском исполнении бюджета Дт Кт 3 4 При кассовом исполнении бюджета Дт 6 Кт 7 1 401 01 211 1 302 01 730 1 401 01 211 1 302 01 730 Расходы по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда Расходы по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда 1 106 01 3х0 1 302 01 730 1 106 01 3х0 1 302 01 730 Увеличение капитальных вложений в нефинансовые активы Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда Увеличение капитальных вложений в нефинансовые активы Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда 1 401 01 22х 1 302 0х 730 1 401 01 22х 1 302 0х 730 Расходы на приобретение услуг Увеличение кредиторской задолженности по оплате различных услуг Расходы на приобретение услуг Увеличение кредиторской задолженности по оплате различных услуг 1 106 01 3х0 1 302 0х 730 1 106 01 3х0 1 302 0х 730 Увеличение капитальных вложений в нефинансовые активы Увеличение кредиторской задолженности по оплате различных услуг Увеличение капитальных вложений в нефинансовые активы Увеличение кредиторской задолженности по оплате различных услуг 1 401 01 290 1 302 16 730 1 401 01 290 1 302 16 730 Прочие расходы Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам Прочие расходы Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам Примечание 8 Начисление заработной платы в этом случае относится на капитальные вложения в создание соответствующего нефинансового актива. Начисление заработной платы в этом случае относится на счета затрат и на увеличение кредиторской задолженности в соответствии с характером выполняемой работником работы (принцип отражения вознаграждения работникам по созданию нефинансовых активов аналогичен порядку отражения при этих условиях основной заработной платы). 36 1 2. 2 Удержания из заработной платы17: - удержан налог на доходы физических лиц - удержаны подотчетные суммы 3. 4 6 7 1 302 01 830 1 303 01 730 1 302 01 830 1 303 01 730 Уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц Уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц 1 302 01 830 1 208 хх 660 1 302 01 830 1 208 хх 660 Уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц Уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц - удержаны алименты, профсоюзные взносы, суммы в возмещение материального ущерба и т.п. 1 302 01 830 1 304 03 730 1 302 01 830 1 304 03 730 Погашение кредиторской задолженности по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из заработной платы Погашение кредиторской задолженности по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из заработной платы Начисления на заработную плату11: по единому социальному налогу 1 401 01 213 1 303 02 730 1 401 01 213 1 303 02 730 Расходы на начисления по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по ЕСН Расходы на начисления по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по ЕСН 1 401 01 213 1 303 06 730 1 401 01 213 1 303 06 730 Расходы на начисления по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по ФСС от НС Расходы на начисления по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по ФСС от НС по обязательному страхованию от несчастных случаев 4. 3 Получены денежные средства в кассу для выплаты заработной платы: - получение средств в кассу 1 306 00 830 1 304 05 211 1 201 04 510 1 201 01 610 Уменьшение кредиторской задолженности по выплате наличных с ОФК Расчеты с ОФК по оплате труда Поступления в кассу Выбытие денежных средств с банковских счетов Учреждения 1 201 04 510 1 306 00 730 Поступления в кассу Увеличение кредиторской задолженности по выплате наличных с ОФК 8 По видам удержаний отражаемых на счете 0 304 03 000 «Расчеты по удержаниям из заработной платы» организуется аналитический учет. Несмотря на то, что для отраже-ния расходов на начисления по оплате труда в Плане счетов пре-дусмотрен иной счет (1 401 01 212), во всех проводках показан код операций сектора гос. управления 213, т.к. он соответствует предусмотренному для данного расхода коду ЭКР. Второй проводкой отражается изменение показателей счетов санкционирования расходов бюджетов. 17 Отражение операций по удержаниям и начислениям из заработной платы показаны только в части удержаний и начислений на основную заработную плату штатным работникам. Операции по удержаниям и начислениям на выплаты и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, а также связанных с созданием нефинансовых активов, осуществляются аналогично, но с применением соответствующих кодов КОСГУ (ЭКР) в части затрат и аналитических счетов в части кредиторской задолженности. 37 1 5. 2 3 4 6 7 - принятие соответствующих денежных обязательств 1 501 03 211 1 502 01 211 1 501 03 211 1 502 01 211 Лимиты бюджетных обязательств по расходам на оплату труда Принятые бюджетные обязательства по оплате труда Лимиты бюджетных обязательств по расходам на оплату труда Принятые бюджетные обязательства по оплате труда 1 303 01 830 1 304 05 211 1 303 01 830 1 201 01 610 Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц Расчеты с ОФК по оплате труда Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц Выбытие с банковских счетов Учреждения 1 501 03 211 1 502 01 211 1 501 03 211 1 502 01 211 Лимиты бюджетных обязательств по расходам на оплату труда Принятые бюджетные обязательства по оплате труда Лимиты бюджетных обязательств по расходам на оплату труда Принятые бюджетные обязательства по оплате труда 1 303 02 830 1 304 05 213 1 303 02 830 1 201 01 610 Уменьшение кредиторской задолженности по ЕСН Расчеты с ОФК по начислениям на оплату труда Уменьшение кредиторской задолженности по ЕСН Выбытие с банковских счетов Учреждения 1 501 03 213 1 502 01 213 1 501 03 213 1 502 01 213 Лимиты бюджетных обязательств по расходам на оплату начислений на оплату труда Принятые бюджетные обязательства по начислениям на оплату труда Лимиты бюджетных обязательств по расходам на оплату начислений на оплату труда Принятые бюджетные обязательства по начислениям на оплату труда 1 303 06 830 1 304 05 213 1 303 06 830 1 201 01 610 Уменьшение кредиторской задолженности по ФСС от НС Расчеты с ОФК по начислениям на оплату труда Уменьшение кредиторской задолженности по ФСС от НС Выбытие с банковских счетов Учреждения 1 501 03 213 1 502 01 213 1 501 03 213 Лимиты бюджетных обязательств по расходам на оплату начислений на оплату труда Принятые бюджетные обязательства по начислениям на оплату труда 1 304 03 830 1 304 05 211 Лимиты бюджетных обязательств по расходам на оплату начислений на оплату труда Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из заработной платы Расчеты с ОФК по оплате труда Перечисление налогов и иных удержаний (начислений) из заработной платы: - налог на доходы физических лиц - единый социальный налог - взносы по страхованию от несчастных случаев - алименты, профсоюзные взносы и т.п. 1 304 03 830 8 Перечисление по принадлежности удержанных и начисленных сумм налогов и иных удержаний с заработной платы учитываются в счет выполнения того бюджетного обязательства, за счет которого они начислены или удержаны. 1 502 01 213 Принятые бюджетные обязательства по начислениям на оплату труда 1 201 01 610 Выбытие с банковских счетов Учреждения Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из заработной платы 38 1 6. 2 Выплата заработной платы из кассы: - штатным работникам Учреждения - работникам, по договорам гражданскоправового характера - стипендии 7. Депонирование заработной платы: - депонирована заработная плата - выдана из кассы ранее депонированная заработная плата 8. Перечисление заработной платы на пластиковые карты: - списана начисленная оплата труда на удержания для зачисления на пластиковые карты - перечислена на карточные счета заработная плата с принятием денежных обязательств 3 4 6 7 1 501 03 211 1 502 01 211 1 501 03 211 1 502 01 211 Лимиты бюджетных обязательств по расходам на оплату труда Принятые бюджетные обязательства по оплате труда Лимиты бюджетных обязательств по расходам на оплату труда Принятые бюджетные обязательства по оплате труда 1 302 01 830 1 201 04 610 1 302 01 830 1 304 02 730 Погашение кредиторской задолженности по оплате труда Выбытия из кассы Погашение кредиторской задолженности по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с депонентами 1 302 07 830 1 201 04 610 1 304 02 830 1 201 04 610 Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих услуг Выбытия из кассы Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с депонентами Выбытия из кассы 1 302 16 830 1 201 04 610 1 302 16 830 1 201 04 610 Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам Выбытия из кассы Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам Выбытия из кассы 1 302 01 830 1 304 02 730 1 302 01 830 1 304 02 730 Погашение кредиторской задолженности по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с депонентами Погашение кредиторской задолженности по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с депонентами 1 304 02 830 1 201 04 610 1 304 02 830 1 201 04 610 Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с депонентами Выбытия из кассы Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с депонентами Выбытия из кассы 1 302 01 830 1 304 03 730 1 302 01 830 1 304 03 730 Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по по удержаниям из заработной платы Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по по удержаниям из заработной платы 1 304 03 830 1 304 05 211 Уменьшение кредиторской задолженности по по удержаниям из Расчеты с ОФК по оплате труда 1 304 03 830 Уменьшение кредиторской задолженности по по удержаниям из заработной платы 8 1 201 01 610 Выбытия с банковских счетов Учреждения Второй проводкой отражается. 39 1 2 3 4 6 7 заработной платы 1 502 01 211 1 501 03 211 1 502 01 211 Принятые бюджетные обязательства по оплате труда Лимиты бюджетных обязательств по расходам на оплату труда Принятые бюджетные обязательства по оплате труда 1 501 03 211 Лимиты бюджетных обязательств по расходам на оплату труда 9. - начислена комиссия банка за перевод средств на карточные счета 1 401 01 226 1 302 07 730 1 401 01 226 1 302 07 730 Прочие услуги Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками по оплате прочих услуг Прочие услуги Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками по оплате прочих услуг - перечислена комиссия банка за перевод заработной платы на карточные счета работников Учреждения с принятием денежных обязательств 1 302 07 830 1 304 05 226 1 302 07 830 1 201 01 610 Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками по оплате прочих услуг Расчеты с ОФК по прочим услугам Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиами по оплате прочих услуг Выбытия с банковских счетов Учреждения 1 501 03 226 1 502 01 226 1 501 03 226 1 502 01 226 Лимиты бюджетных обязательств по прочим услугам Принятые бюджетные обязательства по прочим услугам Лимиты бюджетных обязательств по прочим услугам Принятые бюджетные обязательства по прочим услугам Начисление и выплата пособий по социальному страхованию. - начислено пособие за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств Учреждения с включением начисленных сумм в состав фонда оплаты труда работников Учреждения - начислено пособие за период с третьего дня временной нетрудоспособности - получены денежные средства в кассу для выдачи пособий, в т.ч. за счет средств Учреждения с принятием соответствующих бюджетных обязательств 1 401 01 211 1 302 13 730 1 401 01 211 1 302 13 730 Расходы на оплату труда Увеличение кредиторской задолженности по социальному страхованию Расходы на оплату труда Увеличение кредиторской задолженности по социальному страхованию 1 302 13 730 1 302 01 730 1 302 13 730 1 302 01 730 Уменьшение кредиторской задолженности по социальному страхованию Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда Уменьшение кредиторской задолженности по социальному страхованию Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда 1 303 02 830 1 302 13 730 1 303 02 830 1 302 13 730 Уменьшение кредиторской задолженности по ЕСН Увеличение кредиторской задолженности по социальному страхованию Уменьшение кредиторской задолженности по ЕСН Увеличение кредиторской задолженности по социальному страхованию 1 201 04 510 1 304 05 211 1 201 04 510 1 201 01 610 Получение денежных средств в кассу Расчеты с ОФК по пособиям по оплате труда Получение денежных средств в кассу Выбытие средств с банковских счетов 1 501 03 211 1 502 01 211 1 501 03 211 1 502 01 211 Лимиты бюджетных обязательств по оплате труда Принятые бюджетные обязательства по оплате труда Лимиты бюджетных обязательств по оплате труда Принятые бюджетные обязательства по оплате труда 8 изменение показателей счетов санкционирования расходов бюджетов 40 1 2 в т.