РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ (РИНХ) На правах рукописи
advertisement
1 РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ (РИНХ) На правах рукописи УДАЛОВ АНДРЕЙ АНДРЕЕВИЧ РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ АНАЛИЗА И АУДИТА МАТЕРИАЛЬНОПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ Специальность 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель: Заслуженный деятель науки РФ, д.э.н., профессор Усенко Л.Н. Ростов-на-Дону – 2014 2 Оглавление Введение……………………………………………………………………..…....... 4 Глава 1.Теоретические основы развития анализа и аудита материальнопроизводственных запасов……………………………...………….……...……... 16 1.1. Исследование сущности материально-производственных запасов как объекта анализа и аудита………………….………..………………………….. 16 1.2. Трансформация принципов анализа и аудита материальнопроизводственных запасов в контексте законодательно-нормативной базы. 33 1.3. Особенности стандартизации аудита и анализа материальнопроизводственных запасов…………………………….……………...…...…... 47 Глава 2. Оценка современных методик аудита и анализа материальнопроизводственных запасов в коммерческих организациях………….....………. 59 2.1. Концептуальный подход к организации и проведению аудита материально-производственных запасов………………..…………...………... 59 2.2. Практические аспекты применения методики аудита материальнопроизводственных запасов в коммерческих организациях ...……………..... 77 2.3. Методические подходы к анализу материально-производственных запасов в коммерческих организациях …...……………………...…..…….…. 88 Глава 3. Перспективные направления совершенствования методики анализа и аудита материально-производственных запасов…..……..…………………… 102 3.1. Развитие методики анализа материально-производственных запасов… 102 3.2. Обоснование и классификация типичных ошибок в бухгалтерском учете операций с материально-производственными запасами.………..……. 117 3.3. Разработка внутрифирменного стандарта «Методика аудита операций с запасами»………………………………..……………………………………... 126 Заключение…………………………………………………………………………. 137 Список литературы………………………………………………………………… 143 Приложения……………………………………………………………………….... 165 3 Приложение 1 «Обзор определений дефиниции «Материальнопроизводственные запасы»»……………………………………………………. 166 Приложение 2 «Классификация материально-производственных запасов».. 170 Приложение 3 «Основные принципы анализа и аудита»…………………... 171 Приложение 4 «Схема проведения аудиторской проверки»………………… 174 Приложение 5 «Характеристика методов и приемов аудиторской проверки запасов»………………………………………………………………………….. 181 Приложение 6 «Основные цели и виды инвентаризации запасов»…………. 183 Приложение 7 «Программа проведения аудита материальнопроизводственных запасов (Рабочий документ №2)»……………….………. 184 Приложение 8 «Тесты проверки состояния внутреннего контроля системы учета материально-производственных запасов»…………………………….. 189 Приложение 9 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»…………………………………..………………….……………… 192 Приложение 10 «Основные показатели и алгоритмы расчетов, используемые в анализе материально-производственных запасов»………... 198 Приложение 11 «Классификатор типичных нарушений материально – производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете»…………... 202 Приложение 12 «Внутрифирменный стандарт аудита «Методика аудита учета операций с запасами»»………………………………………………….. 206 Приложение 13 «Рабочие документы по аудиту запасов»………………….. 215 4 Введение Актуальность темы исследования. Рациональное управление запасами коммерческого предприятия возможно лишь при наличии действенного механизма, составляющего комплекс процедур анализа и аудита. Экономический анализ в аудите является базой для принятия управленческих решений и обеспечивает разработку рекомендаций по улучшению деятельности коммерческой организации с целью повышения ее финансовых результатов. С помощью аналитических процедур в аудите оценивается достоверность бухгалтерской отчетности, исследуется финансовое состояние организации и оценка эффективности ведения бизнеса. Кроме того, аналитические процедуры позволяют снизить трудоемкость аудиторской проверки в части производственных запасов, выявляя на начальном этапе зоны их повышенного риска. Таким образом, в условиях развития экономики повышается актуальность проведения, как экономического анализа, так и аудиторской проверки материально-производственных запасов в целях доказательства достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и оценки системы контроля коммерческих организаций. В современных условиях разработано большое количество методик анализа, которые содействуют в решениях вопросов управления запасами. Выработанные методики экономического анализа включают в себя применение абсолютных и относительных показателей, приемы сравнения, группировки, использование индексного метода, балансового метода и т.д.. Несмотря на наличие предлагаемых производственных традиционных запасов, они методик нуждаются в анализа доработке материальнои серьезном исследовании, выработке способов проведения экономического анализа в аудиторской деятельности, отвечающих современным требованиям, учитывающих международный опыт. С переходом на международную учетную практику, аудиторские компании уже готовятся к изменениям и разработке 5 новых внутрифирменных стандартов в части материально-производственных запасов. Поэтому в данной научной области требуется развитие существующих теоретических и методических основ, а также выработка качественно новых современных методик проведения анализа и аудита производственных запасов. Указанные обстоятельства обусловливают необходимость расширения исследований, посвященных развитию методики анализа и аудита материальнопроизводственных запасов в коммерческих организациях. Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в развитие теории и практики экономического анализа внесли такие отечественные ученые как: И.С. Аринушкин, М.И. Баканов, В.И. Бариленко, С.Б. Барнгольц, Н.Р. Вейцман, Л.Т. Гиляровская, Л.В. Донцова, Д.А. Ендовицкий, О.В. Ефимова, М.Г. Карпунин, В.В. Ковалев, Я.Г. Любинецкий, Н.П. Любушин, Б.И. Майданчик, А.Ш. Маргулис, Э.А. Маркарьян, М.В. Мельник, Е.В. Негашев, Н.А. Никифорова, Н.В. Парушина, Н.С. Пласкова, Л.В. Попова, М.З. Рубинов, Г.В. Савицкая, С.К. Татур, Л.Н. Усенко, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, а также зарубежные экономисты: Х. Андерсон, Л.А. Бернстайн, И. Бетге, М. Бретт, Т.Р. Карлин, Б. Нидлз, Ф. Обербрикманн, Ж. Ришар, Р. Томас, Г. Харман, К. Хеддервик, Э. Хелферт, Й. Шумпетер, Р. Экклз, Р. Энтони и другие. Проблемы аудита и его развития находят отражение в трудах таких ученых и специалистов, как: В.Д. Андреев, Н.П. Барышников, А.И. Белоусов, И.Н. Богатая, С.М. Бычкова, Ю.А. Данилевский, А.Н. Кизилов, Н.Т. Лабынцев, Е.Н. Макаренко, О.А. Миронова, С.В. Панкова, Н.В. Подольский, Т.М. Рогуленко, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, В.И. Ткач, И.А. Харченко, Н.Н. Хахонова, Л.И. Хоружий, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др. Оценивая вклад в науку названных ученых и специалистов, целесообразно обозначить, что методика анализа и аудита материально-производственных запасов исследована недостаточно. Несмотря на наличие научных исследований, связанных с данной проблематикой на данный момент отсутствуют комплексные разработки по вопросам теории, методики и практики применения 6 аналитических процедур в аудите производственных запасов в деятельности хозяйствующих субъектов. Потребность в адекватном современным условиям методическом обеспечении анализа и аудита материально-производственных запасов коммерческих организаций, теоретическая и практическая значимость исследования, предопределили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования. Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является научное обоснование и развитие теоретических и методических подходов к анализу и аудиту материально-производственных запасов коммерческих организаций, позволяющих производить качественную проверку данных активов. В соответствии с целью исследования поставлены следующие задачи: - исследовать теоретические аспекты материально-производственных запасов и операций с ними, как объекта анализа и аудита, и выявить их особенности; - дать принципов максимально анализа и проанализированную аудита в контексте оценку трансформации изменений законодательно- нормативной базы; - развить вопросы стандартизации анализа и аудита в международной и российской практике; - определить концептуальный подход к организации и проведению аудита материально-производственных запасов и разработать на его основе методику проверки запасов; - развить методику анализа материально-производственных запасов в коммерческих организациях; - систематизировать наиболее часто повторяющиеся ошибки в классификатор типичных нарушений в учете материально-производственных запасов; - разработать внутрифирменный аудиторский стандарт «Методика аудита операций с запасами»; 7 - разработать пакет рабочих документов аудитора, применяемых при аудите материально-производственных запасов. Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются организационно-экономические отношения, в части проведения анализа и аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях. Объектом исследования выступают коммерческие организации различных видов деятельности Ростовской области. Теоретико-методологическая база исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили работы российских и зарубежных ученых, специалистов-практиков в области анализа и аудита, а также материалы периодических изданий, законодательные акты и нормативные документы по формированию информационной базы и проведению экономического анализа материально-производственных запасов, национальные и международные стандарты аудита. Методологической основой исследования послужили системный, процессный, ситуационный и сбалансированный научные подходы к исследованию деятельности коммерческих организаций. Диссертационная работа выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика», раздела 2 «Экономический анализ» п.2.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила экономического анализа», п. 2.3. «Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности»; раздел 3. «Аудит, контроль и ревизия» 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии», 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии». Инструментарно-методический аппарат исследования определяется совокупностью методов, используемых в изучении анализа и аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях. В 8 качестве инструментария применялись общенаучные методы: анализ, синтез, индукция, дедукция, сравнение, наблюдение, системность и комплексность, формализация, аналогия, исторический, логический и системный подходы, аналитические, статистические, экономико-математические методы, коэффициентный анализ. Информационно-эмпирическая база исследования создавалась на базе законодательно - нормативных актов России в области учета, анализа и аудита, международных правил аудита, монографий отечественных и зарубежных ученых, печатных региональных, изданий, вузовских материалов и международных, научно-практических всероссийских, конференций, данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности исследуемых организаций и разработок автора диссертационного исследования. Рабочая гипотеза исследования состоит в том, что повышение эффективности аудита материально-производственных запасов невозможно без применения аналитических процедур, которые не только снижают трудоемкость работ, но и повышают деятельности на организации. Развитие интеллектуальную основе глубокого методики составляющую понимания анализа и аудиторской бизнеса коммерческой аудита материально- производственных запасов предполагает: - в области анализа - выработку теоретических и более совершенных методических подходов, разработку и уточнение методики анализа, способствующую повышению качества аналитического обоснования и оценки реализации управленческих решений; - в области классификатора аудита типичных - разработку ошибок внутрифирменного аудита запасов, стандарта, учитывающих международную практику аудиторской проверки, что позволяет предложить для практического использования пакет рабочей документации по проверке запасов в коммерческой организации. Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту: 9 1. Осуществляя анализ и аудит материально-производственных запасов, следует учитывать характерные особенности данного актива. Запасы составляют основную часть оборотных активов, наряду с этим являясь предметами труда и средствами труда, особенности классифицируется оценки и особенности по различным раскрытия признакам, информации. имеют Изучение особенностей материально-производственных запасов позволило определить основные сходства и отличия между ними и определить возможности взаимодействия аналитиков и аудиторов. В рамках проведения аудиторской проверки материально-производственных запасов в коммерческих организациях целесообразно использовать систему законодательно-нормативных актов, которые регулируют аудиторскую деятельность и применение принципов, характерных для экономического анализа и аудита. 2. В мобильных условиях развития экономики анализ материальнопроизводственных запасов является немаловажным инструментом для эффективного функционирования коммерческой организации. Теоретические положения и методика анализа материально-производственных запасов характеризуются чрезвычайно недостаточным уровнем исследования и требуют совершенствования. методики анализа предоставления управлении Это обусловливает важность материально-производственных аналитической организации. информации Основу при разработки запасов в подведении методики анализа авторской целях итогов в материально- производственных запасов составляют его функции, задачи, принципы проведения, имеющие отличительные особенности. Однако данные аспекты методики анализа, в контексте перехода на МСФО, до настоящего времени должным образом не определены, что обусловливает необходимость их идентификации и систематизации, позволяющих обеспечить более полную и четкую содержательную характеристику анализа материально- производственных запасов коммерческих организаций. 3. При разработке методики аудита операций с материально- производственными запасами целесообразно преследовать цель, которая 10 заключается в формировании мнения о достоверности отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерской отчетности информации об операциях с запасами. Указанная цель предполагает решения таких задач, как: 1) контроль фактического наличия материально-производственных запасов, отраженных в бухгалтерском учете и отчетности за рассматриваемый период; 2) проверка полноты, своевременности, правильности оприходования запасов и отражения корреспонденций бухгалтерских счетов при отражении фактов хозяйственной жизни с материально-производственными запасами в первичных учетных документах, регистрах аналитического и синтетического учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности; 3) контроль точности оценки стоимости материальнопроизводственных запасов и верности расчетов в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно требованиям законодательно-нормативных актов; 4) доказательство правильности классификации материально- производственных запасов, отражения и выявления информации о фактах хозяйственной жизни с запасами в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Выработка методики аудита операций с материально-производственными запасами предполагает систематизацию проверки и использование правил и стандартов аудита, что позволит усовершенствовать процесс проверки. 4. Полученные в ходе аудита материально-производственных запасов доказательства следует документировать, то есть отражать в рабочих документах аудитора. Пакет рабочих документов должен содержать: план и программу проведения аудиторской проверки запасов; описания использованных аудиторских процедур и их результатов; пояснения экономического субъекта; тестирование системы внутреннего контроля; аналитические процедуры проверки запасов. Количество, состав и содержание рабочих документов определяются аудиторами исходя из характера проводимой работы и ее сложности, состояния бухгалтерского учета материально-производственных запасов, надежности системы внутреннего контроля проверяемой организации и т.д. Для повышения результативности заполнения и обработки рабочей документации в аудиторской организации необходимо разработать типовые 11 формы документов (тесты, аналитические таблицы, формы расчетов, типовые заключения по каждому рабочему документу, стандартные обращения, письма и т.д.). Такая типизация документирования облегчит выполнение аудитором поставленных целей и задач и наряду с этим позволит контролировать результаты выполняемой работы. 5. Ученые и практики подразделяют стандарты на следующие группы: международные стандарты аудита, национальные стандарты аудита, внутрифирменные стандарты аудита, различающиеся степенью детализации тех вопросов, которые они регламентируют. В частности, стандарты должны регламентировать профессиональное поведение аудиторов и общие положения проведения аудита, ответственность аудиторов, процесс проведения проверки, оказания прочих и сопутствующих аудиту услуг. Стандарты формируются с использованием бухгалтерского, юридического, специального и отраслевого подходов. При разработке структуры стандартов необходимо учитывать специфику стандартов, сферу их применения. Вид стандарта определяет его структуру. Выработка типовой структуры стандарта аудита необходима для обеспечения его логической стройности, соблюдения требований полноты и детализации. Каждой аудиторской организации целесообразно разрабатывать внутрифирменные стандарты, на основе которых создаются единые требования к процессу проведения аудита операций с материально-производственными запасами, что позволит облегчить аудитору полноценное проведение этапов проверки запасов на профессиональном уровне. Разработка внутрифирменных стандартов должна опираться на общепринятые принципы учета, анализа и аудита, а также методы, способы и приемы проведения аудита. Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по развитию методик анализа и аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях, позволяющих обеспечить качественное аналитическое обоснование в аудиторской деятельности и объективную оценку 12 управленческих решений по их реализации. Наиболее значимые результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем: Определены и обоснованы особенности учета, анализа и аудита 1. материально-производственных запасов, к числу которых отнесены: 1) рассмотрение материально-производственных запасов, как с бухгалтерской, так и с экономической точек зрения; 2) необходимость применения различных классификаций материально-производственных запасов; 3) многовариантность подходов к оценке материально-производственных запасов; 4) специфика раскрытия информации о запасах. Учет данных особенностей позволит сформировать релевантную и детализированную информацию в учетноаналитической системе, выработать подходы к проведению анализа и формированию аудиторской выборки при проверке операций с материальнопроизводственными запасами, и, как следствие, улучшить качество аудита. 2. Разработана методика анализа материально-производственных запасов в коммерческих организациях состоящая из следующих этапов: 1) определения наличия и состава материально-производственных запасов; 2) оценки структуры и динамики материально-производственных запасов в общей структуре оборотных активов; 3) обоснования потребности и обеспеченности запасов источниками формирования; 4) оценки эффективности использования материально-производственных запасов; 5) анализа чистого оборотного капитала в соответствии с МСФО. Данная методика позволит коммерческой организации повысить эффективность хозяйственной деятельности на основе выявления внутрипроизводственных резервов и разработки рекомендаций по их реализации. Предложена 3. методика аудита операций с материально- производственными запасами, которая содержит: 1) установление цели и задач аудита материально-производственных запасов; 2) планирование аудита материально-производственных запасов; 3) тестирование системы внутреннего контроля операций с производственными запасами; 4) определение применяемых источников информации; 5) варианты приемов и методов 13 получения аудиторских доказательств (аудиторская выборка, аудиторские процедуры); 6) применение классификатора типичных ошибок при аудите операций с материально-производственными запасами; 7) формирование результатов аудиторской проверки. Данная методика аудита операций с материально-производственными запасами позволяет систематизировать процесс проверки и реализовать ее в качестве основы при разработке внутрифирменного стандарта. 4. Составлен пакет учетно-аналитической документации аудитора, при проведении проверки операций с запасами, в контексте перехода на МСФО, отличительной особенностью которых является разработка рабочих документов, таких как: «План аудита учета операций с запасами»; «Программа аудита учета операций с запасами»; «Тестирование системы внутреннего контроля учета запасов»; «Анкета тестов проверки запасов»; «Структура запасов, включающая информацию о существенных отклонениях, выявленных в ходе проверки идентичности показателей синтетического и аналитического учета по счетам 10, 15, 20, 41 43»; «Обобщение выявленных ошибок по результатам проверки запасов». Применение разработанных рабочих документов содействует качественному, достоверному и полному отражению проанализированной информации, полученной в ходе аудита операций с запасами. 5. Разработан внутрифирменный стандарт: «Методика аудита учета операций с запасами», в основу которого положена предложенная унифицированная схема аудиторской проверки, содержащая семь разделов: 1) Общие положения; 2) Основные понятия и определения, используемые в стандарте; 3) Цель и задачи аудиторской проверки; 4) Нормативно- законодательные акты и источники информации; 5) Методические подходы к тестированию системы внутреннего контроля операций с запасами; 6) Методика проведения проверки учета операций с запасами; 7) Типичные ошибки и нарушения бухгалтерского и налогового учета запасов. Обоснование внутрифирменного стандарта позволит корректно соблюдать профессиональное поведение, повысить качество аудита операций с запасами, минимизировать 14 аудиторские риски, внедрить контроль за надлежащим исполнением заданий ассистентами аудитора. Теоретическая значимость диссертационной работы заключается в том, что обобщенные результаты будут направлены на совершенствование анализа и аудита материально-производственных запасов в обозримом будущем в рыночных условиях реформирования хозяйствования бухгалтерского с учета учетом и современных аудиторской процессов деятельности в Российской Федерации. Практическая значимость диссертационного исследования состоит в доведении исследования до разработки и применения конкретных методик, практических рекомендаций, направленных на совершенствование методического обеспечения организации анализа и аудита в коммерческих организациях. Результаты научного исследования могут использоваться в учебном процессе высших учебных заведений при проведении занятий по дисциплинам: «Комплексный экономический анализ хозяйственной Результаты проведенного деятельности», «Финансовый анализ», «Аудит». Апробация исследования результатов исследования. докладывались на внутривузовских, региональных, международных конференциях и семинарах. Результаты исследования получили одобрение в практической деятельности ОАО «РЖД», ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин», ООО «Денисов-аудит». Методические рекомендации по совершенствованию методики анализа материально-производственных запасов внедрены в практику деятельности ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин». Пакет рабочей документации аудитора и разработанный внутрифирменный стандарт прошли апробацию в ходе проведения аудиторских проверок коммерческих организаций аудиторской фирмой ООО «ДенисовАудит». На подразделениях полигона Северо-Кавказской железной дороги – филиала ОАО «РЖД» в практической работе используется методика аудита операций с материально-производственными запасами для совершенствования системы внутреннего аудита. 15 Публикация результатов исследования. По теме диссертационной работы опубликовано 22 научных работы, общим объемом 8,6 п. л., в том числе 8,2 авторских, из них 3 статьи объемом 2,6 п. л. – в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Логическая структура и объем работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, включающих 9 параграфов, заключения, списка литературы и приложений. Работа содержит 23 рисунка, 23 таблицы, 9 формул и 13 приложений. 16 Глава 1. Теоретические основы развития анализа и аудита материально-производственных запасов 1.1. Исследование сущности материально-производственных запасов как объекта анализа и аудита Ведение и организация анализа и аудита является одним из действенных инструментов обеспечения эффективного ведения бизнеса. Целью аудита выступает выявление адекватного и достоверного мнения о качестве ведения финансовой деятельности и ее соответствия установленным правилам и образцам ведения учетно-отчетной бухгалтерской документации. Целью анализа является получение выводов, аналитических заключений и рекомендаций экономического характера в отношении материально-производственных запасов. Материально-производственные запасы (МПЗ) – значительная составляющая производственного процесса, и стоимость их в себестоимости производственной продукции занимает существенную часть. Материальнопроизводственные запасы относятся к оборотным активам – то есть это оборотные средства, инвестируемые организацией в текущие операции в течение каждого определенного цикла производства. Как отмечает Семенихин В.В., для стабильного производства необходимо иметь достаточное количество сырья и материалов для абсолютного удовлетворения потребностей производства1. Таким образом, материально-производственные запасы - это предметы труда, потребляемые целиком и полностью переносящие свою стоимость на готовую продукцию. Они занимают наибольший удельный вес в структуре расходов коммерческой организации, их учет и оценка влияет на финансовый результат. 1 Семенихин В.В. Материалы. Бухгалтерский и налоговый учет [Электронный ресурс]// ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс» 17 Проанализируем в ходе исследования особенности материально- производственных запасов (МПЗ), как объект аудита и анализа по следующим направлениям: 1) объект материально-производственных запасов имеет определенный состав; 2) объект материально-производственных запасов классифицируется по различным признакам; 3) объект материально-производственных запасов имеет особенности оценки; 4) объект материально-производственных запасов имеет особенности раскрытия информации. Рассмотрим первое направление особенностей объекта материальнопроизводственных запасов в российской и международной учетной практике. В ходе проведения анализа и аудиторской проверки, как аналитики, так и аудиторы должны изучить сущность и значение исследуемого объекта для достижения поставленных целей. Нами проведен обзор взглядов «Материально-производственные различных запасы», ученных которые на понятие представлены в приложении 1. В ходе исследования сделан анализ особенностей обзора в разрезе двух групп определений дефиниции «Материально-производственные запасы»: первая группа включает определения, делающие упор на состав МПЗ (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», проект ПБУ 5/2012 «Учет запасов», МСФО IAS 2 «Запасы», GAAP 43 «Определение цены запасов»); вторая группа включает определения, дающие упор на характерные особенности МПЗ (Астахов В.П., Безруких П.С., Белов Н.Г., Хоружий Л.И., Хахонова Н.Н., Бычкова С.М., Васильев Ю.А., Качалин В.В., Козлова Е.П., Кондраков Н.П., Кизилов А.Н., Макаренко Е.Н., Сиднева В.П., Грэй С. Дж., Нидлз Б.Е.). Проведенный обзор взглядов на дефиницию предоставил возможность выявить сходства и различия между ними и определить взаимодействие в работе аналитиков и аудиторов. 18 Профессор Вахрушина М.А. утверждает, что под запасами в международной практике подразумеваются активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления в целях изготовления и реализации продукции. 2 Следует отметить, что обобщение взглядов на экономическую сущность материально- производственных запасов (МПЗ) показало, что в большинстве случаев авторы придерживаются традиционной формулировки данной дефиниции, представленной в ПБУ 5/01 «Учѐт материально-производственных запасов». Однако, при переходе на МСФО и вступлении в силу ПБУ 5/2012 «Учет запасов» возникнет необходимость в пересмотре вышеизложенных дефиниций материально-производственных запасов. В связи с этим ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету утратит силу, в частности приказы Минфина: от 9 июня 2001 г. № 44н, которым утверждено ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов»; от 28 декабря 2001 г. № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов» и т. д. В контексте перехода на международный учет, рассмотрим в ходе исследования различные точки зрения на понятие «запасы». Такие ученые как Соколов Я.В., Горецкая Л.Л., Бутынец Ф.Ф. и Панков Д.А.3 отмечают, что термин «запасы» в различных странах трактуется по-разному. Так, например, в США и Великобритании запасы – это активы, предназначенные для продажи на протяжении одного обычного делового цикла или использование в течении одного производственного цикла. В Германии запасы – это предметы, предназначенные для краткосрочного использования или перепродажи. В Польше к запасам относятся материалы, приобретенные для собственных целей, произведенная или переработанная готовая продукция (изделия, услуги), полуфабрикаты пригодные для продажи или использования в процессе производства, а также товары для перепродажи. 2 Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Рид Групп, 2011. –С. 124. 3 Соколов Я.В., Бутынец Ф.Ф., Горецкая Л.Л., Панков Д.А. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учеб. – М.: Велби : Проспект, 2005. – С. 405-406. 19 Основная часть материальных ресурсов применяется в промышленности, строительстве, сельском хозяйстве, это, прежде всего, – сырье, основные и вспомогательные материалы, электроэнергия, топливо, различные изделия. Материальные ресурсы целесообразно использовать рационально и эффективно, повышая уровень автоматизации учетно-вычислительных работ. Для обеспечения сохранности производственных запасов, аудитор должен обратить внимание на правила приемки, хранения и отпуска материально- производственных запасов, а также на наличие складских помещений. В ходе аудита необходимо проверить соблюдение норм запасов и расходования материальных ресурсов, производстве. комплектующих Изучение производственных запасов изделий, экономической будет более деталей сущности полным, если и узлов в материальнорассмотреть их разностороннюю классификацию. При учете запасов особое внимание уделяется определению суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» содержит указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой цены продажи, а также содержит указания относительно способов расчета себестоимости, используемые для отнесения затрат на запасы. В коммерческих организациях удельный вес запасов в составе текущих активов довольно значителен. Вследствие этого правильность отражения финансового состояния организации и итогов ее деятельности находится в прямой зависимости от того, насколько достоверно ведется бухгалтерский учет запасов и отображается их стоимость, что является необходимым условием и при проведении аудиторской проверки. Второе направление особенностей объекта материально- производственных запасов предлагает рассмотрение необходимости применения различных классификаций. Согласно пункта 30 проекта Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ 5/2012), запасы отражаются в 20 бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам, видам) исходя из их функций и характера в хозяйственной деятельности организации4. Кроме того, согласно действующего ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов», целесообразно отметить, что эти активы по своей классификации представляют большое количество различных видов и наименований. В приложении 2 представлена классификация материальнопроизводственных запасов по характеру владения запасами, в зависимости от роли, которую МПЗ играют в производстве и по характеру использования. Проведенный нами обзор классификаций материально-производственных запасов различных ученых представлен в таблице 1.1. Таблица 1.1 - Обзор классификаций материально-производственных запасов Автор Классификация По характеру владения товарно-материальными ценностями Хахонова Н.Н. 5 Волков Н.Г. 6 Астахов В.П. 7 По порядку использования товарно-материальных ценностей В зависимости от выбора финансово-хозяйственной деятельности организации 4 Классификационный признак 1) Принадлежащие организации по праву собственности; 2) Не принадлежащие организации по такому праву 1) Материалы для производства продукции; 2) Готовая продукция; 3)Товары для продажи; 3) Инвентарь и хозяйственные принадлежности, используемые как средства труда; 4) Ценности, которые после их монтажа будут использоваться как ОС. 1) Сырье и основные материалы; 2) Вспомогательные материалы; 3) Топливо; 4) Запасные части; 5) Тара и тарные материалы; 6) Покупные полуфабрикаты; 7) Возвратные отходы производства; 8) Прочие материалы. Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ 5/2012). URL: http://mvf.klerk.ru/nb/332_10.htm (дата обращения: 02.04.2012 г.). 5 Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет – 4-е изд., перераб. и доп. – Ростов н/Д : Феникс, 2007. – С. 174-177. 6 Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. URL: http://exsolver.narod.ru/Books/Other/Buch/index.html (дата обращения 10.03.2012 г.) 7 Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учебное пособие — 9-е изд., перераб. и доп. — М. : Издательство Юрайт, 2011. — С. 362. 21 Продолжение таблицы 1.1 Автор Классификация Экономическая Кизилов А.Н. Макаренко Е.Н. Классификационный признак Функциональная роль и назначение в процессе производства. Технические признаки; Физико-химические свойства. - сырье и материалы; - готовая продукция; - товары для перепродажи. виды, сорта, марки, типоразмеры. - центр прибыли; - центр затрат; - центр доходов; - центр инвестиций; - центр контроля и управления. 8 Техническая Н.Н. Илышева, А.Ф. Черненко и Е.С. Федяй9 По месту нахождения в производственном цикле По номенклатуре По центрам ответственности и по центрам затрат Международны й стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», приложение №2 к Приказу Министерства финансов РФ от 25.11.2011 №16010 Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи; Готовая продукция, Незавершенная продукция, включающая в себя сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе. - Телеологические (назначение, применение); - Генетические (исходные материалы, сырье, основные компоненты химического состава); - Технологические (конструкция, рецептура, процессы производства, способы отделки или оформления). Данные обзора позволили сделать следующие выводы. Существуют различные виды классификаций: 1) по характеру владения товарно- материальными ценностями; по порядку использования товарно-материальных ценностей; в зависимости от выбора финансово-хозяйственной деятельности организации (Н.Н. Хахонова, В.П. Астахов, Н.Г. Волков); 2) по функциональной роли и назначению в процессе производства (экономическая); по техническим признакам и физико-химическим свойствам (техническая) (А.Н. Кизилов, В.П. Астахов); 3) по номенклатуре, по центрам ответственности, по центрам затрат (Н.Н. Илышева, А.Ф. Черненко и Е.С. Федяй). 8 Кизилов А.Н., Макаренко Е.Н. Учет материально-производственных запасов в коммерческих организациях: учеб. пособие. - М. Бухгалтерский учет, 2005. – С. 8-10. 9 Илышева Н.Н., Черненко А.Ф., Федяй Е.С. Управленческий учет материально-производственных запасов [Электронный ресурс]// Все для бухгалтера, 2008. - № 5. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс». 10 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», приложение №2 к Приказу Министерства финансов РФ от 25.11.2011 №160 [Электронный ресурс]: утв. Приказом Минфина России от 02.04.2013 № 36н. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» 22 Астахов В.П. производственные предлагает запасы по классифицировать экономическому материально- содержанию, физико- химическому содержанию и техническому содержанию (Рисунок 1.1). Материально-производственные запасы (МПЗ) Экономическое содержание Сырье и основные материалы Полуфабрикаты и комплектующие изделия Тара и тарные материалы Топливо Запасные части Прочие материалы Материалы, переданные в переработку Строительные материалы Инвентарь и хозяйственные принадлежности Средства специального назначения Физико-химический состав Твердые Жидкие Газообразные Мягкие Техническое содержание Счет Марка Наименовани е материалов Твердые Размер Артикул Код Единица измерения Рисунок 1.1 – Классификация МПЗ11 По порядку использования товарно-материальных ценностей в составе материально-производственных запасов можно выделить активы: применяемые 11 Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учебное пособие - 9-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайт, 2011. - С. 365 23 в производстве; предназначенные для продажи, а также используемые как средства труда, стоимостью в пределах установленного учетной политикой организации лимита, но не более 40000 руб. за единицу; оборудование к установке. Классификация запасов в соответствии с МСФО 2 подразделяется на следующие виды: товары, земля и другое имущество; готовая продукция; незавершенная продукция, включающая в себя сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном цикле12. На рисунке 1.2 отражена систематизация запасов в российской и международной практике бухгалтерского учета. Незавершенное производство Запасы Готовая продукция Готовая продукция Товары для перепродажи Товары для перепродажи Российская практика учета ПБУ 5/01 Материалы, сырье Материальнопроизводственные запасы Мировая практика учета МСФО 2 Незавершенное производство Рисунок 1.2 - Структуризация запасов в российской и международной практике бухгалтерского учета13 Таким образом, мы наблюдаем различие в подходах к классификации материально-производственных запасов, принятой в международной и российской учетной практике, которое заключается в том, что сырье и материалы в классификации МСФО не выделяются отдельной категорией, однако, 12 незавершенное производство входит в состав материально- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», приложение №2 к Приказу Министерства финансов РФ от 25.11.2011 №160 [Электронный ресурс]: утв. Приказом Минфина России от 02.04.2013 № 36н. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» 13 Удалов, А.А. Совершенствование методики анализа материально-производственных запасов в коммерческих организациях / А.А. Удалов // Аудит и финансовый анализ. – 2013.-№2. – С. 164. 24 производственных запасов, а в российской практике бухгалтерского учета сырье и материалы выделены в отдельные категории, но незавершенное производство не относится к МПЗ. Классификации материально-производственных запасов должны способствовать формированию достоверной информации о них в учетной системе коммерческой организаций и повышать оперативность и достоверность данных бухгалтерского учета. Рассмотрим третье направление особенностей объекта материальнопроизводственных запасов, связанных с их оценкой в соответствии с отечественными и международными стандартами. В соответствии с МСФО оценка запасов производится по рыночно ориентированной справедливой стоимости, получившей широкое распространение в зарубежной практике учета. В российской практике учета справедливая стоимость активов не применяется, оценка запасов производится по фактической стоимости приобретения (изготовления). Величина запасов имеет важные экономические последствия для коммерческой организации. Управленческий персонал организации должен обеспечить стабильную политику в отношении оценки запасов. Одной из главных задач бухгалтерского учета материально-производственных запасов является формирование их фактической себестоимости, в дальнейшем эту информацию будут использовать аналитики и аудиторы. Так аналитикам необходимы такие распространенные показатели оценки величины запасов как оборачиваемость запасов и средний срок оборота запасов. Отчетными датами, по состоянию на которые определяется фактическая себестоимость запасов, являются: принятие запасов на учет; использование запасов в производстве; передача организацией права собственности на запасы в связи с продажей и прочим выбытием; предоставление информации о запасах в бухгалтерской отчетности. По нашему мнению при оценке материально-производственных запасов следует учитывать два аспекта: 1) способ поступления и выбытия материально- 25 производственных запасов; 2) тип материально-производственных запасов и применяемая по отношению к нему оценка в соответствии с учетной политикой. Рассмотрим первый аспект оценки материально-производственных запасов. Так в таблице 1.2 представлены способы оценки материальнопроизводственных запасов при их поступлении, которые необходимо учитывать аудиторам и аналитикам в ходе проверки при проведении аналитических процедур. Таблица 1.2 – Способы оценки МПЗ при их приобретении № Источник поступления Фактическая себестоимость МПЗ п/п МПЗ 1 Приобретение МПЗ за Аналитики и аудиторы должны учитывать, что оценка МПЗ плату включает фактические затраты на покупку, за исключением НДС и других возмещаемых налогов (включая затраты по заготовке и доставке МПЗ, расходы по страхованию, затраты по доведению МПЗ до пригодного к использованию состояния) 2 Изготовление самой Аналитики и аудиторы подтверждают фактические затраты, организацией связанные с производством данных МПЗ 3 Получение по договору Аналитики и аудиторы учитывают текущую рыночную дарения или стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету безвозмездно 4 Внесение учредителями Аналитики и аудиторы рассматривают денежную оценку, в качестве вклада в согласованную с учредителями коммерческой организации, уставный капитал если иное не предусмотрено законодательными актами организации Российской Федерации 5 Бартер, договор мены Аналитики и аудиторы учитывают что, оценочная стоимость (неденежные операции) активов, переданных или подлежащих передаче, рассчитывается исходя из цены, по которой в подобных ситуациях организация определяет стоимость идентичных активов. При невозможности установить стоимость, переданных активов, стоимость запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ 6 Приобретение в Аналитики и аудиторы берут за основу текущую рыночную результате выбытия стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету основных средств или другого имущества 7 Приобретение Аналитики и аудиторы учитывают оценку, предусмотренную в имущества в договоре передачи имущества во временное пользование или пользование или распоряжение распоряжение 26 Таким образом, в фактическую себестоимость материально- производственных запасов, приобретаемых по договорам мены, дарения, в качестве вклада в уставный капитал, в результате выбытия основных средств и иного имущества, включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Фактическая себестоимость материально- производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Также аудиторам и аналитикам следует иметь в виду, что при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка может производиться одним из следующих способов (Рисунок 1.3). МЕТОДЫ ОЦЕНКИ МАТЕРИАЛОВ ПРИ СПИСАНИИ В ПРОИЗВОДСТВО И ИНОМ ВЫБЫТИИ По себестоимости каждой единицы По материалам, используемым организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), которые не могут обычным образом заменять друг друга По средней себестоимости Определяется по каждой группе (виду) материалов путем деления общей себестоимости группы (вида) материалов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших материалов в течение данного месяца Основан на используются приобретения производство, приобретений месяца По способу ФИФО допущении, что материально-производственные запасы в течение месяца и иного периода в последовательности их (поступления), т.е. материалы, первыми поступающие в должны быть оценены по себестоимости первых по времени с учетом себестоимости материалов, числящихся на начало Рисунок 1.3 - Методы оценки материалов при списании Каждый из этих методов оценки запасов приемлем для использования в бухгалтерской (финансовой) отчетности. С 1 января 2005 года использование 27 метода ЛИФО запрещено Международными стандартами финансовой нахождения фактической отчетности. Бдайциева, Л.Ж. считает, что порядок себестоимости, ее модификации зависит от вида запасов, вероятности их индивидуального учета или учета методом их систематизации, последовательности поступления в организацию, наличия методов и их оценки при выбытии и т.п.14 При формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета организация может применять разнообразные методы оценки списания для различных групп материально-производственных запасов, на что необходимо обращать внимание при анализе и аудите материальнопроизводственных запасов. Однако при вступлении в силу ПБУ 5/2012 «Учет запасов», также произойдут изменения, связанные с формированием себестоимости запасов. Речь идет о дополнительной статье затрат, включающую величину оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшую при приобретении или создании запасов. Если обратиться к сущности фактов хозяйственной жизни, осуществляемых с материально-производственными запасами, то они полагают отражение в учете их приобретения, движения и списания. При аудиторской проверке учета поступления материально-производственных запасов аудитор проверяет их по способам поступления: покупка, приобретение в счет вклада в уставный капитал, безвозмездное поступление и т.д. Кроме того, выполняя проверку, аудиторы должны тщательно протестировать первичные учетные документы. Необходимо удостовериться в полной взаимоувязке показателей, формулировок и цифровых значений во всей проверяемой документации, которая задействована в фактах хозяйственной жизни. Документы необходимо проверять и анализировать не только по форме, но и по существу, а также контролировать правильность арифметических вычислений, отраженных в первичных учетных документах. 14 Бдайциева Л.Ж. Бухгалтерский учет: учебник. - М.: Издательство Юрайт, 2011. — С. 253-254 28 Рассмотрим второй аспект, который влияет на оценку материальнопроизводственных запасов - тип МПЗ и применяемая по отношению к нему оценка в соответствии с учетной политикой. Нами поддерживается точка зрения Вахрушиной М.А., которая отмечает, что при составлении финансовой отчетности запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж15. Штефан М.А. утверждает, что под чистой ценой продажи, понимается расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.16 Нами обобщены наиболее встречающиеся способы организации учета материально-производственных запасов (Таблица 1.3). Таблица 1.3 - Способы организации бухгалтерского учета материальнопроизводственных запасов Счета бухгалтерского учета 10 «Материалы» 41 «Товары» 43 «Готовая продукция» 20 «Основное производство» субсчет «Незавершенное производство» 15 Способы организации учета 1) С применением только счета 10 «Материалы» и формированием непосредственно на нем фактической себестоимости приобретенных материалов; 2) с применением помимо счета 10 «Материалы» счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». 1) по покупным ценам: - по фактической себестоимости (непосредственно на счете 41 «Товары»); - по учетным ценам (с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»); 2) по продажным ценам (с использованием счета 42 «Торговая наценка»). 1) По фактической производственной себестоимости; 2) по нормативной (плановой) производственной себестоимости счет 40 «Выпуск продукции» (работ, услуг). 1) По фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; 2) по прямым статьям затрат; 3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Рид Групп, 2011. – С. 129-130 16 Штефан М.А. Влияние различий в учете запасов в соответствии с международными и российскими стандартами на показатели финансового состояния организаций [Электронный ресурс]// Международный бухгалтерский учет, 2011. - № 21. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс». 29 Такие ученые как М.Л. Пятов и И.А. Смирнова17 считают, что формируемая стандартом практика переоценки запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены их продажи (чистой реализуемой ценности), отвечает общему правилу МСФО, согласно которому активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования. В МСФО 2 «Запасы» отражены методы оценки себестоимости, согласно которым для удобства могут использоваться такие методы оценки себестоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий. Метод розничных цен используется в розничной торговле для оценки запасов. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой прибыли. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной продажной цены. МСФО 2 «Запасы» разрешает запасов, использовать если различные определения себестоимости результаты их приближенно выражают значение себестоимости. Для себестоимости запасов применяются следующие методы: методы применения определения 1) метод специфической идентификации конкретных затрат; 2) метод ФИФО (первое поступление – первый отпуск); 3) по формуле средневзвешенной стоимости. Профессор Палий В.Ф. считает, что непрерывный учет запасов основан на подробном отражении на счетах всей номенклатуры поступивших и выбывших запасов или израсходованных сырья и материалов. Ведение периодического учета возможно на малых предприятиях, в оптовой и розничной торговле и т.д.18 17 Пятов М.Л., Смирнова И.А. Учет запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2// БУХ.1С, 8-09. URL: http://www.rusconsult.ru/cms-news.php?mode=view_news&id=2115 (дата обращения: 04.01.2012). 18 Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник [Текст] / В.Ф. Палий. – 3-е изд., испр. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2008. – С. 154. 30 Рассмотрим методы оценки запасов при их выбытии, принятые в зарубежной практике в таблице 1.4. Таблица 1.4 - Методы оценки запасов при их выбытии, принятые в зарубежной практике19 Методы оценки запасов Чистой № Страна Средней ФИФО стоимости Прочие стоимости реализации 1 Великобритания + + + + + Метод базовой записи 2 Греция готовых изделий 3 Испания + + 4 Италия + + 5 Люксембург + + + Фактические расходы + + Метод базового запаса 6 Нидерланды готовых и незавершенных работ + + + ХИФО, ЛОФО, КИФО, 7 Германия КИЛО + + Стандартная и специальная 8 Португалия (рыночная) цена базового запаса + + Метод себестоимости 9 Россия каждой единицы 10 США + + Розничный метод 11 Франция + + + 12 Швейцария + + + + Метод процента от 13 Швеция выполнения, метод завершения контракта Данные таблицы свидетельствуют о том, что наиболее распространенными методами учета запасов являются средней стоимости и ФИФО. Таким образом, аудиторы и аналитики при переходе на международные учетные принципы должны будут оценивать запасы по справедливой стоимости. Оценка запасов по справедливой стоимости позволит представить их стоимость в сумме, максимально приближенной к реальной стоимости на отчетную дату. 19 Составлено и переработано автором на основе: Соколов Я.В., Бутынец Ф.Ф., Горецкая Л.Л., Панков Д.А. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учеб. – М.: Велби : Проспект, 2005. – С. 414-415. 31 Составленная бухгалтерская (финансовая) отчетность на основе применяемой оценки по справедливой стоимости позволит получать пользователям данной отчетности более точную информацию о стоимости запасов, так и в целом актива баланса. Использование оценки запасов по справедливой стоимости предполагает более прозрачную информацию, понятную для пользователей, позволяет проводить анализ ресурсного потенциала организации на более высоком уровне. Четвертое направление особенностей объекта материально- производственных запасов, предполагает рассмотрение особенностей раскрытия информации об этих активах в российских стандартах бухгалтерского учета и международных стандартах. Получение информации о материально- производственных запасах аудируемого лица помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность в части этих активов, а данные анализа могут быть представлены в раскрываемой информации. В российской учетной практике в п.