Документ 2578771
реклама
Оглавление Введение…………………………………………………..…….. 3 Глава 1. Научные основы экономических экспертиз …… 9 1.1. Сущность и пределы экономической экспертизы ………. 9 1.2. Классификация судебно-экономических экспертиз …... 23 1.3. Сущность бухгалтерской экспертизы на современном этапе ………………………………………………………………….... 37 Глава 2. Методика и техника проведения бухгалтерской экспертизы ………………….………………………………………... 50 2.1. Подготовка бухгалтерской экспертизы к проведению и использование ее результатов ……………….………………………. 50 2.2. Формирование методики и информационной базы бухгалтерской экспертизы …………………………………………... 72 2.3. Определение методов бухгалтерской экспертизы …….. 87 3. Развитие практики бухгалтерской экспертизы ..….… 101 3.1. Общий подход к стандартизации судебно-бухгалтерской экспертизы ………………………………………………………….... 101 3.2. Разработка положения по проведению судебнобухгалтерской экспертизы ………………………………………….. 113 Заключение ………………………………………………….. 128 Список литературы ………………………………………… 131 Приложения …………………………………………………. 146 Введение Развитие социально-экономических процессов неизбежно приводит к изменению экономических и правовых отношений между субъектами хозяйствования. Большое число судебных разбирательств связано с экономическими вопросами, особенно с вопросами порядка и законности оформления. С другой стороны, с развитием судебной системы расширяется и сфера применения бухгалтерской экспертизы: ее производство все чаще назначается не только в рамках уголовных дел, но и в гражданском и арбитражном судопроизводстве. Кроме того, новые способы экономической деятельности порождают новые виды правонарушений или новые способы совершения прежних. Если раньше сами правонарушения или способы их совершения были техническими по своей природе, то сейчас они носят в основном интеллектуальный характер. Формирование доказательной базы по таким делам становится практически невозможным без использования специальных знаний об отражении операций в документации организаций и предприятий (первичной учетной и организационной документации, бухгалтерской и налоговой отчетности, финансовых документах и т.д.), в которых можно обнаружить следы данного вида преступлений и выстроить обоснованную линию обвинения или защиты. Для получения таких доказательств в уголовном процессе привлекаются специалисты и эксперты в качестве участников процесса. Первые разъясняют и оценивают отдельные элементы уже имеющихся доказательств, другие предоставляют экспертные заключения как особого рода самостоятельные доказательства. В этих условиях прежние методики и подходы к проведению бухгалтерской экспертизы становятся неэффективными. В исследованиях настоящего времени рассматривается в основном методика проведения аудита. Кроме того, из-за отсутствия единой классификации видов экономических экспертиз в рамках бухгалтерской экспертизы эксперту приходится изучать и налоговые, и аналитические аспекты. Актуальным является также вопрос об оформлении результатов экспертизы, т.к. при некачественно оформленных материалах заключение может быть не принято как доказательство или может быть опровергнута его достоверность. Таким образом, проблемы методики проведения бухгалтерской экспертизы представляют значительный теоретический и практический интерес, что обусловило выбор темы, объекта и предмета исследования, его содержание. 4 В настоящее время проблема создания эффективной методики проведения бухгалтерской экспертизы не только далека от окончательного решения, но и не в полной мере осмыслена в научном отношении и практически реализована. При исследовании указанной проблемы изучаются как методические вопросы системы бухгалтерского учета, взаимосвязи учетных данных, организации и проведения процедур финансового контроля, так и вопросы правового свойства, как то: характеристика правонарушения как преступления, цели и задачи проведения контрольных мероприятий по поручению правоохранительных органов (предмет и пределы доказывания), полномочия бухгалтераэксперта и другие вопросы, которые определяют методику проверки и проведения контрольных мероприятий. В связи с этим базой для исследования явились труды российских ученых, раскрывающие проблемы бухгалтерской экспертизы, ее предмет, метод, объект, принципы. В своем исследовании автор использовал труды ученых, внесших значительный вклад в формирование теории бухгалтерской экспертизы: Г.А. Атанесяна, Р.С. Белкина, Н.Т. Белухи, Н.Г. Гаджиева, С.П. Голубятникова, Т.М. Дмитриенко, Ж.А. Кеворковой, В.Г. Танасевича, В.А. Тимченко, С.Г. Чаадаева, В.В. Шадрина и др. В то же время создание качественной методики бухгалтерской экспертизы невозможно без изучения фундаментальной и специальной литературы отечественных авторов по вопросам учета, финансового контроля и экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Поэтому особое внимание уделено трудам Ю.А. Бабаева, И.Н. Богатой, С.А. Бороненковой, М.А. Вахрушиной, Л.Т. Гиляровской, С.А. Звягина, В.Б. Ивашкевича, Н.Н. Илышевой, Ж.А. Кеворковой, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, А.И. Малыхиной, М.В. Мельник, С.В. Панковой, Л.В. Поповой, О.А. Рыбалко, В.И. Подольского, Н.Н. Селезневой, Л.С. Сосненко, Л.В. Сотниковой, В.А. Тимченко, А.Е. Шевелева, А.Д. Шеремета, Т.Г. Шешуковой и др. Вместе с тем ни в одном из них не содержится представления целостной, логически стройной методики проведения бухгалтерской экспертизы, а исследуются лишь ее отдельные фрагменты. Недостаточно и научно обоснованных методологических и практических рекомендаций, учитывающих действующую нормативную базу и направленных на повышение эффективности бухгалтерской экспертизы. 5 В представленной работе дается теоретическое обоснование организационно-методических положений бухгалтерской экспертизы в целом, а также разработка ее частных составляющих. Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач: – уточнить понятие экономической экспертизы и определить пределы полномочий эксперта-экономиста с учетом процессуальных особенностей, роли и правового статуса эксперта-экономиста; – определить основные классификационные критерии и сформировать единую классификацию экономических экспертиз, предусматривающую разграничение предмета экспертного исследования; – уточнить составные элементы, последовательность формирования методики и порядок проведения бухгалтерской экспертизы; – разработать подход к стандартизации бухгалтерской экспертизы; – разработать подходы к оценке квалификации эксперта и определить набор принципов, которыми должны руководствоваться эксперты-бухгалтеры, а также положение по проведению экспертизы. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических аспектов бухгалтерской экспертизы, объектом − состояние бухгалтерской экспертизы. Теоретической и методологической основой работы послужили труды ведущих российских специалистов в области бухгалтерского учета и экономического анализа, аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы, уголовного процесса и теории доказывания, нормативные акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты бухгалтерского учета и аудита, аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской периодической печати и представленные в компьютерной сети Интернет. Эмпирическую базу исследования составили материалы экспертно-криминалистических центров Пермского края, а также информация, полученная автором в результате исследования состояния методики судебно-бухгалтерской экспертизы и в ходе непосредственного проведения бухгалтерских экспертиз. Методика исследования основывается на изучении и обобщении теоретического и практического материала, сравнительном анализе действующих методик экспертного бухгалтерского исследования, поиске и разработке новых методик в соответствии с реформированием законодательной базы, структурировании предмета 6 и методов бухгалтерской экспертизы. Для этого автором использовались такие методы исследования, как анализ и синтез, моделирование, конкретизация, классификация, группировка, диалектический, логический, системный и комплексный подходы. В монографии изложены разработанные теоретические подходы и методические положения бухгалтерской экспертизы: 1. Уточнено понятие экономической экспертизы, которое учитывает характер и процессуальные особенности ее проведения, а также определены пределы полномочий эксперта-экономиста с учетом его роли и правового статуса. 2. Разработана единая классификация экономических экспертиз, которая в отличие от существующих классификаций учитывает сложившуюся практику назначения экономических экспертиз в судебном процессе и предусматривает разграничение предмета экспертного исследования. 3. Уточнены порядок формирования методики и последовательность проведения бухгалтерской экспертизы, учитывающие, в отличие от рассматриваемых в специальной литературе подходов, суть экономического правонарушения, использование специальных методов и особенности составления заключения эксперта-бухгалтера. 4. Разработан комплексный подход к стандартизации бухгалтерской экспертизы, который предполагает установление определенных единых организационных и методических требований к экспертам и их деятельности. 5. Разработаны с учетом процессуального характера бухгалтерской экспертизы принципы ее проведения и подходы к оценке квалификации эксперта-бухгалтера, которые не рассматривались ранее в специальной литературе. 6. Разработано положение по проведению судебнобухгалтерской экспертизы, которое учитывает современное процессуальное законодательство, единые подходы к проведению экспертизы и результаты, полученные в ходе исследования. Сформулированные принципы и порядок формирования методики бухгалтерской экспертизы, разработанная система методов, четкое разграничение видов экономических экспертиз и разработанные подходы к стандартизации бухгалтерской экспертизы могут быть использованы как государственными, так и негосударственными экспертными учреждениями при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы в рамках уголовного, арбитражного и гражданского судопроизводства. 7 Теоретические подходы и методические разработки, представленные в работе, могут служить информационной базой для деятельности работников экспертных и контрольно-ревизионных учреждений и аудиторских организаций, а также преподавателей вузов, студентов, аспирантов, т.к. охватывают широкий круг вопросов, связанных с развитием методики бухгалтерской экспертизы. Результаты исследования могут использоваться как непосредственно специалистами, производящими судебнобухгалтерские экспертизы, так и руководством экспертных, контрольно-ревизионных и аудиторских организаций, а также службами внутреннего контроля на предприятиях для разработки локальных нормативных актов по вопросам организации и методики производства различных видов судебно-экономических экспертиз. Дальнейшее углубленное изучение отдельных вопросов, затронутых в данной работе, может послужить основой для разработки единой законодательно закрепленной методической базы производства судебно-бухгалтерских экспертиз. Положения и рекомендации использованы в деятельности экспертных и аудиторских организаций Пермского края. В частности, апробирована и дала положительные результаты методика проведенной по постановлению Прокуратуры Пермского края судебно-бухгалтерской экспертизы по вопросу невыплаты заработной платы, а также методика проведенной по договору с ЗАО «Камкабель» судебно-бухгалтерской экспертизы расчета и включения в себестоимость материальных затрат. 8 Глава 1. Научные основы экономических экспертиз 1.1. Сущность и пределы экономической экспертизы К видам финансового контроля, как правило, относят ревизию и аудит, забывая при этом об экономической экспертизе. Последняя, тем не менее, занимает существенное положение в ряду контрольных финансовых мероприятий, причем как на уровне государства, так и на уровне предприятий. Отчасти это обусловлено тем, что экономическая экспертиза в основном проводится в рамках судебного производства (как уголовного, так и гражданского и арбитражного). Основным видом доказательств в делах об экономических преступлениях являются бухгалтерские и финансовые документы, причем в ходе уголовного судопроизводства дознаватель, следователь, прокурор и суд вправе требовать от предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц и граждан представления предметов и документов, которые позволят установить необходимые по делу фактические данные, а подозреваемый, обвиняемый, а также потерпевший, гражданский истец, гражданский ответчик и их представители вправе собирать и представлять указанные объекты для приобщения их к уголовному делу в качестве доказательств, руководствуясь ст. 86 УПК «Собирание доказательств» [14]. Именно такие доказательства, как правило, позволяют выяснить размер и характер причиненного ущерба (вреда), установить лиц, виновных в причинении ущерба, доказать умысел и форму вины, выявить соучастников. Исследование и оценка полученных доказательств невозможна без специальных знаний в области бухгалтерского учета, финансов, экономического анализа и иных экономических наук. То есть без заключения экспертаэкономиста обстоятельства дела не будут объективно, полно и всесторонне рассмотрены. Таким образом, назначение экспертизы документов бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций на предварительном, а при возникновении дополнительных вопросов и на судебном следствии становится необходимым в силу того, что заключение эксперта-экономиста является доказательством и играет значительную роль в совокупности доказательств. Для определения сути экономической экспертизы следует прежде рассмотреть само понятие экспертизы и ее общие признаки. Экспертиза (от лат. expertus – опытный) – исследование специалистом (экспертом) каких-либо вопросов, решение которых требует специальных познаний в области науки, техники, искусства и 9 т. д. В общем случае это исследование конкретного объекта в целях получения не собственно научного, а прикладного (практического) знания. Характерной особенностью такого исследования является применение особых, специализированных методик, отвечающих соответствующим требованиям. В связи с этим любая экспертиза должна иметь свой определенный регламент, порядок проведения, обусловленный спецификой предмета экспертизы и сферой применения специальных знаний. По сфере исследования можно выделить патентную, товарную, техническую, санитарную, правовую, экономическую и другие виды экспертиз. В зависимости от порядка назначения и цели использования результатов различают судебную и несудебную экспертизы. Судебная экспертиза назначается в связи с судебным производством, имеет целью сформировать доказательную базу в судебном процессе и отличается от несудебной экспертизы тем, что порядок ее назначения и производства, а также использования полученных при этом результатов регламентирован процессуальным законодательством. Законодательно в ст. 9 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» судебная экспертиза определена как процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу[8]. К правовой основе судебной экспертизы следует отнести ряд иных федеральных законов и нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих порядок судопроизводства, организацию и проведение судебной экспертизы. Необходимо отметить, что судебные экспертизы по «международным делам» производятся в соответствии с регламентами международных третейских судов. Задачи экономической экспертизы сводятся к выявлению несоблюдения норм законодательства в сфере экономики, финансов, трудовых отношений, норм гражданско-правового и административного характера, регулирующих деятельность организаций (предприятий). В рамках этих экспертиз могут решаться вопросы, связанные с правильным начислением и выплатой заработной платы, установлением учетных несоответствий в ведении 10 бухгалтерского учета на стадии оформления хозяйственных операций. При этом экспертами-экономистами исследуются хозяйственные операции, отраженные в данных бухгалтерского учета и тесно связанного с ним оперативного учета, плановая информация, а также отдельные стороны деятельности предприятия. Аналогичный круг вопросов рассматривается и в рамках ревизии и аудита. Однако можно выделить ряд признаков, по которым данные виды деятельности могут быть разграничены (см. табл 1.). Как видно из табл. 1, особенности выделения судебноэкономической экспертизы связаны именно с ее процессуальным характером. В противном случае она может быть заменена общими формами финансового контроля. Таким образом, в дальнейшем следует говорить именно о судебно-экономической экспертизе как особом виде применения специальных экономических познаний в процессуальном порядке. В то же время в нормативных актах отсутствует определение судебно-экономической экспертизы. Чтобы четко сформулировать понятие судебно-экономической экспертизы, обратимся к результатам ранее проводимых исследований. Так, С.Г. Чаадаев пишет, что «судебно-экономические экспертизы являются практическим познанием фактических данных, относящихся к экономической и социальной деятельности организаций, осуществляемых на основе использования специальных экономических знаний» [173]. В.В. Кононенко просто указывает, что «судебные экономические экспертизы – один из классов судебных экспертиз в их классификации по характеру специальных знаний» [86]. Остальные авторы вообще не дают определения судебно-экономической экспертизе, сразу переходя к перечислению ее видов. Так, Е.Р. Россинская указывает, что к числу наиболее распространенных судебных экспертиз относятся судебноэкономические, а далее сразу же выделяет их классы [151]. Аналогичный подход и в работах других авторов [38, 42, 146]. Наиболее полное определение дается в работе М.В. Чадина, который рассматривает судебно-экономическую экспертизу как процессуально урегулированную деятельность по применению специальных знаний в области экономики, бухгалтерского учета, финансов и кредита в форме исследований и дачи заключения экспертом-экономистом по вопросам, поставленным перед ним судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу [152]. 11 Таблица 1 Характеристики ревизии, аудита и судебно-экономической экспертизы Документальная ревизия Проверка законности хозяйственных операций, соблюдения финансовой дисциплины, борьба с хищениями и злоупотреблениями Является методом управления и формой финансового контроля, основанной на подчинении проверяемого субъекта проверяющему 12 Ревизия по поручению Аудит правоохранительных органов Цель проведения Сбор доказательств и Выражение мнения о установление достоверности финансовой доказательственных фактов: (бухгалтерской) отчетности хищений и других аудируемых лиц и преступлений, проверка соответствии порядка правильности отражения в ведения бухгалтерского учете событий, явившихся учета законодательству поводом для возбуждения уголовного дела Процессуальная сущность Является внепроцессуальной Является формой формой использования независимого финансового специальных знаний на контроля; не является досудебной стадии и формой процессуальным действием финансового контроля со стороны государства Судебно-экономическая экспертиза Получение основанного на специальных познаниях доказательства в судебном процессе, связанном с рассмотрением экономических вопросов Является формой использования специальных экономических знаний процессуального характера; не является формой финансового контроля Продолжение табл. 1 Назначается решением вышестоящего или контролирующего органа; предполагает прямое взаимодействие с руководством и должностными лицами проверяемого субъекта Должностное лицо вышестоящего или контролирующего органа не имеет процессуального статуса; несет дисциплинарную ответственность Порядок назначения и проведения Назначается по требованию Основывается на договоре органа дознания при наличии между проверяемым данных о признаках субъектом и аудитором правонарушений, которые (аудиторской организацией); можно выявить только с предполагает прямое помощью специальных взаимодействие с экономических познаний; руководством и предполагает взаимодействие должностными лицами только с органом, проверяемого субъекта затребовавшим проведение ревизии, общение с представителями проверяемого субъекта невозможно Статус субъекта проведения Субъект организационно не Субъект является независисвязан с проверяемым мым от проверяемого субъектом, не является субъекта, несет гражданскопроцессуальной фигурой и не правовую ответственность по предупреждается об договору перед проверяемым ответственности субъектом и дисциплинарную ответственность перед СРО, членом которой является аудитор Назначается постановлением следователя или определением суда при наличии обстоятельств дела, для правильной оценки которых требуется заключение эксперта; предполагает взаимодействие только с органом, назначившим проведение экспертизы, общение с представителями проверяемого субъекта запрещено Субъект имеет процессуальный статус участника судебного процесса и несет уголовную ответственность 13 Продолжение табл. 1 Учетные документы, плановая информация, материалы инвентаризаций и периодической отчетности, данные оперативного учета Приемы документальной и фактической проверки Акт ревизии; оценка результатов производится должностным лицом вышестоящего или контролирующего органа и служит основанием для принятия управленческих решений 14 Объекты исследования Учетные документы, плановая Учетные документы, планоинформация, материалы вая информация, материалы инвентаризаций и инвентаризаций и периодипериодической отчетности, ческой отчетности, данные данные оперативного учета, а оперативного учета, а также также данные материалов дела, прочая информация (отчет в связи с которым назначено руководства или совета дипроведение ревизии ректоров о деятельности аудируемого лица, финансовый обзор или финансовые показатели, данные о занятости, планируемые капитальные расходы, аналитические коэффициенты, выборочные квартальные данные и пр.) Методы исследования Приемы документальной и Приемы документальной и фактической проверки фактической проверки Оформление результатов, их оценка и значение Акт ревизии; результаты Аудиторское заключение; критически оцениваются результаты служат органом дознания, основанием для принятия сравниваются с оперативными управленческих решений и следственными данными, служат основанием для принятия юридически значимых решений Только материалы дела, предоставленные лицом, назначившим проведение экспер-тизы; получение дополнительной информации возможно только по ходатайству следователю или суду Только приемы документальной проверки Заключение эксперта; результаты оцениваются на предмет относимости, допустимости, достоверности и доказательного значения, являются самостоятельными доказательствами в судебном процессе Однако такое определение является, на наш взгляд, избыточным, т.к. в части указания лиц, назначивших экспертизу, повторяет определение судебной экспертизы, приведенное в законе, а перечисление специальных экономических знаний носит несистемный характер, т.к. в качестве синонимичных указываются экономика, бухгалтерский учет и финансы, в то время как последние входят в состав экономических наук. Таким образом, на основе анализа определений и отличительных признаков судебно-экономической экспертизы можно предложить следующее ее определение: судебно-экономическая экспертиза – вид судебной экспертизы, требующий для проведения наличия у эксперта специальных экономических познаний (в т.ч. в области бухгалтерского учета, анализа, финансов, контроля и аудита, статистики и пр.) и проводимый методами документального контроля в отношении представленных лицом, назначившим экспертизу, материалов. Необходимость судебно-экономической экспертизы обусловлена тем, что нередко следователи испытывают затруднения в выявлении фактов неправильной экономической деятельности предприятия и нарушений финансовой дисциплины, вызвавших причинение предприятию материального ущерба. Их могут установить только эксперты, обладающие специальными знаниями в области учета, анализа, финансов и экономики. Специалисты могут дать рекомендации следователю по правильной подготовке документов, необходимых для составления заключения, формулировке вопросов для их разрешения экспертизой, проинформировать о еѐ возможностях, оказать помощь в определении очередности проведения экспертных исследований, поскольку по делам рассматриваемой категории часто назначаются несколько видов экспертиз. Общая цель судебно-экономической экспертизы – доказать или опровергнуть относящиеся к экономической сфере деятельности обстоятельства, которые, как правило, выражаются в причинении крупного ущерба гражданам, организациям или государству либо сопряжены с извлечением дохода в крупном размере. При этом в ходе экспертизы устанавливается не столько размер этого ущерба или дохода, сколько несоответствие между отраженными в документах экономическими данными в организации и реально имевшими место процессами. Изучение следственной, судебной и экспертной практики показывает, что при расследовании следователем (и рассмотрении судом) преступлений (нарушений договорных отношений) в сфере 15 экономики из всей системы специальных экономических знаний чаще всего применяются такие, как бухгалтерский учет, анализ, аудит, финансы. Весь круг этих вопросов определяется правонарушениями в сфере экономической деятельности и их объективной стороной (т.е. тем, каким образом совершено и/или сокрыто правонарушение). В настоящее время состав уголовных правонарушений в данной сфере определен в основном гл. 