ч. за счет средств Фонда социального страхования РФ с принятием соответствующих бюджетных обязательств - выплачены из кассы начисленные работникам пособия по социальному страхованию, в т.ч. за счет средств Учреждения в т.ч. за счет средств Фонда социального страхования РФ 3 4 6 7 1 201 04 510 1 304 05 213 1 201 04 510 1 201 01 610 Получение денежных средств в кассу Расчеты с ОФК по пособиям по социальному страхованию Получение денежных средств в кассу Выбытие средств с банковских счетов 1 501 03 213 1 502 01 213 1 501 03 213 1 502 01 213 Лимиты бюджетных обязательств по начислениям на оплату труда Принятые бюджетные обязательства по начислениям на оплату труда Лимиты бюджетных обязательств по начислениям на оплату труда Принятые бюджетные обязательства по начислениям на оплату труда 1 302 01 830 1 201 04 610 1 302 01 830 1 201 04 610 Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда Выбытие денежных средств из кассы Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда Выбытие денежных средств из кассы 1 302 13 830 1 201 04 610 1 302 13 830 1 201 04 610 Увеличение кредиторской задолженности по социальному страхованию Выбытие денежных средств из кассы Увеличение кредиторской задолженности по социальному страхованию Выбытие денежных средств из кассы 8 41 Особенности отражения в бюджетном учете бюджетных учреждений отдельных операций с финансовыми активами, расходами и обязательствами. Финансовыми активами бюджетных учреждений (в отличие от нефинансовых активов) считаются денежные документы, финансовые вложения, денежные средства на открытых им банковских счетах, в кассе, а также в пути, временном распоряжении, на аккредитивах, выданные под отчет и т.п. Кроме того, к финансовым активам относятся средства учреждения в расчетах с дебиторами. Обязательствами учреждений для целей их бюджетного учета считаются расчеты с поставщиками и подрядчиками, по платежам в бюджеты, по оплате труда, с распорядителями бюджетных средств и органами федерального казначейства и т.п. И, наконец, расходами бюджетного учреждения считаются все затраты, связанные с обеспечением его финансово-хозяйственной деятельности. Учитывая значительную номенклатуру перечисленных выше объектов учета, в настоящем материале будут проанализированы только особенности отражения в бюджетном учете учреждений отдельных из данных объектов учета. 1. Получение наличных денежных средств с лицевого счета в органе федерального казначейства и сдача этих средств на лицевой счет на восстановление ранее произведенных кассовых расходов. Порядок учета операций по получению и выдаче наличных денежных средств с лицевых счетов бюджетных учреждений в органах федерального казначейства определен совместным письмом Минфина РФ и Федерального казначейства от 18.03.2005 г. № 02-14-10а/462, 42-7.1-01/5.1-58. В соответствии с требованиями указанного нормативного документа, при получении наличных денежных средств с лицевого счета бюджетного учреждения в органе федерального казначейства списание соответствующей суммы происходит в день представления в указанный выше орган банковского чека (на основании Заявки на получение наличных денежных средств с приложением оформленных чеков), а фактическое получение наличных денег и оприходование их в кассу – только на следующий день (на основании приходного кассового ордера). Поэтому в целях своевременного отражения в бюджетном учете Учреждения как списания средств с лицевого счета, так и получения их в кассу Учреждения, до внесения изменений в Инструкцию № 70н данные средства в указанном выше промежутке времени отражаются в бюджетном учете как расчеты по выплате наличных денег органами федерального казначейства: Дт 1 306 00 830 / Кт 1 304 05 ххх – при списании их с лицевого счета в органе федерального казначейства; Дт 1 201 04 510 / Кт 1 306 00 730 – при фактическом получении и оприходовании их в кассу Учреждения. Операции по возврату сумм депонированной заработной платы на лицевой счет в органе федерального казначейства также отражаются через счет 1 306 00 000 «Расчеты по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполения бюджетов», а именно: Дт 1 306 00 830 / Кт 1 201 04 610 – при списании их из кассы Учреждения для зачисления на лицевой счет в органе федерального казначейства (на основании квитанции к объявлению на взнос наличными); Дт 1 304 05 211 / Кт 1 306 00 730 – при фактическом зачисления на лицевой счет в органе федерального казначейства (на основании справки (ф.0504833);. 42 2. Выдача и погашение подотчетных сумм.. Операции по получению, выдаче и погашению подотчетных сумм отражаются в бюджетном учете Учреждения в следующем порядке: а). Получение наличных денежных средств с лицевого счета в органе федерального казначейства для выдачи под отчет работникам Учреждения. Дт 1 306 00 830 / Кт 1 304 05 212 – списаны с лицевого счета в органе федерального казначейства средства на выплату суточных при командировках; Дт 1 306 00 830 / Кт 1 304 05 226 – списаны с лицевого счета в органе федерального казначейства средства на оплату найма помещений в командировках; Дт 1 306 00 830 / Кт 1 304 05 222 – списаны с лицевого счета в органе федерального казначейства средства на оплату проезда в командировки; Дт 1 306 00 830 / Кт 1 304 05 ххх – списаны с лицевого счета в органе федерального казначейства средства на выплату под отчет на приобретение имущества; Дт 1 201 04 510 / Кт 1 306 00 730 – при фактическом получении и оприходовании их в кассу Учреждения. б). Выдача наличных денежных средств из касы под отчет работникам Учреждения. Дт 1 208 01 560 / Кт 1 201 04 610 – выданы из кассы под отчет средства на выплату суточных при командировках; Дт 1 208 07 560 / Кт 1 201 04 610 – выданы из кассы под отчет средства на оплату найма помещений в командировках; Дт 1 208 03 560 / Кт 1 201 04 610 – выданы из кассы под отчет средства на оплату проезда в командировки; Дт 1 208 хх 560 / Кт 1 201 04 610 – выданы из кассы под отчет средства на оплату приобретение имущества. в). Приняты авансовые отчеты о расходах. Дт 1 401 01 212 / Кт 1 208 01 560 – в части затрат на выплату суточных при командировках; Дт 1 401 01 226 / Кт 1 208 07 560 – в части затрат на оплату найма помещений в командировках; Дт 1 401 01 222 / Кт 1 208 03 560 – в части затрат на оплату проезда в командировки; Дт 1 106 хх 340 / Кт 1 208 хх 560 – в части затрат на оплату приобретенного имущества. Определенные сложности возникают при отражении в бюджетном учете Учреждения операций, связанных с движением подотчетных сумм, в случаях, когда расходы указанных сумм не соответствуют размерам выданных авансов. Так, при недоиспользовании ранее полученных работником подотчетных сумм, он обязан в установленный для оформления авансового отчета срок сдать неиспользованные подотчетные суммы в кассу Учреждения. Последнее, в этом случае, обязано сдать их на свой лицевой счет в органе федерального казначейства (банковский счет) в описанном в предыдущем разделе порядке с восстановлением кассового расхода бюджетных средств (если подотчетные суммы выдавались за счет бюджета). При перерасходе работником ранее полученных под отчет средств при отражении указанных операции в бюджетном учете бухгалтерия Учреждения сталкивается с тем, что применяемый для отражения операций, связанных с выдачей и погашением подотчетных сумм, счет 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами» не предусмотрен для использования при отражении расходов, произведенных не за счет ранее выданных 43 работникам подотчетных сумм. Специалисты Минфина РФ предлагают отражать суммы перерасхода выданных работнику подотчетных сумм на открытых на этих работников субконто счета 0 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (с детализацией по видам соответствующих расходов подотчетных сумм). Однако, такой подход приводит к нецелесообразному увеличению объема субконто по данному счету и к возникновению определенных трудностей при анализе закупок через подотчетных лиц. Данную проблему, по моему мнению, можно успешно решить, регламентировав в учетной политике Учреждения обязанность выдачи дополнительных авансов в случае перерасхода работником ранее полученных под отчет сумм. Конечно, в соответствии с п.11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ России от 22.09.1993 г. № 40, «выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу». Однако, нарушение данного требования не влечет никаких материальных санкций и, кроме того, легко «обходится» путем отражения в бюджетном учете Учреждения сдачи в кассу ранее выданных подотчетных сумм с одновременной обратной выдачей их в увеличенном размере на сумму, необходимую для погашения перерасхода. 3. Организация бюджетного учета финансовых результатов Учреждения. Под финансовыми результатами Учреждения в новой системе бюджетного учета понимаются не только результаты разрешенной ему предпринимательской деятельности, но и всей финансово-хозяйственной деятельности данного Учреждения. Финансовый результат Учреждения определяется по методу начисления на счете 0 401 хх ххх «Финансовый результат учреждения» сопоставлением суммы начисленных расходов Учреждения с суммами его начисленных доходов. При этом доходами Учреждения (Кт 0 401 01 1хх) считаются все поступления в его адрес (увеличения задолженности перед ним распорядителей бюджетных средств и сторонних организаций), а расходами (Дт 0 401 01 2хх) – все отчисления и платежи Учреждения по своим обязательствам. Кредитовый остаток по данному счету отражает положительный результат деятельности Учреждения, а дебетовый остаток – отрицательный результат. Для закрытия взаиморасчетов Учреждения с обслуживающим его органом федерального казначейства по счетам текущего финансового года в новый План счетов бюджетного учета включен счет 1 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». При этом в дебет данного счета списываются кредитовые остатки, сформированные на следующих счетах: Дт 1 210 02 ххх «Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов» - по закрытию расчетов по перечислению в бюджет различных доходов Учреждения (полученных штрафов и пени, возмещений материального ущерба, государственных пошлин и иных аналогичных платежей); Кт 1 401 01 2хх «Расходы учреждения» - по списанию произведенных Учреждением в отчетном году расходов. В кредит счета 040103ххх «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» в конце отчетного года списываются дебетовые остатки по следующим счетам: Дт 1 304 05 ххх «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов» - по закрытию расчетов по оплате из бюджета расходов Учреждения; 44 Дт 1 401 01 1хх «Доходы учреждения» - по списанию на закрытие отчетного года доходов Учреждения. Таким образом, в конце года доходы и расходы Учреждения «закрываются» его обязательствами перед органами, организующими исполнение бюджетов18. Кроме вышеперечисленных операций, в конце года подлежат закрытию и счета бюджетного учета по санкционированию расходов бюджетов. Закрытие указанных выше счетов осуществляется путем списания остатков на соответствующих счетах по уменьшению или увеличению стоимости имущества и обязательств на счета, в последних трех разрядах которых указано значение «0». В начале нового года балансовые остатки по свернутым в указанном выше порядке счетам бюджетного учета относятся на соответствующие счета увеличения или уменьшения соответствующих имущества и обязательств, в зависимости от характера счета (активный или пассивный). 