п. 23 и 24 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасах», материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации). На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе и в пояснениях к балансу по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. В международной учетной практике, согласно МСФО 2 «Запасы», финансовая отчетность должна раскрывать: 1) принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемый способ расчета себестоимости; 32 2) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием; 3) балансовую стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу; 4) величину запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода; 5) сумму любой уценки запасов, признанную в качестве расходов в отчетном периоде; 6) сумму любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде; 7) обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов; 8) балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств. Титова С.Н. отмечает, что момент признания запасов в международных стандартах финансовой отчетности опирается на общее понятие актива как ресурса, контролируемого организацией в результате прошлых событий, от которого ожидаются экономические выгоды, поэтому запасы должны признаваться в учете по мере получения над ними контроля и возможности потребления экономических выгод, а также при соответствии определению запасов20. Таким образом, сущность, значение и глубокое понимание особенностей объекта анализа и аудита материально-производственных запасов и операций с ними помогут аудитору провести качественную проверку, а знание классификации по различным признакам, особенности оценки и особенности раскрытия информации позволят выработать подходы к проведению анализа и формированию аудиторской выборки при проверке операций с запасами. 20 Титова С.Н. МСФО и РСБУ: различия и точки соприкосновения [Электронный ресурс]// Экономикоправовой бюллетень, 2011.- № 8. Доступ из справ.-прав. системы «КонсультантПлюс». 33 1.2. Трансформация принципов анализа и аудита материальнопроизводственных запасов в контексте изменений законодательно-нормативной базы При проведении анализа и аудита операций с материально- производственными запасами важное значение приобретает трансформация законодательно-нормативного регулирования. Законодательные акты устанавливают общие принципы, правила ведения бухгалтерского учета, анализа и аудита отдельных объектов, порядок составления бухгалтерской отчетности. Нормативные актов, носящие общий характер, включают некоторые положения, которые напрямую имеют отношение к материально-производственным запасам. Кроме того фундаментальные положения науки принято называть научными принципами. Каждая теория должна быть основана на принципах. Все прочие теоретические положения квалифицируются как производные, поскольку они должны логически выводятся из принципов. Сами же принципы логически не выводятся и принимаются как аксиомы21. От правильности выбора принципов зависит качество и цельность всей теории. По нашему мнению принципы должны быть универсальными, понятными и носить общий характер. Профессор Я.В. Соколов22 отмечает, что принцип является базовым положением, которое предопределяет все последующие из него утверждения. В своей работе «Бухгалтерский учет от истоков до наших дней»23 он приводит девять наборов принципов. Известный американский бухгалтер Р. Энтони24 насчитывает одиннадцать принципов, которые он называет концепциями: денежного измерения, обособленного предприятия, действующего предприятия, учета по стоимости, двойственности учета (двойной записи), учетного периода, консерватизма, реализации, увязки, последовательности, существенности. 21 Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. – М.: Магистр, 2007. – С. 313-314. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – С.30. 23 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. – М.: Аудит : ЮНИТИ, 1996. – С. 389. 24 Энтони Р., Дж. Рис Учет: ситуации и примеры. Под ред. и с предисл. A.M. Петрачкова. - 2-е изд. – М.: Финансы и статистика, 1993. – С. 24. 22 34 В Оксфордском словаре под принципом понимают «основной закон или правило, принятое или выработанное для управления деятельностью, – прочная основа поведения или практической деятельности»25. Все теоретические положения являются производными, выводятся через принципы и имеют иерархическую структуру. В современных условиях в России образовалась законодательная база, раскрывающая определения и регламентирующая правовой режим использования материально-производственных запасов, а также методику учета операций с ними. Знание нормативной базы анализа и аудита производственных запасов позволит качественно проводить аудиторскую проверку и аналитические процедуры. Законодательно-нормативная база в области бухгалтерского учета и аудита находится на достаточно высоком уровне, однако в области анализа материально-производственных запасов наблюдается неполная проработанность нормативных актов. По нашему мнению, нормативно-правовой при базы построении учета, анализа укрупненной группировки и материально- аудита производственных запасов, целесообразно опираться на нормативные акты, носящие общий характер и применяемые вне зависимости от отраслевой принадлежности и видов деятельности организации, а также регламентирующие порядок учета операций с материально-производственными запасами с учетом отраслевой специфики и основополагающими принципами, которые непосредственно влияют на правила проведения аудиторской проверки и аналитические процедуры. Экономический анализ и аудиторская проверка в первую очередь основываются на данных бухгалтерского учета, в связи с этим изучение систематизации нормативного регулирования по праву принадлежит законодательному уровню в области учета (Таблица 1.5). 25 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.В. Теория бухгалтерского учета. Пер. с англ.; под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2000. – С. 63 35 Таблица 1.5 - Систематизация нормативно-правовой базы учета, анализа и аудита материально-производственных запасов № п/п Нормативные акты по учету, анализу аудиту Блок 1 Нормативные акты по бухгалтерскому учету: 1.1. Нормативные акты, носящие общий характер и применяемые вне зависимости от отраслевой принадлежности организации; 1.2. Нормативные акты, регламентирующие порядок учета операций с материально-производственными запасами с учетом отраслевой специфики. Блок 2 Нормативные акты по анализу: 2.1. Нормативные акты, носящие общий характер и применяемые вне зависимости от отраслевой принадлежности организации. Нормативные акты по аудиторской деятельности: Блок 3 3.1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 г.; 3.2. Федеральные правила (стандарты); 3.3. Стандарты саморегулируемых организаций аудиторов; 3.4. Внутрифирменные правила (стандарты) и методики. Первый блок нормативно-законодательной базы в области учета содержит две группы актов. Первая группа – это нормативные акты, носящие общий характер и используемые вне зависимости от отраслевой принадлежности предприятия. Особенностью нормативных актов носящих общий характер является их использование на всех периодах аудита, при проверке любых объектов аудита. К ним относятся: 1) Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; 2) Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» и т.д. 3) Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 5/01 «Учѐт материально – производственных запасов», утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 №44н (в ред. от 26.03.2007 № 26н). Рассматривая нормативно-законодательную базу производственных запасов, следует учитывать изменения, которые произойдут в бухгалтерском учете в связи с вступлением в силу проекта ПБУ 5/2012 «Учет запасов» (Рисунок 1.4). 36 Основные изменения в учете запасов Расширена сфера применения ПБУ, состав объектов, признаваемых запасами, дополнен затратами, понесенными на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом (незавершѐнное производство), полуфабрикатами собственного производства, неукомплектованными или не прошедшими техническую приемку изделиями Внесено требование о принятии к учету запасов в момент перехода к организации экономических рисков и выгод Дополнен перечень затрат, капитализируемых в первоначальной (фактической) стоимости запасов, величиной оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшего при приобретении или создании запасов Внесено требование о формировании себестоимости запасов, приобретенных на условиях рассрочки платежа Изменен порядок включения общехозяйственных расходов в первоначальную стоимость запасов Изменен подход к определению фактической стоимости запасов применительно к торговым организациям Рисунок 1.4 - Обзор основных изменений в учете запасов, согласно проекта ПБУ 5/2012 «Учет запасов» Анализ изложенных изменений показывает, что кроме сырья и материалов, а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычных видов деятельности организации (товаров и готовой продукции), в положении по бухгалтерскому учету к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство. Вторая группа включает нормативные акты, регламентирующие порядок учета операций с материально-производственными запасами с учетом 37 отраслевой специфики. Например, в коммерческой организации ОАО «Российские железные дороги» (РЖД) используются корпоративные учетные принципы, такие как: 1) Корпоративный учетный принцип «Учет внутрихозяйственных расчетов» (КУП 2/2013). Целью КУП 2/2013 является обеспечение единых принципов и методов сбора, обработки и группировки учетной информации по учету внутрихозяйственных расчетов. Материально-производственные запасы могут передаваться внутри коммерческой организации, от головной организации к структурному подразделению, и наоборот, а также между филиалами и т.д. Следует отметить, что бухгалтерский учет внутрихозяйственных расчетов ведется в соответствии со следующими принципами: - Принцип равенства оборотов и сальдо внутрихозяйственных расчетов, который означает постоянное равенство между собой оборотов и сальдо по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» по каждому их виду и аналитическому признаку в целом по Обществу. - Принцип документирования внутрихозяйственных расчетов, Внутрихозяйственные расчеты отражаются в бухгалтерском учете на основании акцептованных извещений. При этом, не допускаются частичный акцепт извещения, а также отказ в акцепте извещения в случае, если подразделениемполучателем подписаны первичные учетные документы, связанные с передачей активов и пассивов. - Принцип зеркального отражения внутрихозяйственных расчетов. В бухгалтерском учете подразделения-отправителя и подразделения-получателя внутрихозяйственные расчеты отражаются противоположной корреспонденцией передаваемого (получаемого) синтетического счета со счетом 79 «Внутрихозяйственные расчеты». - Принцип соблюдения двойной записи при внутрихозяйственных расчетах. При передаче ценностей, учитываемых на забалансовых счетах счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» не используется, и извещения не оформляются. 38 - Принцип реформации внутрихозяйственных расчетов. Внутрихозяйственные расчеты подлежат закрытию (реформации) по отчетным периодам: расчеты между подразделениями ОАО «РЖД» закрываются по окончании отчетного года на отчетную дату – 31 декабря, а если подразделение ОАО «РЖД» прекращает свою деятельность (ликвидируется) до окончания отчетного года, то закрытие внутрихозяйственных расчетов по такому подразделению осуществляется в последнем месяце отчетного периода, за который предоставляется отчетность этого подразделения; расчеты по договорам доверительного управления имуществом закрываются при прекращении каждого из таких договоров. - Принцип полноты информации при внутрихозяйственных расчетах. В извещениях по передаваемым активам и пассивам одновременно с данными бухгалтерского учета указывается их оценка для целей налогообложения. - Принцип равенства сторон внутрихозяйственных расчетов. Спорные (несогласованные, внутрихозяйственных неурегулированные) расчетов вопросы при осуществлении на уровне вышестоящего принцип «Учет материально- решаются подразделения. 2) Корпоративный учетный производственных запасов» (КУП 6/2013). Целью КУП 6/2013 является обеспечение единых принципов и методов сбора, обработки и группировки учетной информации по учету материальнопроизводственных запасов. 3) Корпоративный учетный принцип «Учет резервов, оценочных обязательств» (КУП 10/2013). Целью КУП 10/2013 является обеспечение единых принципов и методов сбора, обработки и группировки учетной информации по учету оценочных резервов и обязательств. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется в бухгалтерском учете подразделений ОАО «РЖД», в бухгалтерском учете которых учитываются соответствующие активы (материалы, незавершенное производство, готовая продукция и товары), по которым формируется этот резерв. Порядок, условия и сроки создания резерва 39 под снижение стоимости материальных ценностей определяются учетной политикой и внутренними организационно-распорядительными документами. Организация создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей, определяемый как разница между учетной и текущей рыночной стоимостью материально-производственных запасов и незавершенного производства, если их учетная стоимость выше текущей рыночной стоимости по состоянию на отчетную дату. Сформированный резерв под снижение стоимости материальных ценностей может быть использован следующим образом: - восстановление резерва по мере списания материальных ценностей; - восстановление резерва при повышении рыночной стоимости материально-производственных запасов и незавершенного производства, по которым образован резерв; - увеличение резерва при снижении рыночной стоимости материальнопроизводственных запасов и незавершенного производства, по которым образован резерв. 4) Корпоративный учетный принцип «Учет на забалансовых счетах» (КУП 16/2013). Целью КУП 16/2013 является обеспечение единых принципов и методов сбора, обработки и группировки учетной информации по учету на забалансовых счетах. Бухгалтерский учет на забалансовых счетах ведется в соответствии со следующими принципами: - Принцип исключения дублирования отражения имущества и обязательств в учете, который заключается в том, что имущество и обязательства, отражаемые на забалансовых счетах, не подлежат одновременному отражению на синтетических счетах подразделений ОАО «РЖД», и наоборот. - Принцип простой записи, предполагающий, что учет на забалансовых счетах ведется без применения метода двойной записи, по простой системе: полученные ценности либо возникшие дебиторские обязательства учитывают по дебету забалансовых счетов, а выбытие ценностей или погашение обязательств по кредиту забалансовых счетов. 40 - Принцип разделения видов учета – подразумевает, что Забалансовые счета с синтетическими счетами бухгалтерского учета не корреспондируют. - Принцип сопоставимости оценки, который основывается на том, что имущество и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), отраженные на забалансовых счетах, подлежат ежемесячной переоценке на последний календарный день месяца на протяжении всего периода их учета на забалансовом счете. - Принцип внутрихозяйственной передачи – означает, что при осуществлении внутрихозяйственных перемещений имущества и обязательств, учитываемых на забалансовых счетах, счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» не применяется. - Принцип условной оценки, который подразумевает, что при невозможности определения стоимости имущества и обязательств их отражение на счетах забалансового учета осуществляется в условной оценке – 1 рубль. - Принцип отражения в учете. Операции с имуществом и обязательствами отражаются на забалансовых счетах подразделений ОАО «РЖД», являющихся пользователями данного имущества или источником возникновения обязательств. Второй блок нормативного регулирования в области анализа включает такие нормативные документы, как: - Постановление Правительства РФ от 25 июня 2003г. № 367 «Об утверждении правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа»; - Постановление Правительства РФ от 21.12.2005 № 792 (ред. от 03.02.2007) «Об организации проведения учета и анализа финансового состояния стратегических предприятий и организаций и их платежеспособности»; - Приказ Минэкономразвития РФ от 21.04.2006 № 104 (ред. от 13.12.2011) «Об утверждении Методики проведения Федеральной налоговой службой учета и анализа финансового состояния и платежеспособности стратегических предприятий и организаций»; 41 - Приказ Минрегиона РФ от 17.04.2010 № 173 «Об утверждении Методики расчета показателей абсолютной и относительной финансовой устойчивости, которым должны соответствовать коммерческие организации, желающие участвовать в реализации проектов, имеющих общегосударственное, региональное и межрегиональное значение, с использованием бюджетных ассигнований Инвестиционного фонда Российской Федерации». Как было отмечено выше, нормативно-правовая база по экономическому анализу требует совершенствования. Данная проблема заключается в повышающейся роли материально-производственных запасов в хозяйственной жизни коммерческой организации, так как формирование информации о запасах содействует принятию Совершенствование аргументированных методического управленческих обеспечения анализа решений. операций с материально-производственными запасами базируется на применении их принципов. В приложении 3 нами сгруппированы важнейшие принципы экономического анализа и аудита. Такие ученые как Бузырев В.В., Нужина И.П.,26 Чуев И.Н., Чуева Л.Н.,27 Толпегина О.А., Толпегина Н.А.,28 Канке А.А., Кошева И.П.,29 Любушин Н.П.30, Губин В.Е., Губина О.В.,31 Герасимов Б.И., Коновалова Т.М., Спиридонов С.П.,32 Поздняков 26 В.Я.,33 Пласкова Н.С.34 подчеркивают, что независимо от Бузырев В.В., Нужина И.П. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности строительного предприятия: учебник. – М.: КНОРУС, 2010. – С. 11-12. 27 Чуев И.Н., Чуева Л.Н. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности [Текст]: учебник для вузов. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. – С. 20-21. 28 Толпегина О.А., Толпегина Н.А. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебник для бакалавров. – М.: Издательство Юрайт, 2013. – С. 24. 29 Канке А.А., Кошевая И.П. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия: учебное пособие. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2010. – С. 9-10. 30 Любушин Н.П. Экономический анализ: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и «Финансы и кредит». – 3-е изд.. перераб. и доп. – И.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. – 575 с. 31 Губин В.Е., Губина О.В. Анализ финансово-хозяйственной деятельности: учебник. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2010. – С. 16-18. 32 Герасимов Б.И., Коновалова Т.М., Спиридонов С.П. Экономический анализ: учебное пособие; в 2 ч. – 2-е изд., стер. – Тамбов: Изд-во Тамб.гос. техн. ун-та, 2006. – Ч. 1. – С. 15-16. 33 Поздняков В.Я. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: учебник. – М.: ИНФРА-М, 2009. – С. 7-8. 34 Пласкова Н.С. Экономический анализ: учеб. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЭКСМО, 2009. – С. 18. 42 направленности и целей анализа деятельности субъектов хозяйствования в его основу должны быть заложены принципы, адекватные сущности изучаемых явлений и процессов. Учитывая специфику хозяйственной деятельности коммерческой организации, как объекта анализа, в качестве основных принципов выделяют следующие: государственный подход, научность, системность, комплексность, регулярность, объективность, действенность, эффективность, оперативность, конкретность и практическую значимость, преемственность и экономичность. Эти базовые понятия необходимо учитывать при проведении анализа материально-производственных запасов. Соблюдение принципов анализа является важным и необходимым условием проведения аналитических процедур, гарантом решения задач и достижения установленных целей. Рассмотрим третий блок нормативного регулирования, включающий акты по аудиту. Деятельность аудиторов регламентируется документами различных уровней, деятельность аналитической службы регламентируется исключительно небольшим количеством нормативных документов. Такие ученые как Алборов, Р.А., Хоружий, Л.И., Концевая, С.М.35 отмечают что, деятельности, теоретической является основой система его аудита, как взаимосвязанных вида практической методологических аспектов (компонентов): концепций, постулатов, стандартов. Концепции определяют направления теории, так как являются исходными положениями аудиторских стандартов. В настоящее регулирования время аудиторской общепринятыми являются деятельности. Первая две концепции базируется на государственном регулировании, вторая - на саморегулировании. В России используют концепцию государственного регулирования аудиторской деятельности. 35 Алборов, Р.А., Хоружий, Л.И., Концевая, С.М. Основы аудита: Учебное пособие. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2001. – С. 60. 43 Действующая нормативная база по аудиту позволяет аудиторским организациям довольно глубоко и обоснованно проводить проверку, обеспечивая должную организацию этого процесса и в результате составление отчета и аудиторского заключения. Вместе с тем достижение указанных целей предполагает обязательное соблюдение соответствующих норм законодательства, включая так называемые основные принципы. Принципы аудиторской деятельности ученые подразделяют на две группы. Первая группа включает этические принципы и профессиональные нормы, выстраивающие взаимоотношения аудиторов и проверяемый субъект. В эту группу принципов аудита включены такие принципы как: независимость, честность; объективность; профессиональная компетентность и добросовестность; конфиденциальность; профессиональное поведение. Вторая группа рассматривает законодательно закрепленные принципы. Данная группа принципов аудита касается непосредственно аудиторской проверки. Проверяющая сторона должна получить полноценное представление обо всех фактах финансово-хозяйственной жизни проверяемого объекта, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации, что в дальнейшем позволит адекватно составить план проверки и получить данные, необходимые для составления аудиторского заключения. По словам Дэвида Даманта, если отчетность по МСФО должна проверяться аудиторами – аудиторскими фирмами, индивидуальными аудиторами – то они в этом случае обязаны оставаться независимыми по отношению к проверяемой организации. Поэтому необходимо обеспечить «скептическую» независимость в сознании проверяющего аудитора: не должно быть никакой финансовой связи, не должна предполагаться никакая карьерная помощь со стороны клиентской компании, не должно быть никаких щедрых бонусов или иных форм дополнительной оплаты, и т.д.36 36 МСФО в контексте независимого аудита. URL: http://gaap.ru/articles/121883/ (дата обращения: 23.05.2012г.). 44 В соответствии с Кодексом этики аудиторов России, аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях. Аудитор не должен быть связан с информацией, если есть основания полагать, что: информация составлена неверно или может ввести в заблуждение, подготовлена небрежно или содержит пропуски, искажения, неточности, которые могут вводить в заблуждение аудитора. Как отмечает профессор Лабынцев Н.Т., объективность заключается в беспристрастности аудитора при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждения, выводов и заключений.37 Арзуманова Л.Л. подчеркивает значимость принципа профессиональной компетентности, заключающийся в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющих ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требованиям оказание профессиональных услуг.38 Профессор Бычкова С.М. считает, что принцип добросовестности подразумевает ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности».39 В соответствии с требованиями Кодекса этики аудиторов России, аудиторы должны обеспечить конфиденциальность информации, полученной в ходе проведения аудита, и не должны раскрывать эту информацию третьим лицам. Согласно п. 1.28 Кодекса этики аудиторов России соблюдение принципа профессиональной компетентности и должной тщательности обязывает аудитора: постоянно поддерживать знания и навыки на должном уровне, действовать добросовестно в соответствии с применимыми профессиональными стандартами при оказании профессиональных услуг.40 Обязательства, при которых аудитор должен или может быть обязан раскрыть конфиденциальную информацию, представлены на рисунке 1.5. 37 Богатая И.Н., Лабынцев Н.Т., Хахонова Н.Н. Аудит: учебное пособие. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ОАО «Московские учебники»; Ростов н/Д: Феникс, 2005. – С. 12. 38 Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: монография/ под ред. Е.Ю. Грачевой. – Москва: Проспект, 2011. – С. 64-65. 39 Бычкова С.М. Аудит: учеб. пособие / под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Магистр, 2011. – С. 22. 40 Кодекс этики аудиторов России [Электронный ресурс]: одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России от 22.03.2012, протокол № 4. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». 45 Случаи раскрытия конфиденциальности информации раскрытие санкционировано клиентом или работодателем в ходе судебного разбирательства раскрытие разрешено законом при сообщении фактов нарушения закона надлежащим органом власти раскрытие требуется законом при проверке качества работы профессиональной организации раскрытие является профессиональной обязанностью или правом (если это не запрещено законом) при расследованиях, ведущихся надзорным органом и профессиональной организацией при защите профессиональных интересов Рисунок 1.5 - Условия раскрытия конфиденциальности41 Абсолютно идентичные возникают категории угроз нарушения основных принципов и при анализе материально-производственных запасов. Хахонова Н.Н. отмечает, что критерии предосторожности, которые могут способствовать устранению указанных угроз или ослабит их до приемлемого уровня, можно разделить на две группы: меры предосторожности, предусмотренные профессией, законом или нормативными актами и меры предосторожности, обусловленные рабочей средой.42 Следованию основных принципов аудита может угрожать обширный круг обстоятельств, большую часть угроз можно разделить на категории, представленные в таблице 1.6. 41 Составлено на основе: Кодекс этики аудиторов России [Электронный ресурс]: одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России от 22.03.2012, протокол № 4. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». 42 Хахонова Н.Н., Хахонова И.И. Концептуальные аспекты модели поведения аудитора и аудиторской организации, предусмотренной Кодексом этики аудиторов // Учет и статистика. – 2011. - № 1. – С. 71-73. 46 Таблица 1.6 - Категории угроз нарушения основных принципов аудита Вид угрозы Обстоятельства возникновения Угрозы личной Возникает в результате финансовых интересов аудитора, его близких заинтересованности родственников или членов семьи Угрозы Возникают, самоконтроля переоценено аудитором, ранее вынесшим это суждение Угрозы Возникают, когда, выдвигая какую-либо позицию или мнение, заступничества аудитор доходит до некоторой границы, за которой его объективность когда предшествующее суждение должно быть может быть подвергнута сомнению Угрозы близкого Возникают, если в результате близких отношений аудитор начинает с знакомства избыточным сочувствием относиться к интересам других лиц Угрозы шантажа Возникают, когда с помощью угроз аудитору пытаются помешать действовать беспристрастно Общепризнанными качественными характеристиками, упоминаемыми в разных концептуальных основах являются: релевантность; существенность (значимость); надежность; сравнимость/последовательность; понятность; своевременность. Таким образом, знание, систематизация и трансформация законодательнонормативной базы и принципов учета, анализа и аудита материальнопроизводственных запасов обеспечат полноту и правильность отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности финансово- хозяйственной деятельности коммерческой организации, на основе которой может быть проведен экономический анализ и аудиторская проверка запасов, что является основой для достижения высокого уровня и качества оказания аудиторских услуг, в том числе проведения аналитических процедур. В связи с этим логичным представляется рассмотрение особенностей стандартизации анализа и аудита материально-производственных запасов. 47 1.3. Особенности стандартизации аудита и анализа материально-производственных запасов Развитие аудиторского рынка России характеризуется регулированием аудиторской деятельности в соответствии с международными требованиями. Значительную роль в этом играет стандартизация аудиторской деятельности как процесс создания системы документов, устанавливающей единые требования к проведению аудита, порядку составления и представления аудиторских заключений и отчетов аудиторов, контролю качества аудита, подготовке аудиторов и оценке их квалификации. Стандартизация является необходимым фактором эффективного развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, способствующим адаптации аудита к требованиям международных аудиторских стандартов. Стандарт (standard) - это нормативный документ, который разработан на основе согласия сторон и утвержденный уполномоченным органом, в котором определяются для длительного и постоянного пользования правила, характеристики или общие принципы, затрагивающие разные виды деятельности или их результат.43 Задача этого документа достичь наилучшей степени упорядочения в заданной области. Если стандарты аудита в России разработаны на достаточно высоком уровне, то стандарты анализа практически отсутствуют. Однако коммерческие организации для выработки стратегии и тактики развития бизнеса, выявления и устранения недостатков в финансовой деятельности, нуждаются в разработке стандартов, как аудита, так и анализа. Для аналитиков и аудиторов целесообразно разработать стандарты, содержащие основные принципы, требования, правила такого объекта учета, как «материально-производственные запасы», носящие обязательный характер, закрепляемые в регламентах 43 Стандарт – что это такое? URL: http://www.metrob.ru/HTML/standartiz/standart.html (дата обращения 19.09.2012). 48 коммерческой организации. В качестве базы для разработки стандартов аудита материально-производственных запасов, целесообразно использовать международные стандарты аудита (МСА) и федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД) и изучить в целом особенности стандартизации. В части подтверждения информации о производственных запасах в финансовой отчетности ряд положений, закрепленных в них, может быть использован как аналитиками, так и аудиторами. Такие видные ученые как, Подольский В.И.44, Мельник М.В.45, Камышанов П.И.46, Юдина Г.А. и Черных М.Н.47, подчеркивают, что в аудиторской деятельности стандарты необходимы в виду того, что используется многообразие методик, которые применяются в аудиторской практике и только правила (стандарты) позволяют достичь максимальной объективности в формулировании аудиторского мнения на соответствие бухгалтерской финансовой отчетности установленным принципам, правилам, требованиям и допущениям при ведении бухгалтерского учета и формирования отчетности. Кроме этого, следует отметить, что стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, методологию аудита, порядок представления отчетов аудиторов, а также профессиональные базовые аудиторы. принципы, Мерзликина которым должны Е.М. Никольская и следовать Ю.П.48 рассматривают целесообразность разработки единых стандартов для создания рабочей документации и применения в процессе проверки многообразного набора форм рабочей документации, в которых будут отражаться результаты аудиторской проверки. Ярославцев С.Б.49 подчеркивает, что федеральные стандарты определяют лишь общие подходы к осуществлению аудиторской 44 Аудит [Текст]: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – С. 72. 45 Аудит: учебник для сред. проф. образования/ под ред. М.В. Мельник. – изд. с изм. – М.: Экономистъ, 2009. – С. 66-75. 46 Камышанов П.И. Аудит: стандарты и практика. – М., Элиста: АПП «Джангар», 2002. – С. 28-29. 47 Юдина Г.А., Черных М.А. Основы аудита: учебное пособие. – 4-е изд., стер. – М.: КНОРУС, 2011. – С. 56. 48 Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2009. – С. 97. 49 Ярославцев С.Б. Развитие методических основ стандартизации деятельности аудиторских организаций: автореф. дис. … канд. эконом. наук. URL: http://www.dissercat.com/content/razvitie-metodicheskikhosnov-standartizatsii-deyatelnosti-auditorskikh-organizatsii (дата обращения: 22.10.2012 г.). 49 деятельности. Многообразие внутренних методик аудиторских организаций усложняет задачу определения приемлемого баланса между стандартизацией и гибкостью аудиторской практики. Потребности исполнителей и пользователей аудиторских услуг требуют развития методической основы стандартизации аудиторской деятельности. В ходе исследования остановимся на историческом аспекте зарубежного и отечественного опыта стандартизации аудита. Так, Международная Федерация Бухгалтеров (МФБ) – (IFAC) – является международной организацией, представляющей сообщество бухгалтеров. Разработкой и утверждением стандартов занимаются комитеты МФБ, которые оперируют принципами при разработке качественных стандартов, выражающих интересы общества, с соблюдением принципов прозрачности, эффективности и результативности. Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (КМСАПДИ) – (IAASB) – разрабатывает Международные Стандарты Аудита (МСА). Массарыгина В.Ф. отмечает, что аудиторская деятельность, в современном понимании этого термина, является сравнительно молодым видом деятельности в нашей стране. Поэтому стандартизация аудиторской деятельности с самого ее зарождения ориентировалась на Международные стандарты аудита (МСА), разрабатываемые Международной федерацией бухгалтеров.50 Международные и национальные стандарты аудита близки между собой, однако, имеются и расхождения, например: 1) различия в подходах к аудиту; 2) формальные различия (оформление, изложение, примеры и т.п.); 3) реформа международных стандартов аудита. Такие учены как, Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А.51 отмечают, что в настоящее время в России действует трехуровневая система регулирования аудита: 1) Закон об аудиторской деятельности; 2) Федеральные 50 Массарыгина В.Ф. Развитие стандартов аудиторской деятельности в современных условиях. URL http://www.e-ipar.ru/index.php?option=com_content&view=article&id=161:commn307-fz&catid=16:coments&Itemid =22&tmpl=component. 51 Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит: учеб. пособие. – 2- е изд., перераб. и доп. – М. : Издательство Юрайт : ИД Юрайт, 2011. – С. 35. 50 стандарты; 3) стандарты саморегулируемых организаций. Структура российских аудиторских стандартов представлена на рисунке 1.6. Структура национальных аудиторских стандартов Общие принципы стандарта Сущность стандарта Практические приложения Основные понятия и определения 1. Цель и необходимость стандарта 2. Объект стандартизации 3. Сфера применения стандарта 4. Взаимосвязь с другими стандартами Рисунок 1.6 – Структура российских аудиторских стандартов Профессор Подольский В.И. предлагает несколько вариантов использования международных и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй – формирование и применение национальных стандартов аудита. Третий (комбинированный) вариант предусматривает одновременно разработку национальных и международных стандартов.52 Как известно, Россия предпочла второй вариант. Таким образом, выделяют следующие четыре группы стандартов аудита (Рисунок 1.7). Введенные с 15 декабря 2009 г. обновленные МСА разрабатывались в течение нескольких последних лет в соответствии с проектом «Ясность» (Clarityproject; (Концепция ясности)). Цели проекта состояли в том, чтобы повысить четкость положений стандартов и обеспечить единообразное понимание их требований в разных юрисдикциях. В результате кардинально изменились структура и характер изложения содержания стандартов — 52 Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – С. 73. 51 требования были отделены от комментариев и разъяснений, вынесенных в приложения. Группы стандартов аудита: 1. Международные стандарты аудита (МСА) разрабатывает Международный комитет по аудиторской практике, они закрепляют обязательные требования к проведению аудита транснациональных компаний в разных странах. 2.Национальные стандарты аудита характерны развитым странам. В настоящее время в России из 34 ФПСАД осталось действующих – 29 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Также в 2010-2011 гг. введены 9 новых федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД). Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер 3. Стандарты саморегулируемых организаций (СРО) действующие в саморегулируемых организациях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Саморигулируемые организации могут устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности на основе федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские организации, добровольно вступившие в объединение, обязаны соблюдать требования данных стандартов 4. Внутрифирменные стандарты аудиторские организации вправе разрабатывать свои собственные стандарты, которые основаны на национальных стандартах, они имеют свой подход к выполнению различных действий аудитора, закрепляемых в аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности Рисунок 1.7 - Группы стандартов аудита и их характеристика53 53 Удалов, А.А. Развитие стандартизации аудиторской деятельности / А.А. Удалов // Международный бухгалтерский учет. – 2013. - №17 (263). – С. 35. 52 Зарубежный опыт развития стандартизации разнообразен. Так, профессор Рогуленко Т.В. 54 отмечает, что в Бразилии, Индии, Австралии, Голландии и других странах для разработки национальных (федеральных) стандартов используются в качестве базы международные стандарты, а в странах, в которых решено не разрабатывать собственные стандарты (Шри-Ланка, Кипр, Нигерия, Малайзия, Фиджи, и др.), международные стандарты используются в качестве национальных. Нами структурирован международный опыт использования стандартов аудита на рисунке 1.8. Страны Международные стандарты не отменяют и не могут отменить национальные стандарты США, Великобритания, Швеция, Канада, Ирландия и др. Международные стандарты используются в качестве базы для разработки собственных стандартов Россия, Голландия, Бразилия, Австралия, Индия и др. Международные стандарты могут полностью использоваться в качестве национальных Кипр, Шри-Ланка, Малайзия, Нигерия и др. Рисунок 1.8 – Международный опыт использования стандартов аудита Особенностью стандартов является то, что последовательное их использование дает возможность аудиторам снять с себя значительную часть ответственности. В практике английских и американских судебных разбирательств отклоняли иски клиентов к аудиторам, если аудиторы доказывали, что в своей работе они четко соблюдали установленные стандарты. Поэтому значимость стандартов очень высока, они, прежде всего, обеспечивают качество аудиторской проверки на должном уровне, способствуют пониманию процесса аудиторской проверки, и в целом повышают авторитет профессии. В настоящее время аудит имеет устоявшуюся многоуровневую систему нормативного регулирования, продолжается процесс разработки аудиторских 54 Рогуленко Т.М. Аудит: учебник. – М.: Экономист. 2007. – С. 186. 53 стандартов федерального уровня. Данные обстоятельства вызывают ряд проблем прикладного характера, с которыми сталкиваются разработчики стандартов – аудиторские организации и приводят к тому, что, в большей степени, подход к разработке стандартов имеет формальный характер, в то время как именно внутренние стандарты аудита, содержащие детализированные методики аудита являются одним из гарантов качества аудиторских услуг. Поэтому и возникла необходимость международного опыта по стандартизации аудита, в связи с этим были внесены поправки в ФЗ «Об аудиторской деятельности». В свою очередь продолжается совершенствование МСА, цель их изменений состоит в том, чтобы улучшить процесс аудита компании и стимулировать создание более широкого списка вопросов, которые должны попадать в сферу внимания аудитора в процессе аудита. Предполагается, что использование обновленных стандартов повысит качество аудита благодаря тому, что аудиторы будут подвергать профессиональному сомнению все, что они делают, как они это делают и как они осуществляют взаимодействие с аудируемыми компаниями. Также следует отметить, что Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402 ФЗ, определяет международные стандарты в качестве основы федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) и вводит механизмы общественного контроля в ФСБУ. Согласно ст. 3 данного закона под международным стандартом понимается стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. Закон «О консолидированной финансовой отчетности» № 208 ФЗ признает механизм принятия международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для применения на территории России и вводит обязанность составления консолидированной отчетности только по международным стандартам финансовой отчетности, таким образом, российские правила консолидированной отчетности отменяются, что определяет значимость МСФО. 54 В соответствии с данным Планом все мероприятия делятся на 4 блока, представленные в таблице 1.7. Таблица 1.7 - Этапы реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе МСФО Название мероприятия Содержание Повышение качества и доступности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности признание МСФО и их разъяснений в Российской Федерации; подготовка официального перевода на русский язык по МСФО с целью обобщения и распространения опыта применения МСФО; а также разработка новых законодательных актов по бухгалтерскому учету на основе МСФО и приведение ранее принятых в соответствие с МСФО Совершенствование обеспечение участия профессиональных организаций в системы регулирования разработке законодательных актов по бухгалтерскому учету, бухгалтерского учета и отчетности и аудиту; уточнение и приведение действующих контроля качества федеральных стандартов аудиторской деятельности в бухгалтерской соответствии с Международными стандартами аудита. (финансовой) отчетности Развитие профессии предложения по профессиональной аттестации, ежегодному повышению квалификации специалистов в области бухгалтерского учета на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров, а также по развитию саморегулируемых организаций аудиторов. Международное участие в деятельности Фонда МСФО, в Межправительственной сотрудничество рабочей группе экспертов по международным стандартам учета и отчетности, а также предполагает сотрудничество с органами Европейской Комиссии в области бухгалтерского учета и аудита и другими зарубежными национальными органами регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита. Основные этапы реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности должны завершиться к 2015 году. Это следует из Плана Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (утв. приказом Минфина России от 30.11.2011 г. № 440).55 55 План Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 30.11.2011 № 440. – Доступ из справ. - правовой системы «КонсультантПлюс». 55 В качестве основы для разработки внутреннего стандарта аудита запасов в коммерческих организациях нами рекомендуется использовать иерархию структурированной нормативно-правовой базы системы учета, анализа и аудита, рассмотренную в пункте 1.2. Унифицированная структура стандарта аудита запасов, по нашему мнению, должна содержать: 1) Общие положения; 2) Основные понятия и определения, используемые в стандарте; 3) Цель и задачи аудиторской проверки запасов; 4) Нормативно-законодательные акты и источники информации, используемые при проверке запасов; 5) Методические подходы к тестированию системы внутреннего контроля операций с запасами; 6) Методика проведения проверки учета операций с запасами, основанная на аудиторских доказательствах и аудиторских процедурах; 7) Типичные ошибки и нарушения бухгалтерского и налогового учета запасов. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов, в части материально-производственных запасов, в аудиторской фирме рационально разработать вопросники, письма и обращения и т. п. Такая стандартизация документов способна облегчить работу аудиторам и позволит проверять итоги выполняемой работы. В качестве альтернативы для разработки внутрифирменных стандартов по аудиту запасов можно рекомендовать использование методического подхода к разработке структуры стандарта на примере ОАО «РЖД», сформированного на базе бухгалтерского подхода. Данный подход позволяет создать концепцию контроля, ориентированного на специфику ведения бухгалтерского учета железнодорожного транспорта (Таблица 1.8) и дает основу для аналитических процедур в аудите. 56 Таблица 1.8 - Методические подходы к разработке структуры внутрифирменного стандарта «Запасы» для ОАО «РЖД», сформированного на базе бухгалтерского подхода № п/п 1. 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 1.6. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 3. 3.1. 3.2. 3.3. Название подпункта ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ВВЕДЕНИЕ Взаимосвязи с другими стандартами Перечень нормативных актов Источники информации для проведения проверки Основные понятия и определения Применяемые счета бухгалтерского учета для учета материально-производственных запасов ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПО УЧЕТУ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ (МЕТОДИКА) Порядок учета запасов Порядок учета сырья и материалов Порядок учета материалов верхнего строения пути Порядок учета топлива Порядок учета тары и тарных материалов Порядок учета запасных частей Порядок учета смазочных материалов Порядок учета материалов, переданных в переработку на сторону Порядок учета строительных материалов Порядок учета покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций, деталей Порядок учета отходов Порядок учета инструментов, приспособлений, инвентаря Порядок учета спецодежды Порядок учета постельных принадлежностей Порядок учета форменной одежды Порядок учета сельскохозяйственных материалов Порядок учета прочих материалов Порядок внутрихозяйственного перемещения материалов Порядок учета металлолома Порядок учета животных на выращивании и откорме Порядок учета готовой продукции Порядок учета товаров Порядок учета товаров отгруженных Порядок учета недостач и потерь от порчи ценностей Порядок отражения хозяйственных операций, осуществляемых с МПЗ, в регистрах бухгалтерского учета Формирование первоначальной стоимости МПЗ Учет материалов Учет животных на выращивании и откорме Учет готовой продукции Учет товаров Учет товаров отгруженных Учет материально-производственных запасов в составе недостачи и потерь от порчи ценностей Списание величины отклонений фактической стоимости от их оценки по учетным ценам Перевод материалов в товары и товаров в материалы ОТРАЖЕНИЕ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ В ФОРМАХ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ Бухгалтерский баланс Отчет о финансовых результатах Приложения (пояснения) к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах 57 Особое внимание следует обратить на то, что бухгалтерская финансовая отчетность, отраженная в разделе 3 данной таблицы, может быть искажена вследствие несовершенства стандартов бухгалтерского учета материальнопроизводственных запасов. На этот факт могут повлиять оценка запасов, метод формирования себестоимости и другие особенности. При этом не следует забывать, подчеркивает профессор М.В. Мельник56, что «искаженная отчетность вводит в заблуждение пользователей и не пригодна для принятия управленческих решений». При экономическом анализе, стандартизация связана, прежде всего: - с отработкой определений, понятий и терминологии, используемых в различных методиках; - стандартизацией системы показателей и факторов; - разработкой единых условных обозначений и символов; - стандартизацией методик проведения экономического анализа. Стандартизация методик проведения анализа материально- производственных запасов может быть связана: - с разработкой стандартов методики анализа материально- производственных запасов и форм его проведения; - с установления периодичности проведения анализа материальнопроизводственных запасов; - с созданием комплекта аналитических задач для стандартных управленческих решений; - с формирования последовательности поступления информации для анализа материально-производственных запасов; - с созданием процедуры обработки информации; -с определением сроков представления итогов анализа потребителям; - с упорядочиванием документов выходных аналитических форм и т.д. Но унификация основных, обязательных элементов анализа не исключает 56 Мельник М.В. Экономический анализ в аудите: учеб. пособие для студентов вузов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – С. 147. 58 наличие множества своеобразных методик для решения проблем в коммерческих организациях. Стандартизация позволит повысить уровень аналитической работы в коммерческих организациях, будет содействовать увеличению количества разработок по анализу материально-производственных запасов и позволит расширить потенциал сравнения и обобщения его результатов. Таким образом, в ходе научного исследования установлено, что стандарты являются как корпоративным кодексом, так и правовым институтом; способствуют качественному проведению аудита; способствуют внедрению в аудиторскую практику ноу-хау, научных достижений; помогают пользователям постигать процесс проверки; создают общественный профессиональный имидж профессии; используя опыт саморегулируемых организаций; помогают аудитору вести переговоры с клиентом. 59 Глава 2. Оценка современных методик аудита и анализа материальнопроизводственных запасов в коммерческих организациях 2.1. Концептуальный подход к организации и проведению аудита материально-производственных запасов Эффективная работа проведения аудита во многом определяется тем, каким образом осуществляется организация и планирование деятельности аудиторов. Использование планирования позволяет сконцентрироваться на действительно важном направлении и определить особо значимые участки проверки. Концептуальный подход проведения аудита заключается в выборе базовых подходов и последовательности этапов проведения аудиторской проверки материально-производственных запасов. В ходе исследования установлено, что в теории и практике аудита при планировании применяются такие базовые подходы как: 1) пообъектный подход; 2) циклический подход; 3) процессно-объективный. Пообъектный подход включает тестирование фактов хозяйственной жизни в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. Профессора Парушина Н. В. и Суворова С. П. 57 считают этот подход нерациональным, так как, учетные документы проверяются аудиторами многократно с точки зрения всевозможных сегментов аудита. Такие ученые как А. Д. Шеремет, В. П. Суйц, Е.58 рекомендуют использовать циклический подход, базисом которого является выделение сегментов, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность аудируемой организации, используемой системы бухгалтерского учета и внутреннего аудита, графика документооборота. 57 Парушина Н.В., Суворова С.П. Аудит: учеб. – М.: ФОРУМ, 2009. – С 122. Шеремет, А.Д. Суйц. В.П. Аудит: Учебник. - 2-е изд., доп. и перераб.– М.: ИНФРА-М, 2000. – С. 254- 58 255. 60 Профессор Богатая И. Н.59 считает оптимальным применение процесснообъектного подхода, который содержит в себе элементы, как циклического подхода, так и пообъектного. На наш взгляд, применение данного подхода наиболее целесообразно, так как в качестве преимуществ можно выделить системный характер, снижение дублирования действий аудиторов, снижение трудоемкости на проведение проверки, снижение аудиторского риска, и в целом, повышение качества проверки. Также нет целостности относительно этапов аудиторской проверки. В «Аудиторском словаре»60 под стадией аудита подразумевают временные этапы аудита, характеризующиеся общностью видов выполняемых работ и рисков, с которыми сталкивается аудитор. Принято выделять четыре стадии: 1) предпроектную проверку; 2) планирование; 3) аудиторские процедуры; 4) подготовку аудиторского заключения. Аудиторская проверка должна характеризоваться непрерывностью и цикличностью. Непрерывность означает, что результаты каждой стадии используются на следующей, и отчет аудитора служит основой предпроектной подготовки следующего года. Цикличность требует возврата на более раннюю стадию и повторения цикла при необходимости учесть вновь открывшиеся обстоятельства. Ученые Данилевский Ю. А., Старовойтова Е. В., Ремизов Н. А., Шапигузов С. М. определяют три этапа аудиторской проверки, включающие планирование, сбор аудиторских доказательств, завершение аудита.61 В свою очередь, Ковалева О.В. и Константинов Ю.П.62 предлагает использовать четыре этапа: подготовка 59 Хахонова, Н.Н., Богатая И.Н.. Аудит: учебник / – М.: КНОРУС, 2011. – С.206-211. 47. Аудиторский словарь / С.М. Бычкова, М.В. Райхман, В.Я. Соколов и др.; Под ред. В.Я. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2003.– С. 153. 61 Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А. Аудит: учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2002. – С. 105. 