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности» [15], которая содержит 35 статей, в которых определяются признаки преступлений, препятствующих становлению и нормальному функционированию системы экономических отношений в рамках рыночной экономики на основе всех форм собственности при государственном регулировании. Кроме того, к преступлениям в сфере экономики относят также отношения, защита которых предусмотрена другими главами УК РФ, однако которые складываются в процессе осуществления экономической деятельности: в гл. 19 «Преступления против конституционных прав и свобод человека и гражданина» предусмотрена ст. 145 1 «Невыплата заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных выплат», в гл. 21 «Преступления против собственности» – ст. 159 «Мошенничество» и ст. 160 «Присвоение и растрата», в гл. 30 «Преступления против государственной власти, интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления» – 2851 «Нецелевое расходование бюджетных средств», ст. 2852 «Нецелевое расходование средств государственных внебюджетных фондов» и ст. 289 «Незаконное участие в предпринимательской деятельности». Надо отметить, что большинство указанных норм УК РФ имеют бланкетный характер, и для их правильного применения необходимо пользоваться гражданским, налоговым и таможенным кодексами, законами «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», «О банках и банковской деятельности», а также другими нормативно-правовыми актами, которые регулируют конкретные экономические отношения. Таким образом, можно сделать вывод, что к экономическим преступлениям относят умышленное общественно опасное деяние, предусмотренное уголовным законом, посягающее на общественные отношения в сфере производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг. Вопрос о группировке преступлений в сфере экономической деятельности актуален, но не нашел окончательного разрешения в науке. Причиной тому являются различные подходы при выборе 16 критерия для классификации: одни ученые предлагают классификацию в зависимости от сфер экономической деятельности [96, 99], другие – от родового или непосредственного объекта преступлений, при этом разные авторы выделяют разный состав и количество сфер деятельности либо объектов преступлений [40, 87, 166]. Учитывая, что в УК РФ (а значит, и последующее нормативное регулирование) классификация преступлений строится на основе классификации родовых объектов преступлений, для целей настоящего исследования целесообразно придерживаться данного классификационного признака. Кроме того, группировку преступлений, предусмотренную УК РФ, необходимо дополнить составами правонарушений в сфере экономической деятельности, предусмотренными другими отраслями законодательства. Это вызвано тем, что экономическая, а в частности бухгалтерская и налоговая, экспертиза может проводиться не только в рамках уголовного процесса, но и в рамках гражданского и арбитражного разбирательств. Поэтому для полноты охвата вопросов, которые могут быть поставлены перед экспертом, указанные выше преступления следует дополнить правонарушениями, указанными в Налоговом, Бюджетном кодексах и Кодексе об административных правонарушениях. Таким образом, расширенная классификация групп правонарушений в сфере экономической деятельности может быть представлена следующим образом (полный вариант классификации см. в Приложении 1): 1) правонарушения, связанные с установленными Конституцией и федеральными законами гарантиями осуществления экономической, в том числе предпринимательской деятельности, права и свободы ее участников; 2) правонарушения, связанные с общими принципами установленного порядка осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности; 3) правонарушения, направленные против интересов кредиторов; 4) правонарушения, связанные с проявлениями монополизма и недобросовестной конкуренции; 5) деяния, нарушающие установленный порядок обращения денег и ценных бумаг; 6) правонарушения, направленные против установленного порядка внешнеэкономической деятельности (таможенные преступления); 17 7) правонарушения, направленные против установленного порядка уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (налоговые преступления); 8) правонарушения, направленные против прав и интересов потребителей. Объективная сторона правонарушений в сфере предпринимательской и другой экономической деятельности характеризуется в основном действиями, например: лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ), незаконное получение кредита (ст. 176 УК РФ), принуждение к совершению сделки (ст. 179 УК РФ). Часть преступлений может совершаться только бездействием: невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте (ст. 193 УК РФ), уклонение от уплаты таможенных платежей или налогов (ст. 194, 198, 199 УК РФ) и другие преступления. Отдельные преступления могут совершаться как действием, так и бездействием. Такими преступлениями, например, являются: воспрепятствование законной предпринимательской деятельности (ст. 169 УК РФ), неправомерные действия при банкротстве (ст. 195 УК РФ). Обязательным признаком объективной стороны некоторых преступлений являются общественно опасные последствия, указанные в диспозициях уголовно-правовых норм в виде крупного или особо крупного ущерба (ч. 1 ст. 171, ч. 1 ст. 172, ст. 173, ч. 1 и 2 ст. 176 УК РФ и др.). При описании признаков объективной стороны некоторых составов законодатель указывает способ совершения преступления, т.е. повторяющийся комплекс взаимосвязанных действий преступника, определенных условиями внешней среды, качествами личности преступника, свойствами предмета посягательства и другими факторами. Составным элементом способа совершения преступления является механизм сокрытия преступления, который представляет собой деятельность, направленную на воспрепятствование расследованию путем утаивания, маскировки или фальсификации следов преступления. При совершении отдельных видов преступлений, например при уклонении от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ), способ совершения и способ сокрытия преступления, как правило, совпадают и не могут быть отделены друг от друга. Так, под способом уклонения от уплаты налогов понимается совокупность деяний виновного лица, направленных на умышленную неуплату предусмотренных законодательством налогов и сборов. Он может включать в себя как простое невыполнение нормы налогового законодательства, так и совершение каких-либо действий, тесно 18 связанных с нарушением закона, а также действия, не квалифицированные в настоящее время как нарушение налогового законодательства, но повлекшие за собой неуплату необходимых налогов и сборов в бюджет. В соответствии с данным определением способ совершения правонарушения может содержать деяние, не сопровождаемое нарушением законодательства, но влекущее за собой фактическое его нарушение. Одно и то же правонарушение (например, факт совершения нарушений налогового законодательства, зафиксированный в ходе налоговой проверки) может содержать один или несколько способов совершения. Эти способы целесообразно группировать. Так, в случае упомянутых налоговых правонарушений это будет группировка по видам налогов, объектам налогообложения и их составляющим категориям. Изложение каждого конкретного способа должно быть кратким, понятным, содержать информацию о действиях лиц (юридических, физических, должностных), посредством которых приведен в действие механизм совершения правонарушения (совокупность данных о последовательных и взаимосвязанных стадиях осуществления правонарушения, которая позволяет проследить всю цепочку преступного деяния) по заранее предусмотренной схеме (комплекс взаимосвязанных финансовых, товарных и хозяйственных операций, направленных, например, на сокрытие получаемого дохода или занижение налогооблагаемой базы). Таким образом, можно выделить следующие основные признаки судебно-экономической экспертизы. 1. Использование специальных экономических знаний. Специальными знаниями в той или иной мере могут обладать следователь и судья, которые зачастую могут обойтись и без помощи специалиста. Однако судебная экспертиза назначается независимо от того, обладают ли следователь или судья специальными знаниями, поскольку фактические данные, полученные путем экспертного исследования, не могут быть отражены ни в каком процессуальном документе, кроме заключения эксперта. При определении понятия специальных экономических знаний необходимо исходить из общих теоретических понятий специальных знаний и системы экономической науки, которая является базой экономических знаний, а также потребностей следственной и судебной практики. Экономическая наука включает в себя отрасли знания, изучающие специфическую сторону производственных отношений в определенной области или сфере общественного производства или обмена. Экономическая наука исследует процессы, происходящие в экономическом организме 19 общества в целом, отраслях хозяйствования и отдельных организациях в частности. Предмет экономической науки составляют закономерности и формы функционирования и развития производства, обмена и потребления. Изучение следственной, судебной и экспертной практики показывает, что при расследовании и рассмотрении правонарушений в сфере экономики из всей системы специальных экономических знаний чаще всего необходимо применять такие, как знания бухгалтерского и налогового учета, финансового и математического анализа, налогообложения, экономики предприятия, финансов и др. 2. Проведение исследований в целях установления обстоятельств, имеющих значение для дела. Судебная экспертиза выявляет обстоятельства, входящие в предмет доказывания по судебному делу либо имеющие значение доказательственных фактов. Эти обстоятельства должны устанавливаться экспертом на основе проведенного им исследования. Например, ч. 1 ст. 1451 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за невыплату свыше двух месяцев заработной платы, совершенную руководителем предприятия независимо от формы собственности из корыстной или иной личной заинтересованности. При этом значение имеет как сам факт задержки выплаты (невыплаты) заработной платы, так и наличие вины и умысла, что вызывает необходимость доказывать не только факт задержки выплаты заработной платы, но и, по сути, наличие у работодателя реальной возможности выплачивать ее своевременно. Вторая часть вопроса относится к оценочным категориям и может быть доказана с помощью судебно-экономической экспертизы. 3. Проведение экспертизы в определенной процессуальной форме. Процессуальным законодательством регламентирован порядок назначения судебной экспертизы, ее проведения и процессуального оформления; определены права и обязанности участников процесса в связи с производством экспертизы. Процессуальная форма производства судебной экспертизы отличается от несудебных экспертиз, проводимых до возбуждения уголовного дела либо после его возбуждения. При судебно-экономических экспертизах существует запрет на взаимодействие с представителями проверяемого субъекта и на самостоятельный поиск документов – объектов исследования. 4. Оформление хода и результатов экспертного исследования специальным процессуальным документом – заключением эксперта, которое является самостоятельным видом судебных доказательств, предусмотренных законом. Этим, в частности, экспертиза отличается от деятельности специалиста, которая оформляется протоколом 20 соответствующего следственного действия. Различного рода справки, акты и заключения несудебных экспертиз, содержащие данные, полученные с применением специальных знаний, являются разновидностью иных документов, а не самостоятельным видом доказательств. 5. Наличие специального субъекта экспертизы. Судебная экспертиза проводится лицом, специально назначенным следователем или судом. Это лицо – эксперт – должно обладать соответствующими специальными знаниями и удовлетворять другим требованиям, указанным в законе. Эксперт наделен рядом процессуальных прав и несет процессуальные обязанности. Он, в частности, обладает определенной процессуальной самостоятельностью и независимостью при проведении экспертизы, дает заключение от своего имени, по своему внутреннему убеждению и несет за него личную ответственность. Экспертные исследования для нужд судопроизводства могут производиться как в государственных судебно-экспертных учреждениях аттестованными государственными судебными экспертами, так и вне экспертного учреждения экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями. Если производство судебной экспертизы предполагается вне экспертного учреждения, то следователю (суду) по возможности необходимо выяснить компетентность эксперта (т.е. обладает ли лицо, назначаемое в качестве эксперта, требуемыми специальными знаниями), а также следует установить, нет ли оснований для отвода эксперта. При этом если судебная экспертиза производится вне экспертного учреждения, то следователь (суд) вручает постановление (определение) о назначении судебной экспертизы и необходимые материалы эксперту и разъясняет ему права и ответственность, предусмотренные ст. 57 УПК[14]. При этом эксперт в пределах своей компетенции участвует в исследовании обстоятельств дела только по вопросам, относящимся к предмету порученной ему экспертизы и имеющим значение для дачи заключения. Суд и стороны в судебном разбирательстве вправе обращаться к эксперту только в связи с порученной ему экспертизой и данным им заключением. Одним из способов использования специальных экономических знаний при этом можно считать привлечение в качестве экспертовэкономистов при производстве судебно-экономической экспертизы вне экспертного учреждения аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, а также научных работников в области бухгалтерского учета, анализа и аудита. 21 До декабря 1993 г. судебные экономические экспертизы проводились исключительно сотрудниками судебно-экспертных учреждений Министерства юстиции (штатными и внештатными), а квалификация судебного эксперта-экономиста присваивалась комиссиями Всесоюзного научно-исследовательского института судебных экспертиз. Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 г. были утверждены временные правила аудиторской деятельности, которые предусматривали производство судебноэкономических экспертиз аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами[1]. С сентября 2001 г. вступил в силу Федеральный закон № 119 от 07.08.2001 г. «Об аудиторской деятельности», который установил в числе прочих сопутствующих аудиту услуг бухгалтерское и налоговое консультирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций, экономическое, финансовое и управленческое консультирование[10]. Такая деятельность вполне охватывается предметом и задачами экономической экспертизы. Со вступлением в силу нового закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ [11]такие услуги стали называться «прочими, связанными с аудиторской деятельностью». Ссылка на сопутствующие аудиту услуги имеется также в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности 24 «Основные принципы Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющие отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами». Однако прямое указание на возможность проведения аудиторами судебно-экономической экспертизы отсутствует, что может быть отмечено в качестве недостатка. Обусловлено это тем, что аудиторская деятельность является исключительной, а значит, не может быть объединена с видами деятельности, отличными от непосредственно аудита и связанных с ним услуг. Если учесть, что приведенный в законе перечень таких услуг является, по сути, закрытым, то проведение судебно-экономической экспертизы может быть признано выходящим за пределы правоспособности аудитора. Поэтому для устранения возможных проблем было бы целесообразно отметить отдельной строкой в списке прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг, судебно-экономическую экспертизу. В этом случае параллельно будет обосновано и процессуальное положение аудитора как эксперта. Процессуальный закон устанавливает случаи, в которых эксперт не может принимать участия в производстве по уголовному делу, его права и обязанности (см. Приложение 2). 22 Эксперт привлекается к уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения независимо от наступления отрицательного результата и принятия судом заключения в качестве источника доказательств. Ложность заключения может выражаться в искажении исследования, в неправильном описании признаков исследуемого объекта, в заведомо неправильной оценке установленных при исследовании фактов. Мотивы дачи экспертом заведомо ложного заключения различны: корыстная заинтересованность, зависть, карьеризм, дружеские и родственные отношения и др. Если в результате исследования эксперт приходит к неправильному выводу вследствие добросовестного заблуждения, отсутствия практического опыта, некомпетентности, несовершенства используемой экспертной методики, то имеет место не наличие ложного заключения, а экспертная ошибка. Оценка экспертом исследуемых фактов должна быть объективной, т.е. у него не должно быть предвзятого мнения, убеждения, заинтересованности в исходе дела, не основанных на исследовании документальных данных. То есть эксперт как лицо, участвующее в судебном процессе, соответственно имеющее процессуальные права и обязанности и несущее определенную ответственность, работает с уже собранными и приобщенными к уголовному делу доказательствами, в результате изучения которых и их объяснения с помощью специальных познаний экономических наук, получает новые фактические данные, ранее не известные следователю. Выводы экспертного заключения не обязательны для следователя и суда, однако несогласие этих лиц с выводами эксперта должно быть мотивированно. Итак, рассмотрев сущность судебно-экономической экспертизы, определив ее и установив ее отличительные особенности, можно перейти к рассмотрению видов судебно-экономической экспертизы и определению места в них судебно-бухгалтерской экспертизы. 1.2. Классификация судебно-экономических экспертиз Вопросы классификации экономических экспертиз, с одной стороны, являются теоретическими, так как требуют обобщения данных и научного обоснования признака классификации, с другой – имеют несомненное практическое значение, так как при назначении экспертиз указывается конкретный их вид. И от того, какому 23 экспертному учреждению поручается производство экспертизы, зависит вид экспертизы. Обусловлено это тем, что в государственных экспертных учреждениях виды экспертиз утверждены ведомственными нормативными документами, а при назначении негосударственной экспертизы учитывают ее объект и цель. В результате при назначении, например, повторной экспертизы, которую должны проводить другие эксперты, вид экспертизы может быть изменен, а следовательно, изменятся и подходы к ее проведению. Учитывая вышесказанное, можем заключить, что вопросы формирования единой классификации видов экономических экспертиз приобретают не только теоретическое, но и практическое значение как основа для разработки единого перечня видов экономических экспертиз и общих принципов методики производства экономических экспертиз одного вида. Классификация судебно-экономических экспертиз по видам позволяет четче определить задачи и пределы компетенции каждого вида экономической экспертизы, объекты исследования и критерии разработки соответствующих методик. В научной литературе за основу формирования классификации судебно-экономических экспертиз берут предмет исследования. Возможно использование и других признаков, но они не будут иметь прямое отношение к методике производства экспертизы, поэтому с точки зрения деления экспертиз по видам могут не рассматриваться. Например, по субъекту производства экспертизы можно разделить на государственные и негосударственные. Однако это разделение будет иметь последствия организационного, а не методического характера, так как касается вопросов назначения, а не собственно производства экспертизы. В зависимости от предмета судебно-экономической экспертизы выделяют экспертизы результатов предпринимательской деятельности, используемых на цели, не связанные с этой деятельностью и (или) не соответствующие материальным интересам хозяйствующего субъекта, в причинно-следственной связи с недостоверным отражением (неотражением) в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций; налогов и обязательных платежей, не уплаченных государству, в причинноследственной связи с использованием результатов предпринимательской деятельности на цели, не связанные с этой деятельностью и (или) не соответствующие материальным интересам хозяйствующего субъекта, а также при соблюдении материальных интересов хозяйствующего субъекта в причинно-следственной связи с недостоверным отражением (неотражением) в первичных документах, 24 бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций, результатов предпринимательской деятельности и целей их использования. Определяющим фактором исследования является широта его предмета, что выражено в наименовании «хозяйственные операции». Это наименование используют многие бухгалтеры и юристы, но обратим внимание на некоторую его неопределенность. К примеру, предприятие заключило хозяйственный договор. Правовая обоснованность действий администрации по такой операции не входит в предмет бухгалтерского учета, а следовательно, не может быть объектом бухгалтерской экспертизы. В целом предмет экспертизы связан с фактами хозяйственной деятельности или хозяйственными процессами, следствием которых явились правонарушения в сфере экономики. К ним, в соответствии с конкретными видами преступлений, могут быть отнесены невыплата заработной платы, неуплата или неполная уплата налогов, неправомерные банкротства, нарушения в сфере ведения внешнеэкономической деятельности и т.д. Однако сам предмет должен быть выделен в зависимости от принадлежности рассматриваемых процессов к отрасли экономической науки. Многочисленные отрасли экономических знаний подразделяются на три основных раздела: общие, специальные (межотраслевые) и отраслевые экономические науки. Раздел общих наук образуют политическая экономия, история экономических наук, экономическая география и др. Специальные экономические науки изучают отдельные стороны экономической жизни в определенном теоретическом и историческом разрезе и исследуют формы использования экономических законов в конкретном их проявлении. К их числу относятся планирование народного хозяйства, финансы и кредит, аудит, экономический анализ, бухгалтерский учет, экономика труда, статистика и др. И, наконец, отраслевые науки вскрывают особенности экономики отдельных отраслей и подотраслей народного хозяйства (экономика промышленности, сельского хозяйства, строительства, транспорта и др.). Поскольку экономические науки имеют и общий предмет – экономические процессы и закономерности общественной формации в целом, все они тесно связаны между собой по самым различным направлениям и образуют целостную систему. Но законы функционирования и развития частного и отдельного не сводятся к общим законам целого и не выводятся непосредственно из них. 25 Каждая экономическая наука изучает специфический предмет. Таким предметом может стать лишь совокупность сущностных связей, которая: 1) представляет собой достаточно целостную и относительно самостоятельную подсистему, отличающуюся собственной внутренней структурой, системой присущих ей законов и категорий; 2) обладает объективными свойствами, которые не изучаются другими науками; 3) требует специфической для данной совокупности системы информации и методов исследования. В литературных источниках приводятся различные классификации экономических экспертиз. В системе МВД выделены бухгалтерская, налоговая, финансово-аналитическая и финансовокредитная экспертизы [3], а в системе Минюста – только бухгалтерская и финансово-экономическая экспертизы [2]. Сводная классификация видов судебно-экономических экспертиз, представленная в литературе, отражена в табл. 2. Необоснованным представляется объединение в один вид судебно-бухгалтерской и финансово-экономической или плановой и финансово-экономической экспертиз, так как планирование, бухгалтерский учет, финансы – самостоятельные экономические науки. В то же время не все хозяйственные процессы могут иметь отношение именно к предмету экономической экспертизы. Например, нецелесообразно выделять экономико-технологическую экспертизу как вид экономической экспертизы. Таблица 2 Сводная классификация видов судебно-экономических экспертиз Автор и источник Чаадаев С.Г. Судебноэкономическая экспертиза [173] Кононенко В.В. Судебная финансовоэкономическая экспертиза [86] 26 Предлагаемые виды судебно-экономических экспертиз – судебная бухгалтерская экспертиза; – судебная финансово-кредитная экспертиза; – комплексные и комиссионные судебноэкономические экспертизы – бухгалтерская экспертиза; – финансово-кредитная экспертиза; – экспертиза экономики труда; – планово-экономическая экспертиза; – экономико-статистическая экспертиза; – финансово-экономическая экспертиза Продолжение табл. 2 Возгрип И.А., Сотников К.И.. Криминалистика. Схемы и терминология [38] Гаджиев Н.Г. Бухгалтерская экспертиза в системе экспертных исследований [42] Чадин М.В. Судебноэкономическая экспертиза как метод государственного финансового контроля в Российской Федерации [152] Пошюнас П. К. Сущность и классификация судебноэкономических экспертиз [126] Нелезина Е.П. Судебнобухгалтерская экспертиза [146] Судебно-бухгалтерская экспертиза/ под ред. Е.Р. Россинской, Н.