18 Закрытие расходов и расчетов по предпринимательской деятельности осуществляется ежемесячно (ежеквартально) в несколько отличном от описанного порядке, который рассматривается ниже. 45 Отражение в бюджетном учете расчетов за платные медицинские услуги. Оказание платных медицинских услуг является одним из сфер деятельности большинства бюджетных медицинских учреждений. Несмотря на это, порядок отражения данных операций в их бухгалтерском учете и ранее был регламентирован нормативными документами недостаточно. В связи с предстоящим в 2005 году переходом бюджетных учреждений на новую систему бюджетного учета, использующую новый План счетов, сформированный в составе Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 26.08.2004 г. № 70н (далее по тексту – Инструкция № 70н), проблема отражения в бюджетном учете стала особенно актуальной. В основе данной проблемы, по моему мнению, лежит противоречивость действующего законодательства РФ в данной сфере. С одной стороны, доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений в соответствии со статьями 41 и 42 Бюджетного Кодекса РФ являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета. Конечно, Федеральным законом от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ в эти статьи внесены изменения, согласно которым доходы от оказания бюджетными учреждениями платных услуг и от использования закрепленного за ними федерального (муниципального) имущества считаются неналоговыми доходами бюджета только после уплаты начисленных на них в соответствии с действующим налоговым законодательством РФ сумм налогов и сборов (статья 321.1. Налогового Кодекса РФ). Однако, учитывая положение статьи 40 Бюджетного Кодекса РФ о том, что «денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда», следует признать, что объекта налогообложения хотя бы налогом на прибыль в данном случае возникать не должно. В противном случае следует констатировать, что государство в соответствии с Налоговым Кодексом РФ обложило налогом на прибыль само себя. Вместе с тем, необходимость выполнения обязанностей перед государством по выполнению планов сбора налогов, а также лоббирование на региональном и местном уровне реализации принципов перераспределения в пользу соответствующих бюджетов части доходов федеральных бюджетных учреждений через распределение начисленного на них налога на прибыль, не позволяет Минфину РФ (и подведомственной ему Федеральной налоговой службы РФ) отказаться от обложения финансовых результатов бюджетных учреждений от разрешенной им предпринимательской деятельностью, в частности, налогом на прибыль. Ранее руководством Минфина РФ уже делались отдельные попытки вывести бюджетные учреждения из под неправомерного, по моему мнению, обложения налогом на прибыль. Однако, такие попытки разбивались о стремление налоговых органов в порядке реализации планов по сбору налогов обложить доходы бюджетных учреждений налогом на прибыль, а также о стремление региональных и местных администраций получить дополнительные средства в свои бюджеты в результате перераспределения налоговых поступлений, полученных от налогообложения доходов федеральных бюджетных учреждений. В процессе осуществляемой в 2004 году реорганизации структуры органов государственной власти, в результате которой реорганизованная Федеральная налоговая служба РФ вошла в состав Министерства финансов РФ, последним было издано письмо от 01.04.2004 г. № 3-01-01/12-120 «Об уплате федеральными учреждениями налога на добавленную стоимость на полученные им доходы от оказания платных услуг и использования федерального имущества». Данным документом Минфин РФ доводит 46 письмо МНС РФ от 22.11.2002 г. № 03-1-07/2975/15-АН789 «О зачислении НДС от арендной платы», одновременно распространив его действие на исполнение федерального бюджета на 2004 год и на доходы от оказания федеральными бюджетными учреждениями платных услуг. Таким образом, предполагалось, что все доходы от оказания бюджетными учреждениями платных услуг подлежат сдаче в доход соответствующего бюджета с последующей организацией на их основе дополнительного бюджетного финансирования данных учреждений. Однако, даже предварительный анализ описанного выше порядка учета и использования доходов от осуществления платной деятельности бюджетных учреждений позволяет сделать вывод о невозможности реализации на основе существующей в настоящее время нормативно-правовой базы такого порядка учета доходов, т.к. организация дополнительного бюджетного финансирования за счет средств от оказания Учреждением платных услуг, в отличие от аренды имущества, никаким нормативным документом не регламентирована. Поэтому возможны отказы органов федерального казначейства от перевода бюджетным учреждениям полученных средств. В настоящее время в соответствии с п.5 приказа Минфина РФ от 26.08.2004 г. № 70н о введении в действие Инструкции по бюджетному учету предусмотрено обеспечить в соответствии с требованиями указанной Инструкции с 1 января 2006 года бухгалтерский учет начисления доходов бюджетов, «кроме доходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход». Такая формулировка не совсем понятна, т.к. ввести План счетов бюджетного учета без счетов «доходов от предпринимательской деятельности» или порядка их применения в строго взаимосвязанной системе отражения в учете Учреждения всех осуществляемых им финансово-хозяйственных операций практически невозможно. Согласно комментариям специалистов Минфина РФ (в частности, директора Департамента бюджетной политики Минфина РФ Лаврова А.М.) в процессе дальнейшего реформирования бюджетной системы РФ доходы, получаемые бюджетными учреждениями от предпринимательской деятельности, предполагается все же считать неналоговыми доходами соответствующего бюджета и использовать для финансирования нужд бюджетных учреждений в соответствии с согласованной с вышестоящим распорядителем бюджетных средств их потребностью в соответствующих затратах. В этих условиях, с одной стороны, будет снижаться роль налогообложения предпринимательских доходов (т.к. дополнительное целевое финансирование не подлежит обложению налогом на прибыль), а с другой стороны, повышается роль планово-экономических органов бюджетных учреждений в части правильного обоснования их потребности в тех или иных расходах. Вместе с тем, наличие в действующих нормативных актах положений, трактующих доходы от предпринимательской деятельности и как подлежащую обложению налогов на прибыль выручку, и как неналоговые доходы соответствующего бюджета, препятствуют формированию целостной системы бюджетного учета данной в сфере финансовохозяйственной деятельности бюджетных учреждений. Проанализируем особенности отражения операций, связанных с осуществлением Учреждением предпринимательской деятельности в новой системе бюджетного учета. Если в рамках действующей до 2005 года системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, регламентированной приказом Минфина РФ от 30.12.1999 г. № 107н (далее по тексту – Инструкция № 107н), еще можно было говорить о получении учреждением каких-либо подлежащих налогообложению доходов, т.к. средства, находящиеся на счетах органа федерального казначейства, классифицировались в соответствии со старым планом счетов как «средства учреждения», то в новой системе бюджетного учета подобные выводы далеко не однозначны. 47 С одной стороны, в Плане счетов бюджетного учета предусмотрен счет 0 210 02 000 «Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов», на котором доходы, получаемые от оказания бюджетным учреждением платных услуг, по аналогии с иными поступлениями возможно отражать только как изменение задолженности данного учреждения по перечислению в бюджет неналоговых доходов. С другой стороны, в соответствии с п.87 Инструкции № 70н операции по получению Учреждением и использованию им средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, независимо от метода исполнения бюджета (казначейского или кассового), подлежат отражению с использованием счета 2 201 01 000 «Денежные средства учреждения на банковских счетах». По моему мнению, подлежащая налогообложению предпринимательская выручка бюджетного учреждения после вступления в действие принципов новой системы бюджетного учета может возникать только при кассовом исполнении этим учреждением соответствующего бюджета (т.е. не через лицевой счет в органе федерального казначейства, а через счета, открытые непосредственно учреждению в банковско-кредитных организациях). Отражать в бюджетном учете операции, фактически осуществляемые через лицевой счет бюджетного учреждения в органе федерального казначейства, на счетах, предназначенных для учета операций по банковским счетам, по-моему, методически неверно. Однако, несмотря на вышеизложенные проблемы, специалисты Минфина РФ настаивают на точном применении положений Инструкции № 70н, т.е. на отражении расчетов по предпринимательской деятельности бюджетного учреждения на принципах, установленных для кассового исполнения ими бюджетов, независимо от фактически применяемого ими метода19. В любом случае, при отражении расчетов по получению и использованию средств от предпринимательской деятельности через счет бюджетного учета 2 201 01 000 «Денежные средства на банковских счетах учреждения», для детализации операций по кодам экономической классификации соответствующих доходов или расходов (не отражаемые в последних трех разрядах данного счета) Инструкцией № 70н предусмотрено одновременное отражение операций на забалансовых счетах 17 «Поступление денежных средств на банковские счета учреждения» и 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» с детализацией по вышеуказанным статьям ЭКД (ЭКР). Также, следует обратить внимание на то, что код источника финансирования, ранее являющийся приложением к соответствующим субсчетам, предусмотренным Инструкцией № 107н, в новой системе бюджетного учета включены в структуру самих счетов бюджетного учета (18-разряд счета). При этом, для отражения в бюджетном учете операций Учреждения по предпринимательской деятельности значение данного кода также равно «2». Как и в соответствии с принципами ранее действующей Инструкции № 107н признание доходов от предпринимательской деятельности предполагается осуществлять только по мере фактического получения соответствующих сумм в кассу или на лицевые (текущие) счета бюджетных учреждений. До этого указанные доходы предлагается отражать в кредите счета 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг», с которого по мере фактического получения доходов списывать средства на счет 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг». 19 Ниже при описании порядка отражения расчетов бюджетного учреждения по предпринимательской деятельности, кроме описания единственно принятого Минфином РФ порядка отражения, приемлемого, по моему мнению, только для кассового исполнения бюджета учреждениями, будет приведен и альтернативный порядок отражения в бюджетном учете данных операций, методически более подходящий для казначейского исполнения бюджета. 48 Такой порядок не всегда совпадает с принципами осуществления налогового учета данных доходов, согласно которым доход учреждений для целей налогообложения, как правило, принимается независимо от фактического поступления денежных средств на их счета или в кассу. Кроме того, в соответствии с п.188 Инструкции № 70н начисление НДС на указанные доходы (если они подлежат обложению данным налогом) осуществляется в корреспонденции со счетом 2 401 01 000 «Доходы учреждения», а не на доходы будущих периодов, как это предусматривалось Инструкцией № 107н. Кроме того, поскольку Инструкцией № 70н однозначно не установлен порядок признания дохода только по фактическому поступлению денежных средств, тот или иной порядок может быть принят бюджетным учреждением в рамках его учетной политики20. В новом Плане счетов бюджетного учета не предусмотрены счета для отражения полученных Учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Соответствующие счета предусмотрены только для выданных Учреждением авансов. В результате, отражение в бюджетном учете операций по начислению НДС с полученных авансов следует осуществлять в кредите счета 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС» в корреспонденции со счетом 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг». Не в полной мере регламентирован в новом Плане счетов и порядок отражения в бюджетном учете сумм начисленного на доходы от платных услуг налога на добавленную стоимость (НДС). В частности, в Плане счетов бюджетного учета не определен специальный счет для отражения на нем движения сумм т.н. «отложенного» НДС, который возникает при принятии Учреждением в своей учетной политике метода признания налоговой базы по данному налогу «по оплате» оказанных услуг. При этом начисленный на стоимость реализованных услуг НДС подлежит отражению в учете как «отложенный налог» с отнесением его на задолженность перед бюджетом в момент получения Учреждением оплаты за оказанную платную услугу. Конечно, в связи с наличием в отношении медицинских услуг налоговых льгот, освобождающих их от обложения данным налогом, проблема отражения в бюджетном учете сумм начисленного НДС для медицинских учреждений не вполне актуальна. Однако, учитывая, что, например, косметологические медицинские услуги от обложения данным налогом не освобождены, бухгалтеру медицинского учреждения также необходимо решать проблемы отражения в бюджетном учете «отложенного» НДС. Отражать данный налог до получения Учреждением оплаты за соответствующую реализованную услугу, по моему, можно на отдельном субсчете счетов учета дебиторской задолженности, например, 2 205 03 ххх «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг». Отдельные разработчики бухгалтерских программ (например, фирма “1С»), вместо отражения «отложенного» НДС на отдельном счете бюджетного учета, применяют иной механизм учета данного налога: первоначально такой налог отражается на специально открытом для этого забалансовом счете, а в конце месяца путем использования специальной типовой операции «Проводка по книге продаж (покупок)» оплаченные в течение месяца суммы НДС отражаются в бюджетном учете21. Выбор того или иного метода учета отложенного НДС остается за бухгалтером. 