62 Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учебное пособие/ под ред. О.В. Ковалевой. – М.: Издательство ПРИОР, 2002. – С. 51. 60 61 аудиторской проверки, планирование аудита, выполнение аудиторских процедур, оформление результатов аудита. В своих исследованиях В. А. Пискунов, В. А. Ерофеева и Т. А. Битюкова обозначают три этапа проверки: планирование (предварительный этап), сбор аудиторских доказательств (рабочий этап), завершение аудита (завершающий этап).63 Булыга Р. П. 64 считает необходимым использовать такие этапы проверки, как планирование аудита, проведение аудиторской проверки и подготовка аудиторского заключения. Нами систематизирована общепринятая схема проведения аудиторской проверки, представленная в приложении 4, включающая: 1. Подготовительный этап, предусматривающий первичные переговоры и получение заявки от потенциальных клиентов, сбор сведений о потенциальном клиенте, согласование существенных условий договора, разработку техзадания и календарного плана, заключение договора об оказании аудиторских услуг. 2. Подготовку аудиторской проверки, содержащую формирование пакета документов для проверки, организацию командировки, информирование руководителя и участников проверки, первичные запросы клиенту, техническую подготовку и финансовую подготовку. 3. Проведение аудиторской проверки, охватывающую в себя первую встречу с руководством клиента, организационную подготовку, запрос документов, взаимодействие с непосредственным руководителем, оказание содействия руководителям проверок, обеспечение качества аудита в ходе проведения проверки, разрешение спорных вопросов, оценку рисков и существенность, планирование аудита, тестирование системы внутреннего контроля, сведение отчетности и проверка еѐ сопоставимости, определение аудиторской выборки, проверку регистров бухгалтерского и налогового учета, проверку первичных документов, документирование аудита, формирование постоянного файла, контроль качества в ходе проверки и коррекция, сообщение 63 Ерофеева В.А., Пискунов В.А. , Битюкова Т.А. Аудит: учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Юрайт : Высшее образование, 2011. – С.138. 64 Булыга Р.П. Основы аудита / под ред. д-ра эконом. наук, проф. Р.П. Булыги. – Ростов н/Д: Феникс, 2010. – С. 147. 62 о ходе проверки и взаимодействие с офисом, подготовка меморандума, обсуждение итогов проверки с руководством клиента, подпись табеля учета отработанного времени у клиента. 4. Подготовка отчета аудитора и аудиторского заключения, включающая в себя описание проверяемых участков, компиляцию отчета аудитора, контроль отчетности, контроль качества, подготовку аудиторского заключения, контроль качества написания отчета, контроль отчетности, контроль в подготовке аудиторского заключения. 5. Окончание аудиторской проверки, предполагающую подготовку рабочих документов и архивацию, согласование отчета аудитора с клиентом, исправление замечаний, оценку результатов работ участников проверки, прием рабочей документации и отчета, оценку результатов работ, подготовку печатных экземпляров отчета аудитора и аудиторских заключений, контроль за подготовкой печатных экземпляров отчета аудитора и аудиторского заключения, авансовые отчеты сотрудников, направление акта оказания услуг, контроль за исполнением клиентом обязательств по договору, представление результатов работы руководству клиента. По нашему мнению, для проверки материально-производственных запасов наиболее значимыми являются этапы аудита: 1. Планирование аудита. 2. Оценка системы внутреннего контроля (СВК). 3. Формирование аудиторской выборки. 4. Выполнение аудиторских процедур. 5. Оформление результатов. Планирование аудита учета операций с материально-производственными запасами предполагает составление общего плана и программы аудита. Во время планирования и проведения аудиторской проверки аудитор не должен утверждать, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но и не должен предполагать безоговорочной честности руководства. 63 Аудиторская проверка обычно лимитирована по длительности. Поэтому для обеспечения положительного итога к ней следует хорошо подготовиться. Обязательным средством подобной подготовки считается грамотное планирование, которое формировало бы уверенность у производителей в том, что употребляются достаточно эффективные и плодотворные процедуры проведения аудита. Четкое планирование необходимо еще для избрания предполагаемых путей к достижению целей бухгалтерского аудита; исполнения и ревизии действия; убеждения в том, что внимание привлечено к важнейшим аспектам, что работа выполнена качественно. После реализации всех процедур предварительного этапа планирования необходимо разработать план и программу аудиторской проверки. Этапы планирования аудиторской проверки материально-производственных запасов представлены на рисунке 2.1. Этапы планирования аудиторской проверки МПЗ 1) Предварительное планирование аудита МПЗ 2) Сбор общих сведений о клиенте 3) Сбор информации о правовых обязательствах клиента 4) Оценка существенности, аудиторского риска, риска для бизнеса 5) Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля 6) Разработка общего плана и программы аудиторской проверки по учету МПЗ Рисунок 2.1 – Этапы планирования аудиторской проверки материально-производственных запасов На этапе планирования аудитору требуется рассчитать уровень существенности, согласно ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» и оценить 64 возможный аудиторский риск, в соответствии с ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». Рассмотрим точки зрения ученых на понятие «существенность». Так, профессор Бычкова С.М. считает, что понятие «существенность» - имеет решающее значение в аудите, поскольку уровень существенности определяет размер неточностей или допустимой ошибки, а также объем аудита и форму составления аудиторского заключения.65 В свою очередь профессор Подольский В.И. отмечает, что возможный уровень существенности аудитор рассчитывает самостоятельно исходя из собственного профессионального суждения.66 Профессор Рогуленко Т.М. подчеркивает, что с качественной точки зрения аудитору необходимо решить, являются ли существенными обнаруженные им отклонения в соблюдении действующего законодательства аудируемого лица.67 Возможность раскрытия аудитором существенной ошибки зависит от следующих факторов: принятой учетной политики и соответствие учетной политики требованиям нормативных актов и степень отклонения от них, а также оценки вероятности присутствия существенной ошибки, обнаруженной как внутренними, так и внешними аудиторами; ограничения по сроку и стоимости проверки; профессионализма аудитора и т.д. Планирование включает в себя составление программы аудита, включающей характер, сроки и объем намеченных аудиторских процедур, необходимых для исполнения общего плана аудита. Программа применяется руководителями аудиторской группы для инструктирования ассистентов аудитора. Кроме этого необходимо отметить, что рабочие документы, составленные во время подготовки плана проведения аудита бухгалтерской (финансовой) 65 Бычкова С.М. Аудит: учеб. пособие / под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Магистр, 2011. – С. 75 Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – С. 99 67 Рогуленко Т.М., Пономарева С.В. Аудит: учебник. – М.: КНОРУС, 2010. – С. 97 66 65 отчетности, являются неотъемлемой частью аудиторской документации. В ходе исследования нами проанализированы и обобщены на рисунке 2.2. задачи, которые должны решаться аудитором при составлении плана и программы аудита материально-производственных запасов. Задачи, решаемые для достижения цели аудиторской проверки учета материально-производственных запасов 1) анализируется учетная политика организации в части пунктов и разделов, регулирующих порядок учета материально-производственных запасов согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям 2) изучаются состав материально-производственных запасов и условия их хранения 3) осуществляется контроль договорной дисциплины в соответствии с законодательством и Гражданским кодексом РФ 4) анализируется правильность документального оформления операций по поступлению ценностей в зависимости от их источника 5) исследуется правильность документального оформления операций по выбытию материально-производственных запасов (продажа, списание, порча, дарение и др.) 6) проводится проверка правильности оценки запасов и списания их для производственных и управленческих нужд организации 7) оценивается правильность ведения аналитического и синтетического учета операций по движению материально-производственных запасов 8) оценивается система внутреннего контроля за использованием активов в производстве и для целей управления, а также качество проводимых инвентаризаций материальнопроизводственных запасов 9) проверяется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по приобретению и продаже материально-производственных запасов Рисунок 2.2 – Задачи аудиторской проверки учета материальнопроизводственных запасов68 68 Составлено на основе: Парушина Н.В., Кыштымова, Е.А. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: учебное пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2012. – С. 322-323. 66 Руководствуясь задачами аудиторской проверки учета МПЗ необходимо составлять и корректировать план проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. В нем отражается стратегия проведения аудита учета материально-производственных запасов. В программе аудита устанавливается объем запланированных процедур, сроки проведения и ответственные за проведение проверки лица. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.69 Таким образом, на этапе планирования, при составлении плана аудита, аудиторы должны принимать во внимание: виды деятельности коммерческой организации; риск и существенность; объем аудиторских процедур; значительность операций с материально-производственными запасами; влияние компьютерной обработки данных на ведение учета запасов; наличие внутреннего аудита и его функций в отношении производственных запасов; сроки предоставления аудиторского заключения. Далее аудиторам необходимо дать оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, принятым в проверяемой организации, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур, также проведение тестирования системы внутреннего контроля (СВК). СВК – предусматривает проверку совокупности организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной 69 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита». [Электронный ресурс]: Утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 (ред. от 22.12.2011). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» 67 подготовки достоверной финансовой отчетности Необходимость организации во внутреннем контроле обусловлена рядом различных обстоятельств. Сотрудники бухгалтерии должны быть ознакомлены со всеми функциями, должностными правами и обязанностями всех структур предприятия, таких как: производственный отдел, отдел снабжения, сбыта, финансовый отдел и т.д. Бухгалтер должен быть осведомлен о любой возможности совершения незаконных действий сотрудниками предприятия. Любое незаконное действие может быть спровоцировано отсутствием или недостаточностью мер контроля, которые в свою очередь должны предупредить или выявить данные действия; невозможностью или неспособностью руководства проконтролировать качество и размеры выполненной сотрудниками работы; ослабленной трудовой, производственной дисциплиной в организации; предоставлением вышестоящему руководству искаженной или неполной информации; отсутствием регулярного графика ревизий, аудиторских проверок. Организация внутреннего контроля может зависеть, в первую очередь, от вида хозяйственной деятельности организации, при этом, связана с иными видами контроля - аудиторским (независимым), налоговым, валютным. В отличие от других видов контроля внутренний контроль должен присутствовать в каждой организации и функционировать непрерывно. При помощи внутреннего контроля можно реализовать на практике положения приказа об учетной политике в организации. При выполнении контрольных процедур возможность совершить нарушения действующего законодательства сводится к минимуму. Ответственность за внедрение внутреннего контроля в организацию лежит на руководителе организации. В ходе исследования установлено, что эффективно-организованная структура организации влечет за собой четкое разделение ответственности и полномочий между сотрудниками. Из этого следует, что в данном случае структура должна предупреждать и препятствовать возможным попыткам отдельных членов персонала нарушать требования контроля и при этом обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции и обязанности, 68 возложенные на сотрудника, являются несовместимыми, если при их выполнении у одного поспособствовать лица могут совершению возникнуть случайных или трудности, что умышленных может ошибок и нарушений. С этим связаны затруднения в обнаружении таких ошибок и нарушений у аппарата управления. Отдельные средства контроля могут включать в себя такие элементы, как контроль за сохранностью имущества, который осуществляется посредством его охраны и инвентаризации (плановой, внеплановой, периодической), а также контроль за совершением хозяйственных операций независимыми лицами. Примером контроля хозяйственных операций независимыми лицами может служить их привлечение для участия в приемке материальнопроизводственных запасов на склад организации, если возникает несоответствие между фактически поступившими материалами и данными, указанными в документах поставщика. Оценка системы внутреннего контроля в отношении операций с материально-производственными запасами проводится в отношении: оценки и изучения целесообразности приобретения запасов, оценки складского учета, определения круга лиц, осуществляющих операции с запасами, проверки деятельности инвентаризационной комиссии, проверка документооборота, процедур использования запасов и т.д. Следующим этапом проверки является этап формирования аудиторской выборки. При большом объеме хозяйственных операций с материальнопроизводственными запасами аудитор принимает решение об использовании выборки в соответствии с ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка», на основе которого разрабатываются внутрифирменные стандарты, в которых фиксируются единые требования к выборочным проверкам в аудите, к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств. Сплошной проверке подвергаются крупные по стоимости операции; нетипичные операции и т.д. Аудиторская выборка позволяет получить и оценить аудиторские 69 доказательства в отношении некоторых характеристик материально- производственных запасов, отобранных с целью формирования выводов, относительно генеральной совокупности. При применении выборки используют стратификацию, с помощью которой возникает процесс деления всей исследуемой совокупности операций с запасами на подсовокупности. Аудитору целесообразно сделать анализ каждой ошибки, оказавшейся в выборке и определить характер ошибок. Тестируя систему внутреннего контроля, аудитор проводит предварительную оценку уровня возможной ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности материально-производственных запасов, и уровня риска средств внутреннего контроля. Аудиторская выборка позволяет получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик материально- производственных запасов, отобранных для того, чтобы сформировать выводы, относительно выбранной генеральной совокупности. По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен проанализировать ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценить их размер во всей генеральной совокупности и сделать анализ влияния прогнозируемой ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Документированию подвергаются операции, связанные с формированием выборки и анализом ее результатов. Объем выборки для контроля сальдо по счетам учета материальнопроизводственных запасов и операций с ними устанавливается на основе оценки аудиторских рисков, выполненной на стадии планирования аудита. При уточнении оценки СВК объем выборки может изменяться. В крупных коммерческих организациях, занимающихся производством или оказанием услуг, обычно при проверке материально-производственных запасов применяются статистические методы выборки. Если количество запасов в организации не большое, то рационально использовать нестатистические методы выборки. При отборе элементов на выборочной основе надлежит стратифицировать остатки по счетам учета материально-производственных 70 запасов и операции с ними, чтобы каждая статья запасов и вид операций были отобраны для проверки с равной вероятностью. Совокупность материальнопроизводственных запасов организации может стратифицироваться следующим образом: по крупным статьям материально-производственных запасов; по территориальному признаку; по стоимостному признаку; по другим признакам в зависимости от особенностей деятельности организации и структуры и стоимости материально-производственных запасов. Для выборочной проверки операций с материально-производственными запасами можно выделить группы операций: - по закупке материально-производственных запасов (на внутреннем и внешнем рынке); - с аффилированными лицами по покупке запасов; - совершившиеся в конце отчетного периода и после отчетной даты; - по списанию материально-производственных запасов в производство; - по продаже и отгрузке сырья и материалов сторонним организациям; - по оприходованию и отгрузке готовой продукции; - по оприходованию и отгрузке товаров для перепродажи; - операции с материально-производственными запасами, произошедшие между датой инвентаризации и отчетной датой. Методика и приемы построения выборки определяются в соответствии с утвержденными внутрифирменными стандартами. Следующий этап проверки включает аудиторские доказательства, виды и процедуры их получения. Согласно требованиям ФСАД №7/2011 «Аудиторские доказательства» к аудиторским доказательствам относятся: а) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица; б) информация, полученная из других источников.70 Для выполнения проверки комплексов задач по учету материальных ценностей применяют различные методы получения аудиторских доказательств. 70 Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские доказательства» [Электронный ресурс]: утвержденный приказом от 16 августа 2011 г. № 99н. Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс». 71 В ходе проверки сбор аудиторских доказательств производится по критериям, представленным на рисунке 2.3. 1. Существование Следует удостовериться, что отраженные в отчетности запасы действительно существуют 2. Права и обязательства Следует удостовериться в документальном подтверждении прав организации на запасы, отраженные в отчетности и не ограниченные правами других лиц 3. Возникновение Следует удостовериться, что отраженные в бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни по движению запасов имели место на протяжении отчетного периода 4. Полнота 5. Стоимостная оценка 6. Измерение 7. Представление и раскрытие Следует удостовериться, что запасы, которые должны были быть отражены в учете и отчетности, но не были в нем отражены, отсутствуют. Следует: - удостовериться, что запасы отражены в учете и отчетности в правильной оценке; - удостовериться, что способ оценки запасов при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой в организации учетной политикой. Следует удостовериться, что приобретение и выбытие запасов отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде Следует: - удостовериться, что запасы правильно классифицированы в отчетности; - удостовериться, что операции с запасами отражены в учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в РФ; - удостовериться, что вся существенная информация о запасах раскрыта в отчетности Рисунок 2.3 – Сбор аудиторских доказательств71 Аудитор формирует свое мнение исходя из аудиторских доказательств – информации полученной им из разных источников и разными способами. 71 Составлено автором на основе: Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности [Электронный ресурс]: одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22 апреля 2004 г. Доступ из справ. – правовой системы «КонсультантПлюс» 72 Способы получения аудиторских доказательств – это и есть аудиторские процедуры, к ним относятся: инспектирование, запрос, пересчет, наблюдение, подтверждение и аналитические процедуры. Аудиторские процедуры используются на предварительном этапе аудиторской проверки для понимания специфики деятельности организации, определения тех направлений деятельности и финансово-хозяйственных корреспонденций, которые связаны с наибольшими рисками. При аудиторской проверке по существу аудиторские процедуры позволяют выявить причины существенных изменений в уровне проверяемых показателей. Осуществляя аудиторские процедуры, современные аудиторские компании имеют в своем арсенале множество различных методов и приемов, которые они используют в зависимости от возникающей проблемной ситуации во время проведения аудиторской проверки. Например, Р.А. Алборов, Л.И. Хоружий и С.М. Концевая72 предлагают при выполнении контрольных процедур использовать методы и приемы фактического контроля, к которым относят экспертную оценку, контрольные проверки, инвентаризацию, лабораторный анализ и устный опрос. На рисунке 2.4 схематично отражены основные методы и приемы аудиторской проверки. Методы и приемы аудиторской проверки запасов Осмотр Обследование Инвентаризация Контрольный запуск сырья и материалов в производство Лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции Опрос устный или письменный Экспертная оценка Проверка объемов выполненных работ Рисунок 2.4 – Методы и приемы аудиторской проверки 72 34. Алборов, Р.А., Хоружий, Л.И., Концевая, С.М. Основы аудита: Учебное пособие. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2001. – С. 33. 73 В приложении 5 представлена характеристика данных методов и приемов аудиторской проверки материально-производственных запасов. Применение аудиторских методов и приемов в сочетании с отличной осведомленностью специфики деятельности проверяемой компании позволяет провести аудит максимально эффективно и быстро. На наш взгляд наиболее значимым приемом аудиторских процедур является инвентаризация. В приложении 6 изображены цели и виды инвентаризации запасов. При посещении инвентаризации необходимо: провести наблюдение за подсчетами; заполнить и обсудить чек-лист (выборку); подтвердить присутствие всех членов инвентаризационной комиссии; установить каким образом проводится инвентаризация: наличие фактического подсчета, взвешивания, замеров, снятия показаний датчиков, приборов; обратить внимание на обеспечение адекватного контроля за движением запасов во время инвентаризации и т.д. В ходе проведения инвентаризации, аудитор может применить одну процедуру или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется ли одна хозяйственная операция или их группа. На рисунке 2.5 схематично представлены методы проведения инвентаризации материальнопроизводственных запасов, используемые аудиторами. Методы проведения инвентаризации МПЗ Фактический подсчет (сколько строительных материалов на складе) Взвешивание (например, кирпич, шифер, цемент, песок и т.д.) Обмеривание – обмер подходит для измерения сыпучих запасов, например, угля, либо других запасов, которые трудно взвесить или измерить любым другим способом (например, кабель, трубы и т.д.). Снятие показаний счетчиков - с помощью показаний счетчиков обычно замеряют жидкие ТМЦ: нефтепродукты и т.п. Рисунок 2.5 - Методы проведения инвентаризации МПЗ73 73 Удалов, А.А. Инвентаризация как метод аудиторской проверки / А.А. Удалов // Актуальные вопросы инновационного развития экономических отношений. Сборник статей второй заочной международной научнопрактической конференции. 6 декабря 2012 года. - Тольятти, Самара, 2012 г. С. 87. 74 При аудиторской проверке аудиторы могут наблюдать за проведением инвентаризации, что может помочь им точно оценить надежность ведения бухгалтерского учета и результативность системы внутреннего контроля. Если аудиторская организация оценит надежность СВК в целом или надежность отдельных средств контроля как высокую, она вправе снизить количество элементов учета, проверяемых в ходе аудиторской выборки, до разумного предела. Эффективность работы аудитора зависит от выбранных методов и приемов проверки, а также от точного их совмещения в соответствии с поставленной целью и задачами. Методы аудиторской проверки применяют в различном сочетании, кроме этого они переплетаются с методами экономического анализа. На заключительном этапе аудита целесообразно совершать обобщение результатов проверки. Аудитор анализирует выявленные ошибки, недочеты и нарушения в соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите». По материалам проведенной проверке составляется отчет для руководства проверяемого предприятия и аудиторское заключение. Ошибки составляют существенную часть замечаний аудитора по результатам аудита, однако, необходимо убедиться в их доказательности. Доказательствами в аудите служат документированные источники данных, полученных в результате проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации. Выявленные в ходе проверки ошибки, неточности, искажения необходимо систематизировать в зависимости от их существенности и значимости. При этом, качество проверки во многом зависит от количества и содержания аудиторских процедур, используемых в ходе аудита. Таким образом, нами детализированы основные этапы аудиторской проверки, которые рекомендуется использовать при аудите материальнопроизводственных запасов (таблица 2.1). 75 Таблица 2.1 - Основные этапы проведения аудита материальнопроизводственных запасов Этапы 1. Планирование 2. Оценка системы внутреннего контроля (СВК) 3. Аудиторская выборка 4. Аудиторские доказательства, виды и процедуры их получения 5. Обобщение результатов проверки по конкретному разделу и подготовка информации для формирования итогового документа Сущность этапа В соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696) аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. При планировании аудита целесообразно разработать общую стратегию и детальный подход к различным характерам, ожидаемым срокам проведения и объему аудиторских процедур. Производится в разрезе пяти элементов СВК: контрольная среда, процесс оценки рисков аудируемым лицом, информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, контрольные действия, мониторинг средств контроля. Формирование выборки осуществляется в соответствии с требованиями ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка». При этом используют стратификацию, из которой следует деление всей исследуемой совокупности операций на подсовокупности Проведение аудиторской проверки означает процесс сбора и оценки аудиторских доказательств, в соответствии с ФСАД № 7/2011 «Аудиторские доказательства». Аудитор получает доказательства путем выполнения аудиторских процедур. По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать ошибки, проанализировать их воздействие, оценить риски выборки и принять решение о возможности подтверждения достоверности проделанной работы. Аудиторское заключение по результатам проверки должно быть сформировано в соответствии: - ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» - ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» - ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» В состав основных направлений проверки материально-производственных запасов предлагается включить алгоритм аудита материально-производственных запасов, приведенный на рисунке 2.6. Алгоритм аудита материально- производственных запасов направлен на проверку сохранности и движения запасов, их оценку и переоценку, проверку налогообложения операций с запасами и отражение запасов в бухгалтерской (финансовой) отчетности. 76 Аудит наличия и сохранности материально-производственных запасов Аудит правильности оценки и переоценки материальнопроизводственных запасов Проверка правильности налогообложения Аудит движения материальнопроизводственных запасов (поступление, выбытие) Проверка правильности налогообложения операций с МПЗ (НДС, налог на прибыль) Аудит правильности оценки Аудит отражения материальнопроизводственных запасов в финансовой (бухгалтерской) отчетности Рисунок 2.6 – Схема алгоритма аудита материально-производственных запасов Изучив опыт ученых-экономистов, нами рекомендуется разработать методику аудиторской проверки материально-производственных запасов, которую можно использовать при разработке внутрифирменного стандарта проверки запасов, включающую следующие направления: 1) установление цели и задач аудита материально-производственных запасов; 2) планирование аудита материально- производственных запасов; 77 3) тестирование системы внутреннего контроля операций с производственными запасами; 4) определение применяемых источников информации; 5) варианты приемов и методов получения аудиторских доказательств (аудиторская выборка, аудиторские процедуры); 6) применение классификатора типичных ошибок при аудите операций с материально-производственными запасами; 7) формирование результатов аудиторской проверки. Таким образом, концептуальный подход к организации и проведению аудита материально-производственных запасов позволяет глубже понять сущность предложенных этапов и приемов методики аудита, что создает условия для совершенствования аудиторских услуг. Соблюдение последовательности проведения этапов аудита в коммерческих организациях позволит повысить качество аудиторских проверок. 2.2. Практические аспекты применения методики аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях Концептуальные подходы проведения современной методики аудита материально-производственных запасов, рассмотренные выше, дают возможность их практического применения в коммерческой организации. Рассмотрим применение предложенных нами этапов аудита материальнопроизводственных запасов на примере коммерческой организации ОАО «РЖД». Первый этап - планирование аудита материально-производственных запасов предполагает составление плана и программы аудита запасов. Общий план проверки материально-производственных запасов приведен в таблице 2.2. 78 Таблица 2.2 - Общий план аудиторской проверки учета материальнопроизводственных запасов № п/п Планируемые виды работ. Период проведения 1 Аудит операций по поступлению материальных ценностей Январь-февраль 2014 2 Аудит движения материальных ценностей Январь-февраль 2014 3 Аудит учета использования материальных ценностей Январь-февраль 2014 4 Аудит сводного учета материальных ценностей Январь-февраль 2014 5 Аудит полноты и качества инвентаризации МПЗ Март 2014 6 Проведение анализа использования материальных ценностей Март 2014 Общий план аудита является достаточно подробным и служит руководством при разработке программы аудита. В нем нашла отражение, предложенная автором в п. 2.1, стратегия проведения проверки учета материально-производственных запасов, предусматривающая: сроки проведения аудита; групповой состав аудиторов, включая экспертов, виды работ; планируемые уровень существенности и аудиторский риск. Программа проведения аудита производственных запасов, представлена в Приложении 7. В программе аудита определен характер, временные рамки и объем запланированных процедур. Второй этап – тестирование оценки системы внутреннего контроля (СВК). Рассмотрим систему внутреннего контроля на основе Северо-Кавказского общего центра обслуживания ОАО «РЖД». В структуре ОАО «РЖД» за организацию внутреннего контроля отвечает Центр внутреннего контроля «Желдорконтроль». Внешний контроль осуществляется со стороны налоговой инспекции в ходе выполнения налоговых проверок, а также со стороны внешних аудиторских компаний. Основной формой контроля является проведение аудиторской проверки. Аудиторский контроль правильности учета материально- производственных запасов целесообразно начинать с тестирования системы учета и внутрихозяйственного вопросника составленного контроля, аудитором. осуществляемого Аудиторам, с оценивая помощью систему 79 внутреннего контроля материально-производственных запасов целесообразно применять возможности риск-ориентированного подхода процедуры тестирования в разрезе пяти элементов. Для этих целей нами были обобщены тесты состояния системы внутреннего контроля учета материально- производственных запасов на примере ОАО «РЖД». (Приложение 8). В ходе исследования нами выработана последовательность тестирования системы внутреннего контроля операций с запасами, которая включает пять этапов. Во-первых, аудитор анализирует контрольную среду, которая является основой для эффективной системы внутреннего контроля материальнопроизводственных запасов. Во-вторых, аудиторы проводят процесс оценки рисков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, в части показателей, характеризующих материально-производственные запасы, способных негативно сказаться на результатах хозяйственной деятельности. В-третьих, аудитор обязан оценивать информационную систему, связанную с подготовкой отчетности в части учета операций с материально-производственными запасами. В-четвертых, осуществляя оценку системы внутреннего контроля, аудитор исследует контрольные действия, используемые экономическим субъектом для оценки рисков искажения фактов хозяйственной жизни по учету товарно-материальных ценностей. В-пятых, аудитор оценивает главные виды мероприятий, которые аудируемое лицо выполняет для мониторинга системы внутреннего контроля в отношении операций с запасами, а также то, каким образом аудируемое лицо инициирует корректирующие действия в отношении своих средств контроля. Мониторинг средств контроля осуществляется путем проведения непрерывных мероприятий, отдельных проверок или сочетания того и другого. Таким образом, тестирование системы внутреннего контроля является основанием для расчета уровня аудиторского риска и планирования аудита учета запасов. Анализ приложения 8 показал, что система внутреннего контроля ООО «РЖД» находится на среднем уровне (425 баллов) ближе к высокому. Однако, высокий уровень СВК составляет 470 баллов. В целом внутренний контроль в ООО «РЖД» осуществляется в соответствии с учетной политикой, 80 разработанной на основе законодательства РФ. В части контрольных действий производится проверка наличия и сохранности материально-производственных запасов. Следует рекомендовать в целях совершенствования системы внутреннего контроля, использовать потенциал риск-ориентированного подхода, проводить регулярный мониторинг средств контроля в части операций с материально-производственными запасами. Третий этап проверки включает аудиторскую выборку. Рассмотрим поэтапное построение выборки на примере Северо-Кавказской дирекции инфраструктуры структурного подразделения Центральной дирекции инфраструктуры – филиала ОАО «РЖД». Приступая к данной процедуре необходимо определиться с применяемым методом проверки. В ходе проведения процедуры нами был выбран вариант «Проверка на выборочной основе. На первом этапе выборки была отобрана проверяемая совокупность с учетом существенности и степени подверженности рискам. Для этого в системе выгружаются по проверяемой дирекции все необходимы счета, как первого порядка, так и второго порядка. Далее среди выгруженных счетов отбираются наиболее существенные – величина по подсовокупности за период составляет более 50% уровня существенности в целом по отчетности) (проставляя отметку в соответствующей графе). Этапы построения выборки при аудите запасов в ОАО «РЖД» представлены в рабочем документе (Приложение 13). На втором этапе нами определяется объем и отбираются элементы для выборки по существу и по номенклатуре. В системе проделываем процедуру разбивки каждого выбранного нами счета первого/ второго порядка, отбираем наиболее существенные элементы - элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например: остаток (в денежном выражении) на конец отчетного периода определенного материала составляет более 50% уровня существенности по разделу «Сырье и материалы»; значимые материалы и т.п.), заносим выбранные элементы в наш рабочий документ и делаем пометки в соответствующих графах. Далее запрашиваем интересующую нас первичную 81 документацию у отдела бухгалтерии и начинаем проводить тестинг документации, заполняя необходимые рабочие документы. Четвертый этап предполагает проведение высококачественного и рискориентированного аудита за счет применения проводимых аудиторских процедур. Типичной тенденцией стало использование аналитических процедур для получения аудиторских доказательств. Аудиторскую проверку материальнопроизводственных запасов можно разделить на две группы: аудит наличия и сохранности и аудит движения материально-производственных запасов. Рассмотрим аудиторские процедуры проверки наличия, сохранности и движения МПЗ, представленные на рисунках 2.7 и 2.8. Аудиторские процедуры проверки движения МПЗ проверка документального оформления операций по движению МПЗ, применение унифицированных форм, наличие всех необходимых реквизитов, отношение операций к проверяемому периоду; проверка правильности оприходования МПЗ при покупке, безвозмездном получении; верность списания и отражения прибыли при продаже, прочем выбытии МПЗ; проверка правильности оприходования материалов, полученных при ликвидации основных средств; проверка соблюдения законодательства при отражении нетипичных операций; проверка правильности забалансового учета МПЗ, принятых на ответственное хранение, а также товаров, взятых на комиссию; проверка полноты учета операций с аффилированными лицами. Рисунок 2.7 - Аудиторские процедуры проверки движения материальнопроизводственных запасов74 С помощью данных процедур аудиторы могут систематизировать полученную аналитическую информацию о динамике, структуре, стоимости 74 Удалов, А.А. Аудиторские процедуры проверки материально-производственных запасов / А.А. Удалов // Аграрная наука, творчество, рост. Материалы международной научно-практической конференции 8-14 февраля 2013 года. Т. 1, Ч. 1. - Ставрополь «АГРУС», 2013 г. С. 270. 82 материально-производственных запасов, что позволит нам выразить мнение о достоверности полученных сведений. Аудиторские процедуры проверки наличия и сохранности МПЗ проверка отсутствие искажений в начальном сальдо по МПЗ; сопоставление данных финансовой отчетности и бухгалтерского учета; анализ правильности синтетического и аналитического учета МПЗ; удостоверение, что к исполнению принимаются лишь надлежащим образом оформленные документы; проверка установления порядка нормирования МПЗ, соблюдение норм, выявление отклонения и меры, принимаемых для их ликвидации; проверка своевременного и полного отражения операций в регистрах учета, проведение периодической сверки синтетического учета с данными карточек складского учета; установление правильности определения и списания стоимости израсходованных МПЗ на себестоимость; анализ организации контроля за закупками, самого процесса закупок: наличия договора, оплаты счетов, накладных, счетов-фактур, оприходования МПЗ в регистрах бухучета; проверяет сроки и периодичность проведения инвентаризации в соответствии с требованиями законодательства, правильность оформления материалов инвентаризации и отражения ее результатов в учете. Рисунок 2.8 - Аудиторские процедуры проверки наличия и сохранности материально-производственных запасов75 В ходе аудиторской проверки материально-производственных запасов Северо-Кавказской дирекции инфраструктуры структурного подразделения Центральной дирекции инфраструктуры – филиала ОАО «РЖД» проверялись: 1) правильность оценки материально-производственных запасов в учете; 2) правильность применения первичных документов по учету запасов; 3) каким способом производится прием товарно-материальных ценностей; 4) составляются ли коммерческие акты, предъявлялись ли по ним претензии; 75 Там же, С. 269. 83 5) выполняются ли договоры поставки; 6) правильно ли осуществляется бухгалтерский учет запасов в бухгалтерии организации; 7) правильно ли ведется учет заготовления запасов; 8) правильно ли отражен учет хозяйственных операций по продаже товарно-материальных ценностей; 9) выделяется ли в платежных документах и в первичной учетной документации налог на добавленную стоимость (НДС), при продаже товарноматериальных ценностей; 10) проводилась ли в организации инвентаризация материальных ценностей, правильно ли отражены в учете результаты инвентаризации, составлены ли протоколы о проведении инвентаризации, установлены ли члены инвентаризационной комиссии, оформлены ли инвентаризационные описи; 11) правильно ли отражались в учете операции с тарой и др. Отвечая на поставленные вопросы, аудиторы оценивают материальнопроизводственные запасы, опираясь на способы их поступления (Таблица 2.3). Таблица 2.3 - Формирование первоначальной стоимости МПЗ Корреспонденция счетов Основание дебет кредит На дату перехода права собственности на МПЗ, на отчетную дату (последний календарный день месяца) при изготовлении МПЗ хозяйственным способом Отражается формирование фактической 19, 23-01, Документы на себестоимости поступивших и 29, 60-01, 15 поступление и произведенных собственными 60-02, 68-03, изготовление силами МПЗ 69, 70, 71, 76 Отражается НДС, относящийся к стоимости 19-03 60-01,76 Счет-фактура поступающих МПЗ 19-04 На дату фактического поступления МПЗ Отражается оприходование МПЗ по Документы на 10, 11, 41 15 учетным ценам оприходование На дату формирования величины фактической себестоимости Отражается превышение фактической Бухгалтерская себестоимости приобретаемых МПЗ над их справка учетной стоимостью (положительное Товарноотклонение). Превышение учетной 16 15 транспортная стоимости МПЗ над величиной накладная фактических расходов, связанных с их Железнодорожная заготовлением отражается методом накладная «красное сторно» Содержание хозяйственной операции 84 Установлено, что в зависимости от вида активы, квалифицируемые в качестве материально-производственных запасов, принимаются к бухгалтерскому учету в следующей оценке: материалы, сырье, используемые при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказании услуг) – по фактической себестоимости; готовая продукция – по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением производственной себестоимости); товары (фактической – по фактическим затратам, связанным с их приобретением (фактической себестоимости), за исключением товаров, учитываемых по продажным ценам. Аналитические процедуры по проверке материально-производственных запасов включают: арифметическую проверку правильности бухгалтерских записей; проверку правильности осуществления документооборота; проверку наличия разрешительных записей руководящего персонала на первичных документах; проведение периодических плановых и внеплановых инвентаризаций имущества и обязательств и др. В таблице 2.4 представлена структура и анализ движения запасов. Аналитические процедуры является неотъемлемой частью аудиторских процедур проверки материально-производственных запасов. Таблица 2.4 - Структура и анализ движения запасов (Единица измерения - тыс. руб.) Наименование Сырье, материалы и другие аналогичные ценности Готовая продукция Товары для перепродажи Товары и готовая продукция отгруженные Затраты в незавершенном производстве Прочие запасы и затраты Расходы будущих периодов Всего Остаток на начало отчетного периода Выбыло Остаток на конец отчетного периода % в общей сумме запасов на конец отчетного периода Поступило 31 651 2 486 527 2 485 125 33 053 5,68 0 24 171 0 2 977 868 0 2 953 442 0 48 597 0,00 8,35 49 29 268 29 247 70 0,01 14 493 849 237 850 117 13 613 2,34 86 564 486 547 83,62 573 111 0 0 0 0 0,00 643 475 6 342 900 6 317 931 581 880 100 85 Представленный рабочий документ заполняется при помощи выгрузок соответствующих счетов из бухгалтерской системы за проверяемый период. Выполнение данной аналитической процедуры позволит детально рассмотреть структуру запасов, проанализировать по какому виду запасов произошли наиболее крупные в стоимостном выражении изменения, что в дальнейшем способствует более точному выполнению процедуры выборки. На заключительном этапе нами были проанализированы обнаруженные ошибки и выявленные нарушения в соответствии с требованиями нормативной документации и составлено аудиторское заключение (Приложение 9). При проведении проверки материально-производственных запасов по состоянию на 31 декабря 2013 г., были выявлены следующие нарушения и искажения финансовой отчетности: Во-первых, в отчетности некорректно раскрыта информация о долгосрочных активах. На счете 97 «Расходы будущих периодов» отражаются затраты, связанные с арендой складов для ремонта (Таблица 2.5): Таблица 2.5 - Фрагмент рабочего документа проверки материальнопроизводственных запасов Наименование расхода Сумма, тыс. руб. Расходы будущих периодов - ремонт арендованных объектов 64 260 РБП - аренда до открытия объекта основная 80 091 РБП - Аренда до открытия объекта прочее 1 698 Расходы будущих периодов - Права аренды 94 600 Расходы будущих периодов - риэлтерские услуги 10 339 Итого 250 987 Данные затраты списываются на счета расходов равномерно в течение оставшегося срока договора аренды, как правило в течение 10 лет. При формировании отчетности сумму, учтенную на счете 97 «Расходы будущих периодов», заказчик в полном объеме отражает по строке 1260 «Прочие оборотные активы». В соответствии с п.19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны 86 подразделяться в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. По оценке аудитора в результате вышеизложенного записано: - завышена строка 1260 «Прочие оборотные активы» бухгалтерского баланса на 31.12.2013 на сумму 250 987 тыс. руб.; - занижена строка 1190 «Прочие внеоборотные активы» бухгалтерского баланса на 31.12.2013 на сумму 250 987 тыс. руб. Указанное обстоятельство имеет существенное значение и к нему будет привлечено внимание заинтересованных пользователей в аудиторском заключении. Во-вторых, в составе незавершенного производства учитываются затраты по осуществлению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР) за счет средств заказчика, подлежащих принятию к учету в качестве внеоборотных активов. Заказчиком в составе незавершенного производства на субсчете «Расходы на инновационные научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)» учтены расходы по незавершенным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в сумме 103 171 тыс. руб., проводимые за счет собственных средств. Законченные научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не подлежащие правовой охране, учитываются на счете «Внеоборотные вложения в НИОКР» (в соответствии с учетной политикой заказчика). В ходе проведения проверки аудитору не представлены документы, инициирующие осуществление данных расходов, а также пояснения специалистов относительно характера и назначение будущих результатов научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ. За отчетный период расходы 87 заказчика по инновационным научно-исследовательским, опытно- конструкторским и технологическим работам составили не менее 103 171 тыс. руб. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, затраты по созданию нематериальных активов отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Согласно п. 5 ПБУ 17/02 «Учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам», информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и не являющихся нематериальными активами, отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Кроме того, результатом работ при достижении поставленной цели будет являться конкретный продукт, выгоды от которого заказчик получит в будущем от его использования. Исходя из вышеизложенного, считаем, что заказчик некорректно учитывает в составе оборотных активов капитальные вложения, которые впоследствии подлежат принятию на учет в качестве нематериальных активов или научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, результаты которых будут использованы заказчиком при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). В результате, по оценке аудитора значится: - стр. 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса на начало и конец периода завышена не менее чем на 103 171 тыс. руб.; - стр. 1190 «Прочие внеобортные активы» бухгалтерского баланса на начало и конец периода занижена на ту же сумму. Рекомендуем информацию о расходах, связанных с созданием нематериальных активов или расходы на НИОКР, результаты которых самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), не являющихся нематериальными активами, раскрывать в 88 финансовой (бухгалтерской) отчетности в составе вложений во внеоборотные активы. Таким образом, практическое использование выработанной методики аудита материально-производственных запасов коммерческой организаций требует более широкого использования аудиторских процедур, в том числе аналитических процедур, и в этом смысле представляется перспективным взаимное обогащение аудита и анализа. 2.3. Методические подходы к анализу материально-производственных запасов в коммерческих организациях В настоящее время экономическому анализу уделяется очень много внимания, не только со стороны внутренних управленческих структур, желающих знать финансово-экономическое состояние своего предприятия, но и со стороны инвесторов, планирующих сотрудничать с коммерческой организацией. В мире существует много различных методик проведения анализа, в том числе и по производственным запасам, происходит постоянное их усовершенствование, что позитивно влияет на аналитику в целом. Практически все методики проведения экономического анализа имеют как свои плюсы, так и свои минусы. В современных условиях важным представляется проводить анализ материально-производственных запасов, поскольку менеджеры получают необходимую информацию и возможность улучшить результаты деятельности коммерческой организации. По нашему мнению, анализ запасов главным образом ориентирован на внутренних пользователей, однако он может быть использован и внешними пользователями информации. Использование аналитической информации о производственных запасах дает возможность своевременно выявлять потребность материально-производственных запасов, 89 рассчитывать эффективность их использования, проводить анализ оборачиваемости запасов и т.д. С помощью экономического анализа постигается сущность хозяйственных процессов по движению запасов, реализуется оценка хозяйственных ситуаций с производственными запасами, определяются резервы под снижение стоимости материальных ценностей и, таким образом, обосновываются решения для принятия управленческих решений. Обобщая и аналитически обрабатывая учетную информацию о материально-производственных запасах, экономический анализ научно обосновывает решения, выступая связующим звеном между учетом и аудитом. Профессор аналитических М. В. процедур Мельник76 необходим подчеркивает, значительный что при объем проведении информации, поскольку процесс выявления нетипичного поведения показателей, так же как и алгоритм оценки гипотезы непрерывности деятельности и эффективности ведения дел, требует не только достаточно скрупулезного изучения состояния дел в организации, но и понимания экономической ситуации в стране, в отрасли, в регионе, на рынке. Запасы представляют собой основной вид активов организаций, занятых производством продукции, торговлей, оказанием услуг. Поэтому результаты хозяйственной деятельности организации во многом зависят не только от грамотного ведения бухгалтерского учета запасов, но и от правильного проведения экономического анализа. Как показывает практика потери, которые может понести организация вследствие нерационального, неразумного управления запасами, могут быть значительными. При возникновении ситуации, когда в организации нет достаточного количества материально- производственных запасов, может привести к нарушению ритмичности производства продукции, изменению сроков выполнения работ по договорам, росту себестоимости, уменьшению прибыли. 76 Мельник М.В. Экономический анализ в аудите [Текст] : учеб. пособие для студентов вузов. – М.: ЮНИТИДАНА, 2007. – С. 37 90 При этом, необходимо контролировать обратную ситуацию, то есть, когда количество материально-производственных запасов в организации очень велико. В данном случае в организации может произойти замораживание оборотных активов – иначе говоря, денежные средства, которые могут быть в обороте и приносить прибыль, находятся на складах в виде сырья, материалов, запасных частей, комплектующих. Поэтому для решения подобных проблем, связанных с управлением материально-производственными запасами, необходимо применение анализа материально-производственных запасов. Очень показательным является высказывание одного из зарубежных исследователей Стивенсона Дж: «...