Д. Эриашвили [151] Инструкция по организации производства судебных экспертиз в экспертнокриминалистических подразделениях органов внутренних дел РФ [3] Инструкция по организации производства судебных экспертиз в государственных судебноэкспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации [2] – – – – – – – – судебно-бухгалтерская экспертиза; финансово-экономическая экспертиза; экономико-технологическая экспертиза; планово-экономическая экспертиза; экспертиза ценообразования судебно-бухгалтерская экспертиза; финансово-экономическая экспертиза; инженерно-экономическая экспертиза – судебная учетно-экономическая экспертиза; – судебная финансово-кредитная экспертиза – судебная планово-экономическая экспертиза; – судебная экономико-статистическая экспертиза; – судебная экспертиза экономики труда; – судебная финансово-кредитная экспертиза; – судебная бухгалтерская экспертиза – судебно-бухгалтерская экспертиза; – финансово-экономическая экспертиза; – планово-экономическая экспертиза; – инженерно-экономическая экспертиза – судебно-бухгалтерская экспертиза; – финансово-экономическая экспертиза; – инженерно-экономическая экспертиза – – – – бухгалтерская экспертиза; налоговая экспертиза; финансово-аналитическая экспертиза финансово-кредитная экспертиза – бухгалтерская экспертиза; – финансово-экономическая экспертиза 27 Технология как наука изучает способы и процессы переработки сырья и материалов в предметы потребления и средства производства. Вопросы обоснованности технологического процесса производства продукции, выполнения требований современной технологии производственных операций, соблюдения режима работы и различных производственных условий, выявления причин нарушения технологического процесса относятся к технологии производства и соответственно входят в предмет исследования технических и технологических экспертиз. Если же при этом необходимо установить влияние изменений технологического процесса на выполнение плана производства продукции, на рентабельность, себестоимость, то целесообразно назначение комплексной экспертизы, что предполагает привлечение экспертов в области соответствующих технологий и экономики, а не требует наличия и тех, и других знаний одного эксперта. Нецелесообразным является «дробление» видов экономических экспертиз и выделение, например, экономико-управленческой экспертизы или экспертизы ценообразования. Управление предприятием – система отношений, в рамках которой реализуется планирование и прогнозирование, организация и координация, регулирование и стимулирование, учет, анализ и контроль деятельности предприятия. Отправной точкой управления является планирование, которое, в свою очередь, строится на результатах аналитической работы в организации. Поэтому в данном случае уместнее говорить о проведении именно аналитической экспертизы. Аналогичным образом можно судить о выделении в самостоятельный род судебно-экономических экспертиз экспертизы ценообразования. Все стоимостные показатели, используемые при ценообразовании, основываются либо на внутренних данных о затратах предприятия и желаемом уровне рентабельности, либо на внешних – о ценах на аналогичные товары на рынке и на смежные услуги сторонних организаций. Основой для принятия решений опять же будут результаты аналитической работы, поэтому и речь будет идти, в конечном счете, об аналитической экспертизе. Если же при определении обоснованности применения розничных и оптовых цен на реализуемую продукцию, оценке себестоимости изделий, на которые не разработаны оптовые и розничные цены, возникнут вопросы технологического характера, может быть проведена комплексная экспертиза: планово-экономическая и технологическая (техническая). 28 В то же время надо отметить, что большинство научных исследований выделения видов экономических экспертиз проводилось еще в период плановой экономики, поэтому предлагаемые классификации в настоящее время устарели. Изменился и состав правонарушений, в связи с которыми назначается экономическая экспертиза. Так в современных условиях хозяйствования процесс планирования на предприятии не регулируется государством, а его эффективность является следствием качественного управления, поэтому планово-экономическая экспертиза как отдельный вид экономических экспертиз утратила свою актуальность. С другой стороны, намного усложнилась система налогообложения, расчет и уплата налогов выделяются в самостоятельный раздел экономической работы на предприятии и в то же время особо регулируются государством. Таким образом, происходит объективное выделение налоговой экспертизы, хотя объекты и методы исследования будут в большинстве случаев аналогичны объектам бухгалтерской экспертизы. Таким образом, видно, что существуют различные виды экономических экспертиз, разграничение которых возможно по ряду основных признаков. Однако на практике виды экспертизы выделяют в зависимости от экспертного учреждения, которому назначают производство конкретной экспертизы, т.к. законодательного закрепления единого перечня видов судебно-экономической экспертизы нет. Таким образом, исходя из предмета экспертного исследования и его принадлежности к определенной отрасли экономических наук, а также потребностей следственной и судебной практики, судебные экономические экспертизы целесообразно подразделить на судебнобухгалтерскую, судебно-налоговую и судебную финансовоаналитическую. При этом виды экспертиз, во-первых, соотносятся с составами отдельных групп преступлений, а во-вторых, имеют свой предмет и задачи исследования, которые не делятся в рамках одного вида экспертизы и не повторяются (полностью или частично) в других (см. приложение 3). Обосновать это можно, подробно рассмотрев предмет и сущность каждого вида экспертиз. Как показывает практика, основная часть судебно-бухгалтерских экспертиз проводится по преступлениям, предусмотренным ст. 160 УК РФ «Присвоение или растрата», так же стабильно проводятся экспертизы в рамках расследования преступлений, предусмотренных ст. 159 «Мошенничество» и ст. 165 «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием», ст. 171 29 «Незаконное предпринимательство» и ст. 177 «Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности» [102] (см. табл. 3). Таблица 3 Характеристика судебно-бухгалтерских экспертиз, проведенных ОСЭЭ ЭКЦ ГУВД Пермского края в 2006 – 2008 гг.1 Статья УК РФ Ст. 159 «Мошенничество» Ст. 160 «Присвоение или растрата» Ст. 165 «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием» Ст. 171 «Незаконное предпринимательство» Ст. 174 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем» Ст. 176 «Незаконное получение кредита» Ст. 177 «Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности» Ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» Ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» Ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» 1 2006 2007 2008 Кол-во Доля, % Кол-во Доля, % Кол-во Доля, % 5 18,0 4 16,0 4 11,0 14 50,0 13 52,0 8 23,0 2 7,0 1 4,0 – – 2 7,0 – – 7 2,0 1 4,0 – – – – 1 4,0 – – – – 1 4,0 1 4,0 – – – – 3 12,0 1 ,03 – – – – 6 17,0 – – – – 9 26,0 Данные приведены на основе обработки материалов проверок Отдела судебно-экономических экспертиз ЭКЦ ГУВД Пермского края за 2006 – 2008 гг. 30 Окончание табл. 3 Ст. 201 «Злоупотребление полномочиями», ст. 285 «Злоупотребление должностными полномочиями» ИТОГО 2 7,0 3 12,0 – – 28 100,0 25 100,0 35 100,0 Раскрытие объективной стороны здесь так или иначе связано с отражением фактов хозяйственной деятельности в документах предприятий и организаций. Например, присвоение означает незаконное обращение чужого имущества, вверенного виновному, в его пользу без эквивалентной компенсации. Присвоенное имущество продолжает находиться в распоряжении виновного, оно еще не отчуждено и не потреблено. Хищение в этой форме является оконченным преступлением с того момента, когда владение вверенным виновному имуществом из законного превратилось в незаконное и виновный начал пользоваться им с корыстной целью [165]. Для юридических лиц это означает, что данное имущество перестало числиться на их балансе без должного обоснования, что и свидетельствует о нарушении правил бухгалтерского учета. К предмету экспертизы не относятся разного рода нарушения и договоры гражданско-правового характера, поскольку договор – это намерение сторон совершить финансово-хозяйственную операцию, а не ее совершение. Отсутствие договора свидетельствует лишь об отсутствии документа – основания совершенной хозяйственной операции. С целью определения последствий преступления в сфере экономики в ходе производства судебно-бухгалтерской экспертизы устанавливается размер материальных последствий (вреда, ущерба) в причинно-следственной связи с несоблюдением установленных порядка и правил оформления первичных документов, обоснования совершенных хозяйственных операций, соответствия бухгалтерского учета и отчетности юридических лиц требованиям законодательства. Таким образом, судебно-бухгалтерскую экспертизу можно определить как вид судебно-экономической экспертизы, требующей для проведения наличия у эксперта специальных знаний в области бухгалтерского учета, анализа и аудита и применения методов документального контроля с целью определения нарушений в системе бухгалтерского учета проверяемого субъекта. Налоговые экспертизы проводятся, как правило, в связи с налоговыми преступлениями – ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов 31 и (или) сборов с физического лица» и ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» [102] (см. табл. 4). Таблица 4 Характеристика судебно-налоговых экспертиз, проведенных ОСЭЭ ЭКЦ ГУВД Пермского края в 2006 – 2008 гг.2 Статья УК РФ Ст. 159 «Мошенничество» Ст. 160 «Присвоение или растрата» Ст. 171 «Незаконное предпринимательство» Ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» Ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» Ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» ИТОГО 2006 Кол-во Доля, % 2007 2008 Кол-во Доля, % Кол-во Доля, % 1 8,0 – – 2 11,0 – – – – 1 6,0 – – 1 5,0 – – 11 92,0 19 95,0 9 50,0 – – – – 5 28,0 – – – – 1 6,0 12 100,0 20 100,0 18 100,0 Содержание предмета судебно-налоговой экспертизы можно определить как совокупность объекта налогообложения, системы информации для налогообложения и порядка ее подготовки, состояния 2 Данные приведены на основе обработки материалов проверок Отдела судебно-экономических экспертиз ЭКЦ ГУВД Пермского края за 2006 – 2008 гг. 32 расчетов по исполнению налогового обязательства и данных об уклонении от уплаты налога, сумме неуплаченного налога и способе уклонения от его уплаты или об отсутствии неуплаты налогов. Сущность судебно-налоговой экспертизы можно выразить как вид судебно-экономической экспертизы, требующей для проведения наличия у эксперта специальных познаний в области налогообложения и применения методов документального контроля с целью определения нарушений в системе налогового учета проверяемого субъекта. Подробнее круг вопросов, решаемых в рамках бухгалтерской и налоговой экспертиз, будет рассмотрен в работе далее. Как показывает практика, основная часть финансовоаналитических экспертиз проводится по «криминальным» банкротствам: ст. 195 «Неправомерные действия при банкротстве» и ст. 196 «Преднамеренное банкротство» и должностным преступлениям: ст. 201 «Злоупотребление полномочиями», ст. 285 «Злоупотребление должностными полномочиями» [102] (см. табл. 5). Теория финансов и кредита тесно связана с наукой бухгалтерского учета, так как раскрывает смысл таких понятий, как бюджет, финансирование, капитальные вложения, налоги, отчисления от прибыли и др. Количественное отражение всех этих категорий осуществляется в бухгалтерском учете. Следовательно, необходимость использования судебной финансово-аналитической экспертизы при расследовании и судебном рассмотрении дел о правонарушениях (преступлениях) в сфере экономики возникает в тех случаях, когда требуется установить факты отклонений, нарушений в сфере финансирования и кредитования, в результате которых причиняется ущерб, в том числе и в рамках бюджетных отношений, нарушение норм осуществления которых предусматривает как административную ответственность, так и в случае наличия состава преступления уголовные наказания, предусмотренные УК, назначение которого потребует проведения судебной финансово-аналитической экспертизы для установления размера нанесенного ущерба. Это обусловлено тем, что объективная сторона этих преступлений связана с денежными потоками и их распределением, а формирование доказательной базы связано с аналитическими расчетами и обоснованиями, например невозможности своевременной оплаты образовавшейся задолженности или более эффективного использования средств организации. 33 Таблица 5 Характеристика финансово- аналитических экспертиз, проведенных ОСЭЭ ЭКЦ ГУВД Пермского края в 2006 – 2008 гг.3 Статья УК РФ Ст. 159 «Мошенничество» Ст. 172 «Незаконная банковская деятельность» Ст. 177 «Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности» Ст. 195 «Неправомерные действия при банкротстве», ст. 196 «Преднамеренное банкротство» Ст. 201 «Злоупотребление полномочиями», ст. 285 «Злоупотребление должностными полномочиями» Ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» ИТОГО 2006 2007 2008 Кол-во Доля, % Кол-во Доля, % Кол-во Доля, % – – 2 33,0 4 44,0 1 25,0 – – – – 1 25,0 – – – – 1 25,0 2 34,0 1 11,0 1 25,0 2 33,0 3 34,0 – – – – 1 11,0 4 100,0 6 100,0 9 100,0 Основываясь на приведенных положениях, можно сделать вывод, что с помощью судебной финансово-аналитической экспертизы исследуются экономическое содержание финансовых операций, указанных в платежных документах, реальная финансовая 3 Данные приведены на основе обработки материалов проверок Отдела судебно-экономических экспертиз ЭКЦ ГУВД Пермского края за 2006 – 2008 г.г. 34 возможность их осуществления, происхождение перечисляемых средств, фактическая цель переброски денежных средств, их расходование, адекватность отражения в бухгалтерском учете, устанавливается, кому и в каком размере причинен материальный ущерб. Предметом финансово-аналитической экспертизы является комплекс обстоятельств, устанавливаемых экспертом в отношении финансовых операций и финансовых показателей деятельности конкретного хозяйствующего субъекта, а также фактические данные, отражающие формирование, распределение и использование в хозяйствующем субъекте доходов и денежных фондов, негативные отклонения в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению финансовых нарушений. В итоге под судебной финансово-аналитической экспертизой будем понимать вид судебно-экономической экспертизы, требующей наличия у эксперта специальных познаний в области бухгалтерского учета, налогообложения, экономического анализа, управления финансовыми потоками организаций и возможностей применения аналитических методов с целью определения нарушений в отношении распоряжения имуществом и финансовыми ресурсами проверяемого субъекта. Как свидетельствует практика, наиболее часто финансовоаналитические экспертизы проводятся для анализа финансовых результатов и определения финансового состояния хозяйствующего субъекта на конец года. Такие экспертизы и исследования должны осуществляться для определения размера неправомерно полученных доходов в результате несоблюдения правил совершения финансовых операций, скрытой от государства прибыли, необоснованных отчислений в денежные фонды и т.д. Потребность в организации производства финансовоаналитических экспертиз может возникать также при необходимости исследования финансовых ситуаций, связанных с завышением продажных цен, занижением закупочных, превышением предельного уровня рентабельности и получением сверхприбыли предприятиямимонополистами. Не менее актуальным является использование возможностей финансово-аналитической экспертизы при рассмотрении дел о несостоятельности в арбитражном процессе. 35 Классификация судебноэкономических экспертиз по предмету исследования Судебнобухгалтерская экспертиза Ст. 1451 УК РФ «Невыплата заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных выплат»; ст. 160 УК РФ «Присвоение или растрата»; ст. 159 УК РФ «Мошенничество»; ст. 165 УК РФ «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием»; ст. 171 УК РФ «Незаконное предпринимательство»; ст. 177 УК РФ «Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности» Судебноналоговая экспертиза Ст. 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»; ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»; ст. 1991 УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента»; ст. 1992 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» Судебная финансовоаналитическая экспертиза Ст. 195 УК РФ «Неправомерные действия при банкротстве»; ст. 196 УК РФ «Преднамеренное банкротство»; ст. 197 УК РФ «Фиктивное банкротство»; ст. 1451 УК РФ «Невыплата заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных выплат» Рис. 1. Соотношение видов судебно-экономических экспертиз и составов преступлений По итоговым показателям деятельности хозяйствующего субъекта финансово-аналитическая экспертиза изучает, в отличие от бухгалтерской и налоговой экспертиз, не процесс их формирования, а их содержание, оцениваемое с точки зрения самой сущности категорий себестоимости, уровня рентабельности, прибыли, структуры 36 показателей и их противоречий. Особое внимание необходимо уделить анализу адекватности математических моделей финансовых показателей и их факторному анализу с использованием метода главных компонент (для определения факторных нагрузок), позволяющего исключить из составленного экспертом списка предполагаемые отрицательные факторы. Обобщенная предложенная группировка видов судебноэкономических экспертиз и их соотношение с видами экономических преступлений схематично представлена на рис. 1. Классификация судебно-экономических экспертиз по видам позволяет более четко определить задачи и пределы компетенции каждого вида экономической экспертизы, объекты исследования и критерии разработки соответствующих методик. 1.3. Сущность бухгалтерской экспертизы на современном этапе Как было показано в предыдущем разделе, существуют различные виды экономических экспертиз и в зависимости от экспертного учреждения назначается тот вид экспертизы, который предусмотрен нормативными актами соответствующего ведомства. И если аналитические экспертизы как вид выделены в любом ведомстве, то деление внутри учетных экспертиз (бухгалтерской и налоговой) предусмотрено не везде. Учитывая, что вопросы исчисления налогов, как правило, относятся к компетенции бухгалтера, вопросы бухгалтерской экспертизы иногда рассматривают шире и ошибочно включают в них налоговые аспекты [151]. Такие же ошибки встречаются при назначении экспертиз на практике. Причины этого кроются в содержании самих понятий бухгалтерский и налоговый учет. Обобщенно можно сказать, что оба вида учета представляют собой по сути некую информационную систему, необходимую для получения данных о деятельности организации в целом (бухгалтерский учет) или исчисления ее налоговых обязательств (налоговый учет). До некоторого времени разделения видов учета в России не было, т.к. данные для исчисления налогов были полностью включены в данные бухгалтерского учета и порядок их формирования не имел различий. Но в процессе реформирования системы бухгалтерского учета и системы налогообложения в стране подходы к формированию данных об объектах бухгалтерского учета и к расчету налоговой базы стали существенно различаться, в связи с чем и 37 возникла необходимость выделения нового вида учета, официально закрепленного в гл. 25 НК «Налог на прибыль организаций». Однако еще раньше подобная необходимость возникала в отношении объектов обложения налогом на добавленную стоимость, акцизами, земельным налогом и др. С другой стороны, поменялась и сущность самой учетной работы: если раньше в ней преобладала техническая составляющая (порядок и техника заполнения регистров учета на основе четких правил учета), то в настоящее время более важен интеллектуальный и аналитический аспект, т.к. техника заполнения учетных форм автоматизирована, но есть вариантность учета, которая и должна быть оценена экспертом. Таким образом, возникли разные аспекты учетной работы, требующие разных подходов к их оценке. Основные моменты, по которым различаются бухгалтерский и налоговый учет и которые, как следствие, должны быть рассмотрены в рамках проведения бухгалтерской и налоговой экспертизы, представлены в табл. 6. Как было установлено ранее [120], базовым признаком, на основе которого происходит разграничение видов судебноэкономических экспертиз, является предмет исследования. Поэтому при исследовании в данном случае будем использовать указанный признак. Предметом экспертного исследования является круг вопросов, который может быть поставлен для разрешения в ходе экспертизы. Как показывает практика, необходимость в назначении и проведении бухгалтерской и налоговой экспертиз возникает, если обвиняемые аргументированно возражают против выводов документальной ревизии, их доводы невозможно проверить иначе, как производством экспертизы, если имеются существенные противоречия между выводами первичной и повторной документальных ревизий, если у следователя возникают обоснованные сомнения в правильности исследования документов и самих выводов документальной ревизии, если существуют заявления других экспертов (например, в строительно-технической, технологической и др. сферах деятельности) о невозможности их выводов без заключения судебно-бухгалтерской экспертизы. В целом предмет судебно-бухгалтерской экспертизы по делам о нарушениях в сфере экономики состоит в установлении наличия или отсутствия фактов: – несоблюдения требований по надлежащему и своевременному документированию совершенных хозяйственных операций; 38 Таблица 6 Характеристика основных параметров бухгалтерского и налогового учета Признак Понятие Объект учета Задачи учета Бухгалтерский учет Упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций Имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и определения их целесообразности, контроля за наличием и движением имущества и обязательств, за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Налоговый учет Система обобщения информации для определения налоговой базы по налогам на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ Объекты налогообложения и составляющие налоговой базы (в зависимости от конкретного налога) Формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов 39 Продолжение табл. 6 Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости Предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях Регистры учета 40 Должны отражать порядок формирования объектов налогообложения, порядок определения их доли, учитываемой для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму их остатка, подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогам и сборам. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета Продолжение табл. 6 Режим обращения информации Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, т.е. попадает под режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной и не подлежит разглашению Применение норм и правил налогового учета последовательно от одного налогового периода к другому (принцип последовательности) Принципы, требования и допущения ведения учета – Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности); – организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности); – принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики); – факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности); 41 Продолжение табл. 6 Принципы, требования и допущения ведения учета (продолжение) 42 – полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты); – своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности); – большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности); – отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой); – тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости); – рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности); – формирование данных исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (принцип достоверности); – исключение одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими (принцип нейтральности информации) Окончание табл. 6 Документы, устанавливающие порядок формирования данных Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ; – план счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению; – положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности; – другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета; – положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей; – учетная политика организаций Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения на основе законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета 43 – несоблюдения установленных правил и требований к организации и ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности; – использования доходов и иного имущества (активов) организации или учреждения на цели, не связанные с деятельностью организации; – использования доходов и иного имущества (активов) на цели, не соответствующие материальным интересам собственников доходов (акционеров, учредителей, работников организации); – получения доходов как результата предпринимательской деятельности, с несоблюдением условий специального разрешения (лицензии), когда наличие разрешения (лицензии) обязательно; – использования доходов и иного имущества (активов) на личные цели распорядителя доходами от предпринимательской деятельности и/или имуществом (активами); – использования налогов, не уплаченных в бюджетную систему Российской Федерации (бюджеты различных уровней) и государственные внебюджетные фонды, на различные цели предпринимательской деятельности. В ходе производства судебно-бухгалтерской экспертизы экспертами подразделений бухгалтерских экспертиз устанавливается размер материальных последствий от совершения хозяйственных операций в причинно-следственной связи с указанными выше факторами. Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы можно подразделить на группы, что основано на классической теории судебнобухгалтерских экспертиз и поэтому в полной мере отражает все аспекты экспертной деятельности в области бухгалтерского учета в условиях сложившейся рыночной экономики. Первая группа задач – это диагностические, которые предполагают определение правильности ведения бухучета и организации контроля. Вторая группа задач – классификационные задачи, связанные с установлением обоснованности отнесения объектов учета к определенной категории, порядком их оприходования и списания, а также определением наличия или отсутствия объектов учета. Третья группа связана с анализом ситуации в целом и предполагает решение ситуационных задач, к которым относится установление круга лиц, в ведении которых находились активы и обязательства, и ответственных лиц за нарушение правил ведения учета и контроля. Предмет судебно-налоговой экспертизы соотносится с предметом судебно-бухгалтерской экспертизы следующим образом: 44 1) эти предметы совпадают в части тех исследуемых обстоятельств экономической деятельности, которые имеют значение как для ведения бухгалтерского учета, так и для налогообложения, – обстоятельств, характеризующих как объекты бухгалтерского учета, так и объекты налогообложения; 2) обстоятельства, связанные с искажением данных бухгалтерского учета и соответственно входящие в предмет судебнобухгалтерской экспертизы, включены в предмет судебно-налоговой экспертизы только в том случае, если в применяемой налоговой учетной системе налогоплательщика используются данные бухгалтерского учета; 3) предметом судебно-бухгалтерской экспертизы не охватываются входящие в предмет судебно-налоговой экспертизы обстоятельства, связанные с искажением данных налогового учета и налоговой отчетности. Таким образом, содержание предмета судебно-налоговой экспертизы представляется как исследуемые характеристика объекта налогообложения, система обобщения информации для налогообложения, состояние расчетов по исполнению налогового обязательства и отвечающие назначению судопроизводства устанавливаемые данные либо об уклонении от уплаты налога, сумме неуплаченного налога и способе уклонения от его уплаты, либо об отсутствии неуплаты налогов. Существует точка зрения, согласно которой в предмет судебной экспертизы, разрешающей вопросы, связанные с налогообложением, входит оценка результатов документальных проверок исполнения законодательства о налогах и сборах. Представляется, что оценка судебным налоговым экспертом как материалов документальных проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, так и действий должностных лиц органов государственной власти при проведении таких проверок выводит эксперта за пределы его компетенции. Кроме того, такая оценка не требует проведения экспертных исследований. Характеризуя задачи судебно-налоговой экспертизы в зависимости от конечной цели исследований, следует отметить следующее. Судебно-налоговая экспертиза решает диагностические задачи, к основным из которых можно отнести определение количественных и качественных характеристик объектов налогообложения, установление особенностей системы обобщения информации для налогообложения, оценку состояния расчетов по исполнению налоговых обязательств и 45 на их основе установление фактов уклонения от уплаты налогов (отсутствие таковых), механизма искажения налоговой учетной системы, причинно-следственной связи между налоговой дезинформацией и неуплатой налогов. Классификационные задачи судебно-налоговой экспертизы предполагают постановку перед судебным налоговым экспертом вопросов, связанных с установлением вида применяемой налогоплательщиком системы налогового учета и ее элементов. Вместе с тем если после проверки достоверности, допустимости и относимости информации на налоговую экспертизу предоставляются документы «неофициального учета» и иные источники исходных данных, то исследуется более сложная, нежели при решении диагностических задач, информационная система, которая дополнительно включает противоречащую учетным документам информацию, содержащуюся в документах «неофициального учета». В этом случае экспертиза разрешает ситуационные задачи. Общий перечень задач, решаемых в рамках бухгалтерской и налоговой экспертиз, представлен в табл. 7. Таким образом, сравнение судебно-бухгалтерской и судебноналоговой экспертиз на основе сущности бухгалтерского и налогового учета позволило определить конкретный перечень задач, которые могут быть поставлены на разрешение экспертам, что имеет как теоретическое, так и практическое значение. В целом в данной главе исследованы теоретические вопросы экономической, в частности бухгалтерской, экспертизы. Рассмотрены составы экономических правонарушений как причина назначения экономической экспертизы; по объекту правонарушений построена их классификация, учитывающая не только уголовное законодательство, но и законодательство других отраслей права, что позволяет расширить круг вопросов, которые могут быть поставлены перед экспертом-бухгалтером. Определена сущность судебноэкономической экспертизы, выявлены ее отличия от форм финансового контроля; установлены роль, функции, задачи и пределы полномочий эксперта-экономиста. На основе изучения существующих и предлагаемых в литературе видов экономических экспертиз предложена их единая классификация. В итоге очерчен круг задач, решаемых именно бухгалтерской экспертизой. Это позволит установить пределы полномочий эксперта-бухгалтера, обосновать необходимость рассмотрения организационных вопросов проведения бухгалтерской экспертизы. 46 Таблица 7 Характеристика задач, решаемых в рамках судебно-бухгалтерской и судебно-налоговой экспертиз Задачи Диагностические Судебно-бухгалтерская экспертиза Устанавливается: – соответствие отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям действующих нормативных актов по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности; – правильность документального оформления операций приема, хранения, реализации, списания материальных ценностей и денежных средств; – недостатки в организации и ведении бухучета и контроля, которые могли способствовать образованию недостач, излишков, необоснованному списанию денежных средств; – правильность применения всех необходимых методов контроля при производстве ревизии или других способов современного финансового контроля для установления фактов недостачи, излишков материальных ценностей и денежных средств Судебно-налоговая экспертиза Устанавливается: – имела ли место неуплата налогов налогоплательщиком за определенный период деятельности, если имела, то в результате каких учетных несоответствий; – в полном ли объеме учтены налогоплательщиком для налогообложения экономические результаты осуществления конкретной деятельности (конкретной сделки, ряда однородных сделок) за определенный период, если не в полном, то в чем учетные несоответствия и каковы суммы неисчисленных и неуплаченных налогов; – соответствуют ли сведения, заявленные налогоплательщиком в налоговых декларациях по конкретному налогу (по ряду конкретных налогов) за определенный период, фактически полученным доходам и произведенным расходам за этот период, если не соответствуют, то в результате каких учетных действий; – имеются ли несоответствия в учетной системе, примененной налогоплательщиком в определенном периоде, если имеются, то как это повлияло на исчисление и уплату налогов 47 Продолжение табл. 7 Классификационные 48 Устанавливается: – обоснованность оприходования материальных ценностей по отдельным наименованиям; – правильность отражения в учете расчетных операций по материальным ценностям и услугам; – обоснованность оприходования, начисления, выплаты и списания денежных средств; – факт наличия (отсутствия) недостачи или излишков; – размеры, место и время образования недостачи; – суммы материального ущерба; – способы сокрытия недостачи (излишков) материальных ценностей и денежных средств; – другой вид материального ущерба в бухгалтерском учете Устанавливается: – какой вид учетной системы использован налогоплательщиком в определенном периоде для исчисления налогов; – имеют ли значение для налогообложения сведения, содержащиеся в представленных для исследования записях «неофициального учета», если имеют, то для исчисления каких налогов; – о каких объектах налогообложения содержатся сведения в представленных для исследования записях «неофициального учета» Окончание табл. 7 Ситуационные Устанавливается: – круг материально ответственных лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостач (излишков), необоснованного списания числились материальные ценности и денежные средства; – круг должностных лиц, обязанных обеспечить выполнение требований по ведению бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы Устанавливается: – как могло повлиять на исчисление и уплату налогов отражение в примененной налогоплательщиком учетной системе сведений, содержащихся в представленных для исследования записях «неофициального учета»; – имела ли место неуплата налогов налогоплательщиком за определенный период деятельности при условии, что достоверные сведения о конкретной деятельности (конкретной сделке, ряде однородных сделок) за определенный период содержатся в представленных для исследования записях «неофициального учета»; – насколько соответствуют представленные для исследования записи «неофициального учета» сведениям, содержащимся в примененной налогоплательщиком учетной системе, и как могли повлиять возможные несоответствия на исчисление и уплату налогов 49 Глава 2. Методика и техника проведения бухгалтерской экспертизы 2.1. Подготовка бухгалтерской экспертизы к проведению и использование ее результатов Формальным (вещественным) результатом исследования эксперта является заключение. Экспертное заключение – это письменно оформленный вывод эксперта, в котором он на основании произведенного исследования и в соответствии со своими специальными познаниями в соответствующей экономической науке даѐт ответ на вопросы, поставленные перед ним лицом, производящим дознание, следователем и судом. Заключение эксперта – единственная процессуальная форма, в которой эксперт доводит свои выводы до сведения органа или лица, назначившего экспертизу. Устные ответы эксперта в ходе допроса его на следствии и в суде разъясняют письменное заключение, но не могут его заменить. Сущность заключения эксперта состоит в том, что с помощью этого доказательства органы предварительного следствия и суд получают возможность использовать в процессе установления истины по делу применяемые специалистами познания в бухгалтерском учете, налогообложении, аудите и экономическом анализе. Относительно содержания данного документа и его структуры четкие общие для всех экспертов требования отсутствуют. Поэтому, как и при определении сущности судебно-бухгалтерской экспертизы, здесь необходимо руководствоваться общими положениями процессуального законодательства. В табл. 8 приведен обзор норм, имеющих отношение к содержанию экспертного заключения. Таким образом, очевидно, что четкого единого требования к структуре заключения в нормативных актах не содержится. В основном в них перечисляются те моменты, которые должны быть отражены в заключении. К ним относятся описание проводимого исследования, ответы на поставленные перед экспертом вопросы и выводы. Гражданский процессуальный кодекс не содержит даже указания на то, что в заключении должно быть отражено, кем и когда проводилась экспертиза. Вместе с тем в любом судебном процессе заключение подлежит оценке судом на основе общих подходов. Таким образом, очевидной становится необходимость выработки единых подходов к оформлению заключения. 50 Таблица 8 Требования к заключению эксперта Нормативный акт Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 14.11.2002 № 138-ФЗ Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 24.07.2002 № 95-ФЗ Требования 1. Эксперт дает заключение в письменной форме. 2. Заключение эксперта должно содержать подробное описание проведенного исследования, сделанные в результате его выводы и ответы на поставленные судом вопросы. В случае, если эксперт при проведении экспертизы установит имеющие значение для рассмотрения и разрешения дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (ст. 86) 1. На основании проведенных исследований и с учетом их результатов эксперт от своего имени или комиссия экспертов дает заключение в письменной форме и подписывает его. 2. В заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены: 1) время и место проведения судебной экспертизы; 2) основания для проведения судебной экспертизы; 3) сведения о государственном судебноэкспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено проведение судебной экспертизы; 4) записи о предупреждении эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения; 5) вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов; 6) объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для проведения судебной экспертизы; 7) содержание и результаты исследований с указанием примененных методов; 51 Продолжение табл. 8 Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 24.07.2002 № 95-ФЗ (продолжение) Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ Уголовнопроцессуальный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 18.12.2001 № 174-ФЗ 52 8) оценка результатов исследований, выводы по поставленным вопросам и их обоснование; 9) иные сведения в соответствии с федеральным законом. Материалы и документы, иллюстрирующие заключение эксперта или комиссии экспертов, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Если эксперт при проведении экспертизы установит обстоятельства, которые имеют значение для дела и по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (ст. 86) Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта должно быть указано, кем и на каком основании проводились исследования, их содержание, должны быть даны обоснованные ответы на поставленные перед экспертом вопросы и сделаны выводы (ст. 26.4) 1. Заключение эксперта – представленные в письменном виде содержание исследования и выводы по вопросам, поставленным перед экспертом лицом, ведущим производство по уголовному делу, или сторонами (ст. 80) 1. В заключении эксперта указываются: 1) дата, время и место производства судебной экспертизы; 2) основания производства судебной экспертизы; 3) должностное лицо, назначившее судебную экспертизу; 4) сведения об экспертном учреждении, а также фамилия, имя и отчество эксперта, его образование, специальность, стаж работы, ученая степень и (или) ученое звание, занимаемая должность; 5) сведения о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; 6) вопросы, поставленные перед экспертом; 7) объекты исследований и материалы, представленные для производства судебной экспертизы; Продолжение табл. 8 Уголовнопроцессуальный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 18.12.2001 № 174-ФЗ (продолжение) О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации. Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ1 8) данные о лицах, присутствовавших при производстве судебной экспертизы; 9) содержание и результаты исследований с указанием примененных методик; 10) выводы по поставленным перед экспертом вопросам и их обоснование. 2. Если при производстве судебной экспертизы эксперт установит обстоятельства, которые имеют значение для уголовного дела, но по поводу которых ему не были поставлены вопросы, то он вправе указать на них в своем заключении. 3. Материалы, иллюстрирующие заключение эксперта (фотографии, схемы, графики и т.п.), прилагаются к заключению и являются его составной частью (ст. 204) На основании проведенных исследований с учетом их результатов эксперт от своего имени или комиссия экспертов дают письменное заключение и подписывают его. Подписи эксперта или комиссии экспертов удостоверяются печатью государственного судебно-экспертного учреждения. В заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены: – время и место производства судебной экспертизы; – основания производства судебной экспертизы; – сведения об органе или о лице, назначивших судебную экспертизу; – сведения о государственном судебноэкспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство судебной экспертизы; 1 Надо отметить, что данный нормативный акт носит частный характер и регулирует деятельность только государственных экспертных учреждений, однако его положения могут быть применены и негосударственными экспертами в целях унификации подходов к формированию содержания и структуры заключения эксперта. 53 Окончание табл. 8 О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации. Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ (окончание) – предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; – вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов; – объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства судебной экспертизы; – сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве судебной экспертизы; – содержание и результаты исследований с указанием примененных методов; – оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам. Материалы, иллюстрирующие заключение эксперта или комиссии экспертов, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Документы, фиксирующие ход, условия и результаты исследований, хранятся в государственном судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначивших судебную экспертизу, указанные документы предоставляются для приобщения к делу (ст. 25) Сложившейся практикой было установлено, что структурно экспертное заключение состоит из трех частей (вводной, исследовательской и заключительной) и повторяет последовательность (логику) проведенного исследования. Основу содержания заключения по результатам проведения судебно-бухгалтерской экспертизы составляют выявленные в ходе исследования факты специальной природы (экономические, финансовые, бухгалтерские и пр., в зависимости от предмета экспертизы), примененная экспертом методика и набор используемых приемов (с обоснованием ее выбора), научное обоснование (научные положения, объясняющие сущность установленных экспертом фактов), выводы. Однако установленные законодательством положения относятся преимущественно к вводной части, т.к. раскрывают организационные аспекты проведения экспертизы. Содержание каждой части заключения, предлагаемое различными авторами, представлено в Приложении 4. 54 Обобщая подходы к формированию структуры и содержания экспертного заключения разных авторов, можно сказать, что во вводной части указываются номер и наименование дела, по которому назначена экспертиза; содержится краткое описание обстоятельств дела, имеющих отношение к исследованию; сведения об органе и лице, назначивших экспертизу; правовые основания ее назначения; наименование экспертного учреждения, исходные сведения о лице (лицах), производившем (производивших) экспертизу: фамилия, имя, отчество, образование и пр.; указывается род и вид экспертизы; описываются поступившие на экспертизу материалы, способ доставки, вид упаковки, ее целостность, реквизиты; перечисляются вопросы, вынесенные на разрешение эксперта. Здесь можно отметить, что, как правило, материалы для исследования предоставляются непосредственно лицом, назначившим судебно-бухгалтерскую экспертизу (например следователем), поэтому о способе доставки можно не говорить. Также не имеет практического смысла говорить о целостности упаковки, как, например, при технической или товарной экспертизах, т.к. в случае судебнобухгалтерской экспертизы значение имеет содержание документов. С другой стороны, учитывая, что материалы следствия передаются для изучения на определенный срок и, как правило, находятся не в закрытых помещениях, имеет смысл рекомендовать при передаче материалов составлять акт, на основе которого будет формироваться перечень исследуемых данных в заключении эксперта. При возврате документов после проведения экспертизы следователю можно делать отметку о возврате материалов в первоначальном акте либо составлять новый акт при появлении расхождений. При передаче дополнительных материалов на исследование по ходатайству эксперта необходимо составлять дополнительные акты. Это позволит избегать возможных разногласий между следователем и экспертом относительно состава материалов, предоставленных на экспертизу, а также позволит формализовать проверку соблюдения требования законодательства об обеспечении сохранности экспертом предоставленных для исследования материалов. Разработанная форма акта приводится в приложении 5. Вопросы, выносимые на разрешение эксперта, излагаются во вводной части без каких-либо изменений их формулировок. Если эксперт считает, что некоторые из них выходят (частично или полностью) за пределы его специальных познаний или для ответа на эти вопросы специальные познания не требуются, он отмечает это в 55 заключении. Вопросы, разрешаемые экспертом по собственной инициативе, также приводятся во вводной части заключения. Отдельные авторы, например Дмитриенко Т.М., Хамидуллина Г.Р. и др. [51, 52, 155, 172], указывают, что во вводной части заключения эксперт должен сообщить о присутствии следователя, обвиняемого и иных лиц при производстве экспертизы. Однако, как показывает практика, в случае судебно-бухгалтерской экспертизы это практически невозможная ситуация, т.к., во-первых, эксперт проводит исследование в течение определенного периода времени, исчисляемого, как минимум, днями (продолжительность зависит от объема исследуемых материалов), а во-вторых, не требуется (и даже запрещается) непосредственное участие иных лиц в проведении экспертизы. Следовательно, эти данные не подлежат отражению в экспертном заключении. При составлении заключения существенное значение имеют обстоятельства дела, относящиеся к предмету экспертизы. При этом в вводной его части указывается их источник (постановление следователя, определение суда, протоколы осмотра места происшествия, обыска, другие материалы дела), а существо самих фактов описывается так, как они изложены в процессуальном документе. Иногда в качестве исходных данных эксперты используют содержащиеся в специальной литературе данные, имеющие научный, консультативный, справочно-нормативный характер. Соответствующие документы должны быть приобщены к заключению либо в нем должен быть указан источник (отчет по экспериментальной теме, справочник и т. п.). О литературных источниках, справочных данных, использованных в качестве исходных при даче заключения, во всех случаях целесообразно сообщать органу, назначившему экспертизу (следователю, суду). С учетом изложенного, вводная часть в заключении по результатам судебно-бухгалтерской экспертизы, например по вопросу невыплаты заработной платы, будет выглядеть следующим образом: Заключение эксперта № 1 г. Пермь 10 июня 2005 г. Эксперт Иванова Анна Егоровна, доктор экономических наук, профессор, зав. кафедрой учета, аудита и экономического анализа ГОУВПО «Уральский государственный университет», имеющая высшее образование по специальности «Экономика промышленности», стаж работы в сфере бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа 56 более 40 лет и квалификационный аттестат аудитора в области общего аудита № 07813 от 27.02.1995 г. (продлен на неопределенный срок решением ЦАЛАК Минфина России от 28.11.2001 г., протокол № 100), совместно с Сидоровой Марией Петровной, преподавателем кафедры учета, аудита и экономического анализа ГОУВПО «Уральский государственный университет», имеющей высшее образование по специальности «Бухгалтерский учет и аудит», стаж работы в указанной области 1 год, на основании постановления о назначении судебнобухгалтерской экспертизы от 29 апреля 2009 г., вынесенного следователем Прокуратуры Орджоникидзевского района г. Перми, юристом 2 класса Егоровым И.Н., провели бухгалтерскую экспертизу выплаты заработной платы в ООО «Фреза», результаты которой изложены ниже. Предупреждены об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения согласно ст.307 УК РФ. Экспертам разъяснены права по ст. 57 УПК РФ. _______________ Иванова А.Е. _______________ Сидорова М.П. Обстоятельства дела: В период с декабря 2008 г. по 18 апреля 2009 г. руководителем предприятия ООО «Фреза» Пановым А.Н. не выплачивалась заработная плата сотрудникам предприятия. На исследование представлены две картонные коробки, опечатанные ярлыками обеспечения сохранности, имеющими необходимые подписи и печати. В картонных коробках находились документы ООО «Фреза», направленные для проведение экспертизы: 1) лицевые счета сотрудников предприятия по начислению заработной платы (в алфавитном порядке) за 2008 г. (в 4 томах); 2) лицевые счета сотрудников предприятия по начислению заработной платы (в алфавитном порядке) за январь 2009 г.; 3) справка о том, что заработная плата сотрудникам предприятия за февраль и март 2005 г. не начислялась; 4) книга учета депонированной заработной платы за декабрь 2008 г. – февраль 2009 г. 5) подшивка первичных документов по сч. 50 «Касса» за 4-й квартал 2008 г.; 6) первичные документы по счету 50 «Касса» за 1-й квартал 2009 г.; 57 7) подшивка первичных документов по сч. 50 «Касса» за 1-й квартал 2009 г.; 8) подшивка первичных банковских документов и журнал-ордер по счету 51 «Расчетный счет» за октябрь – декабрь 2008 г.; 9) первичные банковские документы и журнал-ордер по счету 51 «Расчетный счет» за 1-й квартал 2009 г.; 10) подшивка первичных документов по счету 90 «Продажи» (данные об отгруженной и реализованной продукции) за октябрь – ноябрь 2008 г.; 11) подшивка первичных документов по счету 90 «Продажи» (данные об отгруженной и реализованной продукции) за декабрь 2008 г.; 12) первичные документы по счету 90 «Продажи» (данные об отгруженной и реализованной продукции) за первый квартал 2009 г.; 13) книга продаж, журнал регистрации счетов-фактур за июльдекабрь 2008 г.; 14) книга продаж, журнал регистрации счетов-фактур за 1-й квартал 2009 г.; 15) подшивка журналов-ордеров за II полугодие 2008 г.; 16) подшивка главных книг за декабрь 2007 г. – январь 2009 г.; 17) подшивка форм бухгалтерской и налоговой отчетности за 2007 – 2009 гг. Исследование проводилось на основе методик, предложенных: 1. Подольским В.