20 В приведенных ниже проводках по отражению в бюджетном учете доходов Учреждения в предварительное отражение их на счете 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг» использоваться не будет. 21 В базовой версии бухгалтерской программы «1С – Бюджетные учреждения» метод отражения в бюджетном учете сумм «отложенного» НДС реализован на забалансовых счетах РНВ.02.Н (в части входящего, т.е. полученного от поставщиков, но не оплаченного налога) и РНИ.02.Н (в части исходящего, т.е. выставленного покупателям, но еще не оплаченного ими налога). 49 И, наконец, следует обратить внимание на наличие в Плане счетов бюджетного учета как счетов, предназначенных для учета различных расходов учреждений (0 401 01 ххх), так и счета 2 106 04 х40 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». При этом вопрос на каких из приведенных выше счетов отражать затраты бюджетного учреждения однозначно не решен. В Инструкции по бюджетному учету параллельно описывается как отражение затрат учреждений на соответствующих счетах затрат (0 401 01 ххх), так и на счете 2 106 04 340 при формировании себестоимости продукции, работ и услуг. Учитывая взятый в соответствии с требованиями постановления Правительства РФ 22.05.2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» курс на организацию финансового планирования, финансирования и бюджетирования расходов учреждений, ориентированных на конечный результат их финансовохозяйственной деятельности, при отражении расходных операций учреждений для формировании фактической себестоимости не только платных, а всех услуг, необходимо применять счет 2 106 04 х40. Вместе с тем, в настоящее время механизм формирования в бюджетном учете фактической себестоимости конкретной услуги нормативными документами еще не регламентирован. Кроме того, счет 2 106 04 х40 не отражает детализации расходов учреждений по кодам экономической классификации (данные коды в последних трех разрядах указанного счета не отражаются). А согласно п.75 Инструкции по бюджетному учету собранные, минуя счета затрат Учреждения, на счете 2 106 04 340 его расходы по осуществлению платных услуг подлежат списанию на уменьшение соответствующих доходов. При этом, информация об отнесении тех или иных затрат на соответствующие коды ЭКР может быть утеряна. Решением данной проблемы, по моему мнению, может быть первоначальное отражение всех затрат Учреждения на соответствующих «затратных» счетах (0 401 01 ххх) с последующим списанием их на счет 2 106 04 340 в соответствии с разработанным для данного Учреждения механизмом формирования фактической себестоимости работ и услуг. Стоимость же активов и обязательств, которая в соответствии с требованиями Инструкции по бюджетному учету не подлежит списанию на расходы Учреждения, а сразу списывается на уменьшение его доходов (например, стоимость отпущенных в эксплуатацию основных средств стоимостью 1000 руб. и менее) следует сразу относить на счет 2 106 04 34022. Проиллюстрируем порядок отражения в новой системе бюджетного учета операций по формированию и получению медицинским бюджетным учреждением доходов от различных видов платных услуг на конкретном примере: Пример 1: Поликлиникой оказаны следующие платные медицинские услуги: Лечебно-профилактические услуги физическому лицу на сумму 500 руб. (НДС не облагается). Косметологические услуги физическому лицу стоимостью 1180 руб. (в т.ч. НДС – 180 руб.). Лечебно-профилактические услуги по договору со сторонней организацией на сумму 10 000 руб. (НДС не облагается). 22 В приведенных ниже проводках по отражению в бюджетном учете операций по формированию фактической себестоимости платных услуг сначала все расходы Учреждения отражаются на соответствующих счетах учета затрат и только затем в соответствии с принятым в Учреждении порядком формирования фактической себестоимости платных услуг аккумулируются на счете 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции, работ, услуг». 50 Первая из перечисленных услуг оплачена через кассу Учреждения в день ее оказания. А остальные – с 50% предоплатой. Отражение перечисленных выше операций как в бухгалтерском учете, организованном в соответствии с требованиями Инструкции № 107н, так и в бюджетном учете, ведущимся в соответствии с Инструкцией № 70н (при казначейском и кассовом исполнении Учреждением бюджета) отражено в приложении № 1 к настоящей статье23. Другой особенностью отражения в бюджетном учете результатов предпринимательской деятельности бюджетного медицинского учреждения по оказанию им платных медицинских услуг является порядок отражения в бюджетном учете его затрат на осуществление данных услуг. При отражении затрат на осуществление платных медицинских услуг в соответствии с ранее действующей Инструкцией № 107н требование формирования фактической себестоимости реализуемых платных услуг было лишь нечетко обозначено в виде отнесения собранных на субсчете 220 «Расходы по предпринимательской деятельности» фактических текущих затрат Учреждения на его финансовые результаты только через субсчет 280 «Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги», на котором предполагалось формировать фактическую себестоимость реализуемых услуг. Однако, сами бюджетные учреждения, ссылаясь на значительную номенклатуру оказываемых бюджетными учреждениями платных медицинских услуг, действующий порядок налогообложения результатов осуществления указанных услуг, исходя не из стоимости каждой услуги, а из общей разницы между связанными с ними доходами и расходами, а также на нечеткую регламентацию действующими нормативными документами порядка использования субсчета 280 (в самом названии субсчета слово «фактическая себестоимость» даже не упоминается), на практике использовали данный счет, как транзитный, для одновременного отражения на нем поступления и списания всех собранных на счете 220 затрат по предпринимательской деятельности без детализации их по конкретным реализуемым платным услугам. Затраты же также осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности Учреждения, но по каким-либо причинам не относимые на фактическую себестоимость платных услуг, отражались на субсчете 223 «Расходы за счет средств, формируемых из прибыли». Новая система бюджетного учета не содержит специальных счетов для отражения затрат, производимых за счет прибыли Учреждения после налогообложения, и предусматривает отражение всех затрат бюджетного учреждения, связанных с осуществлением им услуг, на введенный в План счетов бюджетного учета счет 0 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)», на котором, помимо фактических затрат на платные услуги, отражаются затраты на изготовление собственными силами материалов (ранее в соответствии с Инструкцией № 107н отражаемая на субсчете 222 «Расходы по изготовлению и переработке материалов»), экспериментальных устройств (ранее отражаемая на субсчете 221) и готовой продукции (ранее отражаемая на субсчете 080 «Готовая продукция»). Разделение затрат Учреждения подлежащих и не подлежащих включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль предполагается осуществлять не в бюджетном (бухгалтерском), а в его налоговом учете. Порядок отражения в бюджетном учете расходов Учреждения, которые в момент их совершения невозможно отнести к конкретному источнику финансирования также претерпел в новой системе бюджетного учета некоторые изменения. 23 Номера счетов бюджетного учета в приведенных бухгалтерских проводках для удобства показаны без первых 17-ти разрядов, отражающих коды функциональной классификации доходов и расходов. 51 Так, в новом Плане счетов бюджетного учета нет аналогов ранее применяемого для распределения таких затрат между источниками финансирования субсчета 210 «Расходы к распределению». Вместе с тем, необходимость такого распределения в новых условиях организации учета осталась, поскольку: Продолжает действовать требование об отнесении затрат бюджетных учреждений на соответствующий источник финансирования, что отражается в 18 разряде номера каждого счета бюджетного учета. Конечно, Инструкцией № 70н в перечень кодов источников финансирования введен код «0», применяемого при невозможности отнесения операций к определенному виду деятельности (источнику финансирования). Однако, учитывая продолжающее иметь силу требование четкой привязки всех затрат бюджетных учреждений к источникам их финансирования, содержащие данный код счета бюджетного учета, по моему мнению, следует применять только как временные (транзитные) учетные регистры для последующего отнесения затрат на соответствующий источник финансирования, т.е. в качестве замены предусмотренного Инструкцией № 107н субсчета 210. Требование распределять транспортные и коммунальные расходы, а также расходы на услуги связи, в целях налогообложения прибыли бюджетного учреждения регламентировано статьей 321.1. Налогового Кодекса РФ (далее по тексту – НК РФ). Исходя из вышеизложенного, соответствующие затраты Учреждения подлежат первоначальному отражению на счетах бюджетного учета, содержащих в 18 разряде код «0» с последующим распределением их между бюджетными и внебюджетными источниками финансирования. В целях сближения порядка ведения бюджетного и налогового учета Учреждения указанное распределение целесообразно проводить в соответствии с требованиями статьи 321.1. НК РФ, что должно быть закреплено в учетной политике Учреждения. Проанализируем новый порядок отражения расходов медицинского учреждения, связанных с осуществлением им платных медицинских услуг в новой системе бюджетного учета на конкретных примерах. Пример 2: При осуществлении перечисленных в Примере 1 платных медицинских услуг Поликлиникой были осуществлены следующие затраты: Списана на затраты по предпринимательской деятельности стоимость введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1000 рублей включительно в размере 500 руб. Начислена амортизация на приобретенные за счет средств от предпринимательской деятельности и используемые для осуществления этой деятельности основные средства на сумму 300 руб. Закуплены и списаны на затраты по предпринимательской деятельности горючее и смазочные материалы (ГСМ) на сумму 1180 руб. (в т.ч. НДС – 180 руб.). При этом, учитывая, что доля облагаемой НДС деятельности Учреждения составила 8,7% (1000 / (500 + 1000 + 10000) – см. Пример 1), на налоговый вычет подлежит отнесений сумма «входного» НДС, равная 15,65 руб., а на себестоимость платных медицинских услуг – 164,35 руб. Начислена заработная плата работникам Учреждения за осуществление предпринимательской деятельности в сумме 5000 руб., с которых удержан налог на доходы физических лиц по ставке 13%, а также начислен единый социальный налог с указанной заработной платы в размере 26% (в т.ч. 20% - в 52 Федеральный бюджет, 3,2% - в Фонд социального страхования РФ, 2,8% - в фонды обязательного медицинского страхования) и отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и травматизма в размере 0,2 %. Приобретены коммунальные услуги на сумму 1180 руб. (в т.