Слишком многие предприятия, к сожалению, управляют запасами совершенно неудовлетворительно; это говорит о том, что руководство не осознает всей важности материально-технических запасов производства. Но еще чаще бывает, что осознание проблемы существует. Не хватает понимания того, что надо делать и как это делать»77. Основной целью управления запасами является достижение такой их величины, которая, с одной стороны, минимизирует общие затраты по их поддержанию, содержанию и, с другой стороны, была бы достаточной для благоприятной, рентабельной работы организации. То есть, управление запасами заключается в грамотном проведении их анализа и на его основе выносится решение об установлении моментов и объемов заказов на их восполнение. Целью анализа производственных запасов является выявление резервов внутрипроизводственных резервов (под снижение себестоимости продукции и увеличения прибыли), резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Для наращивания объемов производства готовой продукции, снижения ее себестоимости, увеличения прибыли необходимо достаточное и своевременное обеспечение организации нужным сырьем и материалами соответствующего качества. 77 Стивенсон Дж. Управление производством: Пер. с англ. / Дж. Стивенсон. – М.: Лаборатория базовых знаний, БИНОМ. – 1998. – С. 556. 91 В ходе исследования рассмотрим методические подходы к анализу материально-производственных запасов в коммерческих организациях. Профессор Д.А. Ендовицкий под методикой понимает инструктивный документ, в котором детально описывается механизм анализа объекта исследования с указанием всей возможной совокупности источников информации, организационного обеспечения работ, дается характеристика методам, приемам и процедурам анализа.78 В.Г. Когденко79 предлагает при выработке методики экономического анализа в системе управления коммерческой организацией опираться на следующие методы: метод сравнения; горизонтальный анализ; вертикальный анализ; предельный анализ; балансовый метод; метод коэффициентов; метод факторного анализа; метод экспертных оценок; логический контроль; метод ситуационного анализа. По нашему мнению, методика анализа в целом и методика анализа материально-производственных запасов в частности, представляет собой комплексное исследование методов, приемов, факторов, инструментов с целью нахождения путей повышения ее эффективности в коммерческих организациях. Приступая к анализу материально-производственных запасов, необходимо поставить цель и разработать ряд задач. Так Д.А. Ендовицкий80 отмечает, что анализ состава, структуры и динамики МПЗ ориентирован на решение следующих практических задач: 1) Определение основных тенденций в изменении величины и состава 2) Определение основных причин этих изменений; 3) Выявление резервов повышения эффективности хозяйственной МПЗ; деятельности, связанных с МПЗ. 78 Ендовицкий Д.А. Системный подход к экономическому анализу активов хозяйствующего субъекта [Электронный ресурс]//Экономический анализ: теория и практика, 2009, № 15. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». 79 Когденко В.Г. Методология и методика экономического анализа в системе управления коммерческой организацией: монография. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. – С. 20-22. 80 Ендовицкий Д.А. Экономический анализ активов организации. – М.: Эксмо, 2009. – С. 511. 92 В свою очередь, А.И. Гинзбург81 в качестве основных задач анализа материальных ресурсов выделяет следующие: оценка уровня материально-технического снабжения предприятия; оценка обеспеченности предприятия запасами; оценка расхода товарно-материальных ценностей; оценка эффективности материальных ресурсов; оценка влияния производственных факторов на динамику эффективности материальных ресурсов. Однако, Г.Н. Гогина основной задачей анализа использования материалов в производстве считает выявление нерационального их расхода (несоблюдение норм, брака, потерь), а также выработку решений по результатам проведенного анализа.82 Традиционно для анализа МПЗ используют формы финансовой отчетности, регистры синтетического и аналитического учета. Некоторые ученые и практики, например, Л.Н. Чечевицына, рекомендуют в качестве источников информации для анализа материальных ресурсов использовать: - формы бухгалтерской (финансовой) отчетности организации; - план материально-технического снабжения; - оперативные данные отдела материально-технического обеспечения; - сведения аналитического учета о поступлении, расходовании и остатках материально-производственных запасов; - данные статистической отчетности.83 Такие ученые как, Л.С Сосненко. и Е.С. Федяй84 считают, что целесообразное управление запасами коммерческого предприятия возможно лишь при наличии действенного механизма их оценки и анализа. 81 Гинзбург А.И. Экономический анализ: учебник для вузов. - СПб.: Питер, 2008. – С. 172-173. Гогина Г.Н. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие. СПб.: ГИОРД. 2008. – С. 69. 83 Чечевицына Л.Н. Анализ финансово-хозяйственной деятельности: учебник. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2009. – С. 160. 84 Сосненко Л.С., Федяй Е.С. Анализ материально-производственных запасов [Электронный ресурс]// Экономический анализ: теория и практика, 2007. - № 3. Доступ из справ. – правовой системы «КонсультантПлюс». 82 93 Жак Ришар85 отмечает, что в контексте традиционного финансового анализа, анализ запасов состоит в определении того, насколько запасы соответствуют минимальным нормам в рамках управления поставками и серийным производством. Превышение норм запасов оценивается с точки зрения управления запасами. По излишнему объему запасов финансовый аналитик выявит стоимость необходимого капитала для их финансирования; стоимость помещений, которые они используют; затраты по их приему и управлению. Аналогичного мнения придерживаются такие ученые, как В.И. Бариленко, Н.П. Любушин, Н.С. Пласкова, С.М. Пястолов, С.А. Бороненкова, Т.Б. Бердникова, В.Ф. Протасов, Э.А. Маркарьян и др. Профессор В.И. Бариленко для оценки эффективности использования материальных ресурсов предлагает использовать систему обобщающих и частных показателей.86 Использование обобщающих показателей в анализе позволяет обрести развернутое представление об уровне эффективности использования материальных ресурсов и резервах его повышения. Частные показатели применяются для характеристики эффективности потребления отдельных элементов материальных ресурсов (вспомогательных, основных материалов, газа, ГСМ, электроэнергии и др.), для нахождения снижения материалоемкости отдельных изделий (удельной материалоемкости). Вид деятельности коммерческой организации влияет на частные показатели, например, металлоемкость - в металлообрабатывающей промышленности и машиностроении; сырьеемкость - в сельскохозяйственной и перерабатывающей отрасли; энергоемкость и топливоемкость - на предприятиях теплоэлектроцентрали и т.д. Типовой алгоритм оценки материально-производственных запасов представлен на рисунке 2.9. 85 Ришар, Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия/ Ж. Ришар. Пер. с франц. под ред. Л.П. Белых. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – С. 200-202. 86 Бариленко В.И. Анализ хозяйственной деятельности: учеб. пособие. - М.: Омега-Л, 2009. – С. 162-163. 94 МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ Производственные Минимум потерь в результате отсутствия товаров, усиление ассортимента МПЗ Минимум затрат на хранение, высвобождение оборотных средств Недопущение дефицита запасов, простоев производства, экономия на закупке Максимум запасов Товарные Минимум запасов Минимум запасов Оптимальное количество Максимум запасов Оптимальное количество НОРМАТИВ ЗАПАСА НЕСООТВЕТСТВИЕ Недостаток Избыток ФАКТИЧЕСКИЙ ЗАПАС Срыв программы производства и продаж, простой оборудования, рабочей силы, снижение доходов и т.д. «Замораживание» оборотных средств, затаривание складских площадей, рост риска порчи, хищения и т.д. Рисунок 2.9 – Алгоритм оценки состояния запасов87 Сосненко Л.С. отмечает, что решить проблему управления поможет вовремя доведенная до управляющей системы аналитическая информация о 87 Удалов, А.А. Управленческий анализ МПЗ / А.А. Удалов // Материалы региональной студенческой научно-практической конференции Актуальные проблемы экономики в исследованиях студентов Юга России, 2010. С. 227. 95 состоянии материально-производственных запасов.88 В нашем исследовании мы придерживаемся такой же точки зрения. Рациональное снижению использование себестоимости материальных продукции, что ресурсов является способствует фактором роста рентабельности и прибыли. По мнению профессора Любушина Н.П., в связи со сложившейся сегодня экономической ситуацией в России многие российские предприятия будут вынуждены в ближайшем будущем перейти на логистические методы управления. На этапе внедрения логистического метода управления и в дальнейшем потребуется применять нормативный метод управления. Нормативный метод – это эффективное управление запасами, процессами снабжения, производства, сбыта и т.д. Метод нормирования позволяет сконцентрироваться не только на повышении скорости процессов, но и на их эффективности, позволяет получить количественное измерение эффективности, производительности и надежности процессов. Нормирование материальных ресурсов – это первый шаг к организации управления материальными потоками. Цель управления – снизить на предприятии уровень производственных запасов за счет наведения порядка в организации производства и совершенствования системы материально технического снабжения. Это задача может быть решена путем внедрения оперативного контроля за фактическим состоянием запасов.89 Рассматривая вопросы, связанные с оптимизацией затрат и расходов, Бердникова Т.Б. считает, что эффективность использования материальных ресурсов может быть определена на основе двух подходов. Первый подход базируется на определении результативности использования материальных ресурсов. В рамках материалоемкость и этого подхода используются материалоотдача. такие Материалоемкость понятия как измеряется отношением стоимости материальных ресурсов к объему производственной 88 Сосненко Л.С., Федяй Е.С. Анализ материально-производственных запасов [Электронный ресурс]// Экономический анализ: теория и практика, 2007. - № 3. Доступ из справ. – правовой системы «КонсультантПлюс». 89 Любушин Н.П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. – С. 122 96 продукции. Материалоотдача, является показателем, обратным материалоемкости, и показывает, сколько продукции приходиться на каждый рубль вложенных материальных ресурсов.90 Савицкая Г.В. также подчеркивает, что важнейшим для анализа материально-производственных запасов является показатель материалоотдачи или обратный ему показатель – материалоемкости.91 Совершенствуя методику анализа материально-производственных запасов целесообразно использовать классификацию источников материальных ресурсов. Так, Бариленко В.И. 92 различает внутренние (собственные) и внешние источники материальных экономию материалов ресурсов. в К результате внутренним внедрения источникам научных относят достижений, использование вторичного сырья, собственное изготовление материалов и полуфабрикатов, сокращение отходов сырья. К внешним источникам относят поступление материальных ресурсов от поставщиков в соответствии с заключенными договорами. Существуют различные методики проведения анализа материально-производственных запасов. Таким образом, в ходе исследования установлено, что анализ материальнопроизводственных запасов включает в себя: оценку текущего состояния, анализ структуры или их вертикальный и горизонтальный анализ; анализ оборачиваемости материально-производственных запасов в целом и по элементам; анализ взаимного соответствия динамики элементов материальнопроизводственных запасов; функциональный или факторный анализ сырья и материалов, готовой продукции, незавершенного производства, товаров, товаров отгруженных, выбор поставщиков сырья и материалов; анализ влияния факторов управления элементами запасов на их общую величину и на обеспеченность собственным капиталом; анализ потребности в материально-производственных 90 Бердникова Т.Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2007. – С. 144 91 Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник.-М.: ИНФРА-М, 2008. – С. 207 92 Бариленко В.И. Анализ хозяйственной деятельности: учеб. пособие. - М.: Омега-Л, 2009. – С. 159 97 запасах, анализ эффективности использования материально-производственных запасов и т.д. Ряд ученых-аналитиков предлагают проводить анализ материальнопроизводственных запасов в несколько этапов. Рассмотрим данные этапы анализа материально-производственных запасов в таблице 2.6. Таблица 2.6 - Этапы методик анализа материально-производственных запасов Автор Д.А. Ендовицкий93 О.В. Грищенко94 В.Г. Когденко95 Этапы, предлагаемых методик анализа МПЗ 1) Анализ состава, структуры и динамики изменения МПЗ; 2) Анализ потребности в МПЗ; 3) Анализ эффективности использования МПЗ. 1) Оценка качества планов материально-технического снабжения и анализ их выполнения; 2) Оценка потребности предприятия в материальных ресурсах; 3) Оценка эффективности использования материальных ресурсов; 4) Факторный анализ общей материалоемкости продукции; 5) Оценка влияния стоимости материальных ресурсов на объем производства продукции. 1) Анализ состава и структуры МПЗ; 2) Анализ динамики изменения МПЗ; 3) Анализ длительности нахождения МПЗ на складах; 4) Анализ соответствия запасов их фактической величины оптимальному объему. 1) Анализ обеспечения предприятия материальными ресурсами и обоснование оптимальной потребности в них; 2) Оценка и анализ эффективности использования материальных ресурсов. Ю.Г. Ионова, И.В. Косорукова, А.А. Кешокова, Е.В. Панина, А.Ю. Усанов96 Ж. Ришар97 1) Анализ закупок и изучение поставщиков; 2) Анализ оборачиваемости запасов. 98 Г.В. Савицкая 1) Анализ обеспеченности предприятия материальными ресурсами; 2) Анализ использования материальных ресурсов; 3) Анализ прибыли на рубль материальных затрат 93 Ендовицкий Д.А. Экономический анализ активов организации: учеб. – М.: Эксмо, 2009. – C. 511. Грищенко О.В. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: Учебное пособие. URL: http://www.aup.ru/books/m67/ (дата обращения 04.06.2013). 95 Когденко В.Г. Методология и методика экономического анализа в системе управления коммерческой организацией: монография. – М.: Юнити-Дана, 2008. – С. 103-104. 96 Экономический анализ: учебник / Ю.Г. Ионова, И.В. Косорукова, А.А. Кешокова, Е.В. Панина, А.Ю. Усанов; под общ. ред. И.В. Косоруковой. – М.: Московская финансово-промышленная академия, 2012 – С. 209. 97 Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия. Пер. с франц. под ред. Л.П.Белых. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - С. 197, 199. 98 Экономический анализ: учебник / Г.В. Савицкая – 11-е изд., испр. и доп. – М. : Новое знание, 2005. - С. 195, 203, 211 94 98 Продолжение таблицы 2.6 Автор Этапы, предлагаемых методик анализа МПЗ Ю.П. Маркин99 1) Сравнительный метод анализа использования сырья и материалов; 2) Экономико-математические методы в анализе использования сырья и материалов; 3) Анализ эффективности использования сырья и материалов; 4) Выявление резервов повышения эффективности использования сырья и материалов. Н.В. Войтоловский, 1) Анализ обеспеченности организации материальными ресурсами; А.П. Калинина, 2) Анализ эффективности использования материальными ресурсами; И.И. Мазурова100 3) Анализ эффективности управления запасами и затратами. 101 В.А. Чернов 1) Анализ состояния товарных запасов; 2) Анализ эффективности товарных запасов; 3) Факторный анализ товарных запасов; 4) Оперативный и сравнительный анализ товарных запасов; 5) Имитационный анализ оперативного движения товаров. Определение оптимальных закупок; 6) Имитационный анализ управления коммерческими процессами в условиях неопределенности Н.С. Пласкова102 1) Установить потребность предприятия в оборотных средствах; 2) Определить состав, структуру и динамику оборотных активов; 3) Обосновать оптимальный выбор источников финансирования оборотных активов; 4) Рассчитать влияние состояния и скорости оборота оборотных активов на уровень ликвидности и рентабельности; 5) Оценить эффективность использования оборотных средств. В таблице рассматриваются методики, которые используют в своем арсенале различные методы анализа. Единой методики анализа материальнопроизводственных запасов не разработано. Определенная методика применима в конкретной коммерческой организации, в зависимости от вида деятельности, специфики производства, но она не учитывает целей и задач сопредельных подразделений. Анализ материально-производственных запасов должен носить системный характер, так как отклонение от системного подхода грозит погрешностями, недочетами в принятии управленческих решений. 99 Экономический анализ: учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика» и другим экном. специальностям / Ю.П. Маркин – 2-е изд., стер. – М.: Издательство «Омега-Л», 2010. - С. 258, 259, 268. 100 Экономический анализ: учебник для бакалавров / под ред. Н.В. Войтоловского, А.П. Калининой, И.И. Мазуровой – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2013. - С. 181, 182, 188. 101 Экономический анализ: торговля, общественное питание, туристический бизнес: учебное пособие для студентов, обучающихся по экономическим специальностям / В.А. Чернов; под ред. М.И. Баканова. – 2-е изд., перераб и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - С. 244, 249, 252, 257, 258, 264. 102 Пласкова Н.С. Экономический анализ: учеб. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЭКСМО, 2009. – С. 194 99 Также не следует забывать о ликвидности активов. Так как материальнопроизводственные запасы относятся к оборотным активам, их можно разделить с точки зрения ликвидности на: - неликвидные активы (незавершенное производство); - ликвидные активы (сырье, материалы и т.д.). Таким образом, изучив различные точки зрения развития методик анализа материально-производственных запасов, можно констатировать, что в основном они сводятся к следующим задачам: 1) оценка динамики и структуры состояния производственных запасов; 2) оценка оборачиваемости материально-производственных запасов; 3) оценка взаимного соответствия динамики элементов запасов; 4) факторный анализ запасов готовой продукции, товарной продукции, сырья и материалов, незавершенного производства; 5) анализ поставщиков, схем поставок сырья и материалов, товаров; 6) оценка влияния факторов управления элементами материальнопроизводственных запасов на разных этапах хозяйственной жизни коммерческой организации на их общую величину и на коэффициент обеспеченности собственным капиталом и т.д. В приложении 10 представлены основные показатели и алгоритмы расчетов, используемые при анализе материально-производственных запасов. Производя расчеты по данным формулам, можно эффективно управлять материально-производственными запасами в коммерческих организациях, ускоряя процесс оборачиваемости товарно-материальных ценностей, достоверно определяя необходимое количество запасов, что позволит уменьшить их излишки, которые отрицательно влияют на ликвидность баланса, риск снижения срока полезного использования (старение и порча) материалов, а также свести к минимуму возможные издержки на хранение запасов. Нами обобщена и представлена на рисунке структурно-логическая схема, включающая пять рекомендуемых учеными этапов анализа материальнопроизводственных запасов (Рисунок 2.10). 100 Структурно-логическая схема проведения анализа МПЗ Первый этап Оценка текущего состояния запасов. Укрупненный анализ. Второй этап Структуризация объектов анализа Третий этап Анализ запасов по номенклатурным элементам выделенных групп Четвертый этап Обоснование результатов анализа Пятый этап Принятие управленческих решений по оптимизации состояния запасов предприятия Рисунок 2.10 – Структурно-логическая схема проведения анализа материально-производственных запасов Первый этап анализа включает детализированный анализ запасов в целом и по элементам в динамике, включая анализ оборачиваемости материальнопроизводственных запасов. Второй этап состоит из структуризации запасов на основе конкретных видов запасов и качественных показателей отдельных элементов запасов. Третий этап предполагает анализ материально- производственных запасов по номенклатурным группам. Четвертый этап связан с формированием результатов анализа. Реализация пятого этапа будет зависеть от результатов проведения предыдущих этапов. Исследование современных методик анализа материально- производственных запасов коммерческих организаций позволили сделать следующие выводы: изучение теоретических аспектов анализа запасов позволит в дальнейшем выработать производственных запасов конкретную для методику анализа материально- обеспечения управленческого персонала 101 информацией, необходимой для принятия рациональных решений и будет способствовать увеличению эффективности поступления и использования производственных запасов. Эффективность управления организации в отношении запасов выражается в том, чтобы поддерживать их в том объеме, который полностью обеспечивает нормальную деятельность организации при этом, не замораживая в них излишний капитал. 102 Глава 3. Перспективные направления совершенствования методики анализа и аудита материально-производственных запасов 3.1. Развитие методики анализа материально-производственных запасов Улучшение аналитического механизма управления запасами - предполагает комплексный процесс, все элементы которого должны быть увязаны между собой. Рациональное управление запасами коммерческой организации допустимо лишь при наличии результативного механизма их оценки и анализа. В связи с этим, необходима разработка новых методик анализа материально-производственных запасов, соответствующих вызовам времени и переходу на международную практику учета, удовлетворяющих потребности менеджмента в информации о состоянии запасов, повышения эффективности их использования и т.д. В настоящее время анализ материально-производственных запасов является достаточно полно разработанным научным направлением, как в отечественной, так и зарубежной практике и является одной из основных применяемых аудиторами диссертационного процедур. исследования На методик основе изученных анализа запасов, в п. 2.3. освещенных различными авторами, нами была предложена авторская методика анализа материально-производственных запасов, включающая пять этапов. Рассмотрим на практическом примере производственного предприятия тугоплавких глин детально каждый из этапов предложенной методики анализа материальнопроизводственных запасов. На первом этапе – проводится анализ динамики и структуры материальных ресурсов организации. На втором этапе определяется уровень обеспеченности предприятия сырьем и материалами. Для этого сравнивается фактическое количество закупленных материалов с плановой потребностью. Так 103 же на этом этапе проверяется выполнение договоров поставки. На основе установленных показателей оценивается эффективность использования материальных ресурсов. Третий этап анализа выявляет резервы для снижения себестоимости продукции путем уменьшения материальных затрат. Четвертый этап предполагает анализ эффективности использования материально- производственных запасов. Пятым этапом является анализ чистого оборотного капитала в соответствии с МСФО. Методика анализа материально-производственных запасов в коммерческих организациях представлена на рисунке 3.1. Методика анализа запасов 1 этап: Анализ наличия и состава материально-производственных активов 2 этап: Анализ структуры и динамики материально-производственных активов в общей структуре оборотных активов 3 этап: Анализ потребности и обеспеченности запасов источниками формирования 4 этап: Анализ эффективности использования МПЗ 5 этап: Анализ чистого оборотного капитала в соответствии МСФО Рисунок 3.1 - Этапы методики анализа материально-производственных запасов В ходе исследования установлено, что анализ материально- производственных запасов является эффективным средством контроля за использованием материальных ресурсов, оценка запасов способствует выбору оптимального варианта удовлетворения потребности организации в сырье и материалах. 104 Первый этап включает анализ наличия и состава материальнопроизводственных запасов. Из данного этапа вытекает, что анализ проводится с целью получения нужного объема информации, дающей оценку состояния запасов, незавершенного производства, товаров, сырья и материалов, готовой продукции, их соответствия потребностям рынка или производства, выявления дополнительных резервов. Анализ наличия и состава материально-производственных запасов в ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин», тыс. руб. представлен в таблице 3.1. Таблица 3.1 - Анализ наличия и состава материально-производственных запасов в ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин», тыс. руб. Показатели МПЗ Запасы в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности затраты в незавершенном производстве готовая продукция и товары для перепродажи расходы будущих периодов Значение показателей 2011 2012 89 504 104 704 2012/2011г 15 200 Темп роста 2011 100 Отклонение 2012/2011 0 Темп роста 2012 100 Отклонение 40 289 42 572 2 283 45,01 -4,35 40,66 1 293 1 251 -42 1,44 -0,25 1,19 41 131 52 366 11 235 45,95 4,06 50,01 6 791 8 515 1 724 7,59 0,55 8,13 Как положительную тенденцию следует отметить, что за анализируемый период у исследуемой организации произошло увеличение материальнопроизводственных запасов. Например, темп роста заметно увеличился (на 4,06) по статье готовая продукция и составил 50,01%. На втором этапе предложенной методики проанализируем динамику движения материально-производственных запасов и их структуру в составе оборотных активов. Структура оборотных активов включает следующие 105 элементы: запасы и НДС по приобретенным ценностям, дебиторскую задолженность, краткосрочные финансовые вложения и денежные средства. Общепринятым мнением является тот факт, что доля запасов и НДС в структуре оборотных активов должна быть равной 50-65%, доля дебиторской задолженности – 25-40%, доля краткосрочных финансовых вложений и денежных средств – 10%. Рассмотрим анализ структуры и динамики МПЗ в общей структуре оборотных активов (Таблица 3.2). Таблица 3.2 - Анализ структуры и динамики МПЗ в общей структуре оборотных активов ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин», 58,93 104704 36,19 40 289 26,53 42 572 14,71 +7 748 16,51 0,37 1 293 0,85 1 251 0,43 +15 0,03 35 621 10,59 41 131 27,08 52 366 18,10 +16 745 35,68 2 543 0,76 6 791 4,47 8 515 2,94 +5 972 12,73 376 0,11 0 0,00 0 0,00 -376 0,80 261469 77,75 62371 41,07 184565 63,79 -76 904 163,87 159 0,05 0 0,00 0 0,00 -159 0,34 54 0,02 1 0,00 82 0,03 +28 0,06 336 282 100,00 151876 100,00 289351 100,00 -46 931 100,00 факт 2011 Уд.вес Запасы в том числе: сырье, материалы затраты в незавершенном производстве готовая продукция и товары для перепродажи расходы будущих периодов НДС Дебиторская задолженность Краткосрочные финансовые вложения Денежные средства Итого ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ 2012 Абсолютное отклонение 2012/ % 2010 +30 480 64,95 Уд. вес Показатель строк баланса Уд. вес тыс. руб. факт 22,07 89504 34 824 10,36 1 236 2010 74 224 факт 106 Таким образом, следует отметить, что запасы в общей структуре оборотных активов составляют в 2010 году 22,07%, в 2011 году 58,93%, и в 2012 году 36,19%. За весь анализируемый период в общей структуре оборотных активов показатель материально-производственных запасов снизился на 64,95%, но вместе с тем произошло количественное увеличение материально- производственных запасов на 30 480 тыс. руб. Причем снижение в общей структуре оборотных активов произошло практически по всем статьям: «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» на - 16,51%, «готовая продукция» на - 35,68%, «расходы будущих периодов» на - 12,73%. Таким образом, организация быстро использует труднореализуемые активы. Проанализируем изменение структуры материальных производственных запасов за период с 2010 по 2012 год (Таблица 3.3). Таблица 3.3 - Анализ изменения структуры МПЗ 100,00 Факт 2012 г. 104704 100,00 34 824 46,92 40 289 45,01 42 572 40,66 1 236 1,66 1 293 1,45 1 251 1,19 35 621 47,99 41 131 45,95 52 366 50,01 2 543 3,43 6 791 7,59 8 515 8,14 Уд. Вес 100,00 Факт 2011 г. 89504 Уд. Вес Факт 2010 г. 74 224 Уд. Вес Показатель строк баланса Запасы, всего в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности затраты в незавершенном производстве готовая продукция и товары для перепродажи расходы будущих периодов По данным таблицы видно, что сырье, материалы и другие аналогичные ценности составляют в общей структуре материально-производственных запасов более 45%. Стоит отметить, что независимо от изменений, происходящих в структуре запасов предприятия, уменьшения общего объема реальных активов в 2012 году не произошло, как правило, это свидетельствует о стабильности производственного потенциала. 107 Анализ позволит выделить именно те группы материально- производственных запасов, на которых следует сконцентрировать внимание управленческому персоналу. Значимость материалов в организации на практике часто определяется их стоимостью приобретения (заготовления). Чем выше стоимость МПЗ, тем более они важны для организации. На третьем этапе предложенной методики рассматривается анализ наличия и достаточности (обеспеченности) источников формирования запасов. Соотношение стоимости запасов и величин собственных и заемных источников их формирования является фактором устойчивости финансового состояния предприятия. Потребность в материальных ресурсах определяется в разрезе их видов списания на основное производство, вспомогательное и обслуживающие производства и хозяйства, а также и на запасы. Определение потребности в материальных ресурсах содержит анализ их использования в производстве и определяется путем сравнения фактического полезного использования материальных ресурсов к плановому или к фактическому использованию в отчетном или предыдущем периодах.103 Анализ расхода материальных ресурсов в ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин» представлен в таблице 3.4. Таблица 3.4 - Анализ расхода материальных ресурсов в ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин», тыс. руб. Вид ресурсов 1. Сырье и материалы 2. Затраты в незавершенном производстве 3. Готовая продукция 4. Расходы будущих периодов Итого: 103 2011 2012 118 743 Изменение 2012 г. к 2011 г. тыс. руб. темп роста, % 129 819 +11 076 109,33 76 778 90 928 +14 150 118,43 292 755 309 357 +16 602 105,67 4 206 4 353 +147 103,50 492 482 534 457 +41 975 108,52 Алексеева А.И., Васильев Ю.В., Малеева А.В., Ушвицкий Л.И. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, 2006. – С 274. 108 Темп роста потребления материальных ресурсов в размере 108,52% в текущем периоде говорит о наращивании объема производства продукции. Наибольший рост потребления наблюдается по такому виду ресурсов как затраты в незавершенном производстве, прирост которых составил 118,43%, а сырье и материалы увеличились на 9,33%. Следует отметить тенденцию к увеличению готовой продукции на 5,67%, что говорит об увеличении производства готовой продукции и ее сбыта. Это в свою очередь, приведет к увеличению выручки организации. Расходы будущих периодов: прирост составил 3,50%. Общий прирост расхода материальных ресурсов составил 8,52% или 41 975 тыс. руб. При планировании возможных расходов материальных ресурсов должны приниматься во внимание представленные расчеты. Нормирование расходов материальных ресурсов и их анализ направлен на выявление резервов снижения материальных затрат, соответственно, и себестоимости некоторых изделий и проводится по конкретным видам готовой продукции, выпускаемой организацией. Также следует отметить, что уровень обеспеченности материальнопроизводственных запасов источниками формирования выступает в качестве причины той или иной степени текущей ликвидности (неликвидности) организации. Как утверждает Д.А. Ендовицкий, «в зависимости от отраслевой специфики и предложения на рынках сырья организация может предъявить более или менее жесткие требования к ликвидности МПЗ, однако те, для которых коэффициент неликвидности больше 100%, напрямую снижает эффективность хозяйственной деятельности»104 Рассмотрим утверждение рассмотренного принципа, на основе которого построена методика анализа финансовой устойчивости предприятия. Для рассмотрения используем модель бухгалтерского баланса предприятия: 104 Ендовицкий Д.А. Экономический анализ активов организации: учеб. – М.: Эксмо, 2009. – С. 518. 109 F+Z+ra+d=ИС+KT+Kt+RP, (3.1) где F – внеоборотные активы (по остаточной стоимости) и долгосрочная дебиторская задолженность; Z – запасы (включая невозмещенный налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным ценностям); ra – краткосрочная дебиторская задолженность (прочие оборотные активы в зависимости от их роли в кругообороте присоединяются либо к запасам, либо к дебиторам) за вычетом задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал. d – денежные средства и краткосрочные финансовые вложения за вычетом собственных акций, выкупленных у акционеров; ИС - собственный капитал организации; KT - долгосрочные кредиты и займы и прочие долгосрочные обязательства (включая целевое финансирование и поступления долгосрочного характера); Kt - краткосрочные кредиты и займы и целевое финансирование и поступления краткосрочного характера; RP - краткосрочная кредиторская задолженность и прочие краткосрочные обязательства и пассивы. Согласно данным бухгалтерского баланса ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин» за 2012 год, произведем анализ финансовой устойчивости на конец года: 1 089 372 + 104 704 + 184 565+82= -309 366+11 159+1 559 106+117 814 1 378 723 тыс. руб.= 1 378 723 тыс. руб. Условие нормальной текущей ликвидности предприятия выглядит следующим образом: d+ra≥Kt+RP (3.2) 110 Условие (3.2) обозначает, что финансово устойчивая организация в состоянии погасить краткосрочные обязательства за счет денежных средств и ожидаемых в текущем периоде поступлений от дебиторов. По данным предприятия данное неравенство выглядит следующим образом: 82 + 184 565 < 1 559 106 + 117 814 184 647 тыс. руб. < 1 676 920 тыс. руб. Таким образом, можно сделать вывод, что предприятие ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин» является финансово неустойчивым, так как не в состоянии погасить краткосрочные обязательства за денежных средств организации, и ожидаемых в краткосрочной перспективе поступлений от дебиторов. Так же большую роль в ликвидности организации играют долгосрочные обязательства, в частности кредиты и займы, которые только за 2012 год увеличились на 961 тыс. руб. Для выяснения причин финансовой устойчивости организации используется абсолютный показатель ликвидности: L = (d + ra) – (Kt + RP), (3.3) представляющий собой разницу наиболее ликвидных активов (денежных средств, краткосрочных финансовых вложений и краткосрочной дебиторской задолженности) и краткосрочных обязательств. С помощью показателя (3.3) условие нормальной текущей ликвидности организации записывается неравенством: L≥0 (3.4) 111 На примере предприятия ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин» рассчитаем абсолютный показатель ликвидности: L= (82 +184 565) – (1 559 106 + 117 814) L= 184 647 – 1 676 920 L= -1 492 273 тыс. руб. Отрицательное значение показателя абсолютной ликвидности говорит о том, что предприятия не способно выполнять краткосрочные обязательства за счет более ликвидной части текущих активов. Данный показатель – является важным для оценки финансового состояния организации, определяющим возможность своевременно оплачивать счета и является одним из показателей банкротства. Из модели бухгалтерского баланса (3.1) вытекает тождество: (d + ra) – (Kt + RP ) = (ИС + KT) - (F + Z) (3.5) Левая часть тождества (3.5) представляет собой абсолютный показатель ликвидности (3.3), поэтому имеет место соотношение: L = (ИС + KT) - (F + Z) Следовательно, при выполнении условия (3.6) нормальной текущей ликвидности организации соблюдается дополняющее его соотношение: (ИС + KT) - (F + Z) ≥ 0, преобразовав устойчивости которое, организации получаем (3.7) необходимое для общей величины ограничение долгосрочными источниками их формирования: финансовой запасов 112 Z ≤ (ИС – F) + KT (3.8) Рассчитаем данное ограничение на примере данных анализируемого предприятия: 104 385 ≤ (-309 366-1 089 372)+10 850.; 104 385 тыс. руб. ≥ - 1 387 888 тыс. руб. Отрицательное значение данного показателя объяснятся тем, что на конец 2011 года в бухгалтерском балансе отражается непокрытый убыток, который значительно влияет на показатель собственного капитала ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин». Ограничение общей величины запасов долгосрочными источниками их формирования по-другому называют перспективной ликвидностью, – это прогноз платежеспособности на основе будущих поступлений. Перспективная ликвидность предприятия имеет возрастающее отрицательное значение, т.к. медленно реализуемые активы меньше суммы долгосрочных кредитов и займов. Следовательно, предприятие не сможет погасить срочные обязательства и кредиторскую задолженность. Из соотношения (3.6) следует также условие стабильности финансовой устойчивости организации. Чтобы текущая ликвидность организации не снизилась, необходимо изменение собственного капитала в результате основной деятельности организации, за счет получения нераспределенной прибыли (чистой прибыли) в отчетном периоде. При отсутствии влияния прочих факторов на изменения собственного капитала текущая ликвидность организации не будет снижаться, если увеличение остатков внеоборотных активов, долгосрочной дебиторской задолженности и запасов будет осуществляться организацией в пределах суммы нераспределенной прибыли, полученной в отчетном году. Таким образом, установлено, что финансовая устойчивость анализируемой организации ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин» наступит в том случае, если предприятие в следующем отчетном периоде 113 увеличит собственный капитал (в наилучшем случае увеличением показателя нераспределенной прибили), а так же уменьшит долгосрочные обязательства, в основном это кредиты организации. На четвертом этапе методики анализа материально-производственных запасов проведем производственных анализ запасов. эффективности Для оценки использования эффективности материальноиспользования материальных ресурсов нами применялись обобщающие и частные показатели. В частности применяемые обобщающие показатели позволили достичь общего представления об уровне эффективности использования материально- производственных запасов и резервах под снижение стоимости материальных ценностей, в том числе частные показатели дали представление об эффективности потребления отдельных элементов материальных ресурсов (ГСМ, энергии, стройматериалы и др.), а также для установления снижения материалоемкости отдельных изделий. В таблице 3.5 отражены показатели эффективности использования материальными ресурсами. Таблица 3.5 - Анализ эффективности использования материальных ресурсов в ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин», тыс. руб. Показатель Отклонение 2012 г. к 2011 г. 2011 2012 Производство продукции в фактических ценах, тыс. руб. 41 131 Материальные затраты, тыс. руб. абсолютное относительное, % 52 366 +11 235 +127,32 180 164 215 870 +35 706 +119,82 Материалоотдача, руб. 0,23 0,24 +0,01 +106,26 Материалоемкость, руб. 4,38 4,12 -0,26 +94,11 Из данной таблицы можно увидеть, что при увеличении выпуска продукции, материальные затраты увеличились, в связи с этим и уменьшилась материалоемкость на 26 копеек. Материалоотдача, напротив, в 2012 году выросла на 6 % по сравнению с предыдущим годом, поэтому на каждый рубль вложенных материальных ресурсов, организация стала получать продукции на 1 копейку больше. 114 В процессе оценки результатов анализа необходимо сравнивать динамику составляющих запасов с динамикой выручки. Отрицательно можно характеризовать ситуацию в случаях значительно отклонения темпов прироста запасов относительно темпов прироста выручки. Если запасы увеличиваются более высокими темпами чем выручка, то это может быть признаком их избыточного накопления, роста материалоемкости продукции, роста цен на сырье, и в целом, неэффективной работы службы снабжения. Рост затрат в незавершенном производства. производстве Рост готовой свидетельствует продукции о является проблемах в сфере признаком снижение конкурентоспособности продукции, что может привести к снижению выручки от реализации продукции, работ, услуг. Рассмотри анализ уровня материалоемкости в ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин» в таблице 3.6. Таблица 3.6 - Анализ уровня материалоемкости в ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин», тыс. руб. 2011 2012 Темп роста, % 1. Объем производства продукции, тыс.руб. 418 771 537 671 128,39 2. Расход материальных ресурсов, тыс.руб. 492 482 534 457 108,52 Сырье и материалы 118 743 129 819 109,33 Затраты в незавершенном производстве 76 778 90 928 118,43 Готовая продукция 292 755 309 357 105,67 Расходы будущих периодов 4 206 4 353 103,50 3. Общая материалоемкость: 1,176 0,994 84,52 Сырье и материалы 0,284 0,241 85,15 Затраты в незавершенном производстве 0,183 0,169 92,24 Готовая продукция 0,699 0,575 82,30 Расходы будущих периодов 0,010 0,008 80,61 Показатель в том числе: в том числе частная: По данным таблицы 3.6 можно отметить, что в анализируемом периоде 115 общая материалоемкость снизилась на 15,48%. Рост объемов производства продукции на 28,39 % и рост расхода материальных ресурсов на 8,52 % положительно отразилось на снижении материалоемкости производства. Наибольшее снижение отмечено по статье расходы будущих периодов – на 19,39 %, а также по статье готовая продукция – на 17,70 %. Основой ресурсосбережения материалоемкости в коммерческой производства организации готовой является продукции, снижение безусловно, это способствует снижению материальных затрат, и, как следствие, себестоимости выпускаемой готовой продукции. Анализ изменения расхода материальных ресурсов и материалоемкости является базовым фактором для оценки резервов повышения объема производства товаров и снижения расхода материальных ресурсов (Таблица 3.7). Таблица 3.7 - Расчет влияния изменения затрат на материальные ресурсы и материалоемкости на объем производства продукции в ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин», за 2011 - 2012 годы105 алгоритм расчет Уровень влияния, тыс. руб. 1.Изменение расхода материальных ресурсов МТП / МеПП - VПП 534 457 /1,176 – 418 771 -1,28 2.Изменение материалоемкости VТП – МТП / МеПП 537 671 – 534 457 / 1,176 2 733 VТП - VПП 537 671 – 418 771 118 900 Фактор Итого: Расчет уровня влияния В анализируемом периоде снижение затрат на материальные ресурсы поспособствовало сокращению объема производства на 1,28 тыс. руб., а снижению материалоемкости на 2 733 тыс. руб., что связано с достижением организации рационального и экономного расходования сырья и материалов. Уровень влияния всех факторов составил 118 900 тыс. руб. Изменение расхода материальных запасов последовало благодаря росту объема производства. Как было отмечено выше от деятельности самой организации зависит фактор 105 Удалов, А.А. Совершенствование методики анализа материально-производственных запасов в коммерческих организациях / А.А. Удалов // Аудит и финансовый анализ. – 2013.-№2. – С. 166. 116 снижения материалоемкости, и поэтому при проведении анализа запасов этому фактору следует уделять особое внимание. Пятый этап включает анализа чистого оборотного капитала по требованиям МСФО. На основе данных финансовой (бухгалтерской) отчетности организации, подготовленной по международным стандартам (МСФО) рассмотрим анализ чистого оборотного капитала. Цель анализа чистого оборотного капитала по отчетности, составленной в соответствии с МСФО, заключается в получении излишка или недостачи чистого оборотного капитала и расчета коэффициента покрытия запасов чистым оборотным капиталом для формирования качественной информации в целом о деятельности хозяйствующих субъектов. Таблица 3.8 - Анализ чистого оборотного капитала ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин» в соответствии с МСФО Значение показателя Изменение за анализируемый период 2010 2011 2012 % (гр.4-гр.2) ((гр.4-гр.2) / гр.2) 1. Чистый оборотный капитал (Working capital, Net working capital), тыс. руб. -376 967 -1 470 404 -1 387 888 -1 010 921 + 3,68 2.Запасы (Inventories), тыс. руб. +74 224 +89 504 +104 704 +30 480 0,41 3. Излишек (недостаток) чистого оборотного капитала (Working capital sufficiency) (стр.1-стр.2), тыс. руб. -451 191 -1 559 908 -1 492 592 -1 041 401 2,31 4. Коэффициент покрытия запасов чистым оборотным капиталом (Inventory to Working capital ratio) (стр.2 / стр.1) Нормальное значение: не более 1. -0,2 -0,06 -0,08 +0,12 x Показатель Чистый оборотный капитал ОП МКЗ ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин» на 31 декабря 2012 г. составил отрицательную величину (1 387 888 тыс. руб.). Это означает, что краткосрочные обязательства превышают 117 оборотные активы. В такой ситуации не имеет смысла сравнивать величину собственного оборотного капитала с запасами организации. В результате коэффициент покрытия запасов чистым оборотным капиталом имеет отрицательное значение. Таким образом, предлагаемая методика анализа материально- производственных запасов позволяет каждой коммерческой организации увеличить эффективность хозяйственной деятельности на основе выявления внутрипроизводственных реализации. Основной резервов и разработки резерв повышения рекомендаций эффективности по их хозяйственной деятельности заложен в сокращении объемов неликвидных запасов. Чтобы отнести запасы к неликвидным, необходимо рассчитать с какого момента затраты на их содержание (хранение) превышают полученную выгоду от их использования. 3.2 Обоснование и классификация типичных ошибок в бухгалтерском учете операций с материально-производственными запасами При проведении аудита выявляется ряд ошибок, допускаемых в бухгалтерском учете организаций. Исследуем наиболее встречаемые ошибки и разработаем классификатор типичных нарушений в бухгалтерском и налоговом учете материально-производственных запасов. Классификатор предусматривает систематизацию характерных нарушений в бухгалтерском финансовом и налоговом учете, охватывает перечень нормативно-правовой документации, которая была нарушена. В классификаторе представлены причины нарушений и возможные последствия, выявленных нарушений, а также рекомендации по устранению допущенных нарушений. Классификатор следует использовать как на начальной стадии выявления нарушений, их резюмирования, так и на завершающей стадии, когда аудитор 118 обобщает их в рабочей документации. Отдельно по конкретному нарушению необходимо расписать нормативный документ, который нарушен, указать сумму допущенного нарушения, оценить существенность и возможный ущерб, который может нанести выявленное нарушение в дальнейшей финансово-хозяйственной деятельности организации. Как было ранее отмечено, с позиции проведения аудита коммерческих организаций одной из наиболее значимых статей бухгалтерского учета являются материально-производственные запасы. В большинстве случаев, их удельный вес составляет более 10 процентов актива баланса, то есть стоимость материально-производственных запасов – это существенная часть в себестоимости выпускаемой продукции. Зачастую финансовый результат деятельности всего предприятия напрямую зависит от решения вопросов по закупке и доставке материалов. Ошибки, допускаемые в учете материальнопроизводственных запасов, ведут к неверному формированию себестоимости готовой продукции, к искажению финансового результата и налогооблагаемой прибыли. Подобные нарушения могут оказаться существенными и повлечь за собой неудовлетворительное выражение аудитором своего мнения о достоверности отчетности. Прежде чем приступить к исследованию ошибок материально- производственных запасов в ходе аудиторской проверки, нами был составлен и документально оформлен общий план и программа аудита, согласно ПСАД №3 «Планирование аудита». В процессе проверки установлено: - имеются ли в наличии материально-производственные запасы (путем проведения инвентаризации); - все ли факты хозяйственной жизни с материально-производственными запасами отражены на счетах учета (документальная проверка); - является ли коммерческая организация владельцем (собственником) материально-производственных запасов, имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, — обязательствами (правовой аспект проверки); 119 - правильно ли проведена оценка материально-производственных запасов и т.д. При аудиторской проверке материально-производственных запасов использовались: нормативно-правовые акты, приказ об учетной политике, договоры поставки, договоры с материально-ответственными лицами, первичная учетная документация по учету, хранению и отпуску товарно-материальных ценностей, регистры аналитического и синтетического учета, бухгалтерская отчетность, главная книга, и т.д. Факты хозяйственной жизни по учету товарно-материальных запасов следует относить к операциям с высоким уровнем риска (Рисунок 3.2). Чтобы по существу оценить результативность уровень системы рассмотренных внутреннего рисков, контроля была проверена бухгалтерского учета материально-производственных запасов организации. Причины повышенного риска хозяйственных операций по учету материально-производственных запасов Возможность умышленного списания запасов под несуществующие заказы и объемы расходования сырья и материалов в целях увеличения себестоимости выпуска товарной продукции и снижения налога на прибыль и налога имущество; Высокий риск хищения; Значительный объем операций и следовательно большое количество первичной учетной документации, вследствие чего появляется возможность утери документов, утеря оправдательных документов, возникают риски несанкционированного списания товарноматериальных ценностей (неверное заполнение документов); Искажение фактов расходования или продажи запасов вследствие технических ошибок при калькулировании и измерении совершаемых фактов хозяйственной жизни на стадии сбора и регистрации информации. Рисунок 3.2 – Причины риска хозяйственных операций по учету материально-производственных запасов 120 При оценке перечисленных рисков, были проверены: - территория, на которой хранятся товарно-материальные ценности, а также склады, наличие охранных систем (охранная сигнализация и пожарная сигнализация, наличие контроля за ввозом и вывозом материальных ценностей); - правильность проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей, наличие и состав инвентаризационной комиссии, оформление ее результатов; - наличие материально-ответственных лиц, отвечающих за охрану, приемку и отпуск материально-производственных запасов, заключены ли с данными лицами договоры о материальной ответственности; - порядок оформления первичной учетной документации, составление приходных и расходных документов по каждой операции, журналы полученных и выставленных счетов-фактур, наличие всех необходимых подписей и обязательных реквизитов; - своевременность отражения фактов хозяйственной жизни с материальнопроизводственными запасами в регистрах бухгалтерского и налогового учета; - достоверность полноты оприходования товарно-материальных ценностей, а также использование системы нормирования использования материалов; - использование принципов и способы ведения учета операций, связанных с движением материально-производственных запасов; - осуществление оприходования товарно-материальных ценностей, полученных от демонтажа или ликвидации объектов основных средств и т.д. В ходе научного исследования нами сгруппированы типичные ошибки, которые встречались в ходе проведения аудиторской проверки материальнопроизводственных запасов в коммерческих организациях по следующим направлениям: - отсутствие наличия договоров о материальной ответственности с сотрудниками, отвечающими за сохранность товарно-материальных ценностей; 121 - некорректное оформление первичной учетной документации по операциям прихода и расхода материально-производственных запасов; - несоблюдение принятых в учетной политике способов списания сырья и материалов в производство; - наличие на складах большого количества сырья и материалов с истекшим сроком полезного использования; - несоответствие данных бухгалтерского учета и фактического наличия запасов на складах, отсутствие регулярных сверок; - не ведется аналитический учет движения запасов в бухгалтерии; - отсутствие протоколов о назначении членов инвентаризационной комиссии, отсутствие подписей; - некачественное проведение инвентаризации; - неверно ведется учет НДС по поступившим запасам (неверное отражение ставки налога); - необоснованное списание запасов на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; - неверное отражение продажи материально-производственных запасов в целях исчисления налога на прибыль и т.д. Далее приведем примеры наиболее распространенных ошибок в бухгалтерском учете, которые были обнаружены в ходе проведения аудиторской проверки материально-производственных запасов в разных структурных подразделениях ОАО «РЖД»: 1) В ходе проведенного натурного осмотра объекта, эксплуатирующая организация возвратных ПЧ-Новороссийск, материалов. В не представила рамках проверки документы был сделан на приход запрос об оприходовании возвратных материалов балансодержателем. Руководством дистанции был дан ответ в соответствии, с которым дистанцией в результате проведения демонтажных работ по вышеназванному объекту были оприходованы в учете 6 шт. стрелочных переводов на сумму 100 тыс. рублей. 