И. (Аудит: учебник для вузов. – М., 2007), 2. Пупко Г.М. (Аудит и ревизия. – Минск, 2005) 3. Мельник М.В. (Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль: учебное пособие / под ред. проф. М.В. Мельник. – М., 2005). На разрешение эксперта поставлены вопросы: 1. Какая сумма заработной платы была начислена сотрудникам предприятия за период с декабря 2008 г. по 18 апреля 2009 г. (поименно)? 2. Какая сумма была удержана и выплачена сотрудникам предприятия за период с декабря 2008 г. по 18 апреля 2009 г. (поименно)? 3. Имелась ли у предприятия задолженность по заработной плате за период с декабря 2008 г. по 18 апреля 2009 г. (поименно)? 4. Имелась ли у предприятия возможность выплачивать сотрудникам заработную плату ежемесячно?» Исследовательская часть посвящается изложению процесса экспертного исследования. Нормативные документы относительно 58 этой части предписывают лишь отразить содержание проведенного исследования (см. табл. 8). Здесь эксперт называет примененные им методики; аргументирует их выбор; излагает условия применения специальных методов; этапы исследования. Именно в ходе исследования устанавливаются так называемые промежуточные факты, которые являются итогом отдельных этапов исследования. Описание исследования обычно осуществляется в соответствии со схемой его проведения. Изучение данных литературных источников (см. приложение 4), позволило сделать выводы. В исследовательской части заключения обычно подробно описываются состояние представленных на экспертизу объектов, процесс исследования, его методики, условия применения тех или иных методов. Причем это описание должно быть логически обоснованным. В любом случае исследовательская часть заключения должна содержать общую оценку проведенного исследования и полное обоснование выводов, к которым пришел эксперт. В ходе анализа достаточности объектов исследования для разрешения поставленных перед экспертом вопросов и дачи заключения эксперт-бухгалтер: – выясняет, какая система (форма) учета, система налогообложения, учетная политика применяется исследуемым лицом; – определяет виды представленных объектов исследования и сравнивает их с перечнем тех видов, которые необходимы для дачи категоричных ответов на поставленные для решения вопросы; – определяет виды объектов исследования, недостающих для формулирования категоричных выводов по поставленным на разрешение судебно-экономической экспертизой вопросов, и перечень недостающих конкретных объектов исследования внутри тех видов, которые есть в наличии. При получении документов эксперт дает оценку достоверности экономического содержания хозяйственных операций, активов и пассивов, а также характера их движения со ссылками на конкретные объекты исследования и их нахождение в материалах рабочего дела. При небольшом числе объектов проверки оценка экономического содержания включается в исследовательскую часть заключения, а при значительном информационном массиве – выносится в приложение с отражением итоговых показателей в исследовательской части. Далее определяются обязанности должностных лиц проверяемого субъекта и степень (качество) составления ими первичных документов, ведения бухгалтерского и налогового учета, составления и представления отчетности, исполнения других 59 положений законодательства, входящих в область специальных знаний эксперта-экономиста. Если, приступив к исследованию, эксперт устанавливает отсутствие отдельных материалов, а следователь в ответ на заявленные ходатайства отвечает отказом, эксперт делает выводы в соответствии с имеющимися данными, относящимися к предмету экспертизы. Об этом в исследовательской части заключения делается отметка. Каждому вопросу, разрешаемому экспертом, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части заключения. При необходимости одновременного исследования двух или более взаимосвязанных вопросов результаты излагаются в одном разделе. При невозможности дать ответ на поставленный вопрос указываются причины. Специальные термины должны разъясняться. Проводится группировка результатов исследования с помощью таблиц, ведомостей, графиков, рабочих документов, отражающих ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документов, порядок их движения и др. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в тексте заключения делаются ссылки, а сами материалы рассматриваются как составная часть заключения. В каждом ответе исследовательской части заключения эксперт должен представить общую суммарную оценку результатов проведенного исследования и обосновать выводы, к которым пришел. Например, при исследовании невыплаты заработной платы за различные периоды эксперт в исследовательскую часть включает итоговую оценку невыплаченных сумм заработной платы, а также оценивает направление использования денежных потоков в различные периоды, констатирует, что совпадающие признаки являются (не являются) устойчивыми, существенными и образуют (не образуют) индивидуальную, неповторимую совокупность (т.е. можно наблюдать определенную тенденцию в развитии исследуемого предприятия). Проявление экспертом инициативы в указании на дополнительные обстоятельства возможно лишь при условии выполнения им исследования по поставленным вопросам. Не допускается самовольная замена поставленных на разрешение вопросов новыми вопросами (при этом эксперт может изложить свое понимание поставленного на разрешение вопроса). Если в ходе исследования будут установлены обстоятельства, по поводу которых вопрос не ставился, но которые, по мнению эксперта, имеют существенное значение, соответствующие данные также включаются в 60 заключение. Такие обстоятельства описываются экспертом в исследовательской части заключения (без выделения этого в тексте), а в выводах, после ответа на все поставленные вопросы, входящие в пределы компетенции, может быть сделана запись: «Кроме того, в соответствии со ст. 204 УПК РФ эксперт отмечает…», далее следует текст выводов по существу вопроса, который не был поставлен, но вытекает из материалов исследования. Эксперт-бухгалтер не может основывать свое заключение на показаниях обвиняемых (подсудимых) и свидетелей, однако обязан учитывать их при исследовании представленных ему материалов. В соответствии с поставленными вопросами он может основывать свое заключение на приобщенных к делу заключениях других экспертиз (технической экспертизы документов, почерковедческой, товароведческой, технологической и др.). Установив несоблюдения в ведении бухгалтерского учета и в хозяйственно-финансовой деятельности, эксперт отмечает в заключении установленные факты, делая при этом необходимые ссылки на соответствующие нормативные акты и документы. В примере заключения судебно-бухгалтерской экспертизы по вопросу невыплаты заработной платы исследовательская часть будет выглядеть следующим образом: «ИССЛЕДОВАНИЕ На первом этапе проверки по данным расчетно-платежных ведомостей эксперты определили сумму начисленной заработной платы работникам предприятия, размер удержаний, сумму заработной платы, перечисленной работникам через банк, а также сумму заработной платы, выданной наличными денежными средствами. При этом проводилась арифметическая сверка подсчетов и сверка остатков сумм заработной платы на конец соответствующего месяца и начало следующего за ним. Нарушений в подсчетах и переносе остатков не обнаружено. Итоги подводились общей суммой по месяцам, подлежащим проверке: с декабря 2008 г. по апрель 2009 г. В результате эксперты выяснили, что в течение указанного периода заработная плата сотрудникам предприятия начислялась дважды: в декабре 2008 г. и январе 2009 г. В дальнейшем заработная плата не начислялась в связи с отказом работниками бухгалтерии выполнять свои обязанности. 61 Сумма начисленной заработной платы в декабре составила 325 722 рубля 75 коп., сумма удержаний из заработной платы составила 81 446 рублей 41 коп. Заработная плата наличными средствами не выдавалась. Сумма начисленной заработной платы в январе составила 211 898 рублей 18 коп., сумма удержаний из заработной платы составила 3 2767 рублей 86 коп. Выдачей готовой продукции было погашено 26 680 рублей 07 коп., выдано наличными 62 582 рубля. Следующий этап состоял в установлении сумм, фактически выплаченных работникам через кассу предприятия, на основании данных кассовой книги и первичных документов по счету 50 «Касса», а также в проверке оформления расходных документов, подтверждающих эти выплаты. В оформлении документов нарушений и искажений не обнаружено. По результатам исследования кассовых документов были получены следующие данные: в декабре полностью была выдана зарплата за ноябрь, в счет зарплаты, начисленной в декабре, были осуществлены авансовые выплаты (в размере 22 250 рублей 00 коп.), которые были учтены при окончательном расчете заработной платы за декабрь в качестве одного из удержаний; в январе было выдано 62 582 рубля; в феврале выдача наличными составила 225 225 рублей 28 коп.; в марте – 23 653 рубля 10 коп. Всего за исследуемый период было выдано 311 460 рублей 38 коп. Также была определена сумма заработной платы, погашенная выдачей готовой продукции за пределами расчетного периода, которая составила 23 858 рублей 05 коп. Далее по данным кассовых документов была определена сумма выручки, полученная в кассу предприятия от реализации продукции: выручка по кассе за декабрь составила 360 171 рубль 89 коп.; выручка в январе – 125 680 рублей 68 коп.; выручка в феврале – 286 791 рубль 77 коп.; выручка в марте – 17 521 рубль 07 коп.; выручка в апреле – 12 770 рублей 33 коп. Всего за период поступило выручки через кассу 802 935 рублей 70 коп. Далее проверялись первичные банковские документы и журналы-ордера по счету 51 «Расчетный счет». Целью проверки было установить размер фактически перечисленной суммы заработной платы 62 на лицевые счета сотрудников предприятия, суммы поступлений на расчетный счет предприятия и суммы, перечисленные с расчетного счета предприятия по платежным и инкассовым поручениям (в том числе в бюджет и внебюджетные фонды). При исследовании документов было установлено, что ООО «Фреза» имеет один расчетный счет № 40702810849500111796 в Мотовилихинском ОСБ № 1793 в Западно-Уральском банке Сбербанка России. Все первичные документы по расчетному счету имеются в наличии, искажения сумм не обнаружено, к выпискам с расчетного счета прикладываются все оправдательные документы. На счета в банке заработная плата не перечислялась. Сумма поступлений на расчетный счет составила: в декабре – 421 333 рубля 57 коп.; в январе – 315 007 рублей 48 коп.; в феврале поступлений на расчетный счет не было; в марте – 5 622 рубля 20 коп. Всего за период поступило на расчетный счет 741 963 рубля 25 коп. По представленным данным можно сделать вывод о том, что поступления (как по кассе, так и по расчетному счету) имели место преимущественно в декабре 2008 г. (50,59 % общей суммы поступлений за исследуемый период) и январе 2009 г. (28,53 %), а также поступление через кассу в феврале (18,56 %). Сумма перечислений в бюджет с расчетного счета составила: в декабре – 177 929 рублей 00 коп.; в январе – 73 854 рубля 00 коп.; в феврале перечислений не производилось; в марте – 548 рублей 54 коп. (при этом осталась непогашенной часть инкассового поручения на сумму 38 325 рублей 68 коп.). Всего в бюджет за указанный период был перечислен 252 331 рубль 50 коп., что составляет 16,33 % суммы, поступившей на предприятие за реализованную продукцию». Как следует из процессуального законодательства, в заключительной части должны быть даны обоснованные ответы на поставленные перед экспертом вопросы и сделаны выводы. Обобщение теории показывает, что эксперт-бухгалтер должен ответить на поставленные перед ним вопросы, при необходимости уточнить их. Эксперт может указать в заключении, как он понимает тот или иной вопрос, или может обратиться к следователю с просьбой внести необходимые уточнения. Если приходится изменять вопрос, поставленный на исследование, скорректировать его, но не изменять 63 его смыслового значения, то это, как правило, происходит на этапе назначения экспертизы с целью детального его уточнения. В последующей стадии оценки следователем заключения эксперт может дать пояснения о процессе и сущности проведенных исследований, объяснить значение выполненных анализов, промежуточных данных, использованных специальных терминов, привести дополнительные аргументы, обосновывающие его внутреннее убеждение. В выводах эксперт-бухгалтер должен представить оценку результатов исследования в четких ответах на поставленные вопросы. Выводы излагаются в сжатых, лаконичных формулировках и представляют собой ответы на поставленные перед экспертом вопросы. На каждый из них должен быть дан ответ по существу, либо указано о невозможности его решения. Обоснованность и убедительность заключения эксперта-экономиста зависят от того, подтверждены ли содержащиеся в нем выводы анализом документов в процессе исследования. Выводы эксперта должны быть конкретными, обоснованными результатами исследования, не должны допускать различных толкований; ответы на поставленные вопросы – однозначными, категоричными. Любые неясности в тексте допускают возможность его двоякого толкования, вызывают дополнительные вопросы со стороны как следствия и суда, так и других участников процесса. В последней части заключения излагаются выводы, то есть даются ответы на вопросы, поставленные на разрешение эксперта (экспертов). При невозможности дать ответ на какой-либо вопрос эксперт обязан в исследовательской части заключения указать причины отказа. Выводы об обстоятельствах, по которым следователем не были поставлены вопросы, эксперт приводит в рамках экспертной инициативы и излагает в конце заключения. Таким образом, заключительная часть по уже представленному примеру будет иметь следующий вид: «ВЫВОДЫ: 1. Сумма начисленной заработной платы сотрудникам ООО «Фреза» за период с декабря 2008 г. по 18 апреля 2009 г. составила 537 620 рублей 93 коп., в том числе в декабре 2008 г. – 325 722 рубля 75 коп., в январе 2009 г. – 211 898 рублей 18 коп. 2. Сумма удержаний из заработной платы сотрудников ООО «Фреза» за период с декабря 2008 г. по 18 апреля 2009 г. составила 64 114 214 рублей 27 коп., в том числе в декабре 2008 г. – 81 446 рублей 41 коп., в январе 2009 г. – 32 767 рублей 86 коп. Сумма погашенной заработной платы через расчеты готовой продукции составила 50 538 рублей 12 коп. Сумма выплаченной заработной платы составила 311 460 рублей 38 коп., в том числе в январе 2009 г. – 62 582 рубля 00 коп., в феврале 2009 г. – 225 225 рублей 28 коп., в марте – 23 653 рубля 10 коп. 3. Задолженность по заработной плате перед сотрудниками ООО «Фреза» в период с декабря 2008 г. по 18 апреля 2009 г. имелась. На конец исследуемого периода задолженность составила 117 659 рублей 76 коп. (поименно, см. приложение). 4. Учитывая размеры поступлений от реализации продукции, размеры перечислений в бюджет, а также то, что расчеты с персоналом по заработной плате являются приоритетными перед другими видами выплат, следует сделать вывод о возможности предприятия выплачивать заработную плату ежемесячно: сумма поступлений в ООО «Фреза» за период с декабря 2008 г. по 18 апреля 2009 г. составила 1 544 898 рублей 95 коп.; сумма перечислений в бюджет – 252 331 рубль 50 коп.; сумма выплаченной заработной платы – 311 460 рублей 38 коп.; сумма поступлений за вычетом перечислений в бюджет и выплаты заработной платы составила 981 107 рублей 07 коп.; задолженность по выплате заработной платы – 117 659 рублей 76 коп. Эксперты:…» Процессуальное законодательство предусматривает возможность отказа эксперта от выдачи заключения в следующих случаях: – когда поставленный вопрос выходит за пределы специальных знаний эксперта; это может быть тогда, когда задание вообще не требует для своего решения никаких специальных знаний и входит в компетенцию следователя и суда (например, определить по данным бухгалтерского учета фактическое поступление на склад определенных материальных ценностей) либо когда вопрос относится к компетенции эксперта другой специальности (например, не бухгалтера, а товароведа, если обоснованность списания материальных ценностей зависит от степени их износа); – ввиду непригодности или недостаточности для дачи заключения предъявленных эксперту материалов, если ходатайство эксперта не удовлетворено. Недостаточность материалов чаще всего 65 выражается в малом количестве образцов для сравнительного исследования. Непригодность объекта для исследования (обычно идентификационного) является результатом его малой информативности (например, отсутствие распорядительных документов на движение товарно-материальных ценностей или иных документов). При этом единственное требование процессуальных норм в этом случае – мотивированный характер такого отказа и его письменная форма. Структура и порядок такого отказа не рассматриваются и в литературе. В связи с этим в работе предложена форма такого отказа (см. приложение 6). Если вопросы, на которые невозможно ответить, ставятся вместе с другими, которые могут быть разрешены, то отдельного документа о невозможности дачи заключения не составляется. Эксперт указывает на невозможность решения этих вопросов в заключении, наряду с выводами, данными по другим вопросам. Такая практика представляется правильной, поскольку фактической необходимости составления по одной судебно-экономической экспертизе нескольких документов нет. Но, как уже было сказано, судебным доказательством является не экспертиза как способ исследования, извлечения и познания фактических обстоятельств, а заключение эксперта, сформулированное на основе исследований. Заключение эксперта – это определенным образом объективированная, внутренне организованная информация, доказательственное содержание которой составляют его выводы. В заключении различают содержание (вывод, обоснованный проведенным исследованием) и форму (письменное заключение). Оба компонента одинаково важны при определении доказательственной силы заключения эксперта. Если вывод эксперта следователь или суд признают необоснованным, т.е. вызывает сомнение применяемая экспертом методика или не исследованы все материалы по уголовному делу, то заключение как судебное доказательство отвергается ими. Равным образом несоблюдение формы заключения, несмотря на обоснованный и объективный вывод эксперта, также не дает возможности признать его судебным доказательством. Например, эксперт провел исследование, но не изложил его ход и результаты в письменном виде или не подписал заключение. Это несоблюдение формы самого документа. Кроме того, понятие «заключение эксперта» предполагает, что речь идет о доказательстве, полученном в результате проведения судебной экспертизы (т.е. назначенной постановлением 66 следователя, определением суда с соблюдением процессуального порядка). Несоблюдение этих требований исключает заключение эксперта как доказательство. Например, исследование проведено экспертным учреждением не по постановлению следователя или определению суда, а по просьбе гражданина – стороны в процессе, которая затем заявила суду ходатайство о допущении в процесс заключения эксперта. Таковым заключение не может быть признано, т.к. не соблюден процессуальный порядок получения судебного доказательства. Важным этапом использования экспертного заключения является его оценка с точки зрения пригодности в качестве законного доказательства. Опираясь на требования процессуального законодательства, можно утверждать, что заключение эксперта должно соответствовать критериям относимости, допустимости, достоверности и доказательного значения. Для этого необходимо установить: 1) достаточность объектов и материалов, направленных на экспертизу; 2) научную обоснованность методов, которые использовал эксперт при проведении экспертизы; 3) полноту проведенных экспертом исследований, на основании которых сделан вывод; 4) обоснованность заключения проверенными опытом положениями науки, фактическими данными уголовного дела и результатами проведенных экспертом исследований; 5) полноту заключения, его ясность, соответствие ответов экспертному заданию. Исходя из этого считаем, что факультативными (не установленными законодательно, но имеющими значение при интерпретации и использовании выводов эксперта) являются принципы квалифицированности, определенности и доступности. Под относимостью доказательств следует понимать их связь с предметом доказывания и с иными обстоятельствами дела, установление которых необходимо для достижения цели судопроизводства. Относимость доказательств есть проявление их свойства подтверждать или опровергать существенные для дела обстоятельства [26]. Решение вопроса об относимости экспертного заключения как доказательства предполагает выяснение, входят ли вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером на разрешение, в предмет доказывания и способно ли полученное заключение с учетом его содержания устанавливать и/или доказывать деяния, 67 составляющие преступление. Для решения вопроса об относимости доказательств необходимо четкое представление о составе преступления, которое является предметом доказывания. Так, при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы по невыплате заработной платы вопросы типа «Какая сумма заработной платы была начислена сотрудникам предприятия за период?» или «Какая сумма была удержана и выплачена сотрудникам предприятия за период?» будут относиться к предмету доказывания – определению суммы задолженности по заработной плате, а вопрос «На какие цели были направлены средства предприятия в указанном периоде?» не будет связан прямо с предметом доказывания, а следовательно, ответ на такой вопрос к доказательствам относиться не будет. При оценке допустимости заключения экспертизы должно быть проверено с точки зрения соответствия процессуальному законодательству: не подлежит ли эксперт отводу; соблюдены ли права заинтересованных лиц при назначении и проведении экспертизы; правильно ли оформлено заключение, имеются ли в нем все необходимые реквизиты; допустимы ли объекты, исследованные экспертом, процессуально «доброкачественны» ли они. Другими словами, оценка допустимости заключения предполагает проверку его законности, соблюдение процессуальных норм при назначении, проведении экспертизы, оформлении и представлении суду ее результатов в виде заключения. При этом соблюдение требования законности полагает соответствие заключения не только требованиям процессуальной формы, но и иным правовым предписаниям, гарантирующим права. Например, если эксперт для установления суммы начисленной и выплаченной заработной платы запросит непосредственно у сотрудников расчетные листки и на основе их сделает выводы, то эти выводы не будут иметь доказательственного значения, т.к. несоблюдение процессуального порядка получения материалов для исследования влечет недопустимость использования заключения, сформированного на основе таких материалов, в качестве доказательства в суде. Критерий достоверности включает обоснованность и правильность заключения, т.е. насколько оно соответствует действительности; насколько выводы эксперта обоснованны, аргументированны и подтверждены исследованиями; как оно связано с другими доказательствами по делу; его содержание, структура и внутренняя логика. Здесь проверяется: – надежность применяемой экспертом методики; 68 – достаточность представленного эксперту исследуемого материала; – правильность предъявленных эксперту исходных данных; – полноту проведенного экспертного исследования; – правильность применения методов исследования; – степень соответствия вывода эксперта исследовательской части. Очевидно, что оценка таких элементов содержания заключения эксперта, как правильность избранной им методики исследования и еѐ реализации требует владения специальными знаниями. Оценка достоверности здесь предполагает логический анализ всех составных частей заключения. При этом необходимо проверить, есть ли в заключении обоснование выбора специальных методик и ссылка на их апробированность. В оценку достоверности заключения входит также оценка надежности примененных экспертом методик. Практика знает случаи использования экспертами (особенно частными) устаревших или нерекомендованных методик, неправильного выбора коэффициентов или иных табличных данных. Поэтому здесь необходимо проверить общеизвестность используемых показателей, соответствие порядка их расчета действующим нормативным актам и т.