ч. НДС – 180 руб.). Доля предпринимательских доходов в общем объеме поступлений Учреждения в текущем месяце составляет 30%, доля бюджетных обязательств – 70 %, а в предыдущем месяце – 40% и 60% соответственно (Механизм распределения данных затрат и начисленного на них «входного» НДС по сравнению с ранее действующим не изменился). Порядок отражения указанных выше затрат в учете Поликлиники в соответствии с требованиями как Инструкции № 70н в условиях казначейского и кассового исполнения бюджета, так и ранее действующей Инструкции № 107н показан в приложении № 2 к настоящему материалу. И, наконец, следует обратить внимание на изменение порядка отражения учета финансовых результатов медицинского бюджетного учреждения и закрытия счетов бюджетного учета его предпринимательской деятельности. В результате списания в течение налогового периода (года) в Кт 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг» сумм доходов, полученных от оказания Учреждением платных медицинских услуг, а в дебет данного счета – связанных с осуществлением этих услуг расходов на данном счете бюджетного учета формируется финансовый результат Учреждения от предпринимательской деятельности, который подлежит в конце года списанию в дебет или кредит счета 2 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Тем самым, происходит закрытие счетов бюджетного учета, применяемых для отражения операций Учреждения, связанных с осуществлением им предпринимательской деятельности. Главными особенностями отражения операций Учреждения по закрытию им годовых оборотов в части его предпринимательской деятельности по сравнению с ранее действующим порядком можно назвать следующие: В отличие от ранее действующего порядка ежеквартального определения финансового результата на субсчете 410 «Прибыли и убытки», финансовый результат деятельности Учреждения отражается в новой системе бюджетного учета не на одном, а на целом ряде счетов, закрытие этих счетов может быть осуществлено только на конец года. В новой системы бюджетного учета регламентировано формирование в конце года на основании полученных доходов и осуществленных в связи с этим расходов финансового результата Учреждения на счете 2 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». В части доходов и расходов по предпринимательской деятельности (расчеты по которым в бюджетном учете отражаются на счете 2 201 01 000 «Средства учреждения на банковских счетах) закрытие расчетов с ОФК в бюджетном учете не требуется. Финансовый результат предпринимательской деятельности Учреждения, в этом случае, остается на его банковском счете. В соответствии с п.6 статьи 161 Бюджетного Кодекса РФ Учреждение самостоятельно в использовании данных средств, что несколько препятствует изъятию этих средств в бюджет, как неналоговых доходов. Вместе с тем, учитывая, что, несмотря на это требование БК РФ, при казначейском исполнении бюджета данные средства все-таки изымаются у Учреждения, следует ожидать внесения изменений в нормативные документы, регламентирующие обязательное закрытие в конце года и его счетов, открытых для расчетов по предпринимательской деятельности. 53 Порядок отражения в бюджетном учете расчетов с бюджетом по налогам, начисленным на результаты предпринимательской деятельности Учреждения, а также определения финансовых результатов и закрытия расчетов с ОФК приведен в приложении № 3 к настоящему материалу. Следует отметить, что совместным письмом Минфина РФ от 17.02.2005 г. № 01-0117/2 и Федерального казначейства от 14.02.2005 г. № 42-7.1-01/5.1-32 определен особый порядок оформления платежных документов бюджетных учреждений на перечисление в бюджет отдельных налогов и сборов в части отражения в этих документах статей функциональной классификации доходов и расходов бюджетов. Согласно требованиям указанного нормативного документа при оформлении платежных поручений на перечисление в бюджет НДС, кроме отражения в поле 104 поручения кода функциональной классификации данного налога – 182 1 03 01000 01 1000 110, в поле поручения «назначение платежа» должен быть отражен код 000 3 03 02010 01 0000 18024 со знаком «минус», отражающий источник поступления сумм данного налога в Учреждение. В заключение следует обратить внимание, что в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2004 г. № 204-ФЗ восстановлена льгота для медицинских учреждений, освобождающая их операции, осуществляемые в рамках программ обязательного медицинского страхования, от обложения налогом на прибыль (начиная с 01.01.2003 г.). При этом, в соответствии с Указаниями по применению бюджетной классификации, утвержденными приказом Минфина РФ от 10.12.2004 г. № 114 н., такие операции выделены в отдельную группу и не отнесены к предпринимательской деятельности. Порядок отражения в бюджетном учете операций медицинского учреждения в рамках программ обязательного медицинского страхования действующими нормативными документами регламентирован весьма недостаточно. Но, учитывая, что в соответствии с требованиями Гражданского Кодекса РФ медицинские услуги, оказываемые бюджетными учреждениями в рамках программ обязательного медицинского страхования, все равно могут быть квалифицированы только как возмездное оказание услуг (глава 39 ГК РФ), по моему мнению, отражение указанных операций, несмотря на освобождение их от обложения налогом на прибыль, следует также отражать в бюджетном учете по правилам, описанным выше для предпринимательской деятельности (т.е. значение 18-го разряда применяемых счетов бюджетного учета равно «2»). Отнесение же данных операций в бюджетном учете на реализацию программам обязательного медицинского страхования осуществляется путем указания в первых 17 разрядах соответствующих счетов (отражающих коды бюджетной классификации) кодов доходов и расходов данным программам. Суммируя все вышеизложенное, следует признать, что новый порядок отражения в бюджетном учете медицинских бюджетных учреждений значительно отличается от ранее действующего и требует серьезнейшего изучения бухгалтерами данных учреждений. 24 В первых трех разрядах вместо «0» показывается код администратора соответствующих доходов или расходов. 54 Приложение № 1 Сличительная ведомость отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете медицинского бюджетного учреждения операций, связанных с формированием и получением доходов от оказания платных медицинских услуг. №№ п/п Содержание операции 1 2 1. 1.1. Инструкция № 107н Дт 3 Сумма 5 Лечебно-профилактические услуги физическому лицу. Оказаны физическому 500= 401 153 Доходы будущих Расчеты с лицу и оплачены им периодов покупателями и заказчиками за платные медицинские выполненные работы услуги (освобожденные и оказанные услуги от НДС). 500= 120.2 153 Касса * Кт 4 Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги 401 400 Доходы будущих периодов Доходы отчетного периода 111 120.2 Средства, полученные от предпринимательской деятельности Касса 500= 500= Инструкция № 70н При кассовом исполнении Альтернативный метод бюджета, а также при отражения, по-моему, в казначейском исполнении большей степени отвечающий бюджета в соответствии с п. 87 требованиям методологии Инструкции № 70н бюджетного учета Дт Кт Дт Кт 6 7 8 9 2 205 03 560 2 401 01 130 2 205 03 560 2 401 01 130 Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг 2 201 04 510 2 205 03 660 2 201 04 510 2 205 03 660 Поступления в кассу Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Поступления в кассу Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг 2 201 01 510 2 201 04 610 2 210 02 130 2 201 04 610 Поступления денежных средств на банковские счета Учреждения Выбытия из кассы Расчеты с ОФК по поступившим доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Выбытия из кассы 17 (130)* Сумма 10 500= 500= 500= - Поступление денежных средств на банковские счета учреждения В скобках при забалансовых счетах 17 и 18 показан код экономической классификации доходов (ЭКД) или расходов (ЭКР), соответствующий отражаемой операции. 55 1 2. 2.1. 2 3 4 Косметологические услуги физическому лицу. Получен в кассу от 120 155 Касса Расчеты по авансам физического лица с полученным последующей сдачей на лицевой счет в ОФК 111 120 аванс за платную Средства, Касса косметологическую полученные от предпринимауслугу тельской 5 6 590= 590= деятельности 7 8 9 10 2 201 04 510 2 205 03 660 2 201 04 510 2 205 03 660 590= Поступления в кассу Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Поступления в кассу Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг 2 201 01 510 2 201 04 610 2 210 02 130 2 201 04 610 Поступления денежных средств на банковские счета Учреждения Выбытия из кассы Выбытия из кассы 17 (130) - Расчеты с ОФК по поступившим в бюджет доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг 590= Поступление денежных средств на банковские счета учреждения 155 Расчеты по авансам полученным 2.2. Оказаны физическому лицу и оплачены им в кассу платные косметологические услуги с зачетом ранее полученного аванса. 173ндс (аванс) Расчеты по платежам в бюджет (НДС с аванса) 153 401 Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги Доходы будущих периодов 401 173ндс Доходы будущих периодов Расчеты по платежам в бюджет 173ндс 173ндс (аванс) Расчеты по платежам в бюджет 90= 1180= 180= 90= Расчеты по платежам в бюджет (НДС с аванса 155 153 Расчеты по авансам полученным Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги 500= 401 400 500= Доходы будущих периодов Доходы текущего периода 2 205 03 660 2 303 04 730 2 205 03 660 2 303 04 730 Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Увеличение кредиторской задолженности по НДС Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Увеличение кредиторской задолженности по НДС 2 205 03 560 2 401 01 130 2 205 03 560 2 401 01 130 Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг 2 401 01 130 2 303 04 730 2 401 01 130 2 303 04 730 Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг Увеличение кредиторской задолженности по НДС Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг Увеличение кредиторской задолженности по НДС 2 303 04 830 2 205 03 660 2 303 04 830 2 205 03 660 Уменьшение кредиторской задолженности по НДС Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Уменьшение кредиторской задолженности по НДС Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг 2 201 04 510 2 205 03 660 2 201 04 510 2 205 03 660 Поступления в кассу Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Поступления в кассу Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг 90= 1180= 180= 90= 590= 56 1 2 3 4 5 8 9 6 7 10 111 120.2 590= 2 201 01 510 2 201 04 610 2 210 02 130 2 201 04 610 590= Средства, полученные от предпринимательской деятельности Касса Поступления денежных средств учреждения на банковские счета Выбытия из кассы Выбытия из кассы 17 (130) - Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступившим в бюджет доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Поступление денежных средств на банковские счета учреждения 2. 3.1. Медицинские услуги организации. Получен на лицевой счет 111 155 Средства, Расчеты по авансам в ОФК от организации полученные от полученным предпринимааванс за платную тельской медицинскую услугу. деятельности 5000= 2 201 01 510 2 205 03 660 2 210 02 130 2 205 03 660 Поступления денежных средств на банковские счета Учреждения Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Расчеты с ОФК по поступившим в бюджет доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг 17 (130) - 5000= Поступление денежных средств на банковские счета учреждения 3.2. Оказаны организации оплачены ей на лицевой счет платные медицинские услуги (освобожденные от НДС). 153 401 Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги Доходы будущих периодов 111 153 Средства, полученные от предпринимательской деятельности Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги 155 153 Расчеты по авансам полученным Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги 10000= 10000= 5000= 2 205 03 560 2 401 01 130 2 205 03 560 2 401 01 130 Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг 2 201 01 510 2 205 03 660 2 210 02 130 2 205 03 660 Поступления денежных средств на банковские счета Учреждения Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Расчеты с ОФК по поступившим доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг 17 (130) - 10000= 5000= Поступление денежных средств на банковские счета учреждения 57 Приложение № 2 Сличительная ведомость отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете медицинского бюджетного учреждения операций, связанных с формированием общей себестоимости платных медицинских услуг. №№ п/п Содержание операции 1 2 1. 1.1 1.2. Инструкция № 107н Дт 3 Кт 4 Сумма 5 Инструкция № 70н При кассовом исполнении Альтернативный метод бюджета, а также при отражения, по-моему, в казначейском исполнении большей степени отвечающий бюджета в соответствии с п. 87 требованиям методологии Инструкции № 70н бюджетного учета Дт Кт Дт Кт 6 7 8 9 10 Отражение в бюджетном учете затрат Учреждения по предпринимательской деятельности Списание на затраты стоимости ОС: - списание стоимости оборудования до 1000 руб. за единицу на оказание услуг - начисление амортизации оборудования свыше 1000 руб. за единицу, используемого для оказания услуги Списание на услугу стоимости ГСМ: - получены и списаны ГСМ для обеспечения услуги на стоимость ГСМ 250.2 016.2 Фонд в основных средствах Инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь 250.2 020.2 Фонд в основных средствах Износ основных средств 064.2 178.2 Топливо и ГСМ Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами 500= 300= 1000= 2 106 04 340 2 101 04 410 2 106 04 340 2 101 04 410 Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Уменьшение стоимости машин и оборудования Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Уменьшение стоимости машин и оборудования 2 401 01 271 2 104 04 410 2 401 01 271 2 104 04 410 Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов Амортизация машин и оборудования Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов Амортизация машин и оборудования 2 105 03 340 2 302 20 730 2 105 03 340 2 302 20 730 Увеличение стоимости ГСМ Увеличение кредиторской задолженности по приобретению МЗ Увеличение стоимости ГСМ Увеличение кредиторской задолженности по приобретению МЗ 500= 300= 1000= 58 1 2 на сумму «входного» НДС - оплачены закупленные ГСМ -списана стоимость ГСМ на себестоимость платной услуги - суммы «входного» НДС отнесены на налоговый вычет - суммы «входного» НДС отнесены на себестоимость услуги 1.3. Начислена заработная плата работникам, оказывающим услугу - на сумму начисленной заработной платы за счет средств от предпринимательской деятельности. 