122 Остальные демонтированные материалы с реконструированных путей общей стоимостью 53 тыс. руб. в учете дистанции на момент проверки не отражены, в виду не предоставления документов. В результате в нарушение п.13 ст.250 НК РФ в учете ПЧ-Новороссийск не отражены возвратные материалы. 2) По централизованной программе информатизации по плану поставки малоценного оборудования СКжд выполнение составило 170 тыс. руб., или 100%. В рамках поставки малоценного оборудования получены терминальные комплексы в составе: тонкий клиент Wyse C90LE7, клавиатура, мышь, крепление VESA в количестве 20 штук. Фактически, все указанное оборудование поступило в Северо-Кавказскую дирекцию инфраструктуры в полном объеме. В связи с тем, что отсутствует единая технология подключения, не определен оператор сотовой связи, не решен вопрос по финансированию оплаты связи со стороны ЦДИ, до настоящего времени оборудование не готово к эксплуатации по назначению. В нарушение п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, а также пп.3 п.1 ст. 254 Налогового Кодекса Российской Федерации вышеуказанное оборудование согласно оформленных требований ф. ФИУ-30 единовременно списаны на затраты и числятся на забалансовом счете 020 «Активы со сроком полезного использования более 12 месяцев, учитываемые в качестве материальнопроизводственных запасов, переданные в производство», что привело к возникновению риска уплаты налога на прибыль. 3) За текущий год эксплуатационные расходы сложились в сумме 16 млн. руб. при плане 15 млн. руб., экономия составила 1 млн. руб. При этом, по некоторым элементам затрат сложился перерасход, так по материалам перерасход составил 50 тыс. руб., по элементу затрат амортизации перерасход составил 100 тыс. руб. в связи с проведением модернизации зданий, благоустройства территории переездных постов. 4) В составе незавершенного строительства дирекции по ремонту путевых машин числятся затраты по выполнению ремонта вагонов с продлением срока 123 службы в количестве 9 ед. в сумме 180,0 тыс. руб. При этом по 5 вагонам службы вагонного хозяйства имеются подписанные акты выполненных работ на деповской ремонт с продлением срока службы датированные, затраты по которым не были своевременно переданы заказчику работ. Также в составе незавершенного строительства числятся возвратные материалы, полученные от реконструкции вагонов в сумме 200 тыс. руб., которые необоснованно завысили сумму затрат по модернизации и реконструкции пути. Данное завышение возникло в результате технической ошибки в журнале модернизации в программе SAP Logon R-3, который формируется автоматически. 5) Нормативный уровень запасов материально-технических ресурсов числится в пределах нормативного уровня 790,0 тыс. рублей. При этом в структурных подразделениях дирекции имеют факты превышения норматива. Так, по энергомонтажному поезду превышение составило 37,0 тыс. руб. при нормативе 69,0 тыс. руб. Согласно пояснений сверхнормативное наличие запасов образовалось в связи с поступлением во 2 квартале бланочной продукции, информационных стендов и оргтехники. В энергомонтажном поезде сверхнормативное наличие запасов образовалось в связи со спецификой производства - отгрузка продукции после 25 числа не производится, а выпуск готовой продукции продолжается. 6) Выборочной проверкой соблюдения норм расхода материалов и запасных частей при производстве ремонтов тягового подвижного состава установлено: - в нарушение норм расхода материалов и запасных частей на техническое обслуживание, текущий и средний ремонт электровозов в условиях ремонтных локомотивных депо дирекции по ремонту тягового подвижного состава – филиала ОАО «РЖД», установлено сверхнормативное списание колодок тормозных локомотивных гребневых на сумму 134,0 тыс. рублей; 7) В соответствии с договором агрегат принят в ремонт с поставкой заказчиком оборудования и частей для ремонта. Однако, факт передачи 124 давальческого сырья от заказчика исполнителю документально не подтвержден, в бухгалтерском учете данные операции не отражались. В период проверки были представлены требования-накладные составленные с нарушением форм, утвержденных Госкомстатом РФ для оформления операций по передаче давальческих материалов. Требования не имеют подписи руководителя, разрешающего отпуск материальных ценностей на сторону, отсутствует цена и стоимость. По условиям договоров транспортные тележки должны были быть отправлены в ремонт отдельно от агрегата на железнодорожных платформах. В ходе проверки данный факт не нашел документального подтверждения. Железнодорожные или транспортные накладные к проверке не представлены. При проверке порядка пересечения материальных ценностей на территорию завода, установлено, что въезд работников подрядной организации, материалов, оборудования не фиксировался в журналах охранной организацией. При этом в акте технического осмотра состояния агрегата был зафиксирован факт отсутствия оборудования по 29 наименованиям. 8) Не в полном объеме оприходованы материалы верхнего строения пути, полученные от демонтажа путей общего пользования. На момент настоящей проверки частично оприходовано материалов на сумму 324,0 тыс. руб. Из представленного пояснения следует, что точной информацией о местах складирования материалов верхнего строения пути, полученных в ходе демонтажа, а также местонахождении первичных документов, на момент проверки не установлено. 9) Согласно отчету по аудиту эффективности организации и проведения оптимизации затрат были выявлены следующие нарушения учета материальнопроизводственных запасов: - в ходе проведения аудита выявлены риски заключения договоров по неоптимальным ценам при самостоятельной закупке товарно-материальных ценностей (инвентаря). В результате, при приемке поставляемого товара у материально ответственного лица отсутствует возможность определить 125 количество и идентифицировать поставляемый инвентарь по цене и качеству закупаемого товара. - в составе производственных запасов числились товарно-материальные ценности, не вовлеченные в хозяйственный оборот более 3-х месяцев, на общую сумму 47 тыс. руб. Мероприятия по вовлечению залежалых вышеуказанных товарно-материальных ценностей в хозяйственный оборот, согласно пояснения начальника отдела документационного и хозяйственного обеспечения, планируются реализовать в 4 квартале текущего года. - по статье «материалы» также сложился перерасход на 108 тыс. руб. Превышение к плану сложилось в связи с корректировкой бюджета по форменной одежде. На основании рассмотренных нарушений в бухгалтерском и налоговом учете материально-производственных запасов структурных подразделений ОАО «РЖД» нами был разработан классификатор типичных нарушений материально производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете, который представлен в приложении 11. В заключении следует отметить, что в задачу аудитора входит не только обнаружение ошибки в учете материально-производственных запасов, но и объяснение сотрудникам бухгалтерии причин возникновения этих ошибок с целью предотвращения их возникновения в дальнейшей деятельности. Выполняя проверку, аудиторы должны тщательно проанализировать первичные документы. Необходимо удостовериться в полной взаимосвязи формулировок, показателей и числовых значений в документах. Документацию необходимо проверять по форме, по существу, производить арифметический пересчет данных, отраженных в документах. Таким образом, нами обобщены особо распространенные и часто выявляемые ошибки и неточности в области учета материально- производственных запасов. Анализ и изучение типичных ошибок позволит усовершенствовать и упростить процесс проведения аудиторской проверки. 126 3.3. Разработка внутрифирменного стандарта «Методика аудита операций с запасами» Качество аудиторской проверки зависит от правильно разработанных внутрифирменных стандартов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе разрабатывать свои собственные стандарты, которые основаны на национальных стандартах, имеют свой подход к выполнению различных действий аудитора, закрепляемых в аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Одним из основных требований к разработке внутрифирменного стандарта аудиторской организации является построение его фундамента на основных принципах и методических подходах, охватывающих всю систему способов, методов и приемов проведения аудиторской проверки. К основному документу в системе внутрифирменной стандартизации следует отнести ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол №6. При этом, особое внимание следует обратить на статью 7 Закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г., которая отображает в себе информацию по стандартам аудиторской деятельности, а также на Кодекс профессиональной этики аудиторов. При разработке внутрифирменного стандарта, необходимо изучить методику к формированию внутрифирменного стандарта «Методика аудита операций с запасами». Бухгалтерский учет запасов и порядок их отражения в финансовой отчетности в международных стандартах регламентируется МСФО 2 «Запасы». Как было отмечено в первой главе диссертационного исследования, в российской учетной практике в настоящее время разработан проект ПБУ 5/2012 «Учет запасов», однако этот проект еще не вступил в силу. Но можно утверждать, что принятие данного проекта Российским законодательством еще 127 на один шаг сближает российский учет и международные стандарты финансовой отчетности. Железнякова Е.106. утверждает, что данный проект делает более прозрачными запасы, которые включает в себя незавершенное производство, к которому относятся затраты на производство услуг, в отношении которых организация - поставщик услуг еще не признала выручку. Проект «Запасы» стирает отличия между международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ), а именно предлагается принимать запасы к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Критерий права собственности при этом не является решающим. Если запасы являются инвестиционным активом, то затраты по заемным средствам, понесенные за время производства, включаются в их себестоимость В связи с этим, аудиторские компании уже готовятся к изменениям и разработке новых внутрифирменных стандартов в части запасов. В контексте перехода на международную практику учета и аудита, рассмотрим разработку внутрифирменного стандарта, учитывающего требования Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) международных и требования стандартов финансовой отчетности (МСФО). Нами разработан в Приложении 12 внутрифирменный стандарт аудита «Методика аудита учета операций с запасами», содержащий следующие разделы: 1) Общие положения; 2) Основные понятия и определения, используемые в стандарте; 3) Цель и задачи проверки; 4) Нормативно-правовая база, используемая при аудите учета операций с запасами и источники информации: 5) Методические подходы к тестированию системы внутреннего контроля операций с запасами; 106 Железнякова Е. Проект Российского Положения по Бухгалтерскому Учету «Запасы» - еще один шаг к Международным Стандартам Финансовой Отчетности. URL: http://i-ias.ru/publikacia/shag_k_msfo.html (дата обращения 23.07.2013 г.). 128 6) Методика проведения проверки учета операций с запасами; 7) Типичные ошибки и нарушения бухгалтерского и налогового учета запасов. В первом разделе «Общие положения» содержится описание нормативноправовой базы, на основе которой разработан стандарт, определены цели стандарта, его состав и сущность. Целью стандарта является установление методов и подходов для проведения аудита запасов. Сущность настоящего стандарта заключается в обеспечении высокого качества аудиторской проверки, содействие внедрения в рабочую деятельность проверяемого экономического субъекта научных разработок в области учета операций с запасами. Срок действия стандарта неограничен, подлежит пересмотру по мере изменения нормативно-правовой базы Российской Федерации, не реже одного раза в год Во втором разделе стандарта «Основные понятия и определения, используемые в стандарте», целесообразно привести определения, используемые аудитором при проверке операций с запасами (например, запасы, аудиторская проверка эффективности операций с запасами, планирование аудита, система внутреннего контроля, аудиторская выборка, аудиторское доказательство, аудиторское досье, рабочие документы аудитора, аудиторское заключение и т.д.). Например, аудиторская проверка эффективности операций с запасами – предполагает мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся операций с запасами и имеющее своим результатом выражение мнения аудитора о степени надежности использования запасов. В соответствии с МСФО 2 «Запасы» в качестве запасов принимаются активы, отвечающие критериям, представленным на рисунке 3.3. Это прежде всего, активы предназначенные для использования в производственной деятельности, предназначенные для продажи и перепродажи. 129 Критерии отнесения активов к запасам согласно МСФО 2 «Запасы» Активы представлены в форме сырья или материалов, предназначенные для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг Активы находятся в процессе создания для последующей продажи (незавершенное производство) Активы предназначены для продажи в ходе обычной деятельности (готовая продукция, товары для перепродажи) Рисунок 3.3 – Основные критерии отнесения активов к запасам согласно МСФО 2 «Запасы»107 В третьем разделе целесообразно привести цель и задачи проверки. Цель аудита операций с запасами состоит в составлении обоснованного мнения о достоверности и полноте информации о материально-производственных запасах, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого аудируемого лица и пояснениях к ней. Основные задачи аудита операций с запасами могут быть систематизированы по следующим направлениям проверки: - состояния бухгалтерского учета запасов; - соразмерности фактического наличия запасов данным бухгалтерского учета; - полноты и своевременности оприходования и целесообразности использования запасов; - стоимостной оценки запасов; - способов хранения и эффективности потребления запасов; - обнаружения материальных ценностей с истекшим сроком полезного использования с дальнейшим выявлением виновных лиц и сумм нанесенного ущерба; - соблюдения определенных норм потребления запасов; 107 Составлен автором на основе: Бычкова С.М., Алдарова Т.М. Учет запасов в соответствии с РСБУ и МСФО [Электронный ресурс]// Аудиторские ведомости, 2010. - № 11. Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс». 130 - целесообразности, качества и своевременности проведения инвентаризаций и правильности принимаемых по ее результатам решений; - системы внутреннего контроля в отношении операций с запасами. - подтверждения прав и обязанностей, возникающих в ходе операций с запасами. - правильности оформления фактов хозяйственной жизни с запасами; Остановимся более подробно на проверке стоимостной оценки запасов. При аудите запасов следует помнить, что первоначальная оценка запасов согласно МСФО 2 возможна одним из трех методов: по себестоимости запасов; по нормативным затратам; по розничным ценам (Рисунок 3.6). Оценка запасов по наименьшей из величин Фактическая себестоимость Затраты на приобретение Затраты на переработку Возможная чистая цена продажи Прочие затраты, доставка, доводка Возможная цена продажи за минусом прочих Рисунок 3.6 – Оценка запасов в финансовой отчетности согласно МСФО 2108 При этом методы оценки запасов по нормативным затратам и розничным ценам, согласно МСФО 2 используются в тех случаях, когда это не ведет к возникновению существенных отклонений от реальных значений себестоимости. При составлении финансовой отчетности запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж.109 Оценка запасов, отпущенных в производство (или реализованных на сторону), согласно МФСО 2 должна осуществляться путем идентификации 108 Карагод В.С., Трофимова Л.Б. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие для бакалавров. - 2-е издание, перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2012. – С. 122. 109 Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Рид Групп, 2011. – С. 129-130. 131 затрат компании с конкретными видами запасов. Это требование относится к тем их видам, которые: не могут рассматриваться как взаимозаменяемые; произведены или предназначены для выполнения специального заказа. Если идентификация затрат невозможна и запасы не отвечают двум приведенным признакам, стандарт предлагает применение методов ФИФО и оценки запасов по средневзвешенной стоимости110 (Рисунок 3.7). Способы расчета себестоимости запасов при их списании Метод точной идентификации индивидуальных затрат Метод ФИФО Метод средневзвешенной стоимости Списанные запасы оценивают по себестоимости каждой их единицы Списанные запасы оценивают по себестоимости первых по времени закупок Стоимость каждой статьи определяется из средневзвешенной стоимости аналогичных статей в начале периода и стоимости таких же статей, купленных или произведенных в течение периода Рисунок 3.7 - Способы расчета себестоимости запасов при их списании согласно МСФО (IAS) 2111 Аудитору необходимо помнить, что согласно методу ФИФО запасы списываются в той же последовательности, в которой закупаются. Таким образом, стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений. Оценка методом средневзвешенной стоимости осуществляется, когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену за период. Организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных не только по физическим характеристикам, но и по методу их использования. При 110 Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Рид Групп, 2011. – С. 132-133. 111 Составлен автором на основе: Карагод В.С., Трофимова Л.Б. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие для бакалавров. - 2-е издание, перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2012. – С. 124,125. 132 выборе метода определения себестоимости запасов следует помнить, что метод ФИФО дает более высокую оценку прибыли, в то время как метод средневзвешенной стоимости более прост в применении и, как правило, не требует высокой квалификации персонала бухгалтерии112. Во внутрифирменном стандарте необходимо учитывать, что в международной практике используют два метода учета запасов - периодический и непрерывный. Периодический учет запасов предполагает списание их стоимость в расход со счета «Запасы» периодически по результатам инвентаризации наличных запасов. Себестоимость потраченных запасов определяется по формуле: С = Н + П + В - К; (3.9) где С – себестоимость запасов, списанных за период; Н, К – стоимость начального и конечного остатков запасов; П – стоимость запасов, поступивших за период; В – себестоимость готовой продукции, выпущенной за период. Палий В.Ф.113 отмечает, что главными недостатками периодического учета запасов являются отсутствие детализированного количественно-суммового учета запасов в номенклатуре, а также невозможность отслеживать себестоимость расходов и продаж; преимуществами — простота и невысокая трудоемкость учета. Этот учет применяют в организациях малого и среднего бизнеса, в торговых организациях, небольших промышленных предприятиях. Непрерывный учет запасов основан на детальном отражении на счетах всей номенклатуры поступивших и выбывших запасов или израсходованных сырья и материалов. 112 Полетаева Е. Запасы в МСФО: основы учета [Электронный ресурс]// Расчет, 2009. - № 11. – Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». 113 Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. – 3-е изд., испр. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2008. – С. 154. 133 В четвертом разделе следует рассмотреть нормативную базу и источники информации. Структура нормативно-законодательной базы при проведении аудита операций с запасами содержит следующие разделы: 1) законодательно-нормативные акты, применяемые в области регламентирующие вопросы аудиторской деятельности и службы внутреннего аудита; 2) законодательно-нормативные акты, бухгалтерского финансового и налогового учета операций с запасами. К законодательно-нормативным актам, носящим общий характер, относятся: Кодексы (Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ и др.); Федеральные законы, например ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ и др. О нормативных акты, регламентирующих вопросы учета запасов, говорится в п.1.2 диссертации. В процессе проверки используются 5 укрупненных групп источников, приведенных в таблице 3.9. Таблица 3.9 - Источники информации при проведении аудита операций по учету запасов114 1. Базовые документы, регламентирующие методику ведения учета операций с запасами Приказы по учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, организационно-распорядительные документы, регламентирующие порядок проведения инвентаризации запасов, график документооборота, порядок списания операций с запасами, хозяйственные договоры и т.д. 2. Первичные документы по учету операций с запасами номенклатура-ценник; договоры с материально ответственными лицами; первичные документы по движению запасов (накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, доверенности (формы № М-2, Mb М-2а); приходные ордера (форма № М-4), акты о приемке материалов (форма № М-7), накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (форма № М-11), лимитно-заборные карты (форма № М-8), накладные на отпуск материалов на сторону (форма № М-15), карточки складского учета материалов (форма № М-17), реестры карточек); акты об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35), инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (ТМЦ) (форма № ИНВ-3), сличительные ведомости результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19), приказ о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-22), акты инвентаризации ТМЦ, находящихся в пути (форма № ИНВ-6), инвентаризационная опись ТМЦ, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ5), материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4), ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26) 3. Регистры аналитического и синтетического учета учетные регистры по счетам 10, 14, 15, 16, 19, 20, 23, 25, 26, 41, 44, 60, 76, 90, 91, налоговые регистры. 4. Формы бухгалтерской отчетности Бухгалтерская отчетность: Бухгалтерский баланс, Пояснения к бухгалтерскому балансу.; налоговые декларации. 5. Прочие документы Прочие документы: книги покупок, книги продаж и т.д. 114 Удалов, А.А. Методические подходы к формированию внутрифирменного стандарта «Методика аудита операций с запасами» / А.А. Удалов // Учет и статистика. – 2013. - № 3. С. 73. 134 В пятом разделе рекомендуется изложить методику оценки системы внутреннего контроля операций с запасами и формирование аудиторской выборки. Аудитору для оценки системы внутреннего контроля следует применять процедуры тестирования. Нами в приложении 8 разработаны тесты системы внутреннего контроля, которые подтверждаются или корректируются в процессе аудита. В шестом разделе целесообразно изложить методику проверки операций с запасами в соответствии с планом и программой аудита. Начинать проверку запасов следует с экспертизы договоров на соответствие их требованиям ГК РФ. При необходимости следует привлечь эксперта. Затем подвергаются проверке бухгалтерское оформление операций с запасами, включая первичные документы по движению запасов, регистры аналитического и синтетического учета запасов, проверка налогообложения операций с запасами. Программа аудита запасов представлена в приложении 7. В седьмом разделе стандарта необходимо рассмотреть типичные нарушения запасов. Для выявления и анализа ошибок аудитор руководствуется требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита». По мнению Бычковой С.М. ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данному объекту инвентаризации и аудита, могут переоценки оказывать материалов; влияние определения на результаты: себестоимости продукции (товаров, работ, услуг); формирования финансовых результатов; исчисления и уплаты налога на прибыль; исчисления и уплаты НДС. При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации для устранения ошибок в учете и совершенствования системы учета запасов.115 115 Бычкова С.М., Алдарова Т.М. Аудит запасов в соответствии с федеральными стандартами аудита и МСА// Аудиторские ведомости, 2010. - № 11.– Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс». 135 В приложении к стандарту рекомендуется привести формы рабочих документов аудитора, рекомендуемых для применения в ходе аудиторской проверки операций с запасами. Рабочие документы систематизированы в следующем порядке: 1. Рабочий документ «План аудита учета операций с запасами»; 2. Рабочий документ «Программа аудита учета операций с запасами»; 3. Рабочий документ «Тестирование системы внутреннего контроля учета запасов»; 4. Рабочий документ «Анкета тестов проверки запасов»; 5. Рабочий документ «Структура запасов, включающая информацию о существенных отклонениях, выявленных в ходе проверки идентичности показателей синтетического и аналитического учета по счетам 10, 15, 20, 41 43»; 6. Рабочий документ «Обобщение выявленных ошибок по результатам проверки запасов». Пакет рабочей документации разработан и представлен в приложении 13. Заполнение предложенных рабочих документов аудитора способствует систематизации и детализации полученной информации о нарушениях в учете запасов. Например, рассмотрим рабочий документ «Обобщение выявленных ошибок по результатам проверки запасов», представленный в таблице 3.10. Таблица 3.10 - Рабочий документ «Обобщение выявленных ошибок по результатам проверки запасов» Вид нарушени я Ссылка на рабочий документ Сумма (тыс.руб.) Правовое, бухгалтер ское, налоговое «Готовая продукция » 23 485 Форма отчетности Бухгалтерск ий баланс Влияние на бухгалтерскую отчетность Наименование завышен занижен показателя в Качественное влияние (+) (-) отчетности В отсутствии проведения внеплановых «Запасы», в том инвентаризаций числе «Готовая V аудитору не продукция представляется возможным подтвердить достоверность остатков готовой продукции 136 Разработанный внутрифирменный стандарт способствует детализации профессионального поведения, поскольку его применение базируется на требованиях федеральных стандартов аудита, стандартов саморегулируемых организаций аудиторов, а также обобщенной во внутрифирменном стандарте практике контроля операций с запасами. Применение на практике внутрифирменного стандарта позволит повысить качество проверки операций с запасами, снизить аудиторский риск, обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора. 137 ЗАКЛЮЧЕНИЕ В диссертации были рассмотрены актуальные вопросы развития методики анализа и аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях. Не разработанность ряда теоретических и методических положений предмета исследования и высокая практическая значимость эффективного разрешения прикладных задач в части анализа и аудита материально-производственных запасов в совокупности обусловили необходимость научного исследования. Проведенные в рамках диссертационной работы исследования и разработанные на их основе предложения позволяют аргументировано сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития методики анализа и аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях. На первом этапе диссертационного исследования были рассмотрены теоретико-методические аспекты анализа и аудита материально- производственных запасов в коммерческих организациях: изучена сущность запасов и операций с ними как объекта анализа и аудита; структурирована нормативно-правовая база по анализу и аудиту материально-производственных запасов, в контексте трансформации принципов анализа и аудита операций с производственными запасами; раскрыт зарубежный и отечественный опыт развития стандартизации аудита. В связи с тем, что в нормативных документах, регламентирующих порядок отражения материально-производственных запасов, недостаточно четко раскрыты критерии запасов, как объекта анализа и аудита, нами уточнены теоретические представления о содержательной характеристике понятия «материально-производственные запасы» с целью развития понятийного аппарата исследуемого вопроса и предложена авторская трактовка. Таким образом, материально-производственные запасы (МПЗ) представляют собой оборотные активы, инвестируемые организацией в текущие операции в течение каждого определенного цикла производства, имеющие характерные особенности 138 такие как: 1) объект материально-производственных запасов имеет определенный состав, поэтому его целесообразно рассматривать как с бухгалтерской, так и с экономической точек зрения; 2) объект материальнопроизводственных запасов классифицируется по различным признакам; 3) объект материально-производственных запасов имеет особенности оценки; 4) объект материально-производственных запасов имеет особенности раскрытия информации. При аудите материально-производственных запасов необходимо учитывать требования действующего законодательства и принципы учета, анализа и аудита. Нами систематизированы нормативно-правовой акты в области бухгалтерского учета, анализа и аудита и установлено, что на достаточно высоком уровне разработана нормативная база по учету и аудиту, однако нами отмечена недостаточная проработанность нормативных актов по анализу материально-производственных нормативно-правовой базы в ходе запасов. анализа и Систематизирование аудита материально- производственных запасов обеспечат качественное проведение проверки и аналитических процедур, полноту и точность отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности деятельности коммерческой организации. Для разработки внутрифирменного стандарта по аудиту запасов рекомендовано использовать бухгалтерский подход, позволяющий создавать концепцию контроля, ориентированного на специфику ведения бухгалтерского учета коммерческой организации и дающий основу для аналитических процедур в аудите. В ходе научного исследования установлено, что стандарты обеспечивают высокое качество аудиторской проверки; формируют профессиональный имидж профессии; устраняют контроль со стороны государства, используя опыт саморегулируемых организаций и т.д.. Нами обоснованы направления адаптации зарубежного опыта стандартизации к российской аудиторской практике. На втором этапе научного исследования изучены современные методики аудита и анализа материально-производственных запасов в коммерческих 139 организациях, предложены этапы проверки аудита, включающие: планирование, оценку системы внутреннего контроля (СВК), формирование аудиторских доказательств и аудиторской выборки, выполнение аудиторских процедур, оформление результатов аудита. Нами систематизирована общепринятая схема проведения аудиторской проверки, включающая: 1. Подготовительный этап; 2. Подготовку аудиторской проверки; 3. Проведение аудиторской проверки; 4. Подготовку отчета аудитора и аудиторского заключения; 5. Окончание аудиторской проверки (подготовка рабочих документов и архивация). Разработана методика аудита материально-производственных запасов, включающая: 1) установление цели и задач аудита материально- производственных запасов; 2) планирование аудита материально- производственных запасов; 3) тестирование системы внутреннего контроля операций с производственными запасами; 4) определение применяемых источников информации; 5) варианты приемов и методов получения аудиторских доказательств (аудиторская выборка, аудиторские процедуры); 6) применение классификатора типичных ошибок при аудите операций с материально-производственными запасами; 7) формирование результатов аудиторской проверки. Разработанная методика аудита операций с материально- производственными запасами предполагает унификацию схемы контроля и применение в качестве концептуальных положений общих принципов аудита, установленных стандартами аудиторской рационализировать процесс проверки. деятельности, что позволит 140 Одним из важных и базовых элементов в аудиторской проверке является анализ. Нами рассмотрены основные положения информационного обеспечения анализа материально-производственных запасов организации, включающие: изучение цели, задач, принципов, особенностей проведения аналитических процедур. На основе систематизированы пути изучения опыта рационализации различных поступления авторов, и были использования производственных запасов в коммерческих организациях. На третьем этапе исследования предложена и апробирована методика анализа материально-производственных запасов, которую можно определить как совокупность специфических аналитических процедур, объединенных в определенную логическую последовательность, включающую пять этапов: 1) определения наличия и состава материально-производственных запасов; 2) оценка структуры и динамика материально-производственных запасов в общей структуре оборотных активов; 3) обоснование потребности и обеспеченности запасов источниками формирования; 4) оценка эффективности использования материально-производственных запасов; 5) анализа чистого оборотного капитала в соответствии МСФО. Методика коммерческой анализа материально-производственных запасов организации увеличить эффективность позволит хозяйственной деятельности на основе выявления внутрипроизводственных резервов. В ходе исследования выработаны методические подходы к формированию классификатора типичных ошибок в учете и налогообложении операций с материально-производственными запасами. Нами разработан «Классификатор типичных нарушений материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете», который позволит рационализировать процесс аудиторской проверки. 141 В целях улучшения процесса документирования аудита операций с материально-производственными запасами создан пакет рабочих документов аудитора. Данный пакет включает в себя следующие рабочие документы (РД): 1. Рабочий документ «План аудита учета операций с запасами»; 2. Рабочий документ «Программа аудита учета операций с запасами»; 3. Рабочий документ «Тестирование системы внутреннего контроля учета запасов»; 4. Рабочий документ «Анкета тестов проверки запасов»; 5. Рабочий документ «Структура запасов, включающая информацию о существенных отклонениях, выявленных в ходе проверки идентичности показателей синтетического и аналитического учета по счетам 10, 15, 20, 41 43»; 6. Рабочий документ «Обобщение выявленных ошибок по результатам проверки запасов». Использование предлагаемых нами рабочих документов способствует полному и качественному документированию процесса проверки операций с запасами. Разработан внутрифирменный стандарт «Методика аудита операций с запасами», предусматривающий закрепление методики проверки в 7 взаимосвязанных разделах: 1) Общие положения; 2) Основные понятия и определения, используемые в стандарте; 3) Цель и задачи проверки; 4) Нормативно-правовая база, используемая при аудите учета операций с запасами источники информации; 5) Методические подходы к тестированию системы внутреннего контроля операций с запасами; 6) Методика проведения проверки учета операций с запасами; 7) Типичные ошибки и нарушения бухгалтерского и налогового учета запасов. 142 Предложенный внутрифирменный стандарт позволяет детализировать профессиональное поведение на основе учета требований национальных стандартов и практике проверки операций с запасами, что будет способствовать повышению качества аудита запасов. Выполненные исследования позволяют решать актуальные вопросы проведения аудита и анализа запасов в коммерческих организациях. С нашей точки зрения, практическое применение предложенных подходов к использованию информации о проведении анализа и аудита запасов будет способствовать повышению качества проверок. 143 Список литературы 1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая, вторая) [Электронный ресурс]: от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 02.11.2013). - Режим доступа: справочно - правовая система «КонсультантПлюс». 2. Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2 [Электронный ресурс]: принят 5 августа 2000 года № 117-ФЗ (ред. от 28.12.2013). - Режим доступа: справочно - правовая система «КонсультантПлюс». 3. Федеральный закон Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» [Электронный ресурс]: от 30.12.2008 г. № 307 – ФЗ (ред. от 28.12.2013). - Режим доступа: справочно - правовая система «КонсультантПлюс». 4. Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс]: от 06.12.2011 № 402-ФЗ: принят ГД ФС РФ 22.12.2011 (ред. от 28.12.2013). Режим - доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 5. Федеральный закон Российской Федерации «О саморегулируемых организациях» [Электронный ресурс]: от 01.12.2007 № 315 ФЗ принят ГД ФС РФ 16.11.2007 (ред. от 25.06.2012). - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 6. Федеральный закон Российской Федерации «О консолидированной финансовой отчетности» [Электронный ресурс] от 27.07.2010 № 208 ФЗ принят ГД ФС РФ 07.07.2010 (ред. от 23.07.2013). - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс»; 7. Постановление Правительства РФ от 23.09.02 № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 8. Кодекс этики аудиторов России: одобрен Советом по аудиторской 144 деятельности при Минфине России от 22.03.2012, протокол № 4 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 9. Положение по бухгалтерскому учѐту 5/01 «Учѐт материально – производственных запасов» (ПБУ 5/01) [Электронный ресурс]: утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 №44н (ред. от 25.10.2010). - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 10. Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ 5/2012) [Электронный ресурс].- Режим доступа: http://mvf.klerk.ru/nb/332_10.htm. 11. Положение по бухгалтерскому учету 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» [Электронный ресурс] от 28.06.2010 № 63н (ред. от 27.04.2012). - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 12. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», приложение № 2 к Приказу Министерства финансов РФ от 25.11.2011 №160 [Электронный ресурс]: утв. Приказом Минфина России от 02.04.2013 № 36н. Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 13. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита». [Электронный ресурс]: утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 (ред. от 22.12.2011). - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс» 14. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские доказательства» [Электронный ресурс]: утвержденный приказом от 16 августа 2011 г. № 99н. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс» 15. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» [Электронный ресурс]: утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 (ред. от 22.12.2011). - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс» 16. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 145 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 30.11.2011 № 440. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 17. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 18. Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов. [Электронный ресурс]: утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 19. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности [Электронный ресурс]: одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22 апреля 2004 г. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 20. Авдеев, В.В. Материалы: материальные расходы в налоговой политике [Электронный ресурс] / В.В. Авдеев. - Режим доступа: справочноправовая система «КонсультантПлюс». 21. Авдеев, В.В. Материалы: складской учет товаров [Электронный ресурс]/ В.В. Авдеев. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 22. Агладзе, [Электронный И.И. ресурс] Новое /И.И. в международных стандартах Агладзе. Режим - аудита доступа: http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=009519. 23. Алборов, Р.А. Основы аудита: Учебное пособие/ Р.А. Алборов, Л.И. Хоружий, С.М. Концевая.-. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2001. – 224 с. 146 24. Алексеева, А.И. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие / А.И. Алексеева, Ю.В. Васильев, А.В. Малеева, Л.И. Ушвицкий. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 672 с. 25. Арбатская, Т.Г. Актуальные вопросы формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском учете [Электронный ресурс] / Т.Г. Арбатская // «Международный бухгалтерский учет». – 2013. - № 41. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 26. Арзуманова, Л.Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: монография/ под ред. Е.Ю. Грачевой. – Москва: Проспект, 2011. – 144 с. 27. Артеменко, В.Г. Анализ финансовой отчетности: учебное пособие/ В.Г. Артеменко, В.В. Остапова. - ООО «Издательство «Омега-Л», 2011. - 268 c. 28. Астахов, В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учебное пособие/ В. П. Астахов. – 9-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2011. - 955 с. 29. Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие/ В.П. Астахов. - Издание 5-е, перераб. и доп. – М.: ИКЦ «МарТ»; Р/н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004. - 960 с. 30. Астахов, [Электронный В.П. Учет ресурс]/ материальных В.П. Астахов. производственных - Режим запасов доступа: http://www.aup.ru/books/m181/7.htm; 31. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям/ под ред. В.И. Подольского. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – 607 с. 32. Аудит: учебник для сред. проф. образования/ под ред. М.В. Мельник. – изд. с изм. – М.: Экономистъ, 2009. – 296 с. 33. Аудиторская выборка [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.audit-it.ru/articles/audit/a104/40717.html. 34. Аудиторский словарь / С.М. Бычкова, М.В. Райхман, В.Я. Соколов и др.; Под ред. В.Я. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2003.– 192 с. 147 35. Ахметова, Ю.С. Сравнительный анализ МСФО и ПБУ по учету материально-производственных запасов [Электронный ресурс]/ Ю.С. Ахметова. - Режим доступа: http://jurnal.org/articles/2010/ekon34.html. 36. Банк, С.В. Система показателей комплексного анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта/ С.В. Банк, А.В. Тараскина// Экономический анализ: теория и практика. – 2008. - № 4. – 231 с. 37. Бариленко, В.И. Анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие / В.И. Бариленко и др. - М.: Омега-Л, 2009. – 414 с. 38. Барнгольц, С.Б. Методология экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта: учебное пособие /С.Б. Барнгольц, М.В. Мельник. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 240 с. 39. Бархатов, А.П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности/ А.П. Бархатов.- 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ИТК «Дашков и К», 2008. – 484 с. 40. Бдайциева, Л.Ж. Бухгалтерский учет: учебник/ Л.Ж. Бдайциева. — М.: Издательство Юрайт, 2011. — 735 с. 41. Безруких П.С., Ивашкевич В.Б., Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учебник/ П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков; под ред. П.С. Безруких. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 1996. - 576 с. 42. Бердникова, Т.Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: учебное пособие / Т.Б. Бердникова. – М.: ИНФРА-М, 2010.– 215 с. 43. Богатая, И.Н. Аудит: учебное пособие / И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ОАО «Московские учебники»; Ростов н/Д: Феникс, 2005. – 475 с. 44. Богатая, И.Н. Бухгалтерский учет / И.Н. Богатая, Н.Н. Хахонова. – 4-е изд., перераб. и доп. – Ростов н/Д : Феникс, 2007. – 858 с. 45. Богатая, И.Н. Бухгалтерский финансовый учет: учебник/ И.Н. Богатая, Н.Н. Хахонова. - КНОРУС, 2011. – 592 с. 46. Бочаров, В.В. Финансовый анализ / В.В. Бочаров. - СПб: Питер, 2009. 148 – 240 с. 47. Бузырев, В.В. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности строительного предприятия: учебник/ В.В. Бузырев, И.П. Нужина. – М.: КНОРУС, 2010. – 336 с. 48. Булыга, Р.П. Основы аудита/ под ред. д-ра эконом. наук, проф. Р.П. Булыги. – Ростов н/Д: Феникс, 2010. – 317 с. 49. Бухгалтерский учет и аудит: современная теория и практика: учебник для магистров всех экономических специальностей / Под ред. Я.В. Соколова и Т.О. Терентьевой; СПБГУ, экон. факультет. – М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2010. – 438 с. 50. Бухгалтерский учет: типичные ошибки при отражении поступления материалов в организацию [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справочноправовая система «КонсультантПлюс». 51. Бухгалтерский учет: финансовый и управленческий: учебник/ под ред. проф. Н.Т. Лабынцева. – М.: Финансы и статистика, 2008. – 800 с. 52. Бухгалтерский учет: учебник/ Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. – М.: ИНФРА-М, 2010. – 717 с. 53. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учебник / под ред. Н.Г. Белова, Л.И. Хоружий. – М. : Эксмо, 2010. - 608 с. 54. Бычкова, С.М. Аудит: учебное пособие / под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Магистр, 2011. – 463 с. 55. Бычкова, С.М. Аудит запасов в соответствии с федеральными стандартами аудита и МСА [Электронный ресурс]/ С.М. Бычкова, Т.М. Алдарова // Аудиторские ведомости. - 2010. - № 11.– - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 56. Бычкова С.М. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учебное пособие / под ред. С.М. Бычковой. – М.: Эксмо, 2008. – 400 с. 57. Бычкова, С.М. Учет запасов в соответствии с РСБУ и МСФО [Электронный ресурс]/ С.М. Бычкова, Т.М. Алдарова // Аудиторские ведомости. 149 - 2010. - № 11. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 58. Васильев, Ю.А. Материальные активы с позиций МСФО (IAS) 2 [Электронный ресурс] / Ю.А.Васильев // «Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение». – 2012. - № 6. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 59. Васильева, Л.С. Финансовый анализ: учебник / Л.С. Васильева, М.В. Петровская. – М.: КНОРУС, 2010. – 880 с. 60. Вахрушина, М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник / М.А. Вахрушина. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Рид Групп, 2011. – 656 с. 61. Волков, Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету [Электронный ресурс]/ Н.Г. Волков. - Режим доступа: http://exsolver.narod.ru/Books/Other/Buch/index.html. 62. Галузина, С.М. Международный учет и аудит/ С.М. Галузина, Т.Ф. Пупшис. – СПб.: Питер, 2006. – 272 с. 63. Герасимов, Б.И. Экономический анализ: учебное пособие. В 2 ч. / Б.И. Герасимов, Т.М. Коновалова, С.П. Спиридонов. – 2-е изд., стер. – Тамбов : Издво Тамб.гос. техн. ун-та, 2006. – Ч. 1. – 64 с. 64. Гинзбург, А.И. Экономический анализ: учебник для вузов/ А.И. Гинзбург. - СПб.: Питер, 2008. – 528 с. 65. Гогина, Г.Н. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие /Г.Н. Гогина. - СПб.: ГИОРД. 2008. – 192 с. 66. Грей, Сидней Дж. Финансовый учет: глобальный подход: учебнометодическое пособие; пер. с англ. / Сидней Дж. Грей, Белверд Е. Нидлз. – М.: Волтерс Клувер, 2008. – 616 с. 67. Грищенко, О.В. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия [Электронный ресурс]: учебное пособие/ О.В. Грищенко. - Режим доступа: http://www.aup.ru/books/m67/. 150 68. Губин, В.Е. Анализ финансово-хозяйственной деятельности: учебник/ В.Е. Губин, О.В. Губина. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2010. – 336 с. 69. Данилевский, Ю.А. Аудит: учебное пособие/ Ю.А. Данилевский, С.М, Шапигузов, Н.А. Ремизов. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2002. – 544 с. 70. Демина, И.Д. Применение МСФО (IAS) 2 «Запасы» в отечественной практике бухгалтерского учета [Электронный ресурс]/ И.Д. Демина// «Международный бухгалтерский учет». – 2013. - № 17. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 71. Дружиловская, Э.С. Новые правила оценки и учета запасов [Электронный ресурс] / Э.С.Дружиловская // «Все для бухгалтера». – 2013. - № 1. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 72. Дружиловская, Э.С. Современные проблемы оценки запасов в РСБУ и МСФО и пути их решения [Электронный ресурс]/ Э.С. Дружиловская// «Международный бухгалтерский учет». – 2013. - № 38. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 73. Ендовицкий, Д.А. Системный подход к экономическому анализу активов хозяйствующего субъекта [Электронный ресурс]/Д.А. Ендовицкий// Экономический анализ: теория и практика. – 2009. - № 15. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 74. Ендовицкий, Д.А. Экономический анализ активов организации: учебник / Д.А. Ендовицкий. – М.: Эксмо, 2009. – 608 с. 75. Ерофеева, В.А. Аудит: учебное пособие / В.А. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А. Битюкова. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. : Издательство Юрайт : ИД Юрайт, 2011. – 638 с. 76. Ефимова, О.В. Финансовый анализ/ О.В. Ефимова. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 528 с. 77. Железнякова, Е. Проект российского положения по бухгалтерскому учету «Запасы» - еще один шаг к международным стандартам финансовой отчетности [Электронный ресурс]/ Е. Железнякова. - Режим доступа: http://i- 151 ias.ru/publikacia/shag_k_msfo.html. 78. Зонова, А.В. Бухгалтерский учет и анализ: учебное пособие / А.В. Зонова, Л.А. Адамайтис, И.Н. Бачуринская. – М.:Эксмо, 2009. – 512 с. 79. Илышева, Н.Н. Управленческий учет материально-производственных запасов [Электронный ресурс] / Н.Н. Илышева, А.Ф. Черненко, Е.С. Федяй // Все для бухгалтера. - 2008. - № 5. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 80. Ионова, А.Ф. Финансовый анализ: учебник / А.Ф. Ионова, Н.Н. Селезнева. – М.: Проспект, 2009. – 624 с. 81. Калистратов, Л.М. Аудит: учебное пособие/ Л.М. Калистратов. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007. – 256 с. 82. Камышанов, П.И. Аудит: стандарты и практика/ П.И. Камышанов. – М., Элиста: АПП «Джангар», 2002. – 376 с. 83. Канке, А.А. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия: учебное пособие/ А.А. Канке, И.П. Кошевая. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2010. – 288 с. 84. Карагод, В.С. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие для бакалавров / В.С. Карагод, Л.Б. Трофимова. - 2-е издание, перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2012. – 310 с. 85. Касьянова, Г.Ю. Материально-производственные запасы. Бухгалтерский и налоговый учет / Г. Ю. Касьянова. - М.: АБАК, 2012. - 272 с. 86. Качалин, В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP / В.В. Качалин. – М.: Изд-во Эксмо, 2004. - 400 с. 87. Кизилов, А.Н., Учет материально-производственных запасов в коммерческих организациях: учебно-практическое пособие / А.Н. Кизилов, Е.Н. Макаренко – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2005. – 256 с. 88. Ковалев, В.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия/ В.В. Ковалев, О.Н. Волкова. – М.: Проспект, 2010. – 424 с. 89. Ковалева, О.В. Аудит: учебное пособие/ О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов ; под ред. О.В. Ковалевой. – М.: ПРИОР, 2002. – 320 с. 152 90. Когденко, В.Г. Методология и методика экономического анализа в системе управления коммерческой организацией: монография / В.Г. Когденко. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. – 543 с. 91. Козлова, Е.П. Бухгалтерский учет в организациях/ Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и Статистика, 2006. – 768 с. 92. Комплексный экономический анализ предприятия/ Под ред. Н.В. Войтоловского, А. П. Калининой, И. И. Мазуровой. - СПб.: Питер, 2010. – 576 с. 93. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебник/ Л.Т. Гиляровская [и др.]. – М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2006. – 360 с. 94. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие/ коллектив авторов. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: КНОРУС, 2011. – 712 с. 95. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: учебник / Н.П. Кондраков – 3 изд., перераб и доп. – М.: ИНФРА-М, 2010. – 656 с. 96. Лабынцев, Н.Т. Международная стандартизация бухгалтерского учета [Электронный ресурс]/ Н.Т. Лабынцев // Фундаментальные исследования. – 2008. – № 3. – С. 119-123. – Режим доступа: www.rae.ru/fs/?section=content&op=show_ article_id=7780778. 97. Лермонтов, Ю. Отражение в расходах материальных затрат [Электронный ресурс] / Ю.Лермонтов // «Аудит и налогообложение». – 2012. - № 11. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 98. Лозовский, Л.Ш. Словарь аудитора и бухгалтера/ Л.Ш. Лозовский, М.В. Мельник, М.Е. Грачева, Ю.А. Ю.А. Данилевский, Л.В. Комарова, Н.И. Корягина, Б.А. Райзберг; под общ. ред. Л.Ш. Лозовского и Б.А. Разберга. – М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2003. – 446 с. 99. Лысенко, Д.В. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности / Д.В. Лысенко. – М.: ИНФРА-М, 2010. – 320 с. 153 100. Любушин, Н.П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие/ Н.П. Любушин. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. – 448 с. 101. Любушин, Н.П. Экономический анализ: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и «Финансы и кредит»/ Н.П. Любушин. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИДАНА, 2010. – 575 с. 102. Мазуренко, А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит: учебное пособие / А.А. Мазуренко; под ред. засл. деят. науки РФ, д-ра экон. наук, проф. Л.И. Ушвицкого. – М.: КНОРУС, 2009. – 236 с. 103. Малюкова, Н.С. МСФО (IAS) 2 «Запасы» [Электронный ресурс] / Н.С.