д. Критерий доказательного значения (силы) отражает, какие обстоятельства установлены экспертом. Прежде всего, доказательственное значение заключения эксперта определяется тем, какие обстоятельства им устанавливаются, входят ли они в предмет доказывания по делу (ст. 73 УПК). В тех случаях, когда устанавливаемые экспертом факты не входят в предмет доказывания, они являются косвенными доказательствами. Выводы эксперта, являющиеся косвенными доказательствами, могут быть положены в основу приговора (решения) суда только в совокупности с другими доказательствами, они могут быть лишь звеном в такой совокупности. Однако устанавливаемые экспертом обстоятельства и отношение их к предмету доказывания (прямое или косвенное) зависят от постановки вопроса, а значит, от лица, назначившего экспертизу. Другой аспект доказательственного значения – категоричность выводов. Наибольшую силу имеют выводы эксперта категоричные, без оговорок, подтвержденные иными доказательствами. Более слабым по силе доказывания является заключение эксперта, в котором он делает вероятностные выводы. Так, при ответе на четвертый вопрос в приведенном примере судебно-бухгалтерской экспертизы был дан категоричный ответ: 69 «4. Учитывая размеры поступлений от реализации продукции, размеры перечислений в бюджет, а также то, что расчеты с персоналом по заработной плате являются приоритетными перед другими видами выплат, следует сделать вывод о возможности предприятия выплачивать заработную плату ежемесячно: сумма поступлений в ООО «Фреза» за период с декабря 2008 г. по 18 апреля 2009 г. составила 1 544 898 рублей 95 коп.; сумма перечислений в бюджет – 252 331 рубль 50 коп.; сумма выплаченной заработной платы – 311 460 рублей 38 коп.; сумма поступлений за вычетом перечислений в бюджет и выплаты заработной платы составила 981 107 рублей 07 коп.; задолженность по выплате заработной платы – 117 659 рублей 76 коп». Но, в зависимости от обстоятельств дела, экспертом может быть сделана оговорка: «В то же время необходимо учитывать, что направление средств на выплату заработной платы вместо погашения кредиторской задолженности поставщикам могло привести к вынужденной остановке производственной деятельности и, как следствие, сокращению рабочих мест». Такая оговорка свидетельствует о том, что задержка выплаты заработной платы могла быть обоснована необходимостью предотвратить бòльшие потери для работников. И дальнейшая оценка установленных судебно-бухгалтерской экспертизой фактов будет производиться судом в зависимости от наличия других доказательств в деле. Вывод эксперта о факте проверяется на основе и в связи с другими доказательствами, с системой фактических данных по делу. Обстоятельства конкретного дела не являются единственным критерием истинности заключения эксперта. Так, установленный экспертом факт может противоречить ряду известных следователю и суду фактических данных. Противоречие, несовпадение и несогласованность заключения с другими доказательствами не всегда еще являются достаточным основанием для утверждения, что выводы эксперта ошибочны: возможны недостоверность, несоответствие действительности отдельных обстоятельств, установленных по делу. В таких случаях следователь продолжает сбор и исследование доказательств, в том числе путем проведения дополнительной либо 70 повторной экспертизы. Полученные новые доказательства и установленная совокупность фактов и обстоятельств позволяют проверить истинность ранее собранных доказательств, и не исключено, что будет подтверждено соответствие действительности первоначально установленного экспертом факта. Принцип квалифицированности означает, что эксперт может формулировать только такие выводы, для построения которых необходима достаточно высокая квалификация, соответствующие специальные знания. Вопросы, не требующие таких познаний, которые могут быть решены на базе простого житейского опыта, не должны ставиться перед экспертом и решаться им, а если все же решены, то выводы по ним не имеют доказательственного значения. Принцип определенности означает, что недопустимы неопределенные, двусмысленные выводы, позволяющие различное истолкование (например, выводы об «одинаковости» или «аналогичности» объектов без указания на конкретные совпадающие признаки). Принцип доступности означает, что в процессе доказывания могут быть использованы только такие выводы эксперта, которые не требуют для своей интерпретации специальных познаний; они доступны для следователей, судей и других лиц. Поэтому при наличии специальных терминов или расчетных показателей в заключении должна быть приведена их интерпретация. Говоря о специфике проведения судебно-экономических экспертиз, надо заметить, что в соответствии с требованиями УПК выводы из исследования документов бухгалтерского учета и отчетности, других объектов экспертизы должны составлять единую систему причинно-следственных (логических) связей, состоящую из взаимосвязанных элементов. Поэтому эксперт-бухгалтер устанавливает несоответствие требованиям нормативных актов, регулирующих организацию бухгалтерского учета и контроля за его ведением и составлением отчетности, внутреннего контроля за соблюдением налогового и валютного законодательства, соблюдением договорных обязательств, а также размера причиненного ущерба. Таким образом, при оценке заключения эксперта оно сопоставляется с другими доказательствами по делу, выявляется степень его полноты и обоснованности, проверяется соблюдение процессуальных прав субъектов процесса (при назначении и производстве экспертизы). Изучение заключения дает следователю необходимую информацию для его оценки. Допрос эксперта не является необходимым и обязательным элементом изучения 71 экспертного заключения. Если следователь не находит оснований для допроса эксперта, заключение исследуется обычными способами, т.е. сопоставляется с другими доказательствами по делу. После проверки экспертизы на соответствие указанным выше критериям возможно одно из следующих решений: 1. Признать заключение полным и обоснованным, а содержащиеся в нем фактические данные – допустимыми и достоверными доказательствами и использовать заключение для проведения дополнительных следственных действий и составления обвинительного заключения; 2. Признать заключение недостаточно ясным или неполным и при необходимости назначить дополнительную экспертизу либо допросить эксперта для разъяснения или дополнения данного им заключения. 3. Признать заключение эксперта необоснованным или вызывающим сомнение в его правильности и при необходимости назначить повторную экспертизу или провести иные процессуальные действия, направленные на проверку выводов эксперта. В соответствии с ч. 2 ст. 207 УПК РФ повторная экспертиза назначается в случаях возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта либо наличия противоречий в выводах эксперта или экспертов. Производство повторной экспертизы поручается другому эксперту [14]. Таким образом, очевидно, что реализация цели экспертного исследования – получение достоверных доказательств по делу – зависит от того, насколько качественно обоснованы и подтверждены выводы эксперта, а следовательно, от методики экспертного исследования. 2.2. Формирование методики и информационной базы бухгалтерской экспертизы Принадлежность судебно-бухгалтерской экспертизы к судебному производству и ее адресность предполагают соблюдение ряда условий, включая быстроту проведения, объективность (полноту) заключения, точность определения ущерба от противоправного действия ответственных за совершение хозяйственных операций лиц. Выполнение этих условий основывается на специальных познаниях эксперта-бухгалтера в области учета, на его знаниях нормативной документации, законов, инструкций, на его аналитических 72 способностях и познаниях в области экономики, технологии производства, ведения складского хозяйства и т.д. В той или иной мере эксперт-бухгалтер вынужден использовать все эти познания, так как бухгалтерский учет служит средством отражения хозяйственного процесса как такового и каждая хозяйственная операция должна соответствовать реальным экономическим потребностям предприятия (организации). Как следствие, важным становится знание экспертом технологических особенностей конкретного объекта исследования, так как отклонение от технологического цикла (например, возврат материалов из цеха на склад) должно найти отражение в бухгалтерском учете и стать предметом экспертизы. Например, в процессе производства используются различные материалы, сырье, топливо, энергия и т.д., которые преобразуются в процессе производства в определенную продукцию, предназначенную для реализации. Это движение товарно-материальных ценностей находит свое отражение в бухгалтерском учете: покупка сырья и материалов → их передача производство → поступление продукции на склад готовой продукции → отгрузка продукции и ее реализация → поступление денег на расчетный счет предприятия. Правильность выполнения действий в этой цепочке и отражения их в бухгалтерском учете должен установить эксперт-бухгалтер. Как показывает изучение специальной литературы, например работ Очиченко И.И., Кеворковой Ж.А., Хамидуллиной Г.Р. и др. авторов [76, 78, 114, 136, 172, 194, 195 и др.], методика исследования в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы включает определенную последовательность действий: 1) ознакомление со всеми объектами исследования, представленными для экспертизы; 2) анализ достаточности объектов исследования для разрешения поставленных перед экспертом вопросов и дачи заключения; 3) установление возможности дачи заключения по поставленным вопросам и степени определенности выводов; 4) определение методов и способов проведения исследования; 5) определение экономического содержания хозяйственных операций, наличия имущества и обязательств, сведения о которых содержатся в представленных материалах; 6) определение показателей исследования финансовохозяйственной деятельности; 73 7) определение в пределах компетентности экспертаэкономиста обязанностей исследуемых лиц по выполнению положений соответствующих отраслей законодательства; 8) установление фактического выполнения исследуемыми лицами положений соответствующих отраслей законодательства; 9) сопоставление определенных в ходе исследования обязанностей лиц по выполнению положений соответствующих отраслей законодательства с их фактическим выполнением; 10) анализ и обобщение полученных результатов и формулирование выводов. Однако само экспертное исследование подчинено процессу доказывания в рамках уголовного судопроизводства, а следовательно, конкретные задачи и действия эксперта должны исходить из сущности преступлений и особенностей того, что требуется доказать с помощью судебно-бухгалтерской экспертизы. На основании этого будут выбраны конкретные методы экспертизы, с помощью которых возможно достижение поставленной цели, и будет формироваться информационная база экспертного исследования, т.е. круг объектов, которые необходимо рассмотреть эксперту, чтобы дать ответ на поставленные вопросы. Таким образом, методика судебно-бухгалтерской экспертизы должна, на взгляд автора, предполагать следующий алгоритм действий: 1) установление способов совершения и признаков преступлений; 2) определение цели экспертного исследования; 3) определение используемых методов; 4) уточнение конкретных объектов исследования; 5) проведение непосредственно исследования; 6) формулирование выводов; 7) предварительная проверка заключения экспертом на соответствие критериям относимости, допустимости, достоверности, доказательного значения, квалифицированности, определенности, доступности. Чтобы дать ответ на вопрос о соответствии хозяйственных операций установленным требованиям ведения бухгалтерского учета, в первую очередь следует иметь полное и ясное представление о самой операции, ее природе и экономической сущности. При этом речь идет не просто об экономической грамотности, а о знаниях особого рода – связи бухгалтерского учета с технологией производства, товарным 74 обращением и т.д. Поэтому методологическими принципами бухгалтерской экспертизы становятся: 1) аналитический подход к хозяйственным операциям как предмету бухгалтерской экспертизы; 2) определение степени соответствия хозяйственных операций положениям, инструкциям и нормативным актам; 3) проверка правильности документального и бухгалтерского отображения хозяйственных операций в системе учета и отчетности предприятия – объекта исследования и его подразделений. Аналитический подход к хозяйственным операциям, являющимся предметом судебно-бухгалтерской экспертизы, предполагает изучение их экономической сущности. Целью этого процесса будет определение алгоритма совершенных операций, их разделение на составные части и, как следствие, определение конкретных предметов для экспертного исследования. Также при этом определяется и состав методов и приемов исследования. Именно этот принцип предполагает знание (или изучение) экспертом-бухгалтером отраслевой специфики и конкретных технологических особенностей предприятия – объекта исследования, а также особенностей совершения на нем отдельных операций. При недостаточности специальных знаний у эксперта-бухгалтера возможно привлечение третьих лиц путем включения в экспертизу для ее совместного проведения специалиста другого профиля (связанного с технологией производства конкретного предприятия) или получения экспертомбухгалтером разъяснений у таких специалистов по отдельным аспектам. Например, списание некачественной продукции требует анализа хода производства и реализации продукции, ее возврата от заказчиков, уплаты штрафов, складирования, стоимостной оценки затрат и результатов от списания продукции и, наконец, самой процедуры списания. При этом может оказаться, что при соблюдении всех формальных правил списания экономические результаты противоречат данному акту. Поэтому анализ хозяйственной операции списания продукции переходит в новую фазу – анализ причин и следствий хозяйственной операции. Анализ причин совершения хозяйственных операций выходит за рамки судебно-бухгалтерской экспертизы. Однако следует иметь в виду, что непосредственная причина осуществления хозяйственной операции, в которой проявляется суть преступления, лежит в допущенных нарушениях хозяйственного процесса. А следовательно, каждая хозяйственная операция, осуществленная с какими-либо 75 нарушениями, может иметь не одну, а цепь причин. С другой стороны, некоторые хозяйственные операции влекут за собой не одно, а несколько следствий. В некоторых случаях такая ветвь последствий наводит на другие, порой скрытые хозяйственные операции, требующие дополнительной экспертизы. Методически эта задача решается путем исследования причинно-следственных связей тех хозяйственных операций, которые предшествовали и которые привели к совершению конкретной операции. При этом все связи предприятий рекомендуют делить на внутренние и внешние, что определяет документооборот и, как следствие, источники экспертного исследования и доказательств. Внутренние связи хозяйственных операций определяются рамками одного предприятия. Они находят отражение во внутренних документах предприятия, которые и оформляются, и остаются впоследствии только на предприятии – объекте исследования. Такие связи легче вуалировать, не показывать или изменять в учете и отчетности, а потому труднее раскрывать и анализировать. Методология экспертизы внутренних хозяйственных операций основывается на знании правил их отражения в бухгалтерском учете, в дополнение к которому должен применяться логический анализ взаимосвязи и движения объектов учета, основанный на технологическом расчете. Внешние связи хозяйственных операций определяют их выход за рамки предприятия – объекта исследования, что предполагает обмен документацией с внешними хозяйствующими субъектами. При этом возможны два направления: движение документов, составленных в рамках исследуемого предприятия его контрагентам, и движение документов, составленных контрагентами для исследуемого предприятия. Задача анализа заключается в этом случае в том, чтобы, во-первых, установить сам факт такого рода связей, во-вторых, определить их результаты, учитывая, что операции предприятий должны быть, в конечном итоге, направлены на увеличение его экономических выгод. Методологически эта задача решается путем сравнительных проверок с использованием информации всех контрагентов. Сравнительные результаты внешних хозяйственных операций позволяют говорить о их соразмерности или несоразмерности, а также о степени соответствия или несоответствия другим аналогичным операциям. Таким образом, анализ экономической сущности хозяйственных операций связан с пониманием логики хозяйственного процесса. 76 Определение степени соответствия хозяйственных операций действующим положениям, инструкциям и нормативным актам предполагает проверку их правового обоснования, т.е. установление обеспеченной возможности совершения рассматриваемых операций. При этом такой процесс возможен в трех направлениях: 1) проверка соответствия проведенной операции целям и задачам деятельности предприятия, т.е. установление того, является ли в принципе данная операция целесообразной и необходимой в рамках деятельности конкретного предприятия; 2) проверка правомочности осуществления рассматриваемой операции данной организацией, т.е. определение наличия соответствующей правоспособности юридического лица; 3) проверка правомочности осуществления данной операции конкретным исполнителем, т.е. определение полномочий лица на осуществление операции в рамках его должностных обязанностей. Первое направление можно рассматривать с двух позиций: общеэкономической и частной. Общеэкономическая позиция основана на сущности предпринимательской деятельности и заключается в направленности на систематическое получение прибыли. Однако здесь следует расширенно толковать понятие прибыли. Это связано с рисковым характером предпринимательской деятельности и неопределенностью рыночной ситуации, в которой функционирует конкретное предприятие. Такие условия хозяйствования приводят к недополучению прибыли либо возникновению убытков в отдельные периоды или от совершения отдельных операций. В то же время это может быть обосновано с экономической точки зрения предотвращением бóльших потерь или получением бóльших доходов в будущем. Поэтому понятие прибыли целесообразно связать с понятием экономических выгод. Как следствие, меняется подход к проверке соответствия проведенной операции целям деятельности: если при использовании в качестве критерия показателя прибыли эксперту необходимо было просто определить финансовый результат по операции и высказать мнение о ее соответствии цели при положительном результате, то при предлагаемом варианте необходимо аналитическое рассмотрение данной операции во взаимосвязи ее с другими операциями (видами деятельности) и/или другими периодами. Частная позиция основана на деятельности самого предприятия и предполагает установление соответствия конкретной проверяемой операции видам деятельности, закрепленным организационно77 учредительными документами предприятия. Здесь значение опять же приобретает знание экспертом-экономистом отраслевой специфики и перечня соответствующих ей типовых операций. Второе направление также можно рассмотреть с двух позиций: общеправовой и частной. Общеправовая позиция будет заключаться в определении правоспособности юридического лица относительно всего круга рассматриваемых операций. При этом сначала определяется вид правоспособности для такого рода операций и лиц: – общая правоспособность, которая распространяется на коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, и предполагает наличие гражданских прав и исполнение гражданских обязанностей, необходимых для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом, но для которых не требуется специального разрешения; – специальная расширенная правоспособность, которая предполагает наличие дополнительных прав и обязанностей у лиц, получивших специальное разрешение (лицензию) на осуществление отдельных видов деятельности; – специальная ограничительная правоспособность, которая распространяется на некоммерческие организации, унитарные предприятия, а также на коммерческие организации, получившие исключительные лицензии, и предполагает ограничение прав и обязанностей таких юридических лиц в гражданском обороте в соответствии с целями их деятельности. После этого устанавливается соответствие проверяемой операции определенной группе правоспособности. Частная позиция предполагает определение прав (правоустанавливающих документов) у организации на совершение конкретной проверяемой операции. Например, прав передачи имущества в аренду (субаренду) или права на продажу какого-либо объекта имущества. В рамках третьего направления проверяется наличие полномочий на осуществление операции у исполнившего ее лица в соответствие с нормативными документами и его должностной инструкцией. При этом значение имеет организационная структура, которая определяет формы власти и подчинения, а также каналы информационной связи внутри организации. В целом организационная структура (или ее часть, имеющая отношение к осуществлению и отражению хозяйственных операций) должна быть основана на 78 принципе разграничения функций и наделения разных работников следующими компетенциями: – ответственность за принятие управленческих решений; – материальная ответственность за обеспечение сохранности имущества (денежных средств, товарно-материальных ценностей и др.); – ответственность за ведение бухгалтерского учета. Рассмотрим реализацию данного принципа на примере осуществления кассовых операций [188]. Все первичные документы по движению денежных средств (приходные и расходные кассовые ордеры) должны подписываться лицами, ответственными за принятие управленческих решений (приходные документы – главным бухгалтером; расходные – кроме него также и руководителем организации), т.е. каждая хозяйственная операция внутри организации должна санкционироваться уполномоченными на тo должностными лицами. Непосредственно операции с денежными средствами (физические действия) совершает лицо, ответственное за обеспечение их сохранности, – кассир. Оформление приходных и расходных кассовых ордеров, своевременную их регистрацию, отражение хозяйственных операций по движению денежных средств на счетах бухгалтерского учета, а также текущий контроль соответствия совершенных хозяйственных операций установленным требованиям нормативных актов в организации обеспечивает бухгалтер по учету кассовых операций. Такая «тройственная» система должна быть закреплена в организационной структуре предприятия для всех видов активов (как осязаемых, так и неосязаемых, например информации), что найдет отражение в должностных обязанностях соответствующих лиц. При этом необходимо помнить, что в соответствии с законодательством руководители хозяйствующих субъектов несут ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, а главный бухгалтер – за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, а материально ответственные лица и конкретные исполнители – за денежные, товарные ценности или иное имущество, непосредственно обслуживаемое или используемое ими. В целом в круг лиц, ответственных за проведение хозяйственных операций, входят: руководители предприятий (организаций) и их заместители; лица, облеченные материальной ответственностью; лица, 79 на которых возложен контроль за правильностью проведения и оформления хозяйственных операций; лица, которые осуществляют документальное оформление хозяйственных операций. Должностные обязанности этих лиц дифференцированы по видам хозяйственных операций. Например, директор, подписывая накладную на отгрузку продукции, отвечает за экономическую целесообразность и необходимость такой отгрузки в адрес конкретного лица. Главный бухгалтер как руководитель своей службы, подписывая данную накладную, отвечает за ее материальную и финансовую обоснованность. Эту ответственность наряду с ним разделяют материально ответственные лица, которые производили отпуск (отгрузку) материальных ценностей, оформляли товарнотранспортные накладные, выписывали счет. Ответственность за качество, за доставку товарно-материальных ценностей несут также работники цехов, транспорта, складов. Таким образом, весь алгоритм определения степени соответствия хозяйственных операций действующим положениям, инструкциям и нормативным актам может быть представлен следующим образом: во-первых, определяется круг лиц, ответственных за проведение хозяйственной операции и ее отражение в документации, на счетах бухгалтерского учета и в отчетности; во-вторых, определяется круг должностных обязанностей этих лиц применительно к хозяйственной операции; в-третьих, фиксируется перечень требуемой и фактически имеющейся нормативной документации, которая делает данную хозяйственную операцию законной или незаконной; в-четвертых, анализируется правомерность хозяйственной операции по трем предыдущим пунктам с учетом ее экономической целесообразности. Проверка правильности документального и бухгалтерского отображения хозяйственных операций в системе учета и отчетности предприятия – объекта исследования и его подразделений призвана дать конкретные доказательства о наличии или отсутствии правонарушений по рассматриваемому делу. В широком плане эта проверка решает вопрос о степени точности и полноты бухгалтерских записей и документального оформления экономической сущности и правовой обоснованности хозяйственных операций. Точность, последовательность и завершенность бухгалтерского учета основываются на четко регламентированных связях данных носителей информации. Искажение этих связей, как и самой 80 информации, – первый признак правовых нарушений в осуществлении хозяйственных операций. Информационная база для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы составляет объект исследования. Объектами экспертизы являются различные носители информации о фактах, объектах и событиях, подлежащих исследованию с помощью специальных познаний и методов. К ним относятся сведения о ведении деятельности и совершении финансово-хозяйственных операций, о наличии и движении средств организации, об исполнении обязательств перед партнерами, собственниками, работниками и (или) государством и т.д. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы могут отражаться в записях оперативного (чернового) учета, приобщенных следователем к делу и имеющих доказательственное значение. Сведения о совершенных хозяйственных операциях могут содержаться в протоколах следственных действий (допрос свидетеля, потерпевшего, специалиста, обвиняемого и т.п.). Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы могут отражаться также в документах доследственной проверки, приобщенных к уголовному делу (акт или протокол осмотра, акт изъятия и т.п.), если они отвечают требованиям действующего УПК РФ. В случае использования в качестве объектов исследования сведений, содержащихся в записях оперативного (чернового) учета, из протоколов следственных действий и т.