3 4 5 6 7 8 9 10 171 178.2 180= 2 210 01 560 2 302 20 730 2 210 01 560 2 302 20 730 180= НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям Увеличение кредиторской задолженности по приобретению МЗ Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям Увеличение кредиторской задолженности по приобретению МЗ 2 302 20 830 2 201 01 610 2 302 20 830 2 304 05 340 Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению МЗ Выбытия денежных средств с банковских счетов Учреждения Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению МЗ Расчеты с ОФК по приобретению МЗ 178.2 111 Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами Средства, полученные от предпринимательской деятельности 1180= - 1180= 18 (340) Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения 220 064.2 Расходы по предпринимательско й деятельности Топливо и ГСМ 173ндс 171 Расчеты по платежам в бюджет НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам 220 171 Расходы по предпринимательско й деятельности НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам 220 180 Расходы по предпринимательско й деятельности Расчеты по оплате труда 1000= 15-65 164-35 5000= 2 401 01 272 2 105 03 440 2 401 01 272 2 105 03 440 Расходование материальных запасов Уменьшение стоимости ГСМ Расходование материальных запасов Уменьшение стоимости ГСМ 2 303 04 830 2 210 01 660 2 303 04 830 2 210 01 660 Уменьшение кредиторской задолженности по НДС Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям Уменьшение кредиторской задолженности по НДС Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям 2 401 01 272 2 210 01 660 2 401 01 272 2 210 01 660 Расходование материальных запасов Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям Расходование материальных запасов Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям 2 401 01 211 2 302 01 730 2 401 01 211 2 302 01 730 Расходы по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда Расходы по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда 1000= 15-65 164-35 5000= 59 1 3 4 5 6 7 8 9 10 - на сумму удержанного с заработной платы НДФЛ (13%) 2 180 173ндфл 650= 2 302 01 830 2 303 01 730 2 302 01 830 2 303 01 730 650= Расчеты по оплате труда Расчеты по платежам в бюджет Погашение кредиторской задолженности по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц Погашение кредиторской задолженности по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц - на сумму ЕСН на указанную выше заработную плату 220 193 2 401 01 213 2 303 02 730 2 401 01 213 2 303 02 730 Расходы по предпринимательской деятельности Расчеты с ФСС РФ Расходы на начисления на выплаты по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по ЕСН (с детализацией по соответствующим субсчетам) Расходы на начисления на выплаты по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по ЕСН (с детализацией по соответствующим субсчетам) 160= + 140= + 1000= 2 401 01 213 2 303 06 730 2 401 01 213 2 303 06 730 10= Расходы на начисления на выплаты по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по ФСС от НС Расходы на начисления на выплаты по оплате труда Увеличение кредиторской задолженности по ФСС от НС - на сумму страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев 2. 2.1. 220 194 Расходы по предпринимательской деятельности Расчеты с ОМС 220 194 Расходы по предпринимательской деятельности Расчеты с ПФ РФ 220 193 Расходы по предпринимательской деятельности Расчеты с ФСС РФ 160= 140= 1000= 10= Особенности отражения расходов, которые невозможно однозначно отнести к определенному источнику финансирования. 1000= Получен счет (акт) за 210 178.2 1000= 0 401 01 223 0 302 04 730 0 401 01 223 0 302 04 730 Расходы к Расчеты с прочими Расходы по оплате Увеличение Расходы по оплате Увеличение оказанные распределению дебиторами и коммунальных услуг кредиторской коммунальных услуг кредиторской кредиторами задолженности по задолженности по коммунальные услуги за оплате оплате текущий месяц коммунальных услуг коммунальных услуг 171 178.2 180= 0 210 01 660 0 302 04 730 0 210 01 660 0 302 04 730 180= НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям Увеличение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям Увеличение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг 60 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 2.2. Полученные коммунальные услуги оплачены пропорционально сложившимся на начало текущего месяца долям «бюджетного» и «предпринимательского» финансирования Учреждения с одновременным принятием соответствующих бюджетных обязательств 178.1 091 708= 1 302 04 830 2 201 01 610 1 302 04 830 1 304 05 223 708= Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами Средства федерального бюджета на расходы Учреждения Увеличение дебиторской задолженности по оплате коммунальных услуг Выбытия денежных средств с банковских счетов Учреждения Увеличение дебиторской задолженности по оплате коммунальных услуг Расчеты с ОФК по оплате коммунальных услуг - 18 (223) Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения 178.2 111 Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами Средства, полученные от предпринимательской деятельности 472= 1 501 03 223 1 502 01 223 1 501 03 223 1 502 01 223 Лимиты бюджетных обязательств по оплате коммунальных услуг Принятые бюджетные обязательства по оплате коммунальных услуг Лимиты бюджетных обязательств по оплате коммунальных услуг Принятые бюджетные обязательства по оплате коммунальных услуг 2 302 04 830 2 201 01 610 2 302 04 830 2 304 05 223 Увеличение дебиторской задолженности по оплате коммунальных услуг Выбытия денежных средств с банковских счетов Учреждения Увеличение дебиторской задолженности по оплате коммунальных услуг Расчеты с ОФК по оплате коммунальных услуг - 708= 472= 18 (223) Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения 2.3. В конце месяца стоимость полученных коммунальных услуг распределена между источниками финансирования Учреждения пропорционально долям бюджетных ассигнований и выручки от предпринимательской деятельности в общем объеме поступлений за текущий месяц. 200 210 Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия Расходы к распределению 220 210 Расходы по предпринимательской деятельности Расходы к распределению 700= 300= 1 401 01 223 0 401 01 223 1 401 01 223 0 401 01 223 Расходы по оплате коммунальных услуг Расходы по оплате коммунальных услуг Расходы по оплате коммунальных услуг Расходы по оплате коммунальных услуг 2 401 01 223 0 401 01 223 2 401 01 223 0 401 01 223 Расходы по оплате коммунальных услуг Расходы по оплате коммунальных услуг Расходы по оплате коммунальных услуг Расходы по оплате коммунальных услуг 700= 300= 61 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 2.4. На основании результатов распределения коммунальных затрат между источниками финансирования уточняются источники финансирования связанной с ними кредиторской задолженности. На основании результатов распределения коммунальных затрат между источниками финансирования суммы «входного» НДС распределяются между источниками бюджетного финансирования и средствами от предпринимательской деятельности, а относимые на последний источник суммы – между себестоимостью платных услуг и налоговыми вычетами 210 178.2 - 300= 0 302 04 830 1 302 04 830 0 302 04 830 1 302 04 830 700= Расходы к распределению Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами (сторно) Уменьшение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг Уменьшение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг Уменьшение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг Уменьшение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг 210 178.1 300= 0 302 04 830 2 302 04 830 0 302 04 830 2 302 04 830 Расходы к распределению Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами Уменьшение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг Уменьшение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг Уменьшение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг Уменьшение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг 2.5. 300= 171 178.2 - 126= 1 401 01 223 0 210 01 660 1 401 01 223 0 210 01 660 - 126= НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами (сторно) Расходы по оплате коммунальных услуг Расходы по оплате коммунальных услуг 178.2 126= Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям (сторно) 200 Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами 2 401 01 223 0 210 01 660 2 401 01 223 0 210 01 660 49-30 Расходы по оплате коммунальных услуг Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям Расходы по оплате коммунальных услуг Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям 2 210 01 560 0 210 01 660 2 210 01 560 0 210 01 660 Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям 2 303 04 830 2 210 01 660 2 303 04 830 2 210 01 660 Уменьшение кредиторской задолженности по НДС Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям Уменьшение кредиторской задолженности по НДС Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям 220 171 Расходы по предпринимательской деятельности НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам 173ндс 171 Расчеты по платежам в бюджет НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам 49-30 4-70 126= 4-70 4-70 62 1 3. 3.1. 2 3 4 5 услуги - стоимости ГСМ - затрат на оплату труда - начислений на оплату труда - коммунальных услуг 4. 6 Формирование фактической себестоимости платной услуги. В соответствии с принятым в Учреждении порядком сформирована фактическая себестоимость платных услуг в части: - амортизации 280 220 300= 2 106 04 340 Выполненные и Расходы по Увеличение стоимособорудования сданные заказчикам предпринимательти изготовления продукция, работы и ской деятельности материалов, ГП - стоимости ГСМ Списана на финансовые результаты сформированная фактическая себестоимость сданных Заказчику платных услуг (500 + 300 + 280 220 Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги Расходы по предпринимательской деятельности 280 220 Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги Расходы по предпринимательской деятельности 280 220 Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги Расходы по предпринимательской деятельности 280 220 Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги Расходы по предпринимательской деятельности 401 280 Доходы будущих периодов Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги 1164-35 5000= 1310= 349-30 8623-65 7 8 9 10 2 401 01 271 2 106 04 340 2 401 01 271 300= Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов (работ, услуг) Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов 2 106 04 340 2 401 01 272 2 106 04 340 2 401 01 272 Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Расходование материальных запасов Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Расходование материальных запасов 2 106 04 340 2 401 01 211 2 106 04 340 2 401 01 211 Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Расходы по оплате труда Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Расходы по оплате труда 2 106 04 340 2 401 01 213 2 106 04 340 2 401 01 213 Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Расходы на начисления на выплаты по оплате труда Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Расходы на начисления на выплаты по оплате труда 2 106 04 340 2 401 01 223 2 106 04 340 2 401 01 223 Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Расходы по оплате коммунальных услуг Увеличение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Расходы по оплате коммунальных услуг 2 401 01 130 2 106 04 440 2 401 01 130 2 106 04 440 Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг Уменьшение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг Уменьшение стоимости изготовления материалов, ГП (работ, услуг) 1164-35 5000= 1310= 349-30 8623-65 (1000 + 164,35) + (5000 + 160 + 140 + 1000 +10) + (300 + 49,30)) 63 Приложение № 3 Сличительная ведомость отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете медицинского бюджетного учреждения операций, связанных с определением финансовых результатов от осуществления платных медицинских услуг, а также расчетов с бюджетом по НДС и налогу на прибыль. №№ п/п Содержание операции 1 2 1. 