Малюкова // «Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации». – 2012. - №12. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 104. Манохова, С.В. Учет запасов: для начинающих и не только [Электронный ресурс] / С.В.Манохова // «Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение». – 2012. - № 9. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 105. Маркарьян, Э.А. Управленческий анализ в отраслях: учебное пособие/ Э.А. Маркарьян, С.Э. Маркарьян, Г.П. Герасименко; под ред. профессора Э.А. Маркарьяна - Ростов-на-Дону: МарТ, 2009. – 328 с. 106. Маркарьян, Э.А. Экономический анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие/ Э.А. Маркарьян, Г.П. Герасименко, С.Э. Маркарьян. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: КНОРУС, 2010. – 536 с. 107. Маркин, Ю.П. Экономический анализ/ Ю.П. Маркин. – М.: Издательство «Омега-Л», 2010. – 450 с. 108. Массарыгина, В.Ф. Развитие стандартов аудиторской деятельности в современных условиях [Электронный ресурс] /В.Ф. Массарыгина. - Режим доступа: http://www.e-ipar.ru/index.php?option=com_content&view=article&id =161:commn307-fz&catid=16:coments&Itemid=22&tmpl=component. 154 109. Материально-производственные запасы, их классификация [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://be5.biz/ekonomika/bknp/09.htm. 110. Медведев, М.Ю. Учетная политика – 2012 [Электронный ресурс]/ М.Ю.Медведев// «Синергия», Московский 2012. - Режим финансово-промышленный доступа: университет справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 111. Международные стандарты финансовой отчетности [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.b-partner.ru/Page253.html. 112. Мельник, М.В. Анализ и контроль в коммерческой организации: учебник/ М.В. Мельник, В.В. Бердникова. – М.: Эксмо, 2011. – 560 с. 113. Мельник, М.В. Экономический анализ в аудите: учебное пособие для студентов вузов / М.В. Мельник. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – 543 с. 114. Мерзликина, Е.М. Аудит: учебник / Е.М. Мерзликина, Ю.П. Никольская. – М.: ИНФРА-М, 2009. – 368 с. 115. Минфин перестраивает закон об аудиторской деятельности на международный лад [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.auditit.ru/news/audit/454339.html. 116. МСФО в контексте независимого аудита [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://gaap.ru/articles/121883/. 117. Мэтьюс, М.Р. Теория бухгалтерского учета/ М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера: пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. – 663 с. 118. Нидлз, Б. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. – 2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 496 с. 119. Никонова, А. Материальные запасы в российском учете и МСФО. Наглядные сравнения [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.glavbukh.ru/art/13211. 120. Новашина, Т.С. Финансовый анализ [Текст] / Т.С. Новашина. – М.: Московская промышленная академия, 2005. – 192 с. 155 121. Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник/ В.Ф. Палий. – 3-е изд., испр. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2008. – 512 с. 122. Парушина, Н.В. Аудит: учебник/ Н.В. Парушина, С.П. Суворова. – М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2009. – 288 с. 123. Парушина, Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: учебное пособие/ Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2012. – 560 с. 124. Пласкова, Н.С. Стратегический и текущий экономический анализ: учебник/ Н.С. Пласкова – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Эксмо, 2010. – 640 с. 125. Пласкова, Н.С. Экономический анализ: учебник / Н.С. Пласкова. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЭКСМО, 2009. – 704 с. 126. Поздняков, В.Я. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: учебник/ под ред. проф. В.Я. Позднякова. – М.: ИНФРА-М, 2009. – 617 с. 127. Полетаева, Е. Запасы в МСФО: основы учета [Электронный ресурс] / Е.Полетаева // Расчет. - 2009. - № 11. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 128. Попова, Л.В. Учетная информация в системе анализа и управления запасами на предприятиях пищевой промышленности/ Л.В. Попова, И.А. Маслова, Е.Б. Морозова // Экономический анализ: теория и практика. 2003. № 11. - С. 8-15. 129. Пятов, М.Л. Учет запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2 [Электронный ресурс]/ М.Л. Пятов, И.А. Смирнова // БУХ.1С, 8-09. - Режим доступа: http://www.rusconsult.ru/cms-news.php?mode=view_news&id=2115. 130. Разгуляев, В. Аудит управления величиной запасов [Электронный ресурс] / В.Разгуляев // «Консультант». – 2013. - № 9. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 156 131. Ришар, Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия/ Ж. Ришар. Пер. с франц. под ред. Л.П. Белых. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – 375 с. 132. Ришар, Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика/ Ж. Ришар; пер. с фр.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 160 с. 133. Рогуленко, Т.М. Аудит: учебник/ Т.М. Рогуленко, С.В. Пономарева. – М.: КНОРУС, 2010. – 416 с. 134. Рогуленко, Т.М. Аудит: учебник/ Т.М. Рогуленко. – М.: Экономист. 2007. – 378 c. 135. Романова, Л.Е. Экономический анализ: учебное пособие / Л.Е. Романова, Л.В. Давыдова, Г.В. Коршунова. – СПб.: Питер, 2011. – 336 с. 136. Савицкая, Г.В. Анализ производственно-финансовой деятельности сельскохозяйственных предприятий: учебник/ Г.В. Савицкая. – 3-е изд., доп. и перераб. – М.: ИНФРА-М, 2010. – 368 с. 137. Савицкая, Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник / Г.В. Савицкая. - М.: ИНФРА-М, 2008. – 512 с. 138. Савицкая, Г.В. Методика комплексного анализа хозяйственной деятельности: учебное пособие/ Г.В. Савицкая. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2010. – 408 с. 139. Семенихин, В.В. Материалы. Бухгалтерский и налоговый учет [Электронный ресурс]/ В.В. Семенихин // ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 140. Сиднева, В.П. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник/ В.П. Сиднева. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2012. - 559 с. 141. Скамай, Л.Г. Экономический анализ деятельности предприятия/ Л.Г. Скамай, М.И. Трубочкина. – М: ИНФРА-М, 2006. – 296 с. 142. Сквирская, Е.Л. О последних изменениях стандартов аудиторской деятельности / Е.Л. Сквирская// Аудит. - 2009. - № 3. – С. 2-9. 143. Смекалов, П.В. Анализ финансовой отчетности предприятия: учебное пособие/ П.В. Смекалов, Д.Г. Бадмаева, С.В. Смолянинов. – СПб.: Проспект 157 Науки, 2009. – 472 с. 144. Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебник/ Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, Л.Л. Горецкая и Д.А. Панков; отв. ред. Ф.Ф. Бутынец. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. – 664 с. 145. Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: учебное пособие/ Я.В. Соколов. – М.: Магистр; ИНФРА-М, 2010. – 224 с. 146. Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней/ Я.В. Соколов. – М.: Аудит : ЮНИТИ, 1996. – 638 с. 147. Соколов, Я.В. История бухгалтерского учета: учебник/ Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 288 с. 148. Соколов, Я.В. Основы бухгалтерского учета/ Я.В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 496 с. 149. Соколов, Я.В. Основы теории бухгалтерского учета/ Я.В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496 с. 150. Сосненко, Л.С. Анализ материально-производственных запасов [Электронный ресурс] / Л.С. Сосненко, Е.С. Федяй // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - № 3. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 151. Сосненко, Л.С. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие / Л.С. Сосненко, Е.Н. Свиридова, И.Н. Кивелиус. – М.: КноРус, 2011 – 252 с. 152. Стандарт – что это такое? [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.metrob.ru/HTML/standartiz/standart.html. 153. Стивенсон, Дж. Управление производством: Пер. с англ. / Дж. Стивенсон. – М.: Лаборатория базовых знаний, БИНОМ. – 1998. – 928 с. 154. Табалина, С.А. Аудит. Современная методика. Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД: учебное пособие / С.А. Табалина, Н.А. Ремизов; ред. Н.А. Ремизов. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. – 240 с. 158 155. Терехова, В.А. О методах оценки стоимости запасов в международной практике [Электронный ресурс] / В.А.Терехова // «Все для бухгалтера». – 2013. № 5. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 156. Титова, С.Н. МСФО и РСБУ: различия и точки соприкосновения [Электронный ресурс]/ С.Н. Титова// Экономико-правовой бюллетень. - 2011. № 8. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 157. Ткач, В.И. «Полет вслепую»: управление экономическими процессами и учет в России /В.И. Ткач, Е.В. Кузнецова // ЭКО. - 2011. - № 3. - С. 137-149. 158. Толпегина, О.А. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебник для бакалавров/ О.А. Толпегина, Н.А. Толпегина. – М.: Издательство Юрайт, 2013. – 672 с. 159. Удалов, А.А. Аналитическая информация управления запасами / А.А. Удалов // Инновационная стратегия управления бизнесом: учетноаналитические базы, научно-образовательные методики и кадровый потенциал. Орел, 25 апреля 2013 год. С. 133-140. 160. Удалов, А.А. Аудиторские процедуры проверки материальнопроизводственных запасов / А.А. Удалов // Аграрная наука, творчество, рост. Т. 1, Ч. 1. : материалы международной научно-практической конференции 8-14 февраля 2013 года. - Ставрополь «АГРУС», 2013 г. С. 269-272. 161. Удалов, А.А. Инвентаризация как метод аудиторской проверки / А.А. Удалов // Актуальные вопросы инновационного развития экономических отношений : сборник статей второй заочной международной научно- практической конференции. 6 декабря 2012 года. - Тольятти, Самара, 2012 г. С. 85-90. 162. Удалов, А.А. Исследование сущности материально- производственных запасов и операций с ними как объекта аудита / А.А. Удалов // Актуальные проблемы социально-экономического, политического и правового развития современной практической России конференции : материалы 3 Всероссийской профессорско-преподавательского научносостава, 159 студентов, аспирантов и молодых ученых - г. Ростов-на-Дону, 27 ноября 2012г. С. 304-309. 163. Удалов, А.А. Методические подходы к формированию внутрифирменного стандарта «Методика аудита операций с запасами» / А.А. Удалов // Учет и статистика. – 2013. - № 3. С. 68-76. 164. Удалов, А.А. Особенности проведения аудита финансовой отчетности, сформированной на основе GAAP / А.А. Удалов // Проблемы и тенденции инновационного развития агропромышленного комплекса и аграрного образования России, том 4. : материалы международной научнопрактической конференции (7-10 февраля 2012 г.) - п. Персиановский, 2012 г. С. 247-252. 165. Удалов, А.А. Перспективы развития стандартизации аудита / А.А. Удалов // Вопросы финансово-кредитных отношений, учета, аудита и экономического анализа : сборник статей аспирантов и соискателей ученой степени кандидата наук / Ростовский государственный экономический университет (РИНХ) – Ростов-на-Дону, 2012г. С. 121-126. 166. Удалов, А.А. Планирование аудиторской проверки материальнопроизводственных запасов / А.А. Удалов // Долгосрочное социально- экономическое развитие России: цель, приоритеты, механизмы, инструментарий : материалы международной научно-практической конференции – п. Персиановский, 2012 г. С. 160-165. 167. Удалов, А.А. Порядок представления и раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» / А.А. Удалов // Совершенствование бухгалтерского учета, анализа и аудита в соответствии с МСФО : материалы международной научно-практической конференции в рамках Международного конгресса «Евразийство как основа устойчивого развития мирового сообщества в условиях глобализации». – Екатеринбург, 2012 год. С. 134-137. 168. Удалов, А.А. Применение принципов аудита в ходе проведения аудиторской проверки / А.А. Удалов // Инновационно-инвестиционная деятельность в АПК регионов : материалы международной научно-практической 160 конференции, посвященной 75-летию Ростовской области. - Ростов-на-Дону – Зерноград, сентябрь-октябрь 2012 г. С.309-316. 169. Удалов, А.А. Развитие методики анализа материально- производственных запасов в коммерческих организациях / А.А. Удалов // Теоретические и прикладные аспекты информационно-аналитического обеспечения инновационной экономики: научное издание. Международная научно-практическая конференция (Орел, 8 ноября 2012 год): сборник научных статей / под общ. ред. д.э.н. Н.В. Парушиной. – Орел.: ООО ПФ «Картуш», 2012 – 0,42 п.л. 170. Удалов, А.А. Развитие стандартизации аудиторской деятельности / А.А. Удалов // Международный бухгалтерский учет. – 2013. - №17 (263). – С. 3439. 171. Удалов, А.А. Совершенствование методики анализа материальнопроизводственных запасов в коммерческих организациях / А.А. Удалов // Аудит и финансовый анализ. – 2013.-№2. – С. 162-168. 172. Удалов, А.А. Теоретические аспекты учета МПЗ / А.А. Удалов // Вопросы экономики в исследованиях студентов Юга России : материалы региональной студенческой научно-практической конференции. – пос. Персиановский, ДонГАУ, 2009. С. 196-198. 173. Удалов, А.А. Управленческий анализ МПЗ / А.А. Удалов // Актуальные проблемы экономики в исследованиях студентов Юга России: материалы региональной студенческой научно-практической конференции, 2010. С. 226-229. 174. Удалов, А.А. Этапы проведения аудиторской проверки / А.А. Удалов // Глобальный мир: антикризисные императивы, модернизация, институты: материалы Международной научно-практической конференции, Т.3. - Ростов-наДону, 24-26 мая 2012 г. С. 251-255. 175. Усенко, Л.Н. Методика анализа материально-производственных запасов в коммерческих организациях/ Л.Н. Усенко, А.А. Удалов // Донская аграрная научно-практическая конференция «Инновационные пути развития 161 агропромышленного комплекса: задачи и перспективы» : международный сборник научных трудов. Секция «Экономические и правовые институты как факторы адаптации регионального АПК к новым условиям развития». Зерноград, 2012. – С. 291. 176. Усенко, Л.Н. Требования нормативных правовых актов к проведению аудита/ Л.Н. Усенко, А.А. Удалов// Инновационно-инвестиционная деятельность в АПК регионов : материалы международной научно-практической конференции, посвященной 75-летию Ростовской области. - Ростов-на-Дону – Зерноград, сентябрь-октябрь 2012. – С. 332. 177. Учет материально-производственных запасов [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.shans-i.narod.ru/Disk_BU/Stat_BU/ BuxUchet/Bux_uchet/Stat_05.htm; 178. Фролова, [Электронный Т.А. ресурс]/ Учет материально-производственных Т.А. Фролова. - Режим запасов доступа: http://www.aup.ru/books/m194/4_2.htm. 179. Харченко, И.А. Методологические подходы к созданию службы внутреннего аудита в организации// Учет и статистика. – 2009. №1 (13). – С. 6166. 180. Хахонова, Н.Н. Аудит: учебник/ Н.Н. Хахонова, И.Н. Богатая. – М.: КНОРУС, 2011. – 720 с. 181. Хахонова, Н.Н. Концептуальные аспекты модели поведения аудитора и аудиторской организации, предусмотренной Кодексом этики аудиторов/ Н.Н. Хахонова, И.И. Хахонова// Учет и статистика. – 2011. - № 1. – С. 66. 182. Хендриксен, Э.С. Теория бухгалтерского учета/ Э.С. Хендриксен, М.В. Ван Бреда: пер. с англ.; под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 576 с. 183. Цыганков, К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета/ К.Ю. Цыганков. – М.: Магистр, 2007. – 462 с. 184. Черненко, А.Ф. Анализ современных методик определения стоимости аудита [Электронный ресурс] / А.Ф.Черненко // «Международный бухгалтерский 162 учет». – 2012. - № 33. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 185. Чечевицына, Л.Н. Анализ финансово-хозяйственной деятельности: учебник/ Л.Н. Чечевицына. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2009. – 379 с. 186. Чуев, И.Н. Анализ финансово-хозяйственной деятельности: учебник/ И.Н. Чуев, Л.Н. Чуева.- 8-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2010. – 348 с. 187. Чуев, И.Н. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебник для вузов/ И.Н. Чуев, Л.Н. Чуева. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. – 368 с. 188. Швырева, О.И. Методика управления аудиторским риском [Электронный ресурс]/ О.И. Швырева // «Международный бухгалтерский учет», 2012 - № 44. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 189. Шеремет, А.Д. Аудит: Учебник. - 2-е изд., доп. и перераб./ А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. – М.: ИНФРА-М, 2000. – 352 с. 190. Шеремет, А.Д. Бухгалтерский учет и анализ: учебник/ А.Д. Шеремет. – М.: ИНФРА-М, 2011. – 618 с. 191. Шеремет, А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: учебник для вузов/ А.Д. Шеремет. – испр. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2008. – 416 с. 192. Шеремет, А.Д Теория экономического анализа: учебник/ А.Д. Шеремет, М.И. Баканов, М.В. Мельник; под ред. М.И. Баканова. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 536 с. 193. Штефан, М.А. Влияние различий в учете запасов в соответствии с международными и российскими стандартами на показатели финансового состояния организаций [Электронный ресурс]/ М.А. Штефан // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 21. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 194. Щербачева Е.Н. Такие знакомые запасы. Комментарии к проекту ПБУ 5 «Учет запасов» [Электронный ресурс]/ Е.Н.Щербачева // «Электронный 163 журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации». - 2013 - № 1. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс». 195. Экономико-математические методы и модели: учебное пособие / коллектив авторов; под ред. С.И. Макарова. - М.: КНОРУС, 2009. – 240 с. 196. Экономический анализ: учебник / Г.В. Савицкая – 11-е изд., испр. и доп. – М.: Новое знание, 2005. – 651 с. 197. Экономический анализ: учебник / Ю.Г. Ионова, И.В. Косорукова, А.А. Кешокова, Е.В. Панина, А.Ю. Усанов; под общ. ред. И.В. Косоруковой. – М.: Московская финансово-промышленная академия, 2012 – 432 с. 198. Экономический анализ: учебник для бакалавров / под ред. Н.В. Войтоловского, А.П. Калининой, И.И. Мазуровой – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2013. – 548 с. 199. Экономический анализ: учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика» и другим экном. специальностям / Ю.П. Маркин – 2-е изд., стер. – М.: Издательство «Омега-Л», 2010. – 450 с. 200. Экономический анализ/ Под ред. Л.Т. Гиляровской. – 2-е изд., доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. – 615 с. 201. Экономический анализ: основы теории комплексного анализа хозяйственной деятельности организации: учебник/ под ред. проф. Н.В. Вайтоловского, проф. А.П. Калининой, проф. И.И. Мазуровой. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт; ИД Юрайт, 2010. – 507 с. 202. Экономический анализ: торговля, общественное питание, туристический бизнес: учебное пособие для студентов, обучающихся по экономическим специальностям / В.А. Чернов; под ред. М.И. Баканова. – 2-е изд., перераб и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. – 639 с. 203. Энтони, Р. Учет: ситуации и примеры/ Р. Энтони, Дж. Рис: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. A.M. Петрачкова.- 2-е изд. – М.: Финансы и статистика, 1993. - 560 с. 204. Юдина, Г.А. Основы аудита: учебное пособие / Г.А. Юдина, М.А. Черных. – 4-е изд., стер. – М.: КНОРУС, 2011. – 352 с. 164 205. Ярославцев, С.Б. Развитие методических основ стандартизации деятельности аудиторских организаций [Электронный ресурс]: автореф. дис. … канд. эконом. наук/ С.Б. Ярославцев. - Режим доступа: http://www.dissercat.com/content/razvitie-metodicheskikh-osnov-standartizatsiideyatelnosti-auditorskikh-organizatsii). 206. IAS 2: официальный русский перевод [Электронный ресурс]. – Режим доступа: URL http://gaap.ru/articles/125991/. 207. Chasteen, L., Flaherty R., O’Connor M.. Intermediate Accounting / L. Chasteen, R. Flaherty, M. O’Connor.- McGraw Hill College Div, 01.01.1999, P. 9. 208. Kieso, D., Weygandt, J. Intermediate Accounting / D. Kieso and J. Weygandt - John Wiley & Sons, 13th edition, 2010, P. 2. 209. PwC source. www.your connection.com [Электронный ресурс]. – Режим доступа: https://ceeconnect.pwcinternal.com/Authentication/ AutoLogOn.authentication?ReturnUrl=%2fRU%2fHomePage.aspx 165 ПРИЛОЖЕНИЯ 166 Приложение 1 Обзор определений дефиниции «Материально-производственные запасы» Источник Определение Определения, делающие упор на состав МПЗ В качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации. Готовая продукция является частью материальнопроизводственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи. п. 2. Положения по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (ред. от 25.10.2010 №132)116 Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н (ред. от 24.12.2010 №186)117 Проект Положения по В бухгалтерском учете запасами, признаются: бухгалтерскому учету а) сырье, материалы, предназначенные для использования «Учет запасов» (ПБУ при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении 5/2012)118 работ, оказании услуг; б) инструменты, инвентарь, оборудование и т.п. со сроками использования до 12 месяцев, используемые при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг; в) готовая продукция, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации; г) товары, приобретенные у других лиц, и предназначенные для перепродажи в ходе обычной деятельности организации; д) затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом (далее незавершенное производство), полуфабрикаты собственного производства, неукомплектованные или не прошедшие техническую приемку изделия; 116 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) [Электронный ресурс]: утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (ред. от 25.10.2010 №132) - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». 117 Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [Электронный ресурс]: утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н (ред. от 24.12.2010 №186) - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». 118 Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ 5/2012). URL: http://mvf.klerk.ru/nb/332_10.htm (дата обращения 30.11.2012 г.) 167 Продолжение приложения 1 Источник Определение е) затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку; ж) объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации; з) объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации; и) объекты, соответствующие условиям признания основных средств, но которые в силу малой ценности разрешается признавать в составе запасов. GAAP 43 В составе материально- производственных запасов «Определение цены выделяются: готовая продукция, незавершенное производство, запасов» сырье Международный Запасы - это активы: стандарт финансовой (а) предназначенные для продажи в ходе нормальной отчетности (IAS) 2 деятельности; «Запасы», приложение (b) в процессе производства для такой продажи; №2 к Приказу (с) в форме сырья или материалов, предназначенных для Министерства использования в производственном процессе или при финансов РФ от предоставлении услуг. Запасы включают товары, закупленные и 25.11.2011 №160 хранящиеся для перепродажи. К ним относятся, например, [Электронный ресурс]: товары, купленные розничным продавцом, земля и другое утв. Приказом имущество, предназначенные для перепродажи. Запасы также Минфина России от включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную 02.04.2013 N 36н - компанией и включающую сырье и материалы, предназначенные Доступ из справ.- для дальнейшего использования в производственном процессе. В правовой системы случае с компанией сферы услуг запасы включают стоимость «КонсультантПлюс»119 услуг, для которой компания еще не признала соответствующую величину дохода Определения, делающие упор на характерные особенности МПЗ Астахов В.П.120 Материально-производственные запасы – это в широком понимании предметы труда, которые вещественно составляют основу изготовляемого продукта и включается в себестоимость продукции, работ и услуг полностью после предварительной обработки в одном производственном цикле. Безруких П.С., Под производственными запасами понимают различные Ивашкевич В.Б., вещественные элементы производства, используемые в качестве Кондраков Н.П.121 предметов труда в производственном и ином хозяйственном процессе. Они целиком потребляются в каждом цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции, выполненных работ и оказанных услуг. 119 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», приложение №2 к Приказу Министерства финансов РФ от 25.11.2011 №160 [Электронный ресурс]: утв. Приказом Минфина России от 02.04.2013 № 36н - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» 120 Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие. Издание 5-е, перераб. и доп. – М.: ИКЦ «МарТ»; Р/н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004. – С. 418. 121 Безруких П.С., Ивашкевич В.Б., Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учебник/Под ред. П.С. Безруких. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 1996. – С. 107. 168 Продолжение приложения 1 Источник Определение Белов Н.Г. Хоружий В бухгалтерском учете эти активы определяются как Л.И. 122 материально-производственные запасы (МПЗ), которые: используются в качестве сырья и материалов при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг); предназначены для продажи; используются для управленческих нужд организации; приняты организацией на ответственное хранение, переработку (давальческое сырье). 123 Бычкова С.М. Материально-производственные запасы (МПЗ) представляют собой материалы, предназначенные для использования в производственной деятельности или в процессе управления организацией. Другими словами, МПЗ – это совокупность материального имущества, принадлежащего к оборотным активам. 124 Васильев Ю.А. По мнению международных методологов, запасы - это активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, находящиеся в процессе производства для такой продажи или находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг. Грей С. Дж., Нидлз Б. Запасы считаются оборотным активом, тат как они обычно Е. 125 продаются в течении одного года или в течении операционного цикла компании. Нидлз Б., Андерсон Х., Товарные запасы (merchandise inventory) включают в себя все 126 Колдуэлл Д. товары, находящиеся во владении фирмы и предназначенные для продажи, в том числе и товары пути. Товарные запасы относятся к оборотным средствам, так как считается, что в течение одного года они обычно трансформируются в денежную наличность. Хахонова Н.Н.127 МПЗ - это часть имущества, используемая в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг; предназначенная для продажи; используемая для управленческих нужд организации. Козлова Е.П.128 Производственные запасы (сырье, материалы, топливо и др.), являясь предметами труда, обеспечивают вместе со средствами труда и рабочей силой производственный процесс организации, в котором они используются однократно. 122 Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учебник / под ред. Н.Г. Белова, Л.И. Хоружий. – М. : Эксмо, 2010. – С. 320. 123 Бычкова С.М. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учеб. пособие / под ред. С.М. Бычковой. – М.: Эксмо, 2008. - С. 117 124 Васильев Ю.А. Материальные активы с позиций МСФО (IAS) 2 [Электронный ресурс]// «Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение», 2012, № 6. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» 125 Грей Сидней Дж., Белверд Е. Нидлз. Финансовый учет: глобальный подход : учеб.-метод. пособие ; пер. с англ. – М.: Волтерс Клувер, 2008. – С. 221. 126 Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета/ Под ред. Я.В. Соколова. – 2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 2004. – С. 157-158. 127 Лабынцева Н.Т. Бухгалтерский учет: финансовый и управленческий: учебник / под ред. проф.. – М.: Финансы и статистика, 2008. - С. 254. 128 Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в организациях. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и Статистика, 2006. – С. 235. 169 Окончание приложения 1 Источник Кондраков Н.П.129 Кизилов Макаренко Е.Н.130 Сиднева В.П.131 Качалин В.В.132 Удалов А.А. 129 Определение В бухгалтерском учете в качестве материальнопроизводственных запасов принимаются активы: - используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), предназначенной для продажи (сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и др.); - предназначенные для продажи (готовая продукция и товары); - используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, запасные части и др.). А.Н., В качестве материально-производственных запасов принимаются активы: - используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); - предназначенные для продажи; - используемые для управленческих нужд организации; Определение приведено в соответствии с МСФО (IAS) 2: Запасы – это активы: - представленные в виде сырья и материалов, потребляемых в производственном процессе или при оказании услуг; - находящиеся в производственном процессе для последующей продажи (незавершенное производство); - предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности (готовая продукция, товары, приобретенные для перепродажи, в том числе и земля). Товарно-материальные запасы (ТМЗ) – это активы, соответствующие следующим признакам: - являющиеся собственностью компании – объектом учета; - являются материальными активами; - предназначены для продажи или использования в производстве, постоянно расходуются и заменяются новыми (возобновляются). Материально-производственные запасы (МПЗ) – это оборотные активы, инвестируемые организацией в текущие операции в течение каждого определенного цикла производства. Особенности материально-производственных запасов: 1) объект материально-производственных запасов имеет определенный состав, поэтому его целесообразно рассматривать как с бухгалтерской, так и с экономической точек зрения; 2) объект материально-производственных запасов классифицируется по различным признакам; 3) многовариантность подходов к оценке МПЗ; 4) специфика раскрытия информации о запасах. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник – 3 изд., перераб и доп. – М.: ИНФРА-М, 2010. - С. 200) Кизилов А.Н., Макаренко Е.Н. Учет материально-производственных запасов в коммерческих организациях. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2005. – С. 7. 131 Сиднева В.П. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2012. – С. 61-62. 132 Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. – М.: Изд-во Эксмо, 2004. –С. 232. 130 170 Приложение 2 Классификация материально-производственных запасов По характеру владения МПЗ В зависимости от роли, которую МПЗ играют в процессах производства продукции По характеру использования МПЗ Материально-производственные запасы Ценности в пути; Принадлежащие Отданные в переработку, на реализацию; организации Ценности, учитываемые в залоге; Ценности на ответственном хранении; Не принадлежащие Принятые в переработку без оплаты стоимости; организации Принятые от поставщиков для реализации Являются основными элементами для изготовления готовой продукции Сырье и основные Сырье – продукция для добывающей промышленности материалы Основные материалы – это продукция обрабатывающей промышленности Предназначены для хозяйственных нужд и Вспомогательные технологических целей. По завершению изготовления материалы готовой продукции придает ей определенные потребительские свойства. Источник получения энергии. Несет в себе одну из важнейших ролей при производстве продукции. Нефтепродукты: нефть, д/т, бензин, керосин, мазут, масла, Топливо и т.п. Твердое: уголь, торф, древесина, и т.п. Газообразное: пропан, бутан, метан, водород. Составная часть изделия, предназначенная для замены, ремонта, находившейся в эксплуатации такой же части с Запасные части целью поддержания или восстановления исправного или работоспособного состояния изделия. Разновидность МПЗ, предназначенных для упаковки, хранения и транспортировки материалов, товаров, продукции и др. ТМЦ. Тара и тарные материалы Мешки, ящики, бочки, контейнеры Детали для сборки ящиков, картон, древесина, металл, пластмасса и т.п. Является сырьем и основными материалами, прошедшие Покупные определенные стадии обработки, но не являющиеся готовой полуфабрикаты продукцией. Остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, утратившие частично Возвратные отходы или полностью потребительские свойства исходного сырья производства и материалов. Обрубки, обрезки, стружка, опилки и т.п. Относят неисправимый брак, ТМЦ, полученные от выбытия основных средств и инвентаря, которые в дальнейшем еще могут быть использованы в хозяйственной деятельности организации в качестве материалов, топлива, Прочие материалы вспомогательных материалов, запчастей и т.п. Металлолом, изношенная резина, покрышки, утильсырье и т.п. Ценности Сырье, материалы, полуфабрикаты, стр. конструкции и используемые в детали, запасные части и т.д. производстве Ценности предназначенные для Готовая продукция, товары для перепродажи продажи Ценности, используемые как Инвентарь, хозяйственные принадлежности средства труда 171 Приложение 3 Основные принципы анализ и аудита № п\п Название принципа 1 Принцип системности 2 Принцип комплексности 3 Принцип научности 4 Принцип регулярности 5 Принцип конкретности 6 Принцип объективности 7 Принцип действенности 8 Принцип преемственности 9 Принцип экономичности 10 Принцип массовости Содержание Принципы экономического анализа Предполагает исследование любого хозяйствующего субъекта как звена более крупной хозяйственной системы (отрасли, региона, народного и мирового хозяйства); как системы, объединяющей структурные подразделения, позволяющие реализовать процесс производства, и включающей различные факторы производства, как целенаправленно развивающейся системы Требует всестороннего изучения явления и процесса, т. е. раскрывающую их основное содержание, факторы формирования; особо следует отметить, что комплексность требует обоснования и использования информации, необходимой и достаточной для реализации поставленной цели анализа Раскрытие экономической сущности изучаемого явления и процесса, правильной их оценки, тенденции и темпов изменения. Выбор надежных и аргументированных методов и процедур анализа является существенной составной частью научности Определяется для каждого объекта анализа в зависимости от темпов его изменения. Для одной группы объектов анализ может осуществляться непрерывно на основе постоянного наблюдения (мониторинга), когда выявляются отклонения от обоснованного ритма; для других групп объектов анализ проводится через определенные интервалы, обусловленные длительностью производственного цикла, жизненного цикла продукции и т.п.; для третьих — через равные промежутки времени (ежемесячно, ежеквартально, ежегодно). Осуществляется в результате целевой направленности и адресности анализа; конкретный анализ должен базироваться на данных объектов определенного класса, которые либо сопоставимы, либо взаимосвязаны в своей хозяйственной деятельности, при этом применяются разные методики анализа Определяется обеспеченностью и доказательностью его выводов. Это возможно при полном раскрытии причин изменения изучаемых объектов, измерении силы их влияния на изучаемый объект и верной оценке тенденций основных факторов и условий их функционирования Обеспечивается как целенаправленностью анализа, так и оценкой тенденций и силы влияния факторов на изучаемый объект. В ходе анализа аналитику следует ответить на вопрос, как получить или добиться желаемого результата, какие изменения реально возможны и насколько они рациональны с позиций экономической, социальной и технической эффективности. Аналитики зачастую упускают из виду оценку реальности и эффективности воздействия выявленных факторов на изучаемый объект, что снижает практическое значение аналитических проработок Реализуется соблюдением единых принципов аналитической работы, сопоставимостью выводов, выработанных на основе разнообразных тематических анализов и возможностью их взаимной увязки; а также сопоставимостью анализа, проведенного за разные периоды Для достижения экономичности необходимо чтобы объем аналитической работы и затрат на ее проведение были соизмеримы с эффектом, который данная работа обеспечивает. Это важно при проведении ретроспективного анализа, когда затраты на него соизмеряются с обнаруженными резервами производства; и при оперативном анализе, когда затраты соизмеряются с уменьшением потерь и предотвращением нерационального использования ресурсов. При проведении перспективного анализа, маркетингового, инвестиционного и инновационного, когда определяются стратегии развития объекта, повышенные затраты на анализ могут быть оправданы, так как они позволяют предотвратить нерациональные и неэффективные вложения. Предполагает участие в проведении анализа обширного круга работников, что обеспечивает более полное выявление передового опыта и использование имеющихся внутрихозяйственных резервов 172 Продолжение приложения 3 № п\п 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 Название принципа Принцип государственного подхода Принцип эффективности Содержание Обязывает учитывать соответствие экономических явлений, процессов, результатов хозяйствования, при их оценке, государственной, экономической, экологической, социальной, международной политике и законодательству Характеризуется тем, что затраты на проведение экономического анализа должны давать многократный эффект Проявляется в умении быстро и четко проводить анализ, своевременно выявлять Принцип причины отклонений от поставленных целей предприятия и принимать оперативности необходимые корректирующие меры по устранению негативного воздействия факторов Ориентирует исследователей рассматривать каждый объект анализа как сложную Принцип обеспечения динамическую систему, состоящую из ряда элементов, определенным способом системного подхода связанных между собой и с внешней средой Принципы аудиторской деятельности 1 группа - Основные принципы, регулирующие аудит Обязательность отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, Принцип превышающей отношение по договору на осуществление аудиторских услуг, а независимости также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативными документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Обязательная приверженность аудитора профессиональному долгу и следование Принцип честности общим нормам морали. Обязательность непредвзятости, беспристрастности и неподвластности какомуПринцип либо влиянию при рассмотрении любых профессиональных вопросов и объективности формировании суждений, выводов и заключений. Обязательность владения необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим аудитору квалифицированно и качественно оказывать профессиональные услуги. Аудиторская организация должна привлекать Принцип подготовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять профессиональной контроль за качеством их работы для обеспечения квалифицированного компетентности проведения аудита. Аудиторская организация не должна оказывать услуги, выходящие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление аудиторской деятельности. Обязательность оказания аудитором профессиональных услуг с должной Принцип тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим добросовестности использованием своих способностей. Обязанность аудиторов и аудиторских организаций обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, не передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) третьим лицам и не разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, Принцип предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Принцип конфиденциальности конфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, несмотря на то, что разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не может нанести ему, по представлениям аудитора, материального или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно независимо от продолжения или прекращения отношений с клиентом и не имеет ограничений по времени. Соблюдение приоритета общественных интересов и обязанность аудитора Принцип поддерживать высокую репутацию своей профессии, воздерживаясь от профессионального совершения поступков, не совместимых с оказанием аудиторских услуг и поведения способных снизить уважение и доверие к профессии аудитора, нанести ущерб ее общественному имиджу. 173 Окончание приложения 3 22 23 24 Принцип аудиторского скептицизма Принцип доверия к проверяемому субъекту Принцип соблюдения аудиторских стандартов 2 группа - Основные принципы проведения аудита Качество аудитора, заключающееся в том, что он при формировании своего мнения всегда должен принимать во внимание, что в силу объективных и субъективных причин получаемые им аудиторские доказательства могут быть неверными, содержать ошибки и искажения. Заключается в использовании разъяснений проверяемого экономического субъекта для получения аудиторских доказательств Обуславливается необходимостью полного соблюдения требований стандартов аудиторской деятельности 25 Принцип ответственности аудитора Санкции, связанные с неисполнением, либо ненадлежащим исполнением аудитором или аудиторской организацией своих обязательств по заключенному с экономическим субъектом договору на проведение аудита. Формы и виды ответственности определяются законодательством Российской Федерации и соглашением сторон. 26 Принцип необходимости учета особенностей конкретного клиента Необходимость аудитора быть компетентным хозяйственной деятельности проверяемого объекта. в характере финансово- *Составлено на основе: 1. Барнгольц С.Б., Мельник М.В. Методология экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта: учеб. пособие. –М.: Финансы и статистика, 2003. – С.28-29 2. Постановление Правительства РФ от 23.09.02 № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» 174 Приложение 4 Схема проведения аудиторской проверки I. Заключение договора 1.1. Первичные переговоры и получение заявки от потенциальных экономических субъектов 1.2. Сбор сведений о потенциальном экономическом субъекте Генеральный директор - общение с потенциальным экономически субъектом - проведение переговоров с экономически субъектом Заместитель генерального директора по аудиторской практике - планирование графика проведения проверок - разработка ТЗ - назначение куратора проекта - назначение руководителя и участников проверки 1.3. Согласование существенных условий договора 1.4. Разработка техзадания (ТЗ) и календарного плана (КП) 1.5. Заключение договора или отказ от него 175 Продолжение приложения 4 II. Подготовка аудиторской проверки - техническое задание (ТЗ) - командировочное удостоверение - служебное задание - сопроводительное письмо 2.1. Формирование пакета документов для проверки 2.2. Организация командировки Помощник генерального директора 2.3. Информирование руководителя и участников проверки - бронирование гостиницы - заказ билетов - организация встречи аудиторов по месту прибытия - выдача проездных талонов на такси - выдача канцелярских товаров - выдача корпоративных sim-карт - отправка первичного запроса клиенту 2.4. Первичные запросы экономическому субъекту Руководитель проверки - изучение ТЗ - информирование участников о специфике проверки - назначение пункта отправления - подготовка предварительной программы и плана аудита - обсуждение специфики проверки - распределение функциональных обязанностей - формирование предварительного запроса 2.5. Техническая подготовка 2.6. Финансовая подготовка Участники проверки Бухгалтер - проверка готовности ПК - проверка программного обеспечения (обновление антивируса, К+) - расчет и перечисление командировочных, согласно ТЗ - контроль договорной документации по проверке 176 Продолжение приложения 4 III. Проведение аудиторской проверки 3.1. Первая встреча с руководством экономического субъекта 3.2. Организационная подготовка 3.3. Запрос документов 3.4. Взаимодействие с непосредственным руководителем Руководитель проверки Помощник аудитора 3.7. Разрешение спорных вопросов - оценка готовности оборудования и рабочих мест - проведение опроса представителей экон. субъекта Руководитель проверки Помощник аудитора - подготовка стандартных писем и запросов эк. субъекту Зам. ген. директора по аудиторской практике - принятие решений в случаях нарушения принципов и процедур внутреннего контроля качества аудита Куратор проекта 3.5. Оказание содействия руководителям проверок 3.6. Обеспечение качества аудита в ходе проведения проверки - проводить переговоры с представителем экономического субъекта о целях аудиторской проверки и техническом обеспечении работы аудиторской группы - информирование обо всех случаях несоблюдения принципов и процедур внутреннего контроля качества аудита - помощь в использовании принципов и процедур внутреннего контроля качества аудита Куратор проекта - контроль за выполнением требований ФП(С)АД и внутрифирменных стандартов - консультирование и контроль за соблюдением специальных инструкций и требований партнера или экономического субъекта - разрешение конфликтных ситуаций между руководителем проекта и участниками, между руководителями проектов, между руководителем проекта и экономического субъекта 177 Продолжение приложения 4 3.8. Оценка рисков и существенность - определение участков, подверженных риску - определение уровня существенности 3.9. Планирование аудита - корректировка функциональных обязанностей - корректировка плана и программы 3.10. Тестирование СВК Руководитель проверки 3.11. Сведение отчетности и проверка еѐ сопоставимости - запрос документов по проверяемым участкам - проверка сопоставимости форм отчетности - оценка рисков и расчет их уровня - обсуждение выявленных нарушений - разработка рекомендаций 3.12. Определение аудиторской выборки - проверка участков по плану 3.13. Проверка регистров БУ и НУ 3.14. Проверка первичных документов - выявление нарушений в оформлении - разработка рекомендаций - проверка участков по плану Помощник аудитора 3.15. Документирование аудита - заполнение рабочих документов - документальное оформление сведений и доказательств в соответствии с ФП(С)АД № 2 3.16. Формирование постоянного файла Порядок формирования и хранения рабочей документации аудитора 3.17. Контроль качества в ходе проверки и коррекция - в соответствие с регламентом «Внутренний контроль качества аудиторских услуг» 3.18. Сообщение о ходе проверки и взаимодействие с офисом 3.19. Подготовка меморандума 3.20. Обсуждение итогов проверки с руководством экономического субъекта 3.21. Подпись табеля учета отработанного времени у экономического субъекта - информирование непосредственного руководителя о ходе проверки и обсуждение возникающих вопросов Руководитель проверки Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника ФП(С)АД № 22 - Подсчет фактически отработанного времени у клиента и подпись табеля учета отработанного времени 178 Продолжение приложения 4 IV. Подготовка отчета аудитора и аудиторского заключения 4.1. Описание проверяемых участков Участники проверки - написание частей отчета в соответствии с программой аудита 4.2. Компиляция отчета аудитора - формирование отчета в соответствии с «Инструкцией по составлению отчета» 4.3. Контроль отчетности Проверка: - комплектности отчетности (5 форм) -наличия пояснительной записки, содержание которой не противоречит письменной информации - взаимоувязки форм отчетности - свод отчетности с оборотной ведомостью Руководитель проверки 4.4. Контроль качества - проверяет выполнение задания участниками проверки 4.5. Подготовка аудиторского заключения - формирование заключения в соответствии с « Инструкцией по составлению отчета» - контроль за соблюдением сроков написания отчета - контроль качества написания отчетов: данные таблиц, нестандартные замечания, существенные нарушения и высокие риски на крупные суммы, наличие достаточного нормативноправового основания и примеров 4.6. Контроль качества написания отчета 4.7. Контроль отчетности 4.8. Контроль в подготовке аудиторского заключения Куратор проекта Проверка: - комплектности отчетности (5 форм) -наличия пояснительной записки, содержание которой не противоречит письменной информации - взаимоувязки форм отчетности - свод отчетности с оборотной ведомостью - рассмотрение заключения на предмет его соответствия отчету и условиям конкретного задания 179 Продолжение приложения 4 V. Окончание аудиторской проверки 5.1. Подготовка рабочих документов и архивация 5.2. Согласование отчета аудитора с экономическим субъектом 5.3. Исправление замечаний Помощник аудитора Руководитель проверки Помощник аудитора Руководитель проверки 5.4. Оценка результатов работ участников проверки 5.5. Прием рабочей документации и отчета Руководитель проверки Куратор проекта Зам. ген. директора по аудиторской практике 5.6. Оценка результатов работ Куратор проекта 5.7. Подготовка печатных экземпляров отчета аудитора и аудиторских заключений Помощник аудитора - готовит и контролирует отправку рабочих документов - архивация документов по проверке - по итогам подписанного меморандума определяет нарушения, которые будут отражены в отчете - корректировка замечаний по участкам - корректировка отчета в соответствии со стандартами - корректировка замечаний по участкам - контроль качества работы участников проверки - контроль за наличием постоянных и переменных файлов рабочих документов - контроль за комплектностью рабочих документов в электронном виде - контроль за наличием оригиналов отчетности с печатями в требуемом количестве экземпляров - контроль качества работы участников проверки - информировать непосредственного руководителя обо всех случаях несоблюдения принципов и процедур внутреннего контроля качества аудита - осуществляет оформление аудиторского отчета и заключения (прошивка, переплет) 180 Окончание приложения 4 5.8. Контроль за подготовкой печатных экземпляров отчета аудитора и аудиторского заключения Руководитель проверки Помощник генерального директора 5.9. Авансовые отчеты сотрудников 5.10. Направление акта оказания услуг - отправка документов по проверке экономического субъекта - сведение авансовых отчетов сотрудников Бухгалтер 5.11. Контроль за исполнением экономическим субъектом обязательств по договору 5.12. Представление результатов работы руководству экономического субъекта - осуществляет контроль над качеством оформления аудиторского отчета и заключения - своевременное предоставление печатных экземпляров отчета и заключения для последующей отправки клиенту - подготовка акта выполненных работ - представляет информацию Генеральному директору Генеральный директор 181 Приложение 5 Характеристика методов и приемов аудиторской проверки запасов № п/п Метод или прием 1 Осмотр 2 Обследование 3 Контрольный запуск 4 Экспертная оценка 133 Характеристика метода или приема Благодаря осмотру можно выяснить, какие условия хранения запасов используются в организации, как хранится типовая документация по учету материально-производственных запасов; оценить состояние складов и торговых помещений. В зависимости от выбранного типа проверки, осмотру могут подвергаться различные объекты: места хранения запасов, места хранения первичной учетной документации, сама территория, проверяемого субъекта (наличие систем охраны), оборудование, как торговое, так и производственное, товарная продукция. По результатам осмотра, аудиторами могут быть выявлены нарушения или злоупотребления в хранении и использовании материально-производственных запасов. Данный метод является следующим этапом осмотра, но включает в себя дополнительную функцию - ознакомление с нормативными и оправдательными документами. Благодаря данному методу можно получить дополнительную, более детальную информацию при проверке технологии эксплуатации предметов труда, технологии изготовления и выпуска продукции, последовательности приема, хранения и реализации товарной продукции. Данный метод используется аудиторами исключительно в тех случаях, когда возникает необходимость выявления фактического расхода материалов и сырья в процессе производства (выпуск готовой продукции, полуфабрикатов, оценка количества полученных отходов). Если аудиторы задаются целью проверки фактического производства товарной продукции, им следует проследить, чтобы экспериментальный выпуск продукции выполнялся в том же порядке, и при тех же условиях, при которых выполняется обычный выпуск. В том случае, если будет обнаружено, что технологический процесс производства не изменился, то в качестве контрольного запуска следует принять любой последующий запуск сырья в производство. При использовании контрольного запуска усиливается контроль за использованием сырья (его расход) и выпуском товарной продукции, за искажением в качественных показателях продукции, а также уточняются нормы технологического процесса производства. Если при проведении аудиторской проверки возникают дополнительные трудности, специфичные вопросы, то возникает необходимость в экспертной оценке. В соответствии с Правилом (стандартом) №32 аудиторской деятельности «Использование аудитором результатов работы эксперта», введенное Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 № 557, экспертом считается физическое лицо, обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита, или юридическое лицо, осуществляющее деятельность в сфере, отличной от сферы оказания бухгалтерских и аудиторских услуг. Эксперт может быть: а) привлечен аудируемым лицом по договору к участию в выполнении задания; б) привлечен аудитором по договору к участию в выполнении задания; в) сотрудником аудируемого лица; г) сотрудником аудитора133. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» [Электронный ресурс]: утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 (ред. от 22.12.2011). Доступ из справ. - правовой системы «КонсультантПлюс». 182 Окончание приложения 5 № п/п Метод или прием 5 Опрос 6 Объяснения 7 Проверка объемов выполненных работ 8 Инвентаризац ия Характеристика метода или приема Аудиторы вправе получать нужную, недостающую информацию, объяснения и дополнительные справки или сведения, от третьих лиц (по официальному письменному запросу). К использованию данного методы аудиторы приходят в том случае, когда возникает необходимость определения надежности фактов в процессе аудита, достоверности фактов хозяйственной жизни, а также учетных данных, отраженных первичной документации. Опросы следует проводить в письменном или устном порядке. Справочные объяснения обычно не фиксируются аудиторами, они проходят в обычной беседе в процессе проверки. Тем не менее, для уточнения или выяснения достоверности каких-либо фактов следует запросить у сотрудников проверяемого субъекта письменное объяснение. При выполнении аудиторских процедур, аудиторы прибегают к такому методу как проверка объемов выполненных работ, с помощью которого можно проверить следующую информацию: – соответствие выполненных работ (оказанных услуг) составу работ, предусмотренных сметными нормами, на основании которых применяются калькуляции, рассчитанные цены, единичные расценки; – соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах (проектах, смете); – законченность объектов, видов и этапов работ и т.д. При проведении инвентаризации осуществляется не только контроль за сохранностью собственности организации, но и обеспечивается достоверность фактических данных. В соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» № 402 – ФЗ от 6.12.2011, согласно ст. 11 «Инвентаризация активов и обязательств», отражено, что: 1. Активы и обязательства подлежат инвентаризации; 2. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета; 3. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами; 4. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. После проведение всех вышеприведенных процедур следует переходить к контрольным подсчетам (сравнение с данными подсчетов экономического субъекта). Для этого целесообразно воспользоваться двумя вариантами подсчетов: - «From tag to floor» – подсчет фактического наличия позиций, выбранных из учета (тест на existence); - «From floor to tag» (тест на сompleteness) – выбор позиций на складе и их подсчет. 183 Приложение 6 Основные цели и виды инвентаризации запасов Основные цели проведения инвентаризации запасов Выявление фактического наличия запасов Сопоставление фактического наличия запасов с данными бухгалтерского учета на дату инвентаризации Виды инвентаризаций для посещения Инвентаризация перед составлением годовой отчетности (annual inventory counting) Непрерывная инвентаризация (cycle counts) Виды инвентаризации по полноте охвата объектов ПОЛНЫЕ ЧАСТИЧНЫЕ проводится в предусмотренные сроки, при этом инвентаризируются не только товарноматериальные ценности и денежные средства предприятия, но и правильность расчѐтов с другими организациями, выверяется сальдо по основным статьям баланса. проверяют отдельные виды средств, например товары, наличные деньги, основные средства. ВЫБОРОЧНЫЕ проводят, как правило, по товарам, по которым предъявляют претензии на недовложение; по товарам, уценѐнным и переведѐнным в пониженные сорта; оказавшимся без ярлыков; морально устаревшим и испорченным; а также в случаях, когда полная инвентаризация по товарам не целесообразна. СПЛОШНЫЕ проводят одновременно на всех предприятиях, расположенных в одном населѐнном пункте или в потребительском обществе. 184 Приложение 7 Программа проведения аудита материально-производственных запасов (Рабочий документ №2) Аудиторская компания период проверки Подготовил (а) : Проверил (а) : 2014 клиент ОАО "РЖД" структур ное подраздел ение Северо-Кавказская дирекция тяги год начало проверки конец проверки 01.02.2014 01.02.2014 ФИО Удалов А.А. ФИО Удалов А.А. этап проверки 01.01.2014 01.02.2014 Программа проведения аудита МПЗ № проце дуры Последовательность проведения работ Примен имость Контроль за исполнением Сырье и материалы 1 2 3 4 5 6 7 8 8.1 8.2 9 10 11 Проверить соответствие входящих и исходящих остатков сырья и материалов, сопоставив показатели аудируемой бухгалтерской (+/-) отчетности с регистрами бухгалтерского учета Подготовить расшифровку строки «Сырье и материалы» по однородным (+/-) группам Проверить, правильно ли зафиксирован метод оценки сырья и материалов (+/-) в учетной политике Построение выборки (+/-) В зависимости от выбранной совокупности и выбранных элементов выполнить следующие процедуры: Проверить правильность документального оформления поступления, (+/-) учета и выбытия сырья и материалов Убедиться, что документы, применяемые организацией, соответствуют унифицированным формам или утверждены в учетной (+/-) политике, договоры на поставку сырья и материалов содержат все необходимые условия. Проверить правильность квалификации выбранных элементов в качестве (+/-) сырья и материалов. Убедиться, что выбранные элементы используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих (+/-) нужд организации Проверить правильность оценки в учете и отчетности стоимости сырья и (+/-) материалов Проверить правильность формирования фактической себестоимости (+/-) сырья и материалов при их поступлении Проверить соответствие оценки сырья и материалов при их списании (на (+/-) производство или продажу) принятой учетной политике Проверить соответствие совершенных операций проверяемому периоду (+/-) Проверить соответствие стоимости приобретаемых и выбывающих (+/-) материалов по первичным документам данным учета Проверить операции с сырьем и материалами в рамках заключенных (+/-) договоров залога 185 Продолжение приложения 7 № проце дуры 12 13 14 15 16 17 18 19 20 20.1 20.2 20.3 21 22 Последовательность проведения работ Примен имость Контроль за исполнением Процедура состоит в проверке соответствия формы и содержания договоров залога гражданскому законодательству; наличии книги (+/-) записей залогов; правильности использования для отражения хозяйственных операций балансовых и забалансовых счетов. При наличии неликвидных сырья и материалов, проверить, создается ли (+/-) организацией резерв под снижение стоимости. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, (+/-) отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п.25 ПБУ5/01) Обобщить выявленные ошибки по результатам проверки полноты, своевременности и правильности отражения хозяйственных операций по (+/-) учету сырья и материалов По выбранным элементам проверить правильность, полноту и (+/-) своевременность применения налоговых вычетов по НДС Проверить расходы учитываемые при налогообложении прибыли в (+/-) соответствии с гл 25 НК РФ. Готовая продукция Проверить соответствие входящих и исходящих остатков готовой продукции, сопоставив показатели аудируемой бухгалтерской отчетности (+/-) с регистрами бухгалтерского учета Проверить, правильно ли зафиксирован метод оценки готовой продукции (+/-) в учетной политике Клиента Построение выборки (+/-) В зависимости от выбранной совокупности и выбранных элементов выполнить следующие процедуры: Проверка правильности оценки готовой продукции в учете и отчетности (+/-) Проверка учета выпуска готовой продукции (+/-) а) проверка правильности оценки готовой продукции при ее поступлении (+/-) б) по выбранным элементам запросить приемо-сдаточные документы (+/-) цеха и проверить отражение документов в бухгалтерском учете Проверка учета реализации готовой продукции (+/-) а) По выбранным элементам запросить отгрузочные документы, документы, подтверждающие вывоз продукции из организации. Сличить документы, подтверждающие вывоз с предприятия готовой продукции (+/-) (товарно-транспортные накладные, пропуска, путевые листы, железнодорожные и другие документы), с документами бухгалтерского и оперативного учета продукции на складах. В результате такого сличения могут устанавливаться случаи вывоза не оприходованной по складу продукции, которая в расход не была списана, (+/-) и которой не оказалось в недостаче при инвентаризации Проверить расчет и отражение в учете отклонений фактической (+/-) производственной себестоимости готовой продукции Проверить расчет себестоимости отгруженной продукции в соответствии (+/-) с принятой в организации методикой Проверить правильности отражения поступления и выбытия готовой (+/-) продукции на счетах бухгалтерского учета Обобщить выявленные ошибки по результатам проверки полноты, своевременности и правильности отражения хозяйственных операций по (+/-) учету готовой продукции 186 Продолжение приложения 7 № проце дуры 23 24 25 26 27 Последовательность проведения работ Примен имость Проверить расходы учитываемые при налогообложении прибыли в (+/-) соответствии с гл 25 НК РФ Товары Проверить соответствие входящих и исходящих остатков товаров, сопоставив показатели аудируемой бухгалтерской отчетности с (+/-) регистрами бухгалтерского учета Подготовить расшифровку строки "Товары" по однородным группам (+/-) Проверить, правильно ли зафиксирован метод оценки товаров в учетной (+/-) политике Построение выборки (+/-) В зависимости от выбранной совокупности и выбранных элементов выполнить следующие процедуры: Проверить правильность документального оформления поступления, учета и выбытия товаров (+/-) (+/-) 29 Убедиться, что документы, применяемые организацией, соответствуют унифицированным формам или утверждены в учетной политике, договоры на поставку товаров содержат все необходимые условия. Проверить правильность оценки в учете и отчетности стоимости товаров 29.1 Проверить правильность оценки стоимости товаров при их поступлении (+/-) 28 29.2 30 31 32 33 34 Контроль за исполнением Убедиться, что товары оценены в соответствии с учетной политикой(с учетом либо без учета стоимости транспортно-заготовительных расходов; в розничной торговле - с учетом или без учета наценки и т.п). Проверить соответствие оценки товаров при их продаже (или ином выбытии) принятой учетной политике. Проверить соответствие совершенных операций проверяемому периоду Проверить соответствие стоимости приобретаемых и выбывающих товаров по первичным документам данным учета Проверить операции с товарами в рамках заключенных договоров залога Процедура состоит в проверке соответствия формы и содержания договоров залога гражданскому законодательству; наличии книги записей залогов; правильности использования для отражения хозяйственных операций балансовых и забалансовых счетов. При наличии неликвидных товаров, проверить, создается ли организацией резерв под снижение стоимости. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п.25 ПБУ5/01) По товарам, не принадлежащим организации на праве собственности, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, проверить принимаются ли они к учету в оценке, предусмотренной в договоре. (+/-) (+/-) (+/-) (+/-) (+/-) (+/-) (+/-) (+/-) (+/-) (+/-) 187 Продолжение приложения 7 № проце дуры 35 36 37 38 39 40 41 41.1 41.2 42 42.1 42.2 Последовательность проведения работ Примен имость Контроль за исполнением Обобщить выявленные ошибки по результатам проверки полноты, своевременности и правильности отражения хозяйственных операций по (+/-) учету товаров По выбранным элементам проверить правильность, полноту и (+/-) своевременность применения налоговых вычетов по НДС Проверить расходы учитываемые при налогообложении прибыли в (+/-) соответствии с гл 25 НК РФ: Статья 320. Порядок определения расходов по торговым операциям (+/-) Затраты в незавершенном производстве Проверить соответствие показателя затрат в незавершенном производстве сопоставив показатели аудируемой бухгалтерской отчетности с (+/-) регистрами бухгалтерского учета и данными инвентаризации Проверить содержит ли учетная политика организации порядок оценки себестоимости готовой продукции и незавершенного производства, (+/-) порядок учета управленческих и коммерческих расходов Построение выборки (+/-) В зависимости от выбранной совокупности и выбранных элементов выполнить следующие процедуры: Проверка правильности оценки незавершенного производства в (+/-) бухгалтерском учете и отчетности Убедиться в том, что выбранные объекты, отраженные в учете и отчетности, отвечают условиям признания расходов в соответствии с (+/-) нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации". Проверить: -соответствие применяемых в организации форм первичной учетной документации унифицированным формам; - наличия обязательных реквизитов в документах, изготовленных на (+/-) бумажных и машинных носителях; - наличия в документах подписей должностных лиц и исполнителей, печатей в целях обеспечения юридической силы документов; Проверить соответствие оценки и отражения на сч.20 затрат основного (+/-) производства учетной политике и законодательству; Процедура состоит в проверке правильности учета затрат по статьям калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства (видов (+/-) деятельности), а также в проверке правильности распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией. Определить первичные затраты, группировка которых производится по структурным подразделениям, видам изделий (работ, услуг), статьям (+/-) затрат В незавершенное производство включаются следующие виды затрат: (+/-) Сырье и материалы (+/-) Затраты на оплату труда (+/-) Амортизация (+/-) Прочие расходы, в том числе: (+/-) Услуги сторонних организаций (+/-) Эксплуатация зданий, сооружений, оборудования и т.п.(арендные (+/-) платежи), связанные с производственной деятельностью и т.п Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (+/-) Проверить порядок учета брака в производстве и использование (+/-) возвратных отходов 188 Окончание приложения 7 № проце дуры 42.3 42.4 42.5 42.6 43 44 45 46 Последовательность проведения работ Проверить соответствует ли утвержденный в организации порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, фактически применяемому. С учетом методики оценки незавершенного производства (НЗП) в организации, результата инвентаризации НЗП, проверить правильность его оценки. Проверить порядок учета затрат обслуживающих производств и хозяйств. Убедиться, что полуфабрикаты оценены в соответствии с утвержденной методикой учета в организации Проверить раскрытие в отчетности всей существенной информации Обобщить выявленные ошибки по результатам проверки полноты, своевременности и правильности отражения хозяйственных операций, связанных с формированием незавершенного производства в бухгалтерском учете и отчетности организации По выбранным элементам проверить правильность, полноту и своевременность применения налоговых вычетов по НДС Проверка правильности оценки незавершенного производства в налоговом учете в соответствии с гл 25 НК РФ Примен имость (+/-) (+/-) (+/-) (+/-) (+/-) (+/-) (+/-) (+/-) Контроль за исполнением 189 Приложение 8 Тесты проверки состояния внутреннего контроля системы учета материально-производственных запасов (на примере ОАО «РЖД» за 2013 г.) Перечень аудиторских процедур 1 Содержание ответа (результат проверки) 2 1.Контрольная среда Разработаны ли этические стандарты Доводятся ли стандарты до общего сведения и поддерживаются ли этические принципы Отвечает ли уровень компетентности сотрудников, необходимому уровню, для качественного учета операций с материально-производственными запасами Участвуют ли учредители или их представители в процессах контроля Отвечает ли уровень компетентности и стиль работы руководства, необходимому уровню Соответствие организационной структуры масштабу бизнеса Наличие в организационной структуре кадровой службы Выводы и решения аудитора 4 Баллы. 3 Разработаны Доводятся, специалисты по кадрам знакомят всех вновь прибывших 10 Риск отсутствует 10 Риск отсутствует Частично 5 Риск искажения Участвуют 10 Риск отсутствует Отвечает высоким требованиям 10 Риск отсутствует Соответствует 10 Риск отсутствует Да 10 Риск отсутствует 2.Процесс оценки рисков аудируемым лицом Систематически ли анализируются изменения в окружении аудируемого лица Систематически ли анализируются изменения законодательно-нормативной базы в части операций с МПЗ Анализируется ли внедрение новых технологий, программных средств Анализируется ли риск искажений отчетности в результате освоения новых видов деятельности Анализируется ли риск, связанный с осуществлением реорганизационных процедур Анализируется ли финансовохозяйственная деятельность организации в целях повышения рентабельности Да 10 Риск прекращения деятельности в случае серьезных изменений отсутствует Да, один раз в месяц 10 Риск отсутствует Да 10 Риск серьезных сбоев в функционировании организации отсутствует Да 10 Риск отсутствует Нет 0 Риск контроля высокий Да 10 Риск отсутствует 3. Информационная система, связанная с подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности Наличие технических средств, программного обеспечения, базы данных Владение персонала SAP LogOn Наличие внутренних приказов, распоряжений, инструкций, указаний в части функционирования системы КОД Имеется в наличии 10 Да 10 Да 10 Учет автоматизирован 190 Продолжение приложения 8 4. Контрольные действия Имеется ли уверенность в выполнении всех распоряжений Наличие разработанных контрольных процедур проверки операций с материально-производственными запасами Проверка санкционированности фактов хозяйственной жизни с запасами Проверка наличия и состояния запасов Да 10 Да 10 Да 10 Да 10 Контрольные меры позволяют в полной мере выявить нарушения действующего законодательства 4.1. Сохранность материалов Защищены ли помещения от доступа Да 10 посторонних лиц? Имеется ли: Да 10 - охрана, пожарная сигнализация? Контролируется ли выдача и вывоз материально-производственных Да 10 запасов? Проводятся ли инвентаризации МПЗ? Да 10 Составляются ли на дату инвентаризации отчѐты материальноДа 10 ответственных лиц? Имеется ли постоянно действующая Да 10 инвентаризационная комиссия? Привлекаются ли к ответственности Да 10 лица, виновные в кражах, хищениях? Обеспечивается ли ведение Да 10 количественного аналитического учѐта? Заключаются ли договора о Да 10 материальной ответственности? Разработаны ли должностные инструкции, разграничивающие обязанности и ответственность Да 10 работников при осуществлении операций с МПЗ по хранению, поступлению, выбытию 4.2. Движение материалов, первичный учѐт Составляются ли приходные и расходные документы на каждую Да 10 операцию? Заполняются ли все обязательные реквизиты? Документы составляются в день совершения операции? Все ли электронные документы распечатываются? Имеются ли образцы заполнения документов, образцы подписей материально ответственных лиц? Производится ли нумерация первичных документов? Фиксируются ли документы (счетафактуры, доверенности) в журналах регистрации? Производится ли проверка полноты оприходования МПЗ? Сохранность материальнопроизводственных запасов обеспечена в полной мере Контрольные действия в части проверки наличия и состояния материальнопроизводственных запасов проводятся в полной мере Риск отсутствует Риск отсутствует Риск отсутствует Согласно законодательству Частично 5 Не полное соответствие действующему законодательству Да 10 Согласно законодательству Да 10 Учет автоматизирован Да 10 Да 10 Да 10 Да 10 Согласно законодательству Начальник участка, сектора производит проверку 191 Окончание приложения 8 4.3. Обобщение данных первичного учѐта, бухгалтерский учѐт Прикладываются ли первичные документы к отчѐтам материально Да 10 ответственных лиц? Соответствие действующему Сверяются ли данные этих отчѐтов с Да 10 законодательству данными первичного учѐта? Производится ли проверка отчѐтов на Да 10 арифметическую точность? Учет материальноОговорены ли в учѐтной политике производственных запасов принципы материальноведется с использованием производственных запасов Да 10 счетов 10, 15,16, 41, 43. метод (используемые счета, методы оценки и оценки – по средней др.)? себестоимости Проводится ли регулярная сверка Соответствие действующему данных ведомостей, журналов-ордеров с Да 10 законодательству Главной книгой? 5.Мониторинг средств контроля Поддерживается ли СВК в режиме Частично 5 непрерывной работы Мониторинг средств контроля Осуществляются ли корректирующие Частично 5 не осуществляется должным процедуры в отношении СВК образом. Проводятся ли регулярные надзорные Частично 5 мероприятия Проводятся ли персоналом самостоятельные оценки надежности Нет 0 средств контроля Итого баллов: 425 Градация уровня системы внутреннего контроля Диапазон (в баллах) Предполагаемый уровень 0-254 Низкий 255-459 Средний 470 Высокий 192 Приложение 9 АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ г. Ростов-на-Дону 2014 год 193 Продолжение приложения 9 Исх. № АБ02-063/007 от 24.01.2014 г. Исполнительному органу Центральной дирекции инфраструктуры – филиала ОАО «РЖД» АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ СЕВЕРО-КАВКАЗСКОЙ ДИРЕКЦИИ ИНФРАСТРУКТУРЫ СТРУКТУРНОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ЦЕНТРАЛЬНОЙ ДИРЕКЦИИ ИНФРАСТРУКТУРЫ – ФИЛИАЛА ОАО «РЖД» по итогам деятельности за 2013 год Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности Северо-Кавказской Дирекции инфраструктуры структурного подразделения Центральной Дирекции инфраструктуры – филиала ОАО «РЖД» (далее – Заказчик) за период с 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г. проведен ООО «Аудит» в соответствии с договором на оказание профессиональных услуг в области аудита от 10.01.2014 г. № АБ01-063/005. Сведения об аудиторе: Общество с ограниченной ответственностью ООО «Аудит», ИНН 6164270889. ООО «Аудит» внесено ИМНС по Кировскому р-ну г. Ростова-на-Дону 17 ноября 2010 года в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 107 616 401 38 92. Место нахождения: 344082, г. Ростов-на-Дону, пер. Крепостной, д. 17/9. Тел. (863) 200-00-00, (863) 200-00-00, (863) 200-00-00. E-mail: info@audit.ru ООО «Аудит» является членом Московской Аудиторской Палаты в соответствии с решением Правления от 29 апреля 2011 г. № 120, свидетельство № 1963, ОРНЗ № 10703003927 Лицензия на осуществление аудиторской деятельности № 008728, выдана соответствии с приказом Минфина России от 30 ноября 2007 г. № 730 сроком на 5 лет. в Расчетный счет: № 407 028 102 000 000 120 60 в ОАО КБ «Центр-Инвест» г. Ростов-наДону, корр. счет № 301 018 101 000 000 007 62, БИК 046015762. Генеральный директор – ФИО Состав рабочей группы: руководитель проверки, аудитор ФИО. Аудит проводился в период с Х.Х.2014 г. по Х.Х.2014 г. 194 Продолжение приложения 9 Сведения об аудируемом лице: Северо-Кавказская Дирекция инфраструктуры структурного подразделения Центральной Дирекции инфраструктуры – филиала ОАО «РЖД», ИНН 000000000. Заказчик внесен в государственный реестр предприятий в качестве юридического лица на основании Постановления Главы Администрации г. Ростова-на-Дону № 2041 от 27.12.1994 г. Свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1022601974119 выдано Инспекцией Федеральной налоговой службы г. Ростова-на-Дону (серия 26 № 000805315). Юридический адрес Заказчика: 344000, Россия, г. Ростов-на-Дону Нами, ООО «Аудит», проведен аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности Северо-Кавказской Дирекции инфраструктуры структурного подразделения Центральной Дирекции инфраструктуры – филиала ОАО «РЖД» за период с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность Заказчика состоит из: бухгалтерского баланса – на 2 листах; отчета о финансовых результатах – на 2 листах; отчета об изменениях капитала – на 3 листах; отчета о движении денежных средств – на 2 листах; приложения к бухгалтерскому балансу – на 4 листах; Данная отчетность подготовлена Руководством Заказчика в соответствии с нормами, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ: принят ГД ФС РФ 22.12.2011, Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н, и другими нормативными актами Российской Федерации, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Ответственность за организацию бухгалтерского учета и достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности несет Руководство Заказчика в лице генерального директора – ФИО. Ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное и полное представление достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности несет Северо-Кавказский общий центр обслуживания – структурное подразделение «Желдоручет» - филиал ОАО «РЖД» на основании договора на оказание услуг по ведению бухгалтерского учета от 10.01.2009 г. Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях представленной финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Целью работы не являлось выражение мнения о полном соответствии деятельности Заказчика законодательству Российской Федерации, оценке эффективности ведения дел руководством и соблюдения интересов собственников. 195 Продолжение приложения 9 Наше мнение не может быть рассмотрено как выражение уверенности в непрерывности деятельности Заказчика в будущем. Мы провели аудит в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, другими нормативными актами, регулирующими аудиторскую деятельность, внутренними правилами (стандартами) аккредитованного профессионального объединения Московская аудиторская Палата, а также внутрифирменными правилами (стандартами) и методиками аудита. Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством Заказчика, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. В результате проведенного аудита нами установлены отдельные нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: вследствие неверной классификации выданных беспроцентных займов в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»), Заказчиком завышен показатель строки 1240 «Краткосрочные финансовые вложения» и занижен показатель строки 1230 «Дебиторская задолженность» Бухгалтерского баланса на 01.01.2013 г. на сумму 3 720 тыс. руб., на 31.12.2013 г. на сумму 11 461 тыс. руб.; Заказчиком не скорректирован размер добавочного капитала на сумму дооценки стоимости выбывшего основного средства, вследствие чего завышены показатели строк 1350 «Добавочный капитал», 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Бухгалтерского баланса на 01.01.2013 г. и на 31.12.2013 г. на сумму 3 899 097 руб. не раскрыта информация о нематериальных активах, полученных в пользование (товарные знаки), учитываемых на забалансовых счетах Бухгалтерского баланса на 31.12.2013 г. в нарушение требований п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»; Заказчиком завышены показатели по строке 1230 «в том числе покупатели и заказчики» Бухгалтерского баланса на 01.01.2013 г., на 31.12.2013 г. на 91 тыс.руб. и 190 тыс.руб. соответственно, по сравнение с данными бухгалтерского учета. вследствие необоснованного отражения обеспечений и обязательств платежей выданных в бухгалтерском учете Заказчиком завышен показатель строки «Обеспечение обязательств и платежей выданные», учитываемых на забалансовых счетах Бухгалтерского баланса на 01.01.2013 г. на сумму 218 684 128 руб. Вместе с тем, при проведении проверки материально-производственных запасов по состоянию на 31 декабря 2013 г., были выявлены следующие нарушения и искажения финансовой отчетности: В отчетности некорректно раскрыта информация о долгосрочных активах 196 Продолжение приложения 9 На счете 97 «Расходы будущих периодов» отражаются затраты, связанные с арендой складов для ремонта: Наименование расхода Сумма, тыс. руб. Расходы будущих периодов - ремонт арендованных объектов 64 260 РБП - аренда до открытия объекта основная 80 091 РБП - Аренда до открытия объекта прочее 1 698 Расходы будущих периодов - Права аренды 94 600 Расходы будущих периодов - риэлтерские услуги 10 339 Итого 250 987 Данные затраты списываются на счета расходов равномерно в течение оставшегося срока договора аренды, как правило в течение10 лет. При формировании отчетности сумму, учтенную на счете 97, Заказчик в полном объеме отражает по строке 1260 «Прочие оборотные активы». Требования нормативных актов В соответствии с п.19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. По оценке Аудитора в результате вышеизложенного: завышена строка 1260 «Прочие оборотные активы» Бухгалтерского баланса на 31.12.2013 на сумму 250 987 тыс. руб.; занижена строка 1190 «Прочие внеоборотные активы» Бухгалтерского баланса на 31.12.2013 на сумму 250 987 тыс. руб. Указанное обстоятельство имеет существенное значение и к нему будет привлечено внимание заинтересованных пользователей в аудиторском заключении. В составе незавершенного производства учитываются затраты по осуществлению НИОКР за счет средств Заказчика, подлежащих принятию к учету в качестве внеоборотных активов Заказчик в составе незавершенного производства на субсчете 2081* «Расходы на инновационные НИОКР» учтены расходы по незавершенным НИОКР в сумме 103 171 тыс. руб., проводимые за счет собственных средств. Законченные НИОКР, не подлежащие правовой охране, учитываются на счете 0880* «Внеоборотные вложения в НИОКР» (в соответствии с учетной политикой Заказчика). В ходе проведения проверки Аудитору не представлены документы, инициирующие осуществление данных расходов, а также пояснения специалистов относительно характера и назначение будущих результатов НИОКР. За отчетный период расходы Заказчика по инновационному НИОКР составили не менее 103 171 тыс. руб. Обращаем внимание на следующее. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, затраты по созданию нематериальных активов отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». 197 Окончание приложения 9 Требования нормативных актов Согласно п. 5 ПБУ 17/02 «Учет затрат на НИОКР», информация о расходах по научноисследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и не являющихся нематериальными активами, отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Кроме того, результатом работ при достижении поставленной цели будет являться конкретный продукт, выгоды от которого Заказчик получит в будущем от его использования. Исходя из изложенного, считаем, что Заказчик некорректно учитывает в составе оборотных активов капитальные вложения, которые впоследствии подлежат принятию на учет в качестве нематериальных активов или НИОКР, результаты которых будут использованы Заказчиком при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). В результате, по оценке Аудитора: стр. 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса на начало и конец периода завышена не менее чем на 103 171 тыс. руб., стр. 1190 «Прочие внеобортные активы» бухгалтерского баланса на начало и конец периода занижена на ту же сумму. Рекомендуем информацию о расходах, связанных с созданием нематериальных активов или расходы на НИОКР, результаты которых самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), не являющихся нематериальными активами, раскрывать в финансовой (бухгалтерской) отчетности в составе вложений во внеоборотные активы. По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных выше, финансовая (бухгалтерская) отчетность СевероКавкзской Дирекции инфраструктуры структурного подразделения Центральной Дирекции инфраструктуры – филиала ОАО «РЖД» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2013 г. и результаты ее финансовохозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2013 г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. г. Ростов-на-Дону, 31.01.2014 г. Генеральный директор, аудитор ФИО Руководитель проверки, аудитор ФИО 198 Приложение 10 Основные показатели и алгоритмы расчетов, используемые при анализе материально-производственных запасов Наименование показателя Величина запасов формируется как сумма запасов сырья и материалов, запасов незавершенного производства и готовой продукции Запасы сырья и материалов, связанные с процессами обеспечения коммерческой организации, необходимыми ресурсами и расходом их в процессе производства Запасы незавершенного производства, связанные с производственными процессами Запасы готовой продукции формируются как взаимосвязь процесса производства и распределения продукции, поэтому отражают два момента: объем выпуска товарной продукции и объем реализации продукции Расчетный норматив текущего запаса готовой продукции Дефицит (избыток) запаса элементу готовой продукции по i-му Методика расчета МПЗ = ЗС + ЗНЗП + ЗГП. где ЗС - запасы сырья и материалов, тыс. руб.; ЗНЗП - запасы незавершенного производства, тыс. руб.; ЗГП - запасы готовой продукции, тыс. руб. Зс к = Зс нач + П – Рм, где Зс к - запасы сырья и материалов на конец периода, тыс. руб.; Зс нач - запасы сырья и материалов на начало периода, тыс. руб.; П - поступление сырья и материалов, тыс. руб.; Рм - расход сырья и материалов, т.е. отпуск в производство, тыс. руб. Знзп к = Знзп нач + Р - С, где Знзп к - остатки незавершенного производства на конец периода, тыс. руб.; Знзп нач - остатки незавершенного производства на начало периода, тыс. руб.; Р - расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, тыс. руб.; С фактическая себестоимость завершенной производством продукции, тыс. руб. Згп к =Згп нач + С - РП, где Згп к - запасы готовой продукции на конец периода, тыс. руб.; Згп нач - запасы готовой продукции на начало периода, тыс. руб.; РП - объем реализации продукции, тыс. руб. Зtгп = РПсут н Тизм РП сут (n- t±О) где РПсут н - плановый среднесуточный объем продаж готовой продукции, нат. ед.; ТизмРПсут - Темп изменения среднесуточного объема продаж готовой продукции, доли единицы; n - запас готовой продукции нормативный, дн.; (n-t) - число дней по графику до поступления следующей партии, дн.; (±О) - среднее отклонение от графика производства, дн.; ∆tЗгпi = Зф – Зt K РПсегм, Доля объема реализации продукции по dсегм = РПсегм/ сегментам в общем объеме реализации, где РПсегм - объем продаж готовой продукции в целом тыс. руб. потребителям K-го сегмента, тыс. руб. K РПсегмi, Доля объема реализации продукции i-го dсегм i = РПсегмi/ вида по сегментам в общем объеме где РП сегмi - объем продаж готовой продукции i-го вида продаж готовой продукции i-го вида потребителями K-го сегмента. 199 Продолжение приложения 10 Наименование показателя Рентабельность продаж в целом, сегментам, по видам продукции Методика расчета по Коэффициент выполнения договорных обязательств при продаже готовой продукции i-го вида, сгруппированный по сегментным целевым группам, по менеджерам отдела продаж, позволит оценить надежность поставок, которую предприятие готово предоставить своим потребителям, и в то же время гибкость поставок, т. е. возможность вносить изменения в процессе исполнения условии договора, или как сумма объемов поставок в соответствии с договорами, заключенными конкретными менеджерами отдела поставок Коэффициент оплаты отражает долю оплаченной продукции в общем объеме продаж, может быть рассчитан по каждому виду продукции, по целевому сегменту и по всему объему продаж в целом, соответственно, тыс. руб. Коэффициент ритмичности рассчитывается на основе статистического показателя вариации и является необходимым атрибутом анализа продаж готовой продукции R=ПрРП/РП; R=ПрРПсегм/РПсегм; R = ПрРПi;/PПi, где Пррп - прибыль от продаж готовой продукции предприятия в целом; ПрРПсегм - прибыль от продаж готовой продукции в соответствии с выделенными сегментными группами; Пррп .- прибыль от продаж готовой продукции i-го вида. КВ/Д=ПГПt/(ЗД±В), где Пrn i. - фактические поставки готовой продукции i-го вида; В - поправки к договорам, внесенные в процессе осуществления поставок; ЗД - плановый объем поставок в соответствии с заключенными договорами, который может быть представлен как сумма по целевым сегментам k ЗД ЗД сегм , K ЗД = ЗД сегм, где ЗДсегм - плановый объем поставок в соответствии с заключенными договорами с контрагентами к-то сегмента; ЗД - плановый объем поставок в соответствии с заключенными договорами, отработанными менеджерами отдела продаж; d = 1,2,3... - число менеджеров по продаже. Коплаты = (РПi - ДЗi)/РПi Коплаты = (РПk - ДЗk)/РПk Коплаты = (РП - ДЗ)/РП где ДЗi, ДЗk., ДЗ - дебиторская задолженность, по виду продукции, в сегментном разрезе, d целом. К вар РП12 / S РП iсс ∆РПi2 где - квадратическое отклонение от среднего объема продаж продукции i-го вида за s рассматриваемых периодов, рассчитывается как (РП1 - РПср)2; РПiср - средний объем поставки за к рассматриваемых периодов; s - число рассматриваемых периодов (дней, месяцев). Коэффициент трансформации незавершенного производства в готовую продукцию является одним из важнейших показателей эффективности деятельности промышленного предприятия, но его значение во многом зависит от отраслевых характеристик, от особенностей технологии производства Ктранс =С/Р; Ктрансе = Сi/Рi, где Р, Рi. - расходы, связанные с выпуском продукции, тыс. руб.; С, Сi - фактическая себестоимость завершенной производством продукции, тыс. руб. Модель формирования запаса отдельного элемента готовой продукции как элемента материально-производственных запасов предприятия Зug/k = Згп нач i + Рi Ктранс – ΣРПi(н)сегмСi, где PПi(н) - объем продаж готовой продукции i-го вида по целевому сегменту в натуральном выражении. Фактические производства ∆tЗнзп=ЗНЗП Ф – Ннзп t остатки незавершенного 200 Продолжение приложения 10 Наименование показателя Методика расчета Для определения запаса незавершенного производства в днях (Ннзп), необходимо По каждой продуктовой позиции необходимо сделать поправку на изменение объема выпуска готовой продукции и изменение стоимости выпуска готовой продукции, что обусловлено необходимостью оценки эффективности управления незавершенным производством при фактическом уровне выпуска готовой продукции Модель зависимости запасов незавершенного производства по конкретному виду продукции от различных факторов Формула для исчисления норматива текущего запаса расчетного Дефицит (избыток) запаса по i-му элементу материальных ресурсов Коэффициент обеспеченности потребности материала q (Коб пл) плановой Коэффициент выполнения договорных обязательств (К.) отражает эффективность работы поставщиков Для ранжирования поставщиков необходим коэффициент невыполнения договорных обязательств, который характеризует, какую долю договорных обязательств поставщик не выполнил Коэффициент обеспечения плановой потребности фактический Коэффициент обеспечения фактической потребности Темп роста цены на материал q Средневзвешенный темп каждому поставщику роста цен по Темп роста среднего опоздания рассчитывается для оценки работы поставщика в текущем периоде Темп изменения поставок некачественных товаров Коэффициент соотношения оплаченного и неоплаченного материального потока Доля транспортно-заготовительных расходов к сумме поставляемого ресурса Ннзп t= Тu Nф Сф Кн ср , где Тu - длительность производственного цикла, дн.; Nф - фактический среднедневной выпуск продукции в натуральном выражении, шт. /день; Сф - себестоимость изделия, тыс. руб.; Кн ср - средний коэффициент нарастания затрат в производстве. З нзп,i = Знзп начi+ Рмi. (1 + КДСi) – Рi Ктранс. Зtрф=Рм сут нТизм Р сут(n+О+t), где Рм сут н - среднесуточная норма расхода; (+0) - возможное опоздание (среднее опоздание); n - запас нормативный, дн. ∆t3 = Зф-Зt. Кqоб.пл = (Зq нач + ЗДq)/Рqпл, где Зq нач - запас материала q на начало периода, нат. ед.; ЗД q - планируемое число поставок материала q по условию заключенных договоров, нат. сд.; Рqпл,- плановый расход или плановая потребность в материале q, нат. ед. Кв/д=Пq(ЗД±В), где Пq - объем поставок материала q; В - поправки, внесенные в договора поставок материала q в процессе их исполнения. Кнв/д=1 – Кв\д Кqоб.пл(ф)=(Зqнач+Пq)/Рq пл Кqоб.плф=( Зqнач+Пq)/Рq ф Тцq=Цqjтек/ Цqjбаз где Цq тек и Цq баз - цена на материал в текущем и базисном периодах. Трц=∑Тцjq dцjq где Тцjq - темп роста цены на q-ю разновидность материала; dцjq - доля q-й разновидности материала в общем объеме поставок поставщика в текущем периоде в стоимостном выражении. ТрО = Оср текj/Оср баз. (пл)j где Оср текj / Оср баз. (пл)j - среднее опоздание на одну поставку в текущем периоде, предыдущем (базисном или по плану), соответственно, рассчитывается по формуле: Осрj= (∑Оj)/КПj где ∑Оj - суммарное опоздание поставщика j, дн.; КПj - число поставок анализируемого поставщика, раз. Тр нкqj = dнк текqj/dнк базqj где dнк текqj, dнк базqj - доля некачественных материалов в общем объеме поставок, %. Коплаты = (П-Кр)/П где Кр - задолженность перед поставщиками. Dтзр =∑ТГЗРqj /Пq где ∑ТГЗРqj – сумма транспортно-заготовительных расходов; 201 Окончание приложения 10 Наименование показателя Методика расчета Показатель нормы расхода материала на единицу продукции, изменение которого влияет на изменение расхода материала, т.е. его потребности Рqпл = Нpq ВПi, где Нpq - норма расхода материала, нат. ед.; ВПi; — плановый объем выпуска продукции, нат. ед.; Рq пл — плановый расход материала на выпуск продукции. Зq = Зq нач + ∑Кв/дj (ЗДqdj ± ∑Вqdj) Цqj) – Нpq ВПiСq где Цj — цена закупки материалов; Сq — стоимость, по которой материальные ресурсы списаны на производство. Факторная модель формирования запасов сырья и материалов q-го вида 202 Приложение 11 Классификатор типичных нарушений материально – производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете № пп 1 2 3 4 Тип нарушения Правовое, бухгалтерское, налоговое Бухгалтерское Нарушенные нормативные акты Причина нарушения Не заключены договоры о материальной ответственности с материальноответственными лицами Материалы, полученные в качестве давальческого сырья, не отражены на забалансовом счете Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств Ослаблен внутренний контроль, велика вероятность мошенничества и хищения материалов Невозможность списания недостач на материальноответственных лиц Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н Неверное отражение сотрудниками бухгалтерии материалов, полученных в качестве давальческого сырья Бухгалтерская отчетность недостоверна в части забалансового учета; нецелевое использование материальных ценностей Усиление контроля по учету материальнопроизводственных запасов и фактов хозяйственной жизни по операциям с ними Ослаблен внутренний контроль за сохранностью материальных ценностей В отсутствии проведения внеплановых инвентаризаций аудитору не представляется возможным подтвердить достоверность остатков по статьям бухгалтерского учета. Проводить все виды инвентаризаций активов и обязательств Филиала в полном объеме в соответствии с Методическими указаниями № 49. Ослаблен внутренний контроль, не исключена возможность мошенничества с операциями по приобретению, заготовлению и использованию материальных ценностей Возможны факты хищения материальных ценностей, а также нецелевое использование их Усиление контроля по учету материальнопроизводственных запасов и фактов хозяйственной жизни по операциям с ними Бухгалтерское Не проводятся внеплановые инвентаризации материалов Правовое, бухгалтерское, налоговое Отсутствует журнал регистрации выданных доверенностей на получение материалов Федеральный закон от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств Возможные последствия, выявленных нарушений Рекомендации по устранению (исправлению) допущенных нарушений Предоставить Приказ директора о закреплении материально-ответственных лиц с целью обеспечения сохранности запасов. Возложить ответственность за сохранность запасов на МОЛ Содержание нарушения 203 Продолжение приложения 11 № пп 5 6 Тип нарушения Содержание нарушения Правовое, бухгалтерское Несвоевременное оприходование материальных ценностей в пути и неотфактурованны х поставок Правовое, бухгалтерское, налоговое Неправомерное включение в материальные расходы стоимости приобретенных товарноматериальных ценностей 7 Правовое, бухгалтерское, налоговое 8 Правовое, бухгалтерское, налоговое Отсутствие приказа на определение круга лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов на поступление и отпуск товарноматериальных ценностей Транспортные расходы, связанные с приобретением МПЗ, учтены Нарушенные нормативные акты Рекомендации по устранению (исправлению) допущенных нарушений Причина нарушения Возможные последствия, выявленных нарушений Отсутствие внутреннего контроля за поставками материальнопроизводственными запасами Недостоверность отчетности, нарушение методологии учета ценностей; возможны факты хищения Несвоевременная регистрации на счетах бухгалтерского учета приобретенных ТМЦ Завышение расходов, занижение налога на прибыль, возникновение налоговых рисков Усиление контроля по учету материальнопроизводственных запасов и фактов хозяйственной жизни по операциям с ними Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств Отсутствие внутреннего контроля, велика вероятность мошенничества и хищения материалов; отсутствие регламента по документообороту Возможны факты хищения материальных ценностей, а также нецелевое использование их в текущей деятельности Усиление контроля по учету материальнопроизводственных запасов и фактов хозяйственной жизни по операциям с ними Федеральный закон от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Методические указания по бухгалтерскому учету Нарушение связано с несогласованностью действий работников бухгалтерии, когда один бухгалтер отражает учет движения МПЗ, По нормам ПБУ 5/01 актив должен быть оприходован по стоимости, включающей в себя все затраты, связанные с его Усиление контроля по учету материальнопроизводственных запасов и фактов хозяйственной жизни по операциям с ними Федеральный закон от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н Федеральный закон от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н 204 Продолжение приложения 11 № пп 9 Тип нарушения Бухгалтерское, налоговое Содержание нарушения Нарушенные нормативные акты единовременно в составе расходов материальнопроизводственных запасов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н Отсутствие товарнотранспортной накладной Федеральный закон от 6.12.2011 г. № 402 –ФЗ «О бухгалтерском учете»; Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н Причина нарушения а другой – транспортные расходы. Отсутствие товарнотранспортной накладной у заказчика транспортных услуг могло стать причиной отказа в вычете «входного» НДС, предъявленного организацией-перевозчиком. Возможные последствия, выявленных нарушений приобретением. Единовременное списание транспортных расходов приводит к занижению финансового результата и стоимости активов. Исключение составляют только торговые организации, которые вправе списывать затраты, производимые до момента передачи товара в продажу, сразу (п. 13 ПБУ 5/01). Завышение расходов, занижение налога на прибыль, возникновение налоговых рисков В Указаниях по заполнению ТТН говорится, что данная форма предназначена для учета движения товарноматериальных ценностей, то при ее отсутствии у покупателя либо при нарушении порядка ее оформления налоговые органы могли отказать также в вычете «входного» НДС по товарам. Налоговые органы считают, что ТТН должна присутствовать во всех случаях приобретения товара, независимо от вида доставки товаров: доставка товара силами самого покупателя (самовывоз), доставка товара продавцом. Рекомендации по устранению (исправлению) допущенных нарушений 205 Окончание приложения 11 № пп 10 11 Тип нарушения Правовое, бухгалтерское, налоговое Правовое, бухгалтерское, налоговое Содержание нарушения Нарушенные нормативные акты Причина нарушения Возможные последствия, выявленных нарушений Нарушение порядка проведения инвентаризации материальнопроизводственных запасов и оформления ее результатов Федеральный закон от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств; Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н Ослаблен внутренний контроль, велика вероятность мошенничества и хищения материалов Возможны факты хищения материальных ценностей, а также нецелевое использование их в текущей деятельности; не представляется возможным подтвердить достоверность остатков по статьям бухгалтерского учета. Отсутствие учета материальнопроизводственных запасов, в составе которых содержатся драгметаллы Приказ от 29.08.2001 г. № 68н «Об утверждении инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении» Отсутствие внутреннего контроля по учету драгметаллов, содержащихся в материальнопроизводственных запасах Возникновение налоговых рисков, упущение материальных выгод, административная и юридическая ответственность должностных лиц Рекомендации по устранению (исправлению) допущенных нарушений Порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов определены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49. При инвентаризации материальнопроизводственных запасов необходимо также учитывать и Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н. Организация учета и контроля за материальнопроизводственными запасами, в составе которых содержатся драгметаллы 206 Приложение 12 ВНУТРИФЕРМЕННЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА «МЕТОДИКА АУДИТА УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С ЗАПАСАМИ» 1.Общие положения 1.1. Настоящий стандарт разработан в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696 и с учетом Международных стандартов аудита. Стандарт регламентирует методику, включающую комплект и порядок исполнения контрольных процедур, направленных на достижение конечных целей: определить порядок учета запасов, внутренняя аудиторская проверка эффективности использования запасов. 1.2. Целью настоящего стандарта является установление методов и подходов для проведения аудита запасов. 1.3. В состав стандарта входит программа аудиторской проверки, полный перечень первичной учетной документации, анализ которой необходим для детального рассмотрения вопросов учета запасов, запланированных в программе аудита. 1.4. Требования настоящего стандарта распространяются на всех аудиторов, выполняющих проверку запасов. В случае невыполнения определенных программой аудита процедур, аудитору необходимо предоставить письменное объяснение, указав конкретную причину. 1.5. Сущность настоящего стандарта заключается в обеспечении высокого качества аудиторской проверки, содействие внедрения в рабочую деятельность Общества научных разработок в области учета операций с запасами, помощи пользователям понять процесс проверки, устранение контроля со стороны государства. 2. Основные понятия и определения, используемые в стандарте 2.1. В настоящем внутрифирменном стандарте аудиторской деятельности используются следующие термины: Запасы - это активы: - предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности; - находящиеся в процессе производства для такой продажи; - находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.134 Аудиторская проверка эффективности операций с запасами - мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся операций с запасами и имеющее своим результатом выражение мнения аудитора о степени надежности использования запасов. Аудиторская выборка – один из основных приемов аудита. Проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов и операции, которые в свою очередь составляют обороты по счетам, для сбора доказательств, 134 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы». Приложение № 2 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 г. № 160 [Электронный ресурс] - Доступ из справ.правовой системы «КонсультантПлюс» 207 Продолжение приложения 12 позволяющих составить мнение о проверяемой совокупности, а также процедуры внутреннего контроля. Аудиторское доказательство – информация, полученная в ходе проверки от проверяемого экономического субъекта и третьих лиц, или результат ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить собственное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудиторское досье – рабочая документация аудитора, расположенная в определенной последовательности. Обычно состоит из постоянной части, содержащей описания, учредительные документы аудируемого лица, основные договоры, организационную структуру, проверяемую финансовую отчетность, меморандумы по планированию аудита, об общих результатах аудита, аудиторское заключение. Рабочие документы аудитора – совокупность материальных носителей информации, формируемая аудитором в процессе аудита и сохраняемая в аудиторском досье. Обычно содержит: записи аудитора по планированию работы, описание характера, сроков и объема выполненных аудиторских процедур, описание сделанных выводов, расчеты аудитора, копии документов клиента (по согласованию), записи бесед с сотрудниками аудируемого субъекта, корреспонденцию и т.д. Аудиторское заключение - документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Форма и содержание должны отвечать требованиям стандартов аудиторской деятельности, в соответствии с которыми проводится аудит. Должно содержать: общие сведения об аудиторе; перечень проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности; разграничение ответственности аудируемого субъекта и аудитора, объем аудита, аудитроский подход, мнение аудитора по проведенной проверке. Планирование аудита – этап аудита, заключающийся в разработке общей стратегии аудита, определении объема аудита и выборе аудиторских процедур. Программа аудита – часть рабочей документации аудитора, составляемая в развитие общего плана аудита и содержащая подробное описание действий, которые аудитор предполагает предпринять в процессе аудита. 