п. Вывод из исследования, в этой части носит вероятностный характер. В таких случаях в экспертном заключении дается два вывода, однозначный – по официальным документам и вероятностный вывод – с учетом данных, содержащихся в иных доказательствах, приобщенных к материалам уголовного дела (записи оперативного (чернового) учета, протоколы следственных действий (допроса свидетеля, потерпевшего, обвиняемого) и т.п.). Если к уголовному делу приобщены копии, ксерокопии документов в качестве доказательств, такие документы исследуются только после проверки их доказательственной силы средствами экспертиз или другими следственными действиями. Либо дается вероятностный вывод, т.е. вывод с учетом указанных документов. В целом материалы дела, которые могут быть объектами исследования судебного эксперта-бухгалтера, обычно делят на основные и факультативные. К первым относят, помимо документов учета и отчетности, материалы «неофициального учета» (документы и записи чернового внутреннего учета, черновые записи материально 81 ответственных лиц – «личная бухгалтерия»). Ко вторым – акты документальных ревизий, заключения экспертов других специальностей, показания свидетелей и обвиняемых [140]. Иногда первую группу объектов называют общими, а вторую – специальными объектами исследования судебного эксперта-бухгалтера. Документы, являющиеся объектами судебно-бухгалтерской экспертизы, могут быть не только на бумажных, но и на электронных носителях. Первичные документы служат подтверждением факта совершения хозяйственной операции, учетные регистры используются при систематизации хозяйственных операций, для их группировки и обобщения. Система счетов бухгалтерского учета имеет непосредственную связь с данными носителями информации. При соответствующей форме бухгалтерского учета используются свои правила обобщения хозяйственных операций, хотя конечным итогом этой процедуры является баланс. У отдельных предприятий возникают особенности в учете хозяйственных операций, которые накладывают свой отпечаток на систему регистров и порядок отражения в них хозяйственных операций. Эксперт обязан установить обоснованность и правомерность отклонений действующего учета от общепринятого стандарта. Это требование весьма актуально в условиях автоматизации учета. В случае сомнений при использовании документов, содержащих объекты исследования, эксперт-бухгалтер ставит перед следователем вопрос о допросе участников составления такого документа и в своем исследовании ссылается на показания свидетелей. При этом выводы формируются на основе исследованных данных, независимо от гражданско-правовой, административноправовой и уголовно-правовой квалификации деяний подследственного (обвиняемого) лица. При отсутствии регистров бухгалтерского учета (Главной книги, а также журналов-ордеров) для экспертизы могут быть использованы данные соответствующим образом подобранных первичных документов. Например, платежные поручения должны быть сгруппированы в хронологической последовательности с приложением счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и других документов. Выписки банка должны соответствовать балансовым данным и регистрам учета самого коммерческого банка и т.д. Традиционно самой распространенной классификацией информационной базы судебно-бухгалтерской экспертизы можно 82 назвать деление документов по значению в системе финансовоэкономической информации: информационные подсистемы бухгалтерского, налогового и управленческого учета, каждая из которых включает первичные учетные документы, учетные регистры и отчетность. В то же время данные различных подсистем обладают разной степенью достоверности. Например, данные управленческого учета зачастую носят приблизительный, оценочный или прогнозный характер, что не может быть использовано при сборе доказательств и формировании выводов эксперта. Поэтому, исключая указанную учетную подсистему из объектов судебно-бухгалтерской экспертизы, обобщенно в системе документооборота предприятия можно выделить следующие группы документов: 1) первичные и сводные учетные документы; 2) иные первичные документы, используемые при ведении бухгалтерского или налогового учета; 3) регистры налогового учета; 4) бухгалтерская отчетность; 5) налоговая отчетность – налоговые декларации. Например, такой группировки придерживается Борисов А.Н. [33]. Однако при этом не учитывается наличие информации «неучетного» характера: договоры и соглашения с контрагентами, деловая переписка, служебные и докладные записки, реестры должников, кредиторов, собственников и др., данные рекламного и информационного характера и т.д. Кроме того, сведения о совершенных хозяйственных операциях как объекты судебнобухгалтерской экспертизы могут содержаться в протоколах следственных действий (допрос свидетеля, потерпевшего, специалиста, обвиняемого и т.п.). Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы могут содержаться также в документах доследственной проверки, приобщенных к уголовному делу (акт или протокол осмотра, акт изъятия и т.п.), если они отвечают требованиям действующего УПК РФ. С другой стороны, разные источники могут применяться в рамках экспертизы с разными целями: выступать как основной источник по одной экспертизе и как дополнительный источник – по другой. В связи с этим в работе предлагается все объекты судебнобухгалтерской экспертизы разделить на следующие группы информационных источников: 1) организационно-экономическая информация; 2) информация системы бухгалтерского учета; 83 3) информация системы налогового учета; 4) финансово-аналитическая информация; 5) информация контрольных систем. Организационно-экономическая информация включает учредительные и регистрационные документы и изменения к ним; договоры, составленные в письменной форме; письменная корреспонденция, раскрывающая, изменяющая или дополняющая существо хозяйственной операции, и подобные документы. Например, отражение в учете поступления денежных средств на расчетный счет зависит от условий договора, на основании которого поступили денежные средства и на который есть ссылка в платежном поручении. Характер платежа может быть изменен последующим письмом в адрес получателя денежных средств – «считать перечисленные денежные средства в счет исполнения другого договора». Однако ни договор, ни письмо не являются первичными учетными документами, хотя сведения, содержащиеся в них, используются для ведения учета. К этой же группе объектов относятся и документы, в которых утверждена учетная политика предприятия. К объектам этого вида относятся различного рода документы, выдаваемые органами исполнительной власти, в частности: – свидетельства о государственной регистрации юридического лица или гражданина в качестве индивидуального предпринимателя; – лицензии на осуществление определенных видов деятельности; – свидетельства о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика; – свидетельство об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности и т.п. Информация системы бухгалтерского учета будет включать первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность. В соответствии с законодательством все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Там же установлено, что эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Составление первичных учетных документов предусмотрено не только законодательством о 84 бухгалтерском учете, но и денежно-кредитным, налоговым законодательством1. Отдельного рассмотрения требует такой вид первичных учетных документов, как справка бухгалтера. Анализ положений правовых актов показывает, что бухгалтерская справка выполняет функцию корректировки данных бухгалтерского учета: – обосновывает необходимость внесения исправительных записей в бухгалтерские учетные регистры в случае выявления ошибок; – служит основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета при недостаточности информации, содержащейся в других первичных документах. Сводные учетные документы составляются для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов. Организации используют регистры бухгалтерского учета в зависимости от выбранной формы ведения бухгалтерского учета, к которым относятся журнально-ордерная, мемориально-ордерная, упрощенная и автоматизированная формы учета. Бухгалтерская отчетность организаций состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами, аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, пояснительной записки. Информация системы налогового учета структурно повторяет информацию системы бухгалтерского учета. Согласно ст. 313 НК РФ оправдательные документы, которыми оформлены осуществленные хозяйственные операции, служат первичными учетными документами, на основании которых ведется налоговый учет. В ст. 314 НК РФ справка бухгалтера наряду с разработочными таблицами отнесена к документам налогоплательщика, в которых группируется информация об объектах налогообложения. В тех случаях, когда первичные учетные документы содержат не все сведения, необходимые для целей 1 Так, положения ст. 169 НК РФ предусматривают составление счетов-фактур, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также ведение книги покупок и книги продаж. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Соответственно счет-фактуру, а также указанные в ст. 169 НК РФ журналы и книги мы рассматриваем в качестве первичных и сводных документов налогового учета. 85 налогообложения, эти сведения могут быть получены путем оформления бухгалтерской справки. Таким образом, бухгалтерская справка выступает универсальным средством получения данных, необходимых для налогового учета. Согласно ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Как определено в ст. 314 НК РФ, аналитические регистры налогового учета – это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Функции синтетического регистра налогового учета выполняет расчет налоговой базы, который согласно ст. 313 НК РФ является подтверждением данных налогового учета. В расчете налоговой базы, исходя из положений ст. 314 НК РФ, отражается систематизированная и накопленная в аналитических регистрах налогового учета информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. К объектам этой информационной системы относятся также документы, характеризующие расчеты налогоплательщика по уплате налогов: выписки из лицевых счетов по учету уплаты налогов и сборов, ведущихся в налоговом органе, где налогоплательщик состоит на учете; решения налогового органа о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и т.п. Налоговая отчетность – налоговые декларации – представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Расхождение данных первичных документов с записями в учетных регистрах, несогласованность записей связанных между собой учетных регистров, неправильный подсчет итоговых данных, отнесение каких-либо платежей на дополнительные счета, неправильное применение цен, скидок, нормативов, свертывание остатков (сальдо) в активно-пассивных счетах, неправильное применение сторнировочных записей и т. д. – все это может свидетельствовать о 86 совершении и сокрытии преступления. Поэтому эксперт-бухгалтер должен проследить всю технологию бухгалтерских записей, определить их последовательность, согласованность и конечный результат. При этом ведомости, записи в синтетических и аналитических счетах, а также суммы, отраженные в первичных документах и бухгалтерских регистрах, должны соответствовать характерным для предприятия условиям расчета себестоимости, установленным ставкам распределения затрат, фактически выполненному объему работ и т.д. В то же время эффективность выявления нарушений зависит не только от полноты информационной базы, но и от применяемых методов. Поэтому далее в работе подробно рассмотрим методы бухгалтерской экспертизы. 2.3. Определение методов бухгалтерской экспертизы Центральное место в методике бухгалтерской экспертизы занимает метод исследования. Выбор и применение того или иного метода зависят от предмета и объекта экспертизы, иногда разрабатываются специальные системы методов, которые образуют частные методики экспертных исследований. В зависимости от конкретно поставленной задачи эксперт избирает необходимый метод, то есть специфические приемы, при помощи которых изучается предмет. Прием – это отдельное действие, движение, способ осуществления чего-нибудь, а методом судебной экспертизы является совокупность приемов, применяемых экспертом при исследовании бухгалтерских документов и материалов уголовного дела. Методы исследования всегда целенаправленны, потому их соотносят с задачей и объектом изучения. В литературе рассматривается множество методов проведения судебно-бухгалтерской экспертизы. Как видно из табл. 9, разные авторы предлагают разную группировку методов. Представляется целесообразным выделять две группы методов: общие и специальные. Однако, учитывая практику проведения экспертиз и приведенное в первой главе исследование, из этих методов при проведении судебнобухгалтерской экспертизы следует исключить аналитические методы, такие как функционально-стоимостный анализ, экономикоматематические методы, расчет финансовых коэффициентов, т.к. они являются специальными методами не судебно-бухгалтерской, а 87 судебной финансово-аналитической экспертизы. Также не следует выделять в числе методов судебно-бухгалтерской экспертизы устный опрос, т.к. из-за запрета на прямое взаимодействие эксперта и проверяемого субъекта на результаты такого опроса в заключении ссылаться нельзя, а следовательно, как метод проведения судебнобухгалтерской экспертизы такой опрос неприменим. Таблица 9 Методы судебно-бухгалтерской экспертизы Автор и источник Судебно-бухгалтерская экспертиза: Справочник [151] Нелезина Е.П. Судебно-бухгалтерская экспертиза [148] 88 Предлагаемые методы судебно-бухгалтерской экспертизы 1. Общенаучные методы: анализ, синтез, сравнение, индукция, дедукция, обобщение и др. 2. Приемы общей методики: формальная проверка (визуальный осмотр документа и его анализ), арифметическая проверка, нормативная проверка, встречная проверка, сопоставление документов, контрольное сличение 3. Приемы частной методики: использование черновых записей, сопоставление документов неофициального учета и т.п. 1. Общенаучные методы: анализ, синтез, абстрагирование, конкретизация, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, системный анализ, функционально-стоимостный анализ 2. Конкретные научные методы судебнобухгалтерской экспертизы: – документальные: проверка отдельного документа – формальная проверка, нормативная проверка, арифметическая проверка; проверка взаимосвязанных документов – встречная проверка, метод взаимного контроля; проверка документов, отображающих однородные операции – восстановление учетных записей, восстановление количественно-суммового учета, контрольное сличение остатков; – расчетно-аналитические: экономический анализ, статистические расчеты, аналитические расчеты, экономикоматематические методы, – обобщения и реализация результатов экспертизы Окончание табл. 9 Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правовая (судебная) бухгалтерия [170] Хамидуллина Г.Р., Гусарова Л.В., Ягудина Г.Г. Судебнобухгалтерская экспертиза [172] Судебно-бухгалтерская экспертиза / под ред. Е.Р. Россинской, Н.Д. Эриашвили [155] Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия [52] – Формальная проверка – арифметическая проверка – нормативная проверка – сопоставление документов – встречная проверка – контрольное сличение – моделирование – восстановление количественно-суммового учета – Документальный контроль – формальная проверка – встречная проверка – арифметическая проверка – нормативная (аналитическая) проверка 1. Общие методы: анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, формализация, абстрагирование, моделирование, конкретизация, системный анализ, функционально-стоимостный анализ 2. Специальные методы: – расчетно-аналитические (экономический анализ, статистические расчеты, экономикоматематические методы); – документальные методы: проверка арифметических расчетов (пересчет), проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций (инспектирование операций), проверка достоверности и доброкачественности документов (инспектирование документов), запрос, подтверждение, прослеживание, устный опрос лиц, участвующих в деле 1. Приемы общей методики (анализ, моделирование, экономический анализ, функционально-стоимостный анализ, статистические расчеты и пр.) 2. Приемы частной методики (формальная проверка, арифметическая проверка, нормативная проверка, сопоставление документов, встречная проверка, контрольное сличение, моделирование, восстановление количественно-суммового учета) Таким образом, предлагается сгруппировать методы судебнобухгалтерской экспертизы следующим образом (см. рис. 2): 1) общенаучные методы исследования; 89 2) частные (специальные) методы исследования, которые в зависимости от способа осуществления можно разделить на две группы: – методы исследования документов (документальной проверки); – расчетные методы. К общенаучным методам принято относить такие, как анализ, синтез, сравнение, индукция, дедукция, обобщение и др. Общенаучные методы являются, скорее, источниками для формирования конкретных методов исследования, поэтому целесообразнее подробно рассмотреть специфические методы исследования. В первой группе специальных методов (методы исследования документов, т.е. документальной проверки) выделяют три подгруппы: – методы исследования отдельного документа; – методы исследования взаимосвязанных документов; – методы проверки документов, отражающих однородные операции. Методы исследования отдельного документа включают формальную, нормативную и арифметическую (счетную) проверки. Формальная проверка – это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов. Начальная стадия осмотра может привлечь внимание проверяющего к отдельным отклонениям от формальных требований: – отклонение от правил составления и оформления документов; при этом первичные документы составляются по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации; все самостоятельно разрабатываемые формы документов подлежат обязательному утверждению в составе иных документов, утверждаемых при формировании учетной политики организации; – отсутствие каких-либо реквизитов (печати, подписи, части текста и т.п.); обязательные реквизиты документа закреплены в п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» [11]; – наличие сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога (подчистки, травления, подклейки, приписки, иные изменения цифровых и текстовых записей); – наличие излишних реквизитов, что, как правило, свидетельствует о стремлении определенного лица внешне придать документу наибольшую достоверность и силу; к их числу также относятся различные пометки, посторонние записи на тексте 90 документа, которые могут быть как напоминанием о сущности совершенного подлога, так и сигналом для сообщников; анализ, синтез, сравнение, индукция, дедукция, обобщение методы исследования документов (документальной проверки) Частные (специфические) методы исследования Группировка методов судебно -бухгалтерской экспертизы Общенаучные методы исследования методы исследования отдельного документа (формальная проверка, нормативная проверка, арифметическая (счетная) проверка) методы исследования взаимосвязанных документов (встречная проверка, взаимный контроль) методы проверки документов, отражающих однородные операции (восстановление количественного учета, контрольное сличение остатков, хронологический анализ, сравнительный анализ) расчетные методы собственно расчетные методы (проверка правильности исчисления и расчет сумм заработной платы, налогов, себестоимости, стоимости отдельных видов активов и обязательств и пр.) статистические методы (сводка и группировка данных; определение абсолютных, относительных и средних величин; построение рядов динамики; составление таблиц; графический метод) Рис. 2. Группировка методов судебно-бухгалтерской экспертизы 91 – несоответствие документов реальной обстановке их составления, использования и хранения (чистые, немятые путевые листы, накладные материальных складов и др.); – противоречия между реквизитами документа; они бывают формальными (например, несоответствие между штампом и печатью с названием предприятия) и логическими, проявляющимися в необычном их сочетании или находящимися в противоречии с нормальной хозяйственной деятельностью предприятия. В практике известны случаи, когда различные нарушения и противоправные деяния вуалировались путем использования бланков бухгалтерских документов, которые были изготовлены гораздо позже, чем выполнялись указанные в них хозяйственные операции. Нередки подделки подписей главного бухгалтера на гарантийных письмах (чаще всего это подделка подписи главного бухгалтера в случае его отказа выдать гарантию вследствие плохого финансового состояния предприятия). Успех применения формальной проверки при выявлении признаков противоправных деяний и нарушений финансовой дисциплины находится в прямой зависимости от знания порядка заполнения бухгалтерских документов, слабых звеньев в учетном процессе, уязвимых хозяйственных операций, используемых преступниками в своих корыстных целях, применения апробированных ревизионной практикой приемов распознавания доброкачественности документов. Нормативная проверка содержания отдельного документа предусматривает его изучение с точки зрения соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размера налогов и т.п., а также целесообразности, правомерности отраженной в нем хозяйственной операции. Применение данного метода позволяет установить оформленные соответствующим образом, но незаконные по своему содержанию документы. В силу указанных причин такие документы являются недоброкачественными, дефектными. Вместе с тем существуют объективные ограничения использования нормативной проверки работниками правоохранительных органов. Они связаны с наличием большого числа действующих правил оформления различных учетных документов. При этом наряду со знанием бухгалтерского учета очень 92 часто возникает необходимость изучения нормативно-правовых актов, знания технологии, товароведения. заключается в Арифметическая (счетная) проверка установлении правильности сделанных в документе подсчетов итоговых сумм. С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Названные несоответствия могут быть выявлены как по горизонтальным строчкам (например, при умножении или сложении), так и по вертикальным столбцам (правильность подсчета по отдельным колонкам и итоговой сумме, представленной как в количественном, натуральном, так и в стоимостном выражении). Она также позволяет установить правильность вычисления процентов, умножения количественных показателей на ценовые и т.п. Арифметически может быть проверена правильность обобщения данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, а также правильность переноса данных из регистров бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность. С помощью названного приема могут быть выявлены следующие подлоги в первичных и сводных документах: – завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным строчкам и вертикальным столбцам; – последующие дописки штрихов и цифр (в итоговых суммах, в отдельных строчках и колонках). Отличительной чертой всех трех рассмотренных приемов является их простота в применении и высокая поисковая значимость. С их помощью можно из большого объема документов выявить наиболее сомнительные и подвергнуть их всесторонней и глубокой проверке. Вместе с тем подозреваемые лица с целью сокрытия следов преступлений часто изготавливают подложные документы, которые по своему внешнему виду не отличаются от подлинных и внутренних противоречий не содержат. Подобного рода несоответствия выражаются иногда в виде противоречий в содержании нескольких взаимосвязанных документов, поэтому требуют исследования этих связанных между собой документов. Методы исследования взаимосвязанных документов включают встречную проверку и взаимный контроль. Встречная проверка предусматривает сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Большинство первичных 93 документов составляются в двух и более экземплярах. При совершении хозяйственных операций они попадают: – при внутренних операциях – в разные подразделения одного предприятия; – при внешних операциях – в разные организации. При этом наибольшее распространение имеют случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшения количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию. Применять названный метод целесообразно в двух ситуациях: 1) когда проверяемые лица уничтожили только находящийся у них экземпляр документа, а в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились; 2) когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае преступники сумели сфальсифицировать не все экземпляры, т.е. оригиналы их сохранились. Однако следует учитывать, что применение данного метода оказывается нерезультативным в ситуациях, когда бухгалтерские документы составляются в одном экземпляре (расходный кассовый ордер, карточка складского учета, квитанция и др.) либо если подозреваемыми лицами совершен подлог во всех экземплярах одного и того же документа. Здесь необходимо отметить, что эксперт не вправе самостоятельно истребовать документы у третьих лиц, а также проводить, например, сверку взаимных расчетов. Поэтому при необходимости таких действий эксперт должен подать соответствующее ходатайство в адрес лица, назначившего экспертизу, в результате чего необходимые дополнительные сведения будут получены либо будет получен отказ в удовлетворении ходатайства. Метод взаимного контроля заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию. Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, журналы учета въезжающего и выезжающего с предприятия транспорта, графики завоза товара и др.). С помощью этого метода решаются две основные задачи: выявляются подложные документы и определяется круг лиц, причастных к совершению противоправного деяния. 