1.1. Инструкция № 107н Дт 3 Кт 4 Сумма 5 Перечисление налогов по предпринимательской деятельности. Перечислен в бюджет 173ндс 111 159-65 Расчеты по платежам Средства, налог на добавленную в бюджет полученные от предпринимастоимость тельской (180 – 15,65 – 4,70) деятельности Инструкция № 70н При кассовом исполнении Альтернативный метод бюджета, а также при отражения, по-моему, в казначейском исполнении большей степени отвечающий бюджета в соответствии с п. 87 требованиям методологии Инструкции № 70н бюджетного учета Дт Кт Дт Кт 6 6 9 2 303 04 830 2 201 01 610 2 303 04 830 2 304 05 251 Уменьшение кредиторской задолженности по НДС Выбытия денежных средств с банковских счетов Учреждения Уменьшение кредиторской задолженности по НДС Расчеты с ОФК по перечислениям другим бюджетам - 10 159-65 18 (180) Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения 1.2. Начислен и перечислен в бюджет налог на прибыль: - по начислению налога (500 + 1000 + 10000 – 8623,65) х 24% - по уплате налога 410 173нал.приб Прибыли и убытки Расчеты по платежам в бюджет 173нал.приб 111 Расчеты по платежам в бюджет Средства, полученные от предпринимательской деятельности 690-32 690-32 2 401 01 130 2 303 03 730 2 401 01 130 2 303 03 730 Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль 2 303 03 830 2 201 01 610 2 303 03 830 2 304 05 251 Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль Выбытия денежных средств с банковских счетов Учреждения Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль Расчеты с ОФК по перечислениям другим бюджетам - 690-32 690-32 18 (180) Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения 64 1 2. 2.1. 2.2. 2 3 4 5 6 6 9 10 Закрытие операций по отражению доходов и расходов по предпринимательской деятельности и расчетов по ним. Отражение результатов 400 410 2 401 01 130 2 401 03 000 2 401 01 130 2 401 03 000 Доходы текущего Прибыли и убытки Доходы от рыночных Финансовый Доходы от рыночных Финансовый текущей предпринимапериода продаж товаров, результат прошлых продаж товаров, результат прошлых работ, услуг отчетных периодов работ, услуг отчетных периодов тельской деятельности в конце года Отражение операций по закрытию расчетов с ОФК в части получения и использования доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности: - на сумму закрытия 2 401 03 000 2 210 02 ххх Финансовый Расчеты с ОФК по расчетов Учреждения с результат прошлых поступлениям в ОФК по поступлениям отчетных периодов бюджет внебюджетных средств - на сумму закрытия 2 304 05 ххх 2 401 03 000 расчетов Учреждения по Расчеты с ОФК Финансовый (по видам расчетов) результат прошлых платежам через ОФК отчетных периодов расчетов Учреждения по платежам через ОФК 65 Новый порядок отражения в бюджетном учете и налогообложении операций медицинских бюджетных учреждений в рамках программ обязательного медицинского страхования. Программы обязательного медицинского страхования (ОМС) являются достаточно важным дополнительным источником финансирования деятельности медицинских учреждений, уступающим по своей значимости разве только бюджетному финансированию, а в отдельных случаях (например, в ведомственных медицинских учреждениях) и превышающим его по объему. Вместе с тем, при реализации программ ОМС медицинские учреждения сталкиваются с рядом трудностей в отражении в бухгалтерском учете и налогообложении расчетов с территориальными органами Фонда обязательного медицинского страхования, а также со страховыми медицинскими организациями. Причинами возникновения этих проблем зачастую являются недостаточно четкая, по сравнению с нормативными документами по бюджетному финансированию регламентация в нормативных документах учетных операций с внебюджетными средствами. С 01.01.2005 г. бюджетные учреждения поэтапно переходят на новую систему бюджетного учета. Сама процедура перехода регламентирована нормативными документами недостаточно, что еще более усложняет понимание бухгалтерами принципов совпавшей с данными мероприятиями реорганизации системы налогообложения и бухгалтерского учета деятельности бюджетных медицинских учреждений в рамках программ обязательного медицинского страхования. О новом порядке налогообложения и отражения в бюджетном учете операций бюджетных медицинских учреждений в указанной выше области и пойдет речь в настоящей статье. 1. Налогообложение операций бюджетных медицинских учреждений в рамках программ обязательного медицинского страхования. До 01.01.2002 года применяемые к доходам от оказания платных медицинских услуг в рамках программ обязательного медицинского страхования налоговые льготы предусматривались действующим законодательством в области налогообложения только на уровне «неналоговых» законодательных актов и отдельных разъяснений налоговых органов. Так, в соответствии со ст. 25 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 г. № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» доходы от деятельности медицинских учреждений при выполнении программ ОМС налогами не облагались. Однако, уже в тот период позиция законодательных и налоговых органов вызывала серьезные сомнения. Заключаемые между медицинскими учреждениями и страховыми организациями в процессе реализации программ обязательного медицинского страхования договоры полностью соответствовали требованиям главы 39 Гражданского Кодекса РФ о договорах возмездного оказания услуг. Статья 779 ГК РФ прямо относит медицинские услуги к данному типу договорных отношений. Возмездное оказание услуг классифицируется как коммерческие обязательства сторон и не имеет ничего общего с целевым финансированием. Более того, отличительными особенностями целевого финансирования являются одностороннее перечисление средств для решения строго определенных задач учреждения на основе утвержденных средстводателем смет доходов и расходов, а также обязанность средствополучателя по окончании периода финансирования отчитаться за целевой характер использования данных средств. Ничего подобного в отношениях между медицинскими учреждениями, страховыми организациями и органами Фонда обязательного медицинского страхования РФ не имеет места: отвечающее всем перечисленным выше критериям целевое финансирование в рамках программ ОМС осуществляется со стороны органов Фонда обязательного 66 медицинского страхования РФ, как правило, в адрес страховых медицинских организаций; отношения между страховыми организациями и медицинскими учреждениями строятся на основе договоров на оказание медицинских услуг, т.е. соответствуют требованиям главы 39 Гражданского Кодекса РФ; хотя Фондом обязательного медицинского страхования РФ и определяется перечень разрешенных затрат медицинского учреждения за счет полученных в рамках программ ОМС средств, сметы доходов и расходов учреждения по этим средствам им не утверждаются, и отчетность о целевом использовании полученных средств в соответствии с указанными сметами медицинские учреждения в их адрес не представляют. Наконец, статьей 11 Федерального Закона РФ от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ была отменена статья 25 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 года № 1499-I «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» освобождающая от налогообложения доходы медицинских учреждений, полученные от деятельности по выполнению программ ОМС. Исходя из выше изложенного, медицинскому учреждению с 01.01.2002 года было предложено начислять налог на прибыль с разницы между суммами полученных от страховых организаций по программам ОМС средств и его затрат на оказание данных услуг (налогом на добавленную стоимость указанные медицинские услуги не облагаются). Вместе с тем, отмена льгот по налогу на прибыль по доходам от деятельности медицинских учреждений в рамках программ ОМС последними была воспринята весьма болезненно, т.к. предусмотренные указанными программами серьезные ограничения формирования такой налоговой базы (например, лимитируемые органами Фонда обязательного медицинского страхования РФ цены на соответствующие медицинские услуги, попытки этих органов регулировать направления использования получаемой медицинскими учреждениями выручки от данных услуг и т.п.) делали оказание соответствующих медицинских услуг застрахованным гражданам невыгодным для медицинских учреждений. Учитывая выше изложенное, 29 декабря 2004 г. был принят Федеральный закон № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса РФ», который окончательно урегулировал продолжающиеся со дня вступления в действие требований главы 25 НК РФ споры о том, является ли выручка, получаемая бюджетными медицинскими учреждениями от медицинских страховых компаний за оказание услуг застрахованным гражданам в рамках программ ОМС, объектом обложения налогом на прибыль. Так, согласно пп.6 статьи 1 указанного выше нормативного акта пп.14 статьи 251 НК РФ дополняется абзацем следующего содержания: «К средствам целевого финансирования (освобождаемого относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами: … в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц». Причем, в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 29.12.2004 г. № 204-ФЗ данное освобождение доходов медицинских учреждений от налогообложения налогом на прибыль распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2003 г. Таким образом, медицинским учреждениям не только восстанавливается ранее отмененная льгота по данному налогу, но и предлагается восстановить ранее начисленные и уплаченные в бюджет суммы налога на прибыль за последние 2 года. 67 Кроме того, указанная выше статья НК РФ дополнена пп.30, согласно которой при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются и доходы «в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке». Однако, применять данную льготу следует очень осторожно, т.к. ее применение четко ограничено определенным источником приобретения передаваемого учреждению имущества – «резервом финансирования предупредительных мероприятий» соответствующей страховой компании. Поэтому, для освобождения стоимости полученного медицинским учреждением от страховой компании имущества от обложения налогом на прибыль необходимо, чтобы в документах на передачу данного имущества был указан названный выше источник его приобретения страховой медицинской компанией. 2. Порядок отражения в учете бюджетных медицинских учреждений операций, связанных с их взаимодействием со страховыми медицинскими организациями в рамках ОМС. Порядок отражения операций по получению и использованию средств от страховых организаций в рамках программ ОМС в бюджетном учете медицинских учреждений в регламентирующем систему данного учета приказе Минфина РФ от 26.08.2004 г. № 70н отдельно описан не был. Однако, позднее в утвержденных приказом Минфина РФ от 24.02.2005 г. № 26н Методических указаниях по внедрению Инструкции по бюджетному учету было указано, что «средства, получаемые учреждениями в рамках программ обязательного медицинского страхования от страховых организаций, отражаются в бюджетном учете как целевые средства учреждения и учитываются в порядке, установленном для средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности» (п.6). По моему мнению, вышеуказанное требование означает следующее: операции по оказанию бюджетным медицинским учреждением медицинских услуг отражаются в его бюджетном учете как предпринимательская деятельность; в разряде 18 всех используемых при этом счетов бюджетного учета указывается код «3», определяющий источником используемых средств целевое финансирование. Кроме того, следует учитывать, что значительное число территориальных программ обязательного медицинского страхования предполагает использование участвующими в них бюджетными медицинскими учреждениями специально открытых им для этих целях в банковских организациях текущих счетов, в то время, как основным методом исполнения бюджета признан казначейский (т.