135 2.2. Аудиторская проверка эффективности операций с запасами включает в себя: установление целей и задач аудита запасов; планирование аудита запасов; тестирование системы внутреннего контроля операций с запасами; определение применяемых источников информации; варианты приемов и методов получения получения аудиторских доказательств (аудиторская выборка, аудиторские процедуры); применение классификатора типичных ошибок при аудите операций с запасами; формирование результатов аудиторской проверки; 3. Цель и задачи проверки 3.1. Цель аудиторской проверки запасов – составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации о материально-производственных запасах, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого аудируемого лица и пояснениях к ней. 135 Аудиторский словарь / С.М. Бычкова, М.В. Райхман, В.Я. Соколов и др.; Под ред. В.Я. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2003.– С. 26, 34, 39, 41, 124, 133, 141. 208 Продолжение приложения 12 3.2. Основными задачами аудита запасов является проверка: - состояния бухгалтерского учета запасов; - соразмерности фактического наличия запасов данным бухгалтерского учета; полноты и своевременности оприходования и целесообразности использования запасов; - способов хранения и эффективности потребления запасов; обнаружения материальных ценностей с истекшим сроком полезного использования с дальнейшим выявлением виновных лиц и сумм нанесенного ущерба; - соблюдения определенных норм потребления запасов; целесообразности, качества и своевременности проведения инвентаризаций и правильности принимаемых по ее результатам решений. 4. Нормативно-правовая база, используемая при аудите учета операций с запасами 4.1. Внешние документы: 1 уровень: 4.1.1) Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая, вторая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 02.11.2013); 4.1.2) Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2 принят 5 августа 2000 года № 117-ФЗ (ред. от 28.12.2013).; 4.1.3) Федеральный закон Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307 – ФЗ; 4.1.4) Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ: принят ГД ФС РФ 22.12.2011 (ред. от 28.12.2013); 4.1.5) Постановление Правительства РФ от 23.09.02 № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»; 4.1.6) Федеральный закон «О саморегулируемых организациях» от 01.12.2007 № 315-ФЗ. 4.1.7) Кодекс этики аудиторов России: одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России от 22.03.2012, протокол № 4. 2 уровень: 4.1.8) Положение по бухгалтерскому учѐту «Учѐт материально – производственных запасов» (ПБУ 5/01): утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 №44н (в ред. от 26.03.2007 № 26н); 4.1.9) Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»; 4.1.10) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н. 4.1.11) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н. (ред. от 08.11.2010); 4.1.12.)Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ 5/2012). 4.2. Внутренние документы: 4.2.1) Устав организации; 4.2.2) Учетная политика организации на 2013-2014 гг.; 4.2.3) Рабочий план счетов организации; 4.2.4) Система внутреннего документооборота; 4.2.5) Правила внутреннего трудового распорядка; 4.2.6) Распоряжения 209 Продолжение приложения 12 4.3. Перечень источников информации для проведения аудита учета операций с запасами Источники информации при проведении аудита операций по учету запасов приведены в виде таблицы …. в тексте диссертационного исследования. 5. Методические подходы к оценке внутреннего контроля операций с запасами 5.1. При проведении аудиторской проверки запасов по существу аудитору необходимо оценить уровни неотъемлемого риска и риска системы внутреннего контроля. 5.2. При формировании и разработке подходов к проведению аудита операций с запасами, аудитор должен учесть предварительную оценку риска средств контроля, чтобы с максимальной точностью определить уровень риска необнаружения, который имеет место быть в отношении утверждений, на основе которых составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, и определить сроки, характер и объем всех процедур аудита операций с запасами по существу. 5.3. На стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая в ходе проверки может подтверждаться или корректироваться. 5.4. Оценивая систему внутреннего контроля, аудитор должен получить ответы на существенные вопросы учета операций с запасами. Нами разработаны тесты системы внутреннего контроля, которые представлены в приложении 9. 6. Методика проверки операций с запасами 6.1. Оценив систему внутреннего контроля и определив уровни рисков, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении запасов. 6.2. Отбор элементов для проверки осуществляется аудитором в соответствии с правилом стандартом №16 «Аудиторская выборка». 6.3. На первом этапе построения выборки аудитору необходимо разделить на подсовокупности (стратифицировать) совокупность запасов и отобрать страты для дальнейшего построения выборки с учетом их существенности и степени подверженности рискам. 6.4. Например, совокупность запасов аудируемого экономического субъекта может быть разделена на подсовокупности (страты) по следующим признакам: Классификация в учете по крупным статьям запасов, например, сырье и материалы, готовая продукция, товары и т.д. В рамках этих статей запасы также требуется классифицировать по нескольким группам, например, по отдельным видам сырья и материалов, видам готовой продукции и товаров; Классификация по территориальному признаку. Для выборочной проверки нужно отобрать запасы, хранящиеся на разных складах аудируемого экономического субъекта, особенно если эти склады находятся в территориально обособленных подразделениях. Кроме того, для проверки необходимо отобрать материально-производственные запасы, принадлежащие проверяемому экономическому субъекту, но хранящиеся за его пределами (на арендованных складах, на складах комиссионеров, переданных на переработку на сторону и т.п.); другие классификации в зависимости от особенностей аудируемого экономического субъекта. 6.6. На втором этапе построение выборки при отборе специфических элементов аудитору следует обратить особое внимание на следующие виды запасов: запасы, приобретенные по импортным контрактам, 210 Продолжение приложения 12 запасы, приобретенные у аффилированных лиц, запасы, полученные безвозмездно, запасы, полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, запасы, приобретенные у крупных поставщиков, запасы, кредиторская задолженность за поставку которых, не погашается длительное время, запасы, хранящиеся на складах длительное время, запасы, отгруженные аффилированным лицам, запасы, переданные безвозмездно, запасы, отгруженные крупным покупателям, запасы, расход которых нормируется, запасы, полученные/переданные на ответственное хранение, запасы, полученные/переданные в переработку, запасы, полученные/переданные на комиссию, Иные специфические объекты в зависимости от особенностей деятельности аудируемого лица. 6.7. При отборе материально-производственных запасов для самостоятельного выборочного осмотра и пересчета аудитору следует обратить внимание на следующие объекты: запасы большой стоимости, запасы с высоким риском незаконного присвоения, запасы, находящиеся без движения в течение длительного времени, запасы, находящиеся в местах, где сложно осуществим или плохо функционирует контроль за их хранением, запасы, находящиеся на хранении у третьих лиц, Иные специфические объекты в зависимости от особенностей деятельности аудируемого лица. 6.8. Следует учитывать, что при большом количестве операций элементом выборки может являться как объект материально-производственных запасов, так и календарный период (например, месяц) или отдельные операции по приобретению и выбытию запасы. 6.9. При проверке МПЗ аудитор должен получить аудиторские доказательства относительно следующих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности: Существование – материально-производственные запасы, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеются в наличии по состоянию на отчетную дату, Права на материально-производственные запасы принадлежат аудируемому лицу, Возникновение – хозяйственные операции с материально-производственными запасами имели место в течение соответствующего периода и относятся к аудируемому лицу, Полнота – все материально-производственные запасы и операции с ними полностью отражены в бухгалтерском учете, а нераскрытые статьи отсутствуют, Стоимостная оценка – материально-производственные запасы отражены в отчетности по надлежащей балансовой стоимости, Точное измерение – суммы хозяйственных операций с материально-производственными запасами отражены точно, а доходы и расходы отнесены к соответствующему периоду, Представление и раскрытие – классификация и описание материальнопроизводственных запасов соответствуют правилам их отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В зависимости от вида проверяемых материально-производственных запасов (сырье и материалы, готовая продукция, товары) программа аудита может выглядеть следующим образом: 211 Продолжение приложения 12 6.10. Программа аудита сырья и материалов: № 1 2 3 4 5 6 7 8 9 9.1 9.2 Последовательность проведения работ Проверить соответствие входящих и исходящих остатков сырья и материалов, сопоставив показатели аудируемой бухгалтерской отчетности с регистрами бухгалтерского учета, данными инвентаризации Подготовить расшифровку строки 211 «Сырье и материалы» по однородным группам Проверить, правильно ли зафиксирован метод оценки сырья и материалов в учетной политике Проверить правильность оформления материалов инвентаризации сырья и материалов и отражения результатов инвентаризации в учете Построить выборку В зависимости от выбранной совокупности и выбранных элементов выполнить следующие процедуры: Проверить правильность квалификации выбранных элементов в качестве сырья и материалов Проверить фактическое существование сырья и материалов на отчетную дату Проверить правильность документального оформления поступления, учета и выбытия сырья и материалов Проверить правильность оценки в учете и отчетности стоимости сырья и материалов Проверить правильность формирования фактической себестоимости сырья и материалов при их поступлении Проверить соответствие оценки сырья и материалов при их списании (на производство или продажу) принятой учетной политике 10 Проверить соответствие совершенных операций проверяемому периоду 11 12 Проверить операции с сырьем и материалами в рамках заключенных договоров залога Проверить порядок создания резерва под снижение стоимости сырья и материалов Проверить порядок учета сырья и материалов, находящихся в пользовании или распоряжении аудируемого лица, право собственности на которые отсутствует Проверить правильность отражения поступления и выбытия сырья и материалов на счетах бухгалтерского учета Проверить раскрытие информации о сырье и материалах в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе в пояснительной записке Обобщить выявленные ошибки по результатам проверки полноты, своевременности и правильности отражения хозяйственных операций по учету сырья и материалов По выбранным элементам проверить правильность, полноту и своевременность начисления и применения налоговых вычетов по НДС Проверить доходы и расходы, связанные с формированием налоговой базы по налогу на прибыль с учетом особенностей, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ 13 14 15 16 17 18 6.11. Программа аудита готовой продукции № 1 1 2 3 4 5 Последовательность проведения работ 2 Проверить соответствие входящих и исходящих остатков готовой продукции, сопоставив показатели аудируемой бухгалтерской отчетности с регистрами бухгалтерского учета, данными инвентаризации Подготовить расшифровку готовой продукции по группам (видам) Проверить, правильно ли зафиксирован метод оценки готовой продукции в учетной политике Проверить правильность оформления материалов инвентаризации готовой продукции и отражения результатов инвентаризации в учете Построить выборку В зависимости от выбранной совокупности и выбранных элементов выполнить следующие процедуры: 6 7 Проверить правильность квалификации выбранных элементов в качестве готовой продукции Проверить фактическое существование готовой продукции на отчетную дату 8 Проверить правильность документального оформления поступления, учета и выбытия готовой продукции 9 9.1 Проверить правильность оценки в учете и отчетности стоимости готовой продукции Проверить правильность оценки готовой продукции при ее выпуске Проверить соответствие оценки готовой продукции при ее реализации (ином выбытии) принятой учетной политике 9.2 212 Продолжение приложения 12 № 9.3 10 11 12 13 14 15 16 17 Последовательность проведения работ В случае применения аудируемым лицом порядка учета готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, проверить расчет и отражение в учете отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от нормативной (плановой) себестоимости Проверить соответствие совершенных операций проверяемому периоду Проверить операции с готовой продукции в рамках заключенных договоров залога Проверить порядок создания резерва под снижение стоимости готовой продукции Проверить правильность отражения поступления и выбытия готовой продукции на счетах бухгалтерского учета Проверить раскрытие информации о готовой продукции в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе в пояснительной записке Обобщить выявленные ошибки по результатам проверки полноты, своевременности и правильности отражения хозяйственных операций по учету готовой продукции По выбранным элементам проверить правильность, полноту и своевременность начисления и применения налоговых вычетов по НДС Проверить доходы и расходы, связанные с формированием налоговой базы по налогу на прибыль с учетом особенностей, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ 6.12. Программа аудита товаров № 1 2 3 4 5 Последовательность проведения работ Проверить соответствие входящих и исходящих остатков товаров и товаров отгруженных, сопоставив показатели аудируемой бухгалтерской отчетности с регистрами бухгалтерского учета, данными инвентаризации Подготовить расшифровку товаров по однородным группам Проверить, правильно ли зафиксирован метод оценки товаров в учетной политике Проверить правильность оформления материалов инвентаризации товаров и отражения результатов инвентаризации в учете Построить выборку В зависимости от выбранной совокупности и выбранных элементов выполнить следующие процедуры: 6 7 8 9 9.1 Проверить правильность квалификации выбранных элементов в качестве товаров Проверить фактическое существование товаров на отчетную дату Проверить правильность документального оформления поступления, учета и выбытия товаров Проверить правильность оценки в учете и отчетности стоимости товаров Проверить правильность оценки товаров при их поступлении 9.2 10 11 12 Проверить соответствие оценки товаров при их реализации (ином выбытии) принятой учетной политике Проверить соответствие совершенных операций проверяемому периоду Проверить операции с готовой продукции в рамках заключенных договоров залога Проверить порядок создания резерва по снижение стоимости готовой продукции Проверить порядок учета товаров, находящихся в пользовании или распоряжении аудируемого лица, право собственности на которые отсутствует Проверить правильность отражения поступления и выбытия товаров на счетах бухгалтерского учета Проверить раскрытие информации о готовой продукции в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе в пояснительной записке Обобщить выявленные ошибки по результатам проверки полноты, своевременности и правильности отражения хозяйственных операций по учету товаров По выбранным элементам проверить правильность, полноту и своевременность начисления и применения налоговых вычетов по НДС Проверить доходы и расходы, связанные с формированием налоговой базы по налогу на прибыль с учетом особенностей, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ 13 14 15 16 17 18 6.13.Для подтверждения правильности проведения инвентаризации аудитор должен провести следующие процедуры: в случае если аудитор по объективным причинам не наблюдал за проведением инвентаризации, то ему необходимо изучить данные проведенной аудируемым экономическим субъектом инвентаризации, оценить правильность ее оформления, 213 Продолжение приложения 12 проверить отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете, сравнить данные проведенной инвентаризации с данными бухгалтерской отчетности, если инвентаризация была проведена по состоянию не на отчетную дату, то аудитору следует провести пересчет данных результатов инвентаризации на отчетную дату. В этом случае для подтверждения остатков запасов, отраженных в отчетности организации на конец отчетного периода, аудитору необходимо выборочно проверить операции по приобретению и отпуску запасов в период между датой инвентаризации и отчетной датой. Аналогичные процедуры осуществляются, если инвентаризация проводится после отчетной даты применительно к операциям по приобретению и выбытию запасов, произошедшим в период от отчетной даты до даты инвентаризации. Чем больше промежуток времени между датой инвентаризации и отчетной датой, тем больше должен быть объем проверки операций с запасами. 6.14. Для того чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования, количества и состояния запасов, аудитору необходимо присутствовать при их инвентаризации. 6.15. Если по объективным причинам аудитор не присутствовал при инвентаризации, а величина запасов является существенной для целей проводимого аудита, необходимо выполнить альтернативные процедуры. Величина запасов признается существенной, если обороты по счетам учета запасов за проверяемый период или остаток запасов на отчетную дату превышают плановый уровень существенности. 6.16. При этом возможны следующие ситуации: элемент выборки (вид, номенклатурная единица запасов), существовавший на отчетную дату, отсутствует в остатках запасов на дату проведения аудита, элемент выборки (вид, номенклатурная единица запасов), существовавший на отчетную дату, существует (имеется в остатках по данным бухгалтерского учета) на дату проведения аудита. 6.17. Для подтверждения оборотов составленной ведомости аудитору необходимо выборочно проверить операции по поступлению и выбытию запасов между датой пересчета и отчетной датой. Чем больше промежуток времени между датой инвентаризации и отчетной датой, тем больше должен быть объем проверки операций с запасами. Таким образом можно убедиться в достоверности сальдо по счетам учета запасов на конец отчетного периода. 6.18. При необходимости следует направить письменные запросы лицам, у которых находится имущество, принадлежащее аудируемому экономическому субъекту: Переработчикам сырья, Лицам, осуществляющим хранение запасов аудируемого экономического субъекта, Покупателям на товары отгруженные, на которые право собственности к ним еще не перешло, Комиссионерам, агентам, у которых находятся запасы аудируемого экономического субъекта, Иным лицам. 6.19. Также необходимо направить письменные запросы тем лицам, имущество которых находится у проверяемого экономического субъекта: давальцам сырья, поклажедателям, комитентам, принципалам, иным лицам. 6.20. В целях подтверждения прав аудируемого экономического субъекта на запасы, отраженные в отчетности, аудитору следует выборочно проверить документы на приобретение и продажу запасов. При проверке наличия и правильности оформления документов, аудитор должен обратить внимание на следующие моменты: Соответствие применяемых аудируемым экономическим субъектом форм первичной учетной документации унифицированным формам или утверждение их в учетной политике, Наличие обязательных реквизитов в документах, 214 Окончание приложения 12 Наличие в документах подписей должностных лиц и исполнителей, печатей в целях обеспечения юридической силы документов, Наличие в договорах всех необходимых условий. 6.21. Завершая проведение проверки учета операций с запасами, аудитору необходимо удостовериться в том, что они достоверно классифицированы в бухгалтерской (финансовой) отчетности по группам (сырье и материалы, готовая продукция, товары, незавершенное производство) и вся необходимая информация о них внесена в отчетность. 6.22. При проверке запасов аудитору также необходимо проделать ряд дополнительных аудиторских процедур, связанных с проверкой исчисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость. 7. Классификатор типичных нарушений, выявляемых в ходе проверки, и их последствий 7.1. Типичные нарушения, влекут за собой неэффективность использования запасов в деятельности общества и их выявление требует разработки рекомендаций по их устранению и профилактике. Данные нарушения могут быть выявлены на этапе предварительного обследования учета операций с запасами, текущего и последующего контроля. Нами разработан классификатор типичных нарушений в учете запасов, который представлен в приложении 11. 215 Приложение 13 Рабочие документы по аудиту запасов 216 Продолжение приложения 13 Аудиторская компания период проверки 2014 этап проверки клиент ОАО "РЖД" структурное подразделение Северо - Кавказская Дирекция инфраструктуры год начало проверки 01.01.2014 конец проверки 01.02.2014 Подготовил (а) : 01.02.2014 ФИО Проверил (а) : 01.02.2014 ФИО Анкета тестов Выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности клиента № п/п Критерий Ответ Комментарии 1 2 3 4 1. 2. 3. Раздел аудита является значимым в деятельности предприятия (в процессе хозяйственной деятельности предприятие производит значительное количество операций, относящихся к данному разделу) Сырье и материалы Да/Нет Затраты в незавершенном производстве Да/Нет Готовая продукция Да/Нет Товары для перепродажи Да/Нет Товары отгруженные Да/Нет Расходы будущих периодов Да/Нет Смена порядка учета и отчетности (предприятием в течение проверяемого периода был изменен порядок учета элементов, входящих в данный раздел) Сырье и материалы Да/Нет Затраты в незавершенном производстве Да/Нет Готовая продукция Да/Нет Товары для перепродажи Да/Нет Товары отгруженные Да/Нет Расходы будущих периодов Да/Нет Смена бухгалтера (в проверяемом периоде произошла смена ответственного исполнителя на данном участке бухгалтерского учета) исполнителя Сырье и материалы Да/Нет Затраты в незавершенном производстве Да/Нет Готовая продукция Да/Нет Товары для перепродажи Да/Нет Товары отгруженные Да/Нет Расходы будущих периодов Да/Нет 217 Продолжение приложения 13 1 4. 5. 2 3 4 Нетипичные операции – (в процессе изучения договоров, на основании которых ведется хозяйственная деятельность предприятия, установлены необычные, отличные от общепринятых способы приобретения, изменения и прекращение имущественных прав на тот или иной объект; нестандартные проводки, выявленные в результате ознакомления с главной книгой). Сырье и материалы Да/Нет Затраты в незавершенном производстве Да/Нет Готовая продукция Да/Нет Товары для перепродажи Да/Нет Товары отгруженные Да/Нет Расходы будущих периодов Да/Нет Изменения в налоговом законодательстве – в проверяемом периоде изменился порядок налогообложения элементов, входящих в данный раздел аудита Сырье и материалы Да/Нет Затраты в незавершенном производстве Да/Нет Готовая продукция Да/Нет Товары для перепродажи Да/Нет Товары отгруженные Да/Нет Расходы будущих периодов Да/Нет Выводы (Пример): Разделы аудита запасов в части «Сырье и материалы», «Готовая продукция», «Расходы будущих периодов» являются значимыми в хозяйственной деятельности предприятия. Разделы «Запасов» «Сырье и материалы», «Готовая продукция», «Расходы будущих периодов» подлежат проверке по существу. По всем остальным совокупным элементам раздела «Запасы» информация принимается как достоверная. 218 Продолжение приложения 13 Аудиторская компания период проверки клиент ОАО "РЖД" структурное подразделение Северо - Кавказская Дирекция инфраструктуры этап проверки 2014 год Подготовил (а) : 01.02.2014 ФИО Проверил (а) : 01.02.2014 ФИО начало проверки 01.01.2014 конец проверки 01.02.2014 Запасы Структура и анализ движения запасов (Единица измерения - тыс. руб.) Остаток на начало отчетного периода Поступило Выбыло Остаток на конец отчетного периода % в общей сумме Запасов на конец отчетного(проверяемого) периода 1 Сырье, материалы и другие аналогичные ценности Готовая продукция 2 31 651 0 3 2 486 527 0 4 2 485 125 0 5 33 053 0 6 5,68 0,00 Товары для перепродажи Товары и готовая продукция отгруженные Затраты в незавершенном производстве Прочие запасы и затраты Расходы будущих периодов (для объектов аналитического учета, которые в балансе отражаются в составе «Запасов») 24 171 49 14 493 573 111 2 977 868 29 268 849 237 2 953 442 29 247 850 117 48 597 70 13 613 486 547 8,35 0,01 2,34 83,62 0 0 0 0 0,00 Всего 643 475 6 342 900 6 317 931 581 880 100 Наименование 219 Продолжение приложения 13 Аудиторская компания период проверки клиент ОАО "РЖД" структурное подразделение Север - Кавказская Дирекция инфраструктуры этап проверки 2014 год Подготовил (а) : 01.02.2014 ФИО Проверил (а) : 01.02.2014 ФИО начало проверки 01.01.2014 конец проверки 01.02.2014 Сырье и материалы Сопоставление данных отчетности, бухгалтерского учета и инвентаризации Данные бухгалтерского баланса Данные инвентаризации (при необходимости с учетом пересчета) Данные бухгалтерского учета на 31.12 предыдущего периода на начало текущего периода на дату отчетности текущего периода на 31.12 предыдущего периода на начало текущего периода на дату отчетности текущего периода на 31.12 предыдущего периода на дату отчетности текущего периода 31 651 31 651 33 053 31 651 31 651 33 053 31 651 33 053 счет 10 Х Х Х 31 651 31 651 33 053 31 651 33 053 счет 14 Х Х Х счет 15 Х Х Х счет 16 Х Х Х Отклонения по переносу начальных остатков 0 Х Х Х Х Х Х Х 0 0 0 Х Х 0 0 Показатели Сырье и материалы Отклонения между данными бухгалтерского учета и отчетности Отклонения между данными учета и данными инвентаризации Коммента рии 220 Продолжение приложения 13 Пересчет данных инвентаризации на отчетную дату В случае когда инвентаризация проведена не на отчетную дату, производится пересчет данных На 31.12. предыдущего года (Единица измерения - руб.) 10.03 - - - Оборот по кредиту счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой - 15 - - - - Счет Оборот по дебету счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой Сумма по данным инвентаризации Дата проведения инвентаризации Пересчитанный остаток на 31.12. предыдущего года - На 31.12.отчетного года (Единица измерения - руб.) Сумма по данным инвентаризации Оборот по дебету счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой 7 955 107,45 Оборот по кредиту счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой 7 929 606,54 Пересчитанный остаток на 31.12. отчетного года Счет Дата проведения инвентаризации 10.03 01.10.2014 10.04 01.10.2014 10 353,11 1 539,71 3 003,36 8 889,46 10.05 01.10.2014 17 907 657,54 29 669 902,74 26 457 001,25 21 120 559,03 10.06 01.10.2014 6 137 268,53 23 442 513,40 22 823 564,18 6 756 217,75 10.08 01.10.2014 473 196,93 412 526,36 449 731,35 435 991,94 14 01.10.2014 104 435,59 371 624,99 383 572,48 92 488,10 15 01.10.2014 598 698,65 1 700 841,01 1 811 146,98 488 392,68 16 01.10.2014 524 719,59 2 058 869,85 1 470 198,25 1 113 391,19 111 188,33 136 689,24 221 Продолжение приложения 13 Аудиторская компания период проверки 2014 клиент ОАО "РЖД" структурное подразделение Северо - Кавказская Дирекция инфраструктуры этап проверки год Подготовил (а) : 01.02.2014 ФИО Проверил (а) : 01.02.2014 ФИО Сырье и материалы Применяемый метод проверки: Отметка Сплошная выборка Проверка на выборочной основе V Сплошная выборка может быть целесообразна когда: а)проверяемая совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости б)риск средств внутреннего контроля и неотъемлемый риск являются высокими Планирование выборочной проверки * 1. Этап отбора проверяемой совокупности с учетом существенности и степени подверженности рискам Критерии отбора: а)Величина по подсовокупности (по любому показателю) за период составляет более 50% уровня существенности в целом по отчетности) б)Подсовокупность больше всего подвержена риску начало проверки 01.01.2014 конец проверки 01.02.2014 222 Продолжение приложения 13 (Единица измерения - руб.) Номер страты первого уровня Подсовокупности (страты) первого уровня отбора тыс.руб. Остаток на начало проверяемого периода Поступило в проверяемом периоде Израсходовано (выбыло) в проверяемом периоде Остаток на конец проверяемого периода Отметка о выбранной совокупности (V) Критерий отбора (а, б указать) 1 10.01. - Материалы, используемые в производстве продукции (работ, услуг) 2 10.03. - Топливо 3 10.04. - Тара и тарные материалы 8 257,91 19 909,71 19 278,16 8 889,46 4 10.05. - Запасные части 15 714 298,64 95 025 396,71 89 619 136,32 21 120 559,03 V а 5 10.06. - Строительные материалы 12 492 643,14 108 504 269,45 114 240 694,84 6 756 217,75 V а 6 10.07. - Материалы в переработке 212 120,67 632 337 461,58 629 648 970,05 2 900 612,20 V а 7 10.08. - Строительные материалы 292 875,88 1 112 520,84 969 404,78 435 991,94 8 10.09. - Инвентарь и хозяйственные принадлежности 1 075 884,43 1 300 381,36 2 283 777,69 92 488,10 9 10.10. - Специальная оснастка и специальная одежда на складе 1 052 875,97 2 221 307,88 2 785 791,17 488 392,68 10 10.11. - Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации 669 110,58 4 837 784,55 4 393 503,94 1 113 391,19 31 650 923,10 2 486 527 204,55 2 485 124 896,06 33 053 231,59 ИТОГО 132 855,88 1 616 294 983,79 1 616 294 983,79 24 873 188,68 24 869 355,32 136 689,24 223 Продолжение приложения 13 2. Этап определения объема и отбор элементов для выборки при проверке по существу по номенклатуре В отобранные элементы для проверки по существу включаются: а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например: остаток ( в денежном выражении)на конец отчетного периода определенного материала составляет более 50% уровня существенности по разделу "Сырье и материалы"; значимые материалы и т.п.) б) специфические элементы (например: материалы, полученные безвозмездно) в)случайные элементы (Единица измерения - руб.) Номер страты первого уровня Номер страты второго уровня Элемент выборки Остаток на начало проверяемого периода Поступило в проверяемом периоде Израсходовано (выбыло) в проверяемом периоде Остаток на конец проверяемого периода Критерий отбора 1 4 Распределитель РГС1.00.01 1056692 0 60382,4 996309,6 а 2 4 Скребок литой А30.00.00.700Л 0 1505749,05 1505749,05 0 а 3 5 Металлокрепь 15,5 (27) 238 740,00 5 560 482,00 5 799 222,00 0 а 4 6 Рельсы Р-50 0 356 003 753,39 354 403 261,03 1 600 492,36 а 5 6 0 19 796 229,45 19 796 229,45 0 а 1295432 382866213,9 381564843,9 2596801,96 Рельсы Р-65К Итого по объему выборки: 3. Этап определения объема и отбор элементов для выборки при проверке по существу по периоду В отобранные элементы для проверки по существу включаются месяцы с наибольшей стоимостью поступления и (или) выбытия (Единица измерения - руб.) № п/п Наименование элемента выборки календарный месяц 1 Распределитель РГС1.00.01 декабрь 2 Скребок литой А30.00.00.700Л 3 Металлокрепь 15,5 (27) 4 5 Поступление Выбытие 0 60 382,40 1 505 749,05 0 декабрь 263 580,00 351 440,00 Рельсы Р-50 декабрь 68 315 122,78 66 614 849,94 Рельсы Р-65К февраль 2 739 800,00 2 739 800,00 май Отметка о выбранном месяце (V) V V V V 224 Продолжение приложения 13 Аудиторская компания период проверки клиент ОАО "РЖД" структурное подразделение Северо - Кавказская Дирекция инфраструктуры этап проверки 2014 год Подготовил (а) : 01.02.2014 ФИО Проверил (а) : 01.02.2014 ФИО начало проверки 01.01.2014 конец проверки 01.02.2014 Готовая продукция Сопоставление данных отчетности, бухгалтерского учета и инвентаризации Данные бухгалтерского баланса Данные инвентаризации (при необходимости с учетом пересчета) Данные бухгалтерского учета на 31.12 предыдущего периода на начало текущего периода на дату отчетности текущего периода на 31.12 предыдущего периода на начало текущего периода на дату отчетности текущего периода на 31.12 предыдущего периода на дату отчетности текущего периода 24 220 24 220 48 667 24 220 24 220 48 667 0 0 счет 41 Х Х Х 49 49 70 счет 42 Х Х Х 24 171 24 171 48 597 счет 43 Х Х Х счет 14 Отклонения по переносу начальных остатков Х Х Х 0 Х Х Х Х Х Х Х 0 0 0 Х Х 24 220 48 667 Показатели Готовая продукция и товары для перепродажи Отклонения между данными бухгалтерского учета и отчетности Отклонения между данными учета и данными инвентаризации Комментарии 225 Продолжение приложения 13 Пересчет данных инвентаризации на отчетную дату В случае когда инвентаризация проведена не на отчетную дату, производится пересчет данных На 31.12. предыдущего года (Единица измерения - руб.) Счет Дата проведения инвентаризации Сумма по данным инвентаризации Оборот по дебету счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой Оборот по кредиту счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой Оборот по кредиту счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой 23 005 646,14 Пересчитанный остаток на 31.12. предыдущего года 41 42 На 31.12.отчетного года (Единица измерения - руб.) Счет Дата проведения инвентаризации Сумма по данным инвентаризации 41 01.10.2014 30 314 754,57 Оборот по дебету счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой 37 665 255,31 42 01.10.2014 34 771 813,97 34 358 763,78 18 917 506,26 26 060 128,47 43 01.10.2014 24 295 259,28 27 040 961,31 15 243 824,97 24 090 797,66 Пересчитанный остаток на 31.12. отчетного года 18 084 103,37 226 Продолжение приложения 13 Аудиторская компания период проверки 2014 клиент ОАО "РЖД" структурное подразделение Северо - Кавказская Дирекция инфраструктуры этап проверки год начало проверки 01.01.2014 конец проверки 01.02.2014 Подготовил (а) : 01.02.2014 ФИО Проверил (а) : 01.02.2014 ФИО Готовая продукция Применяемый метод проверки: Отметка Сплошная выборка Проверка на выборочной основе V Сплошная выборка может быть целесообразна когда: а)проверяемая совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости б)риск средств внутреннего контроля и неотъемлемый риск являются высокими Планирование выборочной проверки * 1. Этап отбора проверяемой совокупности с учетом существенности и степени подверженности рискам Критерии отбора: а)Величина по подсовокупности (по любому показателю) за период составляет более 50% уровня существенности в целом по отчетности) б)Подсовокупность больше всего подвержена риску 227 Продолжение приложения 13 (Единица измерения - руб.) Номер страты первого уровня тыс.руб. Подсовокупности (страты) первого уровня отбора Остаток на начало проверяемого периода Поступило в проверяемом периоде Израсходовано (выбыло) в проверяемом периоде Остаток на конец проверяемого периода 50 945 340,07 106 682 327,76 143 283 089,62 14 344 578,21 Рельсы железнодорожные (Р50) 1 Отметка о выбранной совокупности (V) Критерий отбора (а, б указать) V а 2 Рельсы трамвайные желобчатые (Т58) 7 754 291,00 94 922 309,26 94 195 189,20 8 481 411,24 V 3 Рельсы контррельсовые (РК50) 18 435 064,09 32 696 502,51 45 789 181,66 6 368,00 V ИТОГО 77 134 695,16 234 301 139,53 283 267 460,48 22 832 357,45 а 2. Этап определения объема и отбор элементов для выборки при проверке по существу по номенклатуре В отобранные элементы для проверки по существу включаются: а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например:остаток ( в денежном выражении)на конец отчетного периода определенного материала составляет более 50% уровня существенности по разделу "Сырье и материалы"; значимые материалы и т.п.) б) специфические элементы (например: материалы, полученные безвозмездно) в)случайные элементы (Единица измерения - руб.) Номер страты первого уровня Номер страты второго уровня Элемент выборки Остаток на начало проверяемого периода Поступило в проверяемом периоде Израсходовано (выбыло) в проверяемом периоде Остаток на конец проверяемого периода Критерий отбора V 1 4 Рельсы железнодорожные (Р50) 50 945 340,07 106 682 327,76 143 283 089,62 14 344 578,21 2 4 Рельсы трамвайные желобчатые (Т58) 7 754 291,00 94 922 309,26 94 195 189,20 8 481 411,24 3 5 Рельсы контррельсовые (РК50) 18 435 064,09 32 696 502,51 45 789 181,66 6 368,00 4 6 Итого по объему выборки: 77 134 695,16 234 301 139,53 283 267 460,48 22 832 357,45 V V 228 Продолжение приложения 13 3. Этап определения объема и отбор элементов для выборки при проверке по существу по периоду В отобранные элементы для проверки по существу включаются месяцы с наибольшей стоимостью поступления и (или) выбытия (Единица измерения - руб.) № п/п Наименование элемента выборки Календарный месяц Поступление Выбытие Отметка о выбранном месяце (V) 16 234 109,52 17 251 122,71 V 1 Рельсы железнодорожные (Р50) октябрь 2 Рельсы трамвайные желобчатые (Т58) декабрь 5 152 531,17 8 957 364,83 V 3 Рельсы контррельсовые (РК50) декабрь 15 243 824,97 42 847 611,22 V 4 5 229 Продолжение приложения 13 Аудиторская компания период проверки 2014 клиент ОАО "РЖД" структурное подразделение Северо - Кавказская Дирекция инфраструктуры этап проверки год Подготовил (а) : 01.02.2014 ФИО Проверил (а) : 01.02.2014 ФИО начало проверки 01.01.2014 конец проверки 01.02.2014 Готовая продукция Проверка правильности учета выпуска готовой продукции по нормативной себестоимости (Единица измерения тыс. руб.) Сбор аудиторских доказательств Наименовани е первичного учетного Дата и Кол-во единиц документа на номер Единица готовой выпуск докумен измерения продукции по продукции и та документу передачу ее в места хранения 4 5 6 7 Отклонения Учетная цена выпуска Фактическая себестоимость выпуска Выпущено продукции по фактической себестоимости В части выпуска продукции по учетной цене В части выпуска продукции по фактической себестоимости 8 9 10 11 12 14 615 нет 16 234 109,52 16 234 109,52 0 0 т 6 778 нет 5 152 531,17 нет 5 152 531,17 0 т 10 357 нет 15 243 824,97 нет 15 243 824,97 0 Элемент выборки Период выпуска Учетная цена за единицу 1 Рельсы железнодо рожные (Р50) Рельсы трамвайн ые желобчат ые (Т58) Рельсы контррел ьсовые (РК50) 2 3 октябрь не применяется акт сортировки за сентябрь форма № УПД - 19 т декабрь не применяется отчет о добыче форма № УПД - 33 декабрь не применяется акт сортировки за сентябрь форма № УПД - 19 Выводы: Данные учета Организации 230 Продолжение приложения 13 Аудиторская компания период проверки 2014 клиент ОАО "РЖД" структурное подразделение Северо - Кавказская Дирекция инфраструктуры этап проверки год Подготовил (а) : 01.02.2014 ФИО Проверил (а) : 01.02.2014 ФИО начало проверки 01.01.2014 конец проверки 01.02.2014 Готовая продукция Проверка расчета и отражения в учете отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (учетной, плановой)*за отчетный период (Единица измерения - тыс. руб.) Вид готовой продукции (номенкла тура) 1 Рельсы железнод орожные (Р50) Рельсы трамвайн ые желобчат ые (Т58) Рельсы контррел ьсовые (РК50) Проверяем ый период (месяц) Остаток готовой продукции на складах на начало отчетного периода по учетной цене Остаток готовой продукции на складах на начало отчетного периода по данным бух.учета (Дт43) 2 3 4 Отклонен ие фактическ ой себестоим ости от учетной цены на начало отчетного периода 5 Выпуск готовой продукции за отчетный период по учетным ценам,(Дт43 Кт40) Выпуск готовой продукции за отчетный период по фактической себестоимости (дт40 Кт20) 6 7 Отклонени е фактическо й себестоимо сти выпуска от стоимости выпуска по учетной цене 8 октябрь 2 693 654,90 2 693 654,90 0 16 234 109,52 16 234 109,52 нет 17 251 122,71 нет нет нет декабрь 8 957 364,83 8 957 364,83 0 5 152 531,17 5 152 531,17 нет 8 957 364,83 нет нет нет декабрь 50 784 941,11 50 784 941,11 0 15 243 824,97 15 243 824,97 нет 42 847 611,22 нет нет нет Реализовано готовой продукции в отчетном периоде по учетной цене (Дт90 Кт43) Процент отклонения фактической себестоимости от учетной цены, % Сумма отклонения по реализованн ой продукции по расчету аудитора Сумма отклонения по реализованной продукции по данным бухгалтерского учета (Дт(Кт)90 Дт(Кт)40 9 10 11 12 231 Продолжение приложения 13 Справочно: отражение операций в бухгалтерском учете при использовании счета 40: Проводка Содержание проводки Дт 43 Кт 40 выпуск по нормативной себестоимости за отчетный период Дт 90 Кт 43 реализация по нормативной себестоимости в отчетном периоде Дт 40 Кт 20 выпуск продукции по фактической себестоимости за отчетный период Дт (Кт) 90 Кт(Дт) 40 списание суммы отклонений по отгруженной продукции в отчетном периоде Дт(КТ) 43 Кт (Дт) 40 формирование фактической себестоимости остатка готовой продукции на конец отчетного периода 232 Продолжение приложения 13 Аудиторская компания период проверки 2014 клиент ОАО "РЖД" структурное подразделение Северо - Кавказская Дирекция инфраструктуры этап проверки год начало проверки 01.01.2014 конец проверки 01.02.2014 Подготовил (а) : 01.02.2014 ФИО Проверил (а) : 01.02.2014 ФИО Товары Сопоставление данных отчетности, бухгалтерского учета и инвентаризации Данные бухгалтерского баланса Данные инвентаризации (при необходимости с учетом пересчета) Данные бухгалтерского учета на 31.12 предыдущего периода на начало текущего периода на дату отчетности текущего периода на 31.12 предыдущего периода на начало текущего периода на дату отчетности текущего периода на 31.12 предыдущего периода на дату отчетности текущего периода 24 220 24 220 48 667 24 220 24 220 48 667 0 0 счет 41 Х Х Х 49 49 70 счет 42 Х Х Х 0 0 0 счет 43 Х Х Х 24 171 24 171 48 597 счет 14 Отклонения по переносу начальных остатков Отклонения между данными бухгалтерского учета и отчетности Отклонения между данными учета и данными инвентаризации Х Х Х 0 0 0 0 Х Х Х Х Х Х Х 0 0 0 Х Х -24 220 -48 667 Показатели Готовая продукция и товары для перепродажи Комментарии 233 Продолжение приложения 13 Пересчет данных инвентаризации на отчетную дату В случае когда инвентаризация проведена не на отчетную дату, производится пересчет данных На 31.12. предыдущего года (Единица измерения - руб.) Счет Дата проведения инвентаризации Сумма по данным инвентаризации Оборот по дебету счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой Оборот по кредиту счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой Пересчитанный остаток на 31.12. предыдущего года Сумма по данным инвентаризации Оборот по дебету счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой Оборот по кредиту счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой Пересчитанный остаток на 31.12. отчетного года 41 42 43 На 31.12.отчетного года (Единица измерения - руб.) Счет 41 42 43 Дата проведения инвентаризации 234 Продолжение приложения 13 клиент ОАО "РЖД" структурное подразделение Северо - Кавсказская Дирекция инфраструктуры Аудиторская компания период проверки 2014 этап проверки год Подготовил (а) : 01.02.2014 ФИО Проверил (а) : 01.02.2014 ФИО Товары Применяемый метод проверки: Отметка Сплошная выборка Проверка на выборочной основе V Сплошная выборка может быть целесообразна когда: а)проверяемая совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости б)риск средств внутреннего контроля и неотъемлемый риск являются высокими Планирование выборочной проверки * 1. Этап отбора проверяемой совокупности с учетом существенности и степени подверженности рискам Критерии отбора: а)Величина по подсовокупности (по любому показателю) за период составляет более 50% уровня существенности в целом по отчетности) б)Подсовокупность больше всего подвержена риску начало проверки 01.01.2014 конец проверки 01.02.2014 235 Продолжение приложения 13 (Единица измерения - тыс. руб.) Номер страты первого уровня Подосовокупности (страты) первого уровня отбора тыс.руб. Остаток на начало проверяемого периода Поступило в проверяемом периоде Реализовано в проверяемом периоде Остаток на конец проверяемого периода Отметка о выбранной совокупности (V) V Критерий отбора (указать - а,б) ТОВАРЫ 1 Склад №1 709 467,05 709 467,05 2 Склад №2 27 895 417,99 27 894 161,54 1 256,45 3 Склад Столовая 277 857,56 254 708,12 59 378,50 4 Склад столовой 133 272,03 133 272,03 5 Склад ЦОФ 118 839,00 118 839,00 36 229,06 б 2. Этап отбора проверяемой совокупности с учетом целей, которые могут быть достигнуты при выполнении аудиторских процедур. Стратификация проверяемой совокупности с учетом перекрестных операций Номер страты первого уровня Номер страты второго уровня 2 1 Уголь АШ отсев 7 2 Уголь АРп 7 3 Уголь АШ 7 4 Уголь АШ отсев Подсовокупности (страты) второго уровня отбора Поступило в проверяемом периоде Реализовано (отгружено) в проверяемом периоде 19 863 600,00 19 863 600,00 3 772 219,47 324 069 636,97 327 392 519,86 2 823 002,35 460 995 537,77 450 654 713,22 7 984 596,54 7 984 596,54 Остаток на начало проверяемого периода Отметка о выбранной совокупности (V) Критерий отбора V а 449 336,58 V а 13 163 826,90 V а Остаток на конец проверяемого периода 236 Продолжение приложения 13 3. Этап определения объема и отбор элементов для выборки при проверке по существу по периоду В отобранные элементы для проверки по существу включаются месяцы с наибольшей стоимостью поступления и (или) отгрузки ( с учетом перекрестной операции по разделу "Доходы по обычным видам деятельности" (Единица измерения - руб.) Поступление Реализация (отгрузка) Отметка о выбранном месяце (V) ноябрь 3 387 661,14 3 334 112,39 V 2 Уголь АРп декабрь 1 869 270,02 2 115 743,83 V 3 Уголь АШ ноябрь 19 000 092,63 19 955 723,06 V 4 Уголь АШ отсев декабрь 7 933 588,74 8 823 332,56 V Уголь АШ отсев декабрь 75 835 169,58 70 149 902,34 V Календарный месяц 1 Уголь АШ отсев № п/п Наименование элемента выборки 5 237 Продолжение приложения 13 клиент ОАО "РЖД" структурное подразделение Северо - Кавсказская Дирекция инфраструктуры Аудиторская компания период проверки 2014 этап проверки год Подготовил (а) : 01.02.2014 ФИО Проверил (а) : 01.02.2014 ФИО начало проверки 01.01.2014 конец проверки 01.02.2014 Затраты в незавершенном производстве Сопоставление данных отчетности, бухгалтерского учета и инвентаризации Данные бухгалтерского баланса Данные инвентаризации (при необходимости с учетом пересчета) Данные бухгалтерского учета на 31.12 предыдущего периода на начало текущего периода на дату отчетности текущего периода на 31.12 предыдущего периода на начало текущего периода на дату отчетности текущего периода 16 840 16 840 24 968 16 839 859 16 839 859 24 967 534 счет 20 Х Х Х счет 21 Х Х Х счет 29 Х Х Х счет 44 Отклонения по переносу начальных остатков Отклонения между данными бухгалтерского учета и отчетности Отклонения между данными учета и данными инвентаризации Х Х Х 0 Х Х Х Х 0 0 Показатели Затраты в незавершенном производстве на 31.12 предыдущего периода на дату отчетности текущего периода Х Х Х 0 Х Х -16 839 859 -24 967 534 Комментарии 238 Продолжение приложения 13 Пересчет данных инвентаризации на отчетную дату В случае когда инвентаризация проведена не на отчетную дату, производится пересчет данных На 31.12. предыдущего года (Единица измерения - руб.) Счет Дата проведения инвентаризации Сумма по данным инвентаризации Оборот по дебету счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой Оборот по кредиту счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой Пересчитанный остаток на 31.12. предыдущего года Сумма по данным инвентаризации Оборот по дебету счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой Оборот по кредиту счета за период между датой инвентаризации и отчетной датой Пересчитанный остаток на 31.12. отчетного года 1 2 3 На 31.12.отчетного года (Единица измерения - руб.) Счет 1 2 3 Дата проведения инвентаризации 239 Продолжение приложения 13 клиент ОАО "РЖД" структурное подразделение Северо - Кавсказская Дирекция инфраструктуры Аудиторская компания период проверки 2014 этап проверки год Подготовил (а) : 01.02.2014 ФИО Проверил (а) : 01.02.2014 ФИО Затраты в незавершенном производстве Применяемый метод проверки: Отметка Сплошная выборка Проверка на выборочной основе V Сплошная выборка может быть целесообразна когда: а)проверяемая совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости б)риск средств внутреннего контроля и неотъемлемый риск являются высокими Планирование выборочной проверки * 1. Этап отбора проверяемой совокупности с учетом существенности и степени подверженности рискам Критерии отбора: а)Величина по подсовокупности (по любому показателю) за период составляет более 50% уровня существенности в целом по отчетности) б)Подсовокупность больше всего подвержена риску начало проверки 01.01.2014 конец проверки 01.02.2014 240 Продолжение приложения 13 (Единица измерения - тыс. руб.) Номер страты Подсовокупности (страты) первого уровня отбора Остаток на начало отчетного периода Начислено в отчетном периоде Списано в отчетном периоде Остаток на конец отчетного периода Отметка о выбранной совокупности (V) Критерий отбора 1 2 3 4 5 6 7 8 12 107 434 258 438 - 12 365 872 V а 785 000 7 427 566 - 1 884 906 V а 0 10 716 756 - 10 716 756 V б 1 Техническое перевооружение ДСО с обогатительной установкой 2 Прочие объекты незавершенного строительства 3 Модернизация объектов основных средств 2. Этап отбора проверяемой совокупности с учетом целей, которые могут быть достигнуты при выполнении аудиторских процедур. Стратификация проверяемой совокупности с учетом перекрестных операций (Примеры стратификации) (Единица измерения - тыс. руб.) Номер страты первого уровня Номер страты второго уровня Подсовокупности (страты) второго уровня отбора 1 1 Техническое перевооружение ДСО с обогатительной установкой 2 2 Прочие объекты незавершенного строительства 3 3 Модернизация объектов основных средств Остаток на начало отчетного периода Начислено в отчетном периоде Списано в отчетном периоде Остаток на конец отчетного периода Отметка о выбранной совокупности (V) Критерий отбора 12 107 434 258 438 - 12 365 872 V а 785 000 7 427 566 - 1 884 906 V а 0 10 716 756 - 10 716 756 V б 241 Продолжение приложения 13 3. Этап определения объема и отбор элементов для выборки при проверке по существу В отобранные элементы для проверки по существу включаются: а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (остаточной стоимостью больше 50% уровня существенности по разделу "Нематериальные активы". б) специфические элементы (к таким объектам можно отнести объекты, входящие в подсовокупность второго уровня) в)случайные элементы (Единица измерения - тыс. руб.) Номер страты первого уровня Номер страты второго уровня Элемент выборки 1 2 3 Итого по объему выборки: Критерий выборки (а,б,в - указать) 4 Х Примечание: *Планирование выборочной проверки производится только в случае, если не проводится сплошная проверка ** При количестве элементов в проверяемой совокупности более 50, для проверки по существу выбираются: при высоком риске необнаружения - не менее 5 элементов при среднем риске необнаружения - не менее 10 элементов при низком риске необнаружения - не менее 15 элементов 5 6 Х 242 Продолжение приложения 13 клиент ОАО "РЖД" структурное подразделение Северо - Кавсказская Дирекция инфраструктуры Аудиторская компания период проверки 2014 этап проверки год Подготовил (а) : 01.02.2014 ФИО Проверил (а) : 01.02.2014 ФИО Запасы Справочно: Уровень существенности в целом по отчетности: Значение показателя (тыс.руб.) 50000 Цели работы: 1.Убедиться в том, что все матереалы, относящиеся к клиенту, отражены в бухгалтерской отчетности и существовали на конец проверяемого периода 2.Убедиться в том, что права клиента на материалы подтверждены надлежащим образом 3.Убедиться в том, что материалы клиента оценены в соответствии с правилами бухгалтерского учета 4.Убедиться в том, что информация о материалах полностью раскрыта и корректно представлена в бухгалтерской отчетности клиента за проверяемый период и приложениях к ней начало проверки 01.01.2014 конец проверки 01.02.2014 243 Продолжение приложения 13 Обобщение выявленных ошибок по результатам проверки запасов Вид нарушения Ссылка на рабочий документ Сумма (тыс.руб.) 1 2 3 Правовое, бухгалтерское Бухгалтерское, налоговое Правовое, бухгалтерское, налоговое «Сырье и материалы» «Сырье и материалы» «Товары» 230 186 43 754 19 559 Влияние на бухгалтерскую отчетность Форма отчетности Наименование показателя в отчетности завышен (+) занижен (-) Качественное влияние 4 Бухгалтерский баланс, приложение к балансу Бухгалтерский баланс, приложение к балансу 5 6 7 8 - V Недостоверность отчетности - V Отсутствие первичной учетной документации - Завышение расходов, занижение налога на прибыль, возникновение налоговых рисков Бухгалтерский баланс, приложение к балансу Выводы: Сформулировать основные выводы по результатам работы: обнаружены ли ошибки и нарушения и носят ли они существенный характер. Выберите вариант: Ошибок, существенно искажающих бухгалтерскую отчетность клиента за проверяемый период, не обнаружено. Выявленные ошибки существенно искажают бухгалтерскую отчетность клиента за проверяемый период. Выявленные ошибки не существенны и не искажают бухгалтерскую отчетность клиента за проверяемый период в целом. V 244