е. через лицевые счета в органах федерального казначейства). И, наконец, средства фондов ОМС могут поступать в бюджетные медицинские учреждения как в виде выручки от оказания ими медицинских услуг застрахованным гражданам (через страховые медицинские организации), так и в виде целевого финансирования отдельных затрат этих учреждений, а также централизованного обеспечения их необходимым медицинским оборудованием (как от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва 68 финансирования предупредительных мероприятий, так и непосредственно от территориальных органов Фонда обязательного медицинского страхования РФ). Все бухгалтерские проводки в настоящем материалее приведены без указания статей ведомственной (функциональной) классификации доходов или расходов бюджета (первые 17 знаков номеров соответствующих счетов бюджетного учета) значения которых в части финансирования расходов бюджетных средств определяются вышестоящим распорядителем этих средств и имеют следующие значения: для отражения операций по получению Учреждением средств за оказание услуг в рамках программ ОМС - 395 3 03 02090 09 0000, где 395 – код территориального фонда обязательного медицинского страхования, являющегося администратором данных доходов, 3 03 02090 – прочие безвозмездные поступления в территориальные фонды обязательного медицинского страхования, 0000 – код программы ОМС (доводится соответствующим территориальным фондом ОМС, если не доведен – указываются нулевые значения); для по расходованию Учреждением средств за оказание услуг в рамках программ ОМС - 395 09 01 771 0000 456, где 395 – код территориального фонда обязательного медицинского страхования, являющегося администратором данных расоходов, 09 01 – здравоохранение, 771 0000 – территориальная программа обязательного медицинского страхования, 456 – высокотехнологичные виды медицинской помощи; для отражения операций по получению и использованию Учреждением средств в рамках программ ОМС в виде целевого финансирования и поступлений 395 09 01 771 0000 779 (содержание статьи функциональной классификации расходов аналогично расходованию средств на оплату за счет ОМС медицинских услуг застрахованным гражданам, за исключением кода вида расходов 779 – дотации на выполнение территориальных программ обязательного медицинского страхования в рамках базовой программы обязательного медицинского страхования). Учитывая вышеизложенное, основные финансово-хозяйственные операции бюджетного медицинского учреждения в рамках реализации программ ОМС отражаются в его бюджетном учете в следующем порядке*: 2.1. Отражение в бюджетном учете операций по взаимодействию со страховыми организациями по оказанию медицинских услуг в рамках программ ОМС. Данные операции отражаются в бюджетном учете Учреждения аналогично операциям по оказанию им платных медицинских услуг в рамках предпринимательской деятельности. Однако, в отличие от последних операции, осуществляемые в рамках программ ОМС, в соответствии с требованиями пп.14 статьи 251 НК РФ (дополненного в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2004 г. № 204-ФЗ) не подлежат обложению налогом на прибыль, а также отражаются в бюджетном учете Учреждения с кодом источника финансирования «3» - означающим «целевое финансирование и безвозмездные поступления» вместо кода «2» - соответствующего предпринимательской деятельности. Так, стоимость реализации платных медицинских услуг, оказанных бюджетным медицинским учреждением застрахованным гражданам в рамках программ ОМС, определяется на основании реестров фактически оказанных услуг, утверждаемых этим * Отражение операций, связанных с расчетами бюджетного медицинского учреждения в рамках программ обязательного медицинского страхования будет проиллюстрировано на примере использования для этих целей собственного текущего счета бюджетного медицинского учреждения в банковской организации. 69 учреждением и соответствующей страховой медицинской организацией, и отражается в бюджетном учете медицинского учреждения следующими проводками*: Дт 3 205 03 560 / Кт 3 401 04 130 (т.е. увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ и услуг в корреспонденции с соответствующими доходами будущих периодов) – в момент утверждения сторонами реестра оказанных в рамках программы ОМС услуг Учреждения; Дт 3 201 01 510 / Кт 3 205 03 660 (т.е. поступление денежных средств на банковский счет Учреждения в корреспонденции с уменьшением дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ и услуг) – в момент оплаты страховой организацией счетов Учреждения за услуги, оказанных в рамках программы ОМС; Дт 3 401 04 130 / Кт 3 401 01 130 (т.е. списание доходов будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ и услуг в корреспонденции на соответствующие доходы текущего отчетного периода) – одновременно с оплатой услуг Учреждения. Основные затраты Учреждения по осуществлению медицинских услуг в рамках программ ОМС отражаются в его бюджетном учете следующим порядком: Дт 3 106 04 340 / Кт 3 101 04 410 (т.е. увеличение стоимости услуг в корреспонденции с уменьшением стоимости машин и оборудования) – в части списания на себестоимость услуги стоимости приобретенного за счет средств ОМС оборудования, если ее размер не превышает 1000 руб.; Дт 3 401 01 271 / Кт 3 101 04 410 (т.е. расходы на амортизацию основных средств в корреспонденции с уменьшением стоимости машин и оборудования) – в части амортизации приобретенного за счет средств ОМС оборудования стоимостью более 1000 руб.; Дт 3 401 01 272 / Кт 3 105 хх 440 (т.е. расходование материальных запасов в корреспонденции с уменьшением стоимости материалов) – в части затрат материалов на оказание услуг в рамках ОМС; Дт 3 401 01 211 / Кт 3 302 01 730 (т.е. расходы по оплате труда в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по оплате труда) – в части затрат на выплату заработной платы работникам, оказывающим услуги в рамках ОМС; Дт 3 401 01 213 / Кт 3 303 02 730 (т.е. расходы на начисления по оплате труда в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по ЕСН) – в части затрат начислений на соответствующую оплату труда; Дт 3 401 01 213 / Кт 3 303 06 730 (т.е. расходы на начисления по оплате труда в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по отчислениям в фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) – в части соответствующих отчислений; Дт 3 401 01 226 / Кт 3 302 07 730 (т.е. расходы на оплату прочих услуг в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по данным услугам) – в части затрат на оплату полученных Учреждением в рамках программ ОМС прочих услуг. * Приведенные бухгалтерские проводки регламентированы Инструкцией № 70н и описывают процесс формирования выручки от оказания платных услуг по мере их оплаты. Однако, учитывая, что в налоговом учете Учреждения, как правило, применяется метод определения выручки от оказания платных услуг «по мере их сдачи», по моему мнению, для сближения бюджетного и налогового учета и унификации отражения в бюджетном учете платных услуг оказанных как в рамках программ обязательного медицинского страхования, так и по предпринимательской деятельности, целесообразно зачислять суммы выручки на счет 3 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг», минуя счет 3 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг» 70 В конце каждого месяца в соответствии с принятым в Учреждении порядком (либо суммировано по всем услугам, либо с детализацией по конкретным услугам) в бюджетном учете формируется фактическая себестоимость медицинских услуг, оказанных в рамках программ ОМС, что отражается бухгалтерской проводкой: Дт 3 106 04 340 / Кт 3 401 01 ххх (т.е. увеличение стоимости услуг в корреспонденции с соответствующими расходами Учреждения на их осуществление). Сформированная таким образом себестоимость оказанных в рамках программ ОМС услуг относится на уменьшение доходов от осуществления этих услуг: Дт 3 401 01 130 / Кт 3 106 04 340 (т.е. доходы от рыночных продаж услуг в корреспонденции со списанием их фактической себестоимости). 2.2. Отражение в бюджетном учете медицинского учреждения операций по получению им в рамках программ ОМС целевого финансирования. Целевое финансирование медицинских учреждений в рамках программ ОМС осуществляется, как правило, либо на оплату труда привлекаемого для обеспечения указанных программ технического персонала (например, медицинских статистиков и регистраторов), либо на совершенствование материально-технической базы указанных выше учреждений. Право медицинских учреждений на получение указанного выше целевого финансирования определяется решениями территориальных органов Фонда обязательного медицинского страхования РФ и положениями соответствующих программ ОМС. Причем, целевое финансирование может поступать на счета медицинских учреждений как непосредственно от территориальных органов Фонда ОМС, так и через уполномоченные ими страховые организации. При этом, являясь администраторами бюджетов ОМС, органы Фонда обязательного медицинского страхования РФ обязаны в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов Учреждения разработать и довести до него лимиты своих обязательств по перечислению в его адрес средств целевого финансирования, а Учреждение - отразить данные лимиты в своем бюджетном учете в порядке, аналогичном отражению движения лимитов бюджетных обязательств, а именно: Дт 3 501 05 ххх / Кт 3 501 03 ххх – на суммы доведенных лимитов обязательств органов Фонда ОМС РФ с детализацией по статьям экономической классификации расходов (ЭКР); Дт 3 501 03 ххх / Кт 3 502 01 ххх – на суммы принятых лимитов обязательств с детализацией по статьям экономической классификации расходов (ЭКР) – второй проводкой при каждом отражении в бюджетном учете расходования соответствующих средств; Дт 3 502 01 ххх / Кт 3 501 05 ххх – в части закрытия в конце года принятых Учреждением обязательств органов Фонда ОМС РФ по целевому финансированию. Отражение в бюджетном учете медицинского учреждения операций по использованию полученного целевого финансирования в соответствии с утвержденными с детализацией по статьям ЭКР лимитами осуществляется аналогично операциям по использованию средств целевого финансирования, но только с указанием значения источника финансирования кода 3 «Целевое финансирование и безвозмездные поступления», а также с указанием в первых 17-ти разрядах применяемых при этом счетов бюджетного учета кодов Фонда ОМС РФ, как администратора соответствующих расходов, и кода функциональной классификации расходов за счет средств данного Фонда. В связи с тем, что бухгалтерская отчетность перед органами Фонда ОМС РФ организуется раздельно по выручке от оказания медицинских услуг в рамках 71 программ ОМС и по использованию средств целевого финансирования из средств соответствующих программ, доходы и расходы по указанным мероприятиям в бюджетном учете следует вести на различных аналитических счетах. 2.3. Отражение в бюджетном учете медицинского учреждения операций по получению им в рамках программ ОМС медицинского оборудования и материалов. Поскольку органы Фонда обязательного страхования РФ не являются для медицинских учреждений вышестоящими распорядителями бюджетных средств, передача конкретному учреждению на баланс оборудования и материалов в рамках предусмотренного программой ОМС совершенствования его материально-технической базы, как правило, не связанно с организацией целевого внебюджетного финансирования данного учреждения и, поэтому, не влечет какой-либо корректировки лимитов обязательств органа Фонда ОМС РФ по целевому финансированию учреждения. Учитывая это, получение Учреждением от органов Фонда ОМС РФ на свой баланс какого-либо оборудования или материалов квалифицируется в его бюджетном учете как «доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации», а именно: 1) В части поступления основных средств: Дт 3 106 01 310 / Кт 3 401 01 151 – на первоначальную стоимость полученного оборудования; Дт 3 101 хх 310 / Кт 3 106 01 410 – на первоначальную стоимость полученного оборудования с учетом произведенных Учреждением и собранных на счете 3 106 01 310 дополнительных затрат по его доставке, установке и наладке; Дт 3 401 01 151 / Кт 3 104 01 410 – на сумму ранее начисленной на данное оборудование амортизации (износа), если такое начисление производилось. 2) В части поступления материальных запасов (например, медикаментов): Дт 3 106 04 340 / Кт 3 401 01 151 – на первоначальную стоимость полученных медикаментов; Дт 3 105 01 310 / Кт 3 106 04 410 – на первоначальную стоимость полученных медикаментов с учетом произведенных Учреждением и собранных на счете 3 106 04 340 дополнительных затрат по их доставке на склад учреждения. Закрытие в конце года расчетов с органами Фонда обязательного медицинского страхования РФ по полученным от него средствам целевого финансирования и имущества, а также закрытие операций по получению и использованию в рамках программ ОМС выручки от оказания медицинских услуг застрахованным гражданам, в бюджетном учете медицинского учреждения осуществляется аналогично отражению соответствующий операций при использовании бюджетных ассигнований и средств от предпринимательской деятельности. Гарнов И.Ю. руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений ООО «А.И.Аудит-Сервис» 72