94 О наличии в документах подлога могут свидетельствовать отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в «цепочке» документов) и противоречия в содержании взаимосвязанных документов. Данный метод является одним из наиболее эффективных, но в то же время достаточно сложным в организационном и методическом плане. Недостаток метода взаимного контроля заключается в том, что он более трудоемкий и часто требует сопоставления целого ряда взаимосвязанных документов. При осуществлении действий по проверке сведений о различных злоупотреблениях необходимо помнить о факторах, объективно влияющих на результативность метода: – предварительное выдвижение версий (предположений) о предмете противоправного посягательства и способе его изъятия; – ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства или при осуществлении коммерческой, а также банковской деятельности; – знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (заготовка, транспортировка, хранение, изготовление, сбыт); – реализация специфики документального оформления в виде графика документооборота на определенном предприятии (группе интересующих предприятий). Преимущество метода взаимного контроля документов наиболее ярко проявляется при обнаружении признаков групповой, в том числе и организованной преступности, а также преступности, носящей межрегиональный и межотраслевой характер. Метод взаимного контроля документов решает еще одну довольно важную задачу, а именно задачу моделирования утраченного или искаженного документа. Сопоставляя различные документы, можно построить модель документа в первоначальном (первозданном) виде, который может служить источником информации о содержащихся в нем сведениях. Посредством создания такой модели документа можно установить: – действительное содержание документа со всеми его реквизитами; – какие реквизиты документа побудили преступников его уничтожить или фальсифицировать; 95 – какие следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, могут найти отражение в иных носителях информации («цепочка» и «круг» документов). В связи с этим можно проводить более целенаправленную работу по установлению фактов злоупотреблений и изучению круга лиц, причастных к их совершению. Например, выявление признаков хищения материальных ценностей, поступивших от поставщика, при неполном оприходовании их на складе предприятия возможно путем сопоставления данных, отраженных в других документах: карточках складского учета поставщика, товарно-транспортной накладной, путевом листе, журнале выдачи пропусков на территорию предприятия, расчетно-кассовых документах по оплате товара. Методы проверки документов, отражающих однородные операции, включают: восстановление количественного учета, контрольное сличение остатков, хронологический и сравнительный анализы и др. Восстановление количественного (количественно-сортового) учета возможно при проведении документальной ревизии в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется на предприятиях торговли и общественного питания (складах, оптовых базах, магазинах, кафе, столовых и т.п.). Возможно сплошное или выборочное восстановление количественного учета. В первом случае восстанавливается вся номенклатура, во втором – проверяется движение отдельных видов товара. На практике сплошное восстановление количественного учета требует больших затрат времени, поэтому эксперты используют его лишь в необходимых случаях. Например, если все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении. Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета, т.е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров «подгоняется» под действительную. Метод контрольного сличения остатков чаще всего применяют в тех случаях, когда нельзя применить метод восстановления количественного учета. Сущность этого метода заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец 96 проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период от предыдущей инвентаризации. При контрольном сличении остатков используют следующие документы: – две инвентаризационные описи (на начало и конец инвентаризационного периода); – приходные документы за проверяемый период; – расходные товарные документы (продажа товаров мелким оптом, в кредит, документы на возврат товаров, акты на списание товаров, кассовые ленты и чеки). Используя эти документы, эксперт-экономист анализирует движение какого-то конкретного товара и делает его количественную выборку. На основе выборки вычисляется максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с остатком по инвентаризационной описи. В результате контрольного сличения остатков может быть получено два результата: излишки товара либо недостача (что свидетельствует о возможной реализации товара населению без отражения этого факта в учете). Оба эти показателя могут использоваться при доказывании противоправной деятельности. Например, излишек проверяемого товара может быть вызван: – поступлением неучтенных товаров (в том числе и заменой одних товаров другими при их получении от поставщиков); – приписками в описи на конец инвентаризационного периода с целью временного сокрытия недостачи; – оформлением бестоварных расходных документов; – невключением в описи на начало периода каких-либо товаров с целью сокрытия суммарных излишков; – ошибками материально ответственных лиц и членов инвентаризационных комиссий. Наиболее эффективно применение данного метода в случаях получения информации: – о реализации в торговой организации неучтенных товаров; – оформлении бестоварных расходных документов; – подлоге в товарных отчетах, связанном с несвоевременным проведением по учету первичных приходных и расходных документов с целью сокрытия недостач и излишков; – включении в описи в момент проведения инвентаризации несуществующих или позаимствованных товаров с целью сокрытия недостачи; 97 – сокрытии суммовых излишков в период инвентаризации. Очень часто два последних случая применяются для искажения данных инвентаризации в период изменения цен (расценок) на товары. Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада – на дни и т.п.). Далее прослеживается движение товарно-материальных ценностей по дням, операциям и т.п. Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально ответственное лицо составляет свой отчет. Например, экспедитор составляет отчет за каждый день. Посредством хронологического анализа могут быть установлены: – перепады объема реализации продукции в период работы конкретных материально ответственных лиц; – «странные» закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций, и касаться они могут не только количественной, но и, что не менее важно, качественной их стороны; например могут быть резкие колебания каких-либо показателей в виде возрастающего объема реализации отдельных видов изделий в определенные дни работы; – единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе. Наиболее простым отклонением может быть превышение расхода над приходом в какойто промежуток времени, что может указывать на реализацию излишков полученной продукции. Одним из видов отклонений от нормального оборота могут быть резкие колебания каких-либо показателей (объемов реализации каких-то видов продукции, увеличение потребления). Сравнительный анализ заключается в сопоставлении содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. В основе его лежит сопоставление хозяйственной операции с аналогичными операциями с целью выявления возможных, трудно объяснимых обычными причинами отклонений. Названный метод применяется в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений. Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты составления документов и др. При этом могут быть установлены такие отклонения содержания отдельного документа от показателей других аналогичных документов, которые обычным, 98 нормальным хозяйственным процессом объяснены быть не могут либо вообще не имеют объективных (экономических) обоснований. Хронологический и сравнительный анализы применяются как общие методы проверки документов, отражающих однородные операции в различных отраслях экономики. Их использование позволяет проверяющим лицам сузить круг поиска признаков различных финансовых нарушений, противоправных деяний или документов и хозяйственных операций, сомнительных по своему содержанию. Вторая группа специфических методов – расчетные методы – предполагает использование собственно расчетных методов и приемов статистики. Собственно расчетные методы предполагают проверку правильности исчисления и расчет сумм заработной платы, налогов, себестоимости, стоимости отдельных видов активов и обязательств и пр. Статистические методы – приемы, с помощью которых экспертиза может определить качественные и количественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащихся в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе, расчетных ведомостях на заработную плату и т.п.). Они применяются тогда, когда необходимо уточнить приближенные величины, перейти от одних величин к более точным характеристикам количественных связей и отношений. К основным статистическим методам, используемым при проведении судебно-экономических экспертиз, относятся сводка и группировка данных, определение абсолютных, относительных и средних величин, построение рядов динамики, таблиц и графический метод. Сводка представляет собой комплекс последовательных операций по обобщению конкретных единичных факторов, образующих совокупность, для выявления типичных черт и закономерностей, присущих изучаемому процессу в целом. Группировка предполагает расчленение множества единиц изучаемой совокупности на группы по определенным существенным для них признакам (например, группировка кредиторов по сроку задолженности). Абсолютные показатели характеризуют количественные размеры изучаемых процессов (явлений), безотносительно к размеру других явлений, а относительные показатели представляют собой результат деления одного абсолютного показателя на другой и выражают соотношение между рассматриваемыми процессами (явлениями), например выполнение плана, структуру и т.д. Средние 99 величины представляют обобщенную количественную характеристику признака в конкретных условиях. Ряды динамики представляют собой совокупность однородных показателей за определенные, обычно равные промежутки времени. Построение таблицы предполагает создание рациональной, наглядной и компактной формы представления данных, которая содержит числовую характеристику исследуемой совокупности по одному или нескольким существенным признакам, связанным логикой экономического анализа. Графический метод является методом обобщения исходной информации и предполагает изображение рассматриваемой экспертом совокупности экономического показателя с помощью условных геометрических образов или знаков. Таким образом, в главе представлены результаты анализа теоретического и практического материала о состоянии методики бухгалтерской экспертизы. Рассмотрены последовательность процесса экспертного исследования, порядок составления и содержание заключения эксперта, критерии его оценки. Установлен порядок разработки методики бухгалтерской экспертизы в частном экспертном исследовании; создана классификация методов и приемов производства бухгалтерской экспертизы как основной составляющей методики. Особое внимание уделено заключению эксперта как результату экспертизы. На основе изучения требования законодательства и предлагаемых в специальной литературе подходов к его написанию определены его оптимальная структура и содержание, формализован подход к оформлению передачи материалов на рассмотрение эксперта-бухгалтера, разработана форма отказа от выдачи заключения. Использование предложенных форм позволит на практике повысить качество представляемых заключений и снизить вероятность отказа от принятия заключения эксперта-бухгалтера для рассмотрения в деле по формальным признакам. 100 3. Развитие практики бухгалтерской экспертизы 3.1. Общий подход к стандартизации судебно-бухгалтерской экспертизы В рамках работы было определено, что бухгалтерская экспертиза является самостоятельной деятельностью эксперта по исследованию правильности отражения в учете и представления в отчетности фактов хозяйственной деятельности субъектов, в действиях которых правоохранительными органами были усмотрены признаки определенных экономических правонарушений. Целью такой деятельности является подтверждение или опровержение наличия таких признаков. При этом к самой такой деятельности четких требований не предъявляется: регламентирован порядок ее осуществления и установлены основные ограничения для эксперта, хотя даже минимум единых квалификационных требований для него отсутствует. Еще более неоднозначной становится ситуация, если учесть, что к деятельности государственных экспертов-экономистов такие требования предъявляются. В то же время законодательно установлено и на практике существует равенство государственных и негосударственных экспертов. В связи с этим представляется необходимой стандартизация бухгалтерской экспертизы. Общая схема подхода к стандартизации судебно-бухгалтерской экспертизы, предлагаемая автором, представлена на рис. 3. Данный подход предполагает установление определенных единых организационных и методических требований к экспертам и порядку осуществления их деятельности. Организационные требования касаются квалификации экспертов и ее подтверждения, порядка взаимодействия экспертов и органов, назначивших экспертизу, содержания и порядка оформления заключения эксперта, законодательного утверждения принципов деятельности экспертов, ответственности экспертов за некачественное проведение экспертизы (а не только за заведомо ложное заключение), порядка проверки результатов экспертизы и контроля ее качества. Единые требования по указанным аспектам должны быть установлены законодательно и носить императивный характер для всех типов экспертов независимо от их ведомственной принадлежности. Стандарты методического характера непосредственно связаны с процессом экспертного исследования. При этом можно выделить два направления действия таких стандартов. 101 Структура стандартизации бухгалтерской экспертизы Положения организационного характера, разрабатываются и утверждаются законодательно и являются обязательными для всех экспертов Сфера регулирования: – состав экспертной группы; – квалификация экспертов и порядок ее подтверждения; – порядок взаимодействия экспертов и органов, назначивших экспертизу; – содержание и порядок оформления заключения эксперта; – принципы деятельности экспертов; – ответственность экспертов за некачественное проведение экспертизы; – порядок проверки результатов экспертизы и контроль ее качества Стандарты методического характера, разрабатываются и утверждаются самим экспертом (экспертной организацией) и являются обязательными только для соответствующего эксперта Стандарты типовой методики бухгалтерской экспертизы, которые определяют: – цель; – типичные вопросы; – объекты экспертизы; – вероятный набор экспертных методов и приемов; – типовой порядок проведения экспертизы; – формы аналитических и расчетных таблиц; – состав рабочих документов эксперта Стандарты справочноаналитического характера, которые включают: – суть нарушения требований бухгалтерского учета; – причины и следствия нарушения; – взаимосвязь с другими нарушениями Рис. 3. Общая схема стандартизации бухгалтерской экспертизы Первая группа стандартов является технической. Такие стандарты содержат рекомендации по осуществлению экспертизы отдельных групп учетных операций (по разделам учетной работы, хозяйственным процессам). Они должны определять структуру типовой методики экспертного исследования отдельного вопроса и будут включать цель, типичные вопросы, объекты экспертизы, 102 наиболее вероятный набор экспертных методов и приемов, типовой порядок экспертизы. Здесь же должны быть рекомендованы формы аналитических и расчетных таблиц и рабочих документов эксперта, которые служат основанием для формирования выводов эксперта. Вторая группа стандартов раскрывает интеллектуальную сторону бухгалтерской экспертизы и предполагает использование логического и правового анализа отраженных в бухгалтерском учете операций. Разработка таких стандартов строится на анализе действующих правил бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, доходов или расходов с точки зрения возможных вариантов их нарушений и криминальных последствий таких нарушений. Такие стандарты должны содержать информацию о том, что может скрывать каждое нарушенное правило учета как изолированно, так и в совокупности с другими нарушениями. Стандарты методического характера не могут иметь общеобязательной силы, т.к. при их разработке неизбежно влияние профессионального суждения, опыта, научного видения конкретного разработчика. Поэтому такие стандарты должны быть внутренними для экспертных организаций. В то же время состав и содержание таких стандартов могут быть критерием для оценки качества деятельности экспертов. Вопросы организации порядка взаимодействия экспертов и органов, назначивших экспертизу, а также ответственности экспертов за некачественное проведение экспертизы носят исключительно правовой характер, поэтому в данной работе подробно рассматриваться не будут. В рамках организационного аспекта развития бухгалтерской экспертизы исследуем вопросы квалификации экспертов, принципы их деятельности и контроль качества проведения бухгалтерской экспертизы. Как было установлено в первых главах, квалификационные требования к экспертам не имеют общего регулирования. Само представительство эксперта при разрешении определенных вопросов предусмотрено процессуальным законодательством отдельных отраслей. При этом не в каждом случае дается четкое определение понятия эксперта и тем более не содержится требований к его квалификации (см. табл. 10). Как видно из табл. 10, большинство норм предполагает наличие специальных научных знаний для решения соответствующих вопросов при экспертном исследовании. Однако конкретные квалификационные требования нигде не указываются. 103 Таблица 10 Определение эксперта в процессуальном законодательстве Нормативный документ Уголовнопроцессуальный кодекс Российской Федерации (Федеральный закон от 18.12.2001 № 174-ФЗ) Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации (Федеральный закон от 14.11.2002 № 138-ФЗ) Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (Федеральный закон от 24.07.2002 № 95-ФЗ) Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) (Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ) Понятие эксперта Эксперт – лицо, обладающее специальными знаниями и назначенное в порядке, установленном настоящим Кодексом, для производства судебной экспертизы и дачи заключения (п. 1 ст. 57) При возникновении в процессе рассмотрения дела вопросов, требующих специальных знаний в различных областях науки, техники, искусства, ремесла, суд назначает экспертизу. Проведение экспертизы может быть поручено судебноэкспертному учреждению, конкретному эксперту или нескольким экспертам (п. 1 ст. 79) Экспертом в арбитражном суде является лицо, обладающее специальными знаниями по касающимся рассматриваемого дела вопросам и назначенное судом для дачи заключения в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом (п. 1 ст. 55) В качестве эксперта может быть привлечено любое не заинтересованное в исходе дела совершеннолетнее лицо, обладающее специальными познаниями в науке, технике, искусстве или ремесле, достаточными для проведения экспертизы и дачи экспертного заключения (п.1 ст. 25.9) Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (аб. 2 п. 1.ст. 95) Деятельность государственных экспертов имеет соответствующую нормативную регламентацию. Так, согласно ст. 13 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» экспертом может быть гражданин Российской Федерации, имеющий высшее профессиональное образование и прошедший последующую подготовку по конкретной экспертной специальности в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти [12]. При этом для 104 самостоятельного осуществления судебной экспертизы необходимо прохождение экспертом аттестации, а уровень профессиональной подготовки экспертов подлежит пересмотру указанными экспертноквалификационными комиссиями каждые пять лет. С другой стороны, к квалификации негосударственных экспертов законодательно никаких требований не предъявляется. На практике это, во-первых, приводит к неравному положению государственных и негосударственных экспертов, а во-вторых, может являться поводом для пересмотра результатов экспертизы, проведенной негосударственным экспертом, и назначения повторной экспертизы, что, в свою очередь, увеличит срок рассмотрения дела в суде. Обучение негосударственных экспертов в ведомственных учебных центрах невозможно. А только наличие высшего образования по соответствующей специальности и стаж не могут быть признаны в качестве основных критериев для подтверждения квалификации эксперта, т.к. они отражают, в первую очередь, практический опыт, а не научные знания, необходимые для оценки качества системы бухгалтерского учета и отдельных ее элементов. К тому же кроме специальных познаний в области бухгалтерского учета эксперт должен обладать некоторыми познаниями в области процессуального законодательства. Поэтому объективно появляются дополнительные квалификационные требования, подтвержденные соответствующим документом, который будет носить общепризнанный характер. К таким документам, например, можно отнести диплом кандидата и доктора экономических наук, а также квалификационный аттестат аудитора или профессионального бухгалтера – главного бухгалтера, бухгалтера-эксперта (консультанта). Вместе с тем целесообразно ввести аттестацию для негосударственных экспертов при государственных экспертных учреждениях. Такая аттестация позволит определить круг лиц, способных проводить экспертизу, а также позволит отслеживать поддержание ими квалификации определенного уровня. При этом рекомендуется давать заключения об уровне и о результативности профессиональной деятельности экспертов-бухгалтеров. Содержание, балльная шкала и порядок оценки представлены в соответствующих формах в приложении 7. Учитывая, что экспертиза может проводиться как отдельным экспертом, так и группой экспертов, целесообразно ввести аттестацию по двум квалификациям: – эксперт – лицо, способное проводить бухгалтерскую экспертизу самостоятельно либо в составе экспертной группы; 105 – руководитель экспертной группы – лицо, способное проводить бухгалтерскую экспертизу самостоятельно либо в составе экспертной группы, а также способное руководить группой экспертов. Принципы судебно-бухгалтерской экспертизы – это основополагающие правила, которые формируют общий подход к методологии проведения бухгалтерской экспертизы. Логичным представляется устанавливать их исходя из принципов экспертной деятельности в целом, т.к. судебно-бухгалтерская экспертиза есть вид экспертной деятельности и не может не подчиняться общим правилам такой деятельности, а также аудита как вида независимого финансового контроля. Общие принципы экспертной деятельности определяются основами процессуального законодательства, однако конкретно нигде не сформулированы. В то же время имеется законодательное закрепление принципов осуществления государственной экспертной деятельности, обобщающее требования процессуальных актов. В связи с этим возможно в качестве общих принципов экспертной деятельности использовать нормы указанного закона. Принципы аудиторской деятельности изложены в Федеральном правиле (стандарте) 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» [20] и подробнее раскрыты в Кодексе этики аудиторов [8]. Таблица 11 Характеристика принципов экспертной деятельности и аудита Принцип Характеристика Общие принципы экспертной деятельности Точное исполнение требований Конституции Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, составляющих правовую основу этой деятельности. Законность Нарушение закона при осуществлении судебноэкспертной деятельности недопустимо и влечет за собой ответственность, установленную законодательством Российской Федерации. Неуклонное соблюдение равноправия граждан, их конституционных прав на свободу и личную неприкосновенность, достоинство личности, Соблюдение прав и неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну, защиту чести и доброго имени, а свобод человека и также иных прав и свобод человека и гражданина гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права и в соответствии с Конституцией Российской Федерации. 106 Продолжение табл. 11 Независимость Объективность, всесторонность и полнота исследований Невозможность находиться в какой-либо зависимости от органа или лица, назначивших судебную экспертизу, сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела. Выдача заключения, основанного на результатах проведенных исследований в соответствии со специальными знаниями эксперта. Не допускается воздействие на эксперта со стороны судов, судей, органов дознания, лиц, производящих дознание, следователей и прокуроров, а также иных государственных органов, организаций, объединений и отдельных лиц в целях получения заключения в пользу коголибо из участников процесса или в интересах других лиц. Лица, виновные в оказании воздействия на эксперта, привлекаются к ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Проведение исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме. Заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных. Общие принципы аудита Независимость Отсутствие организационной, должностной, семейной и иной подчиненности аудитора. Отсутствие в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, отношений по оказанию услуг по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицом. Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита. 107 Продолжение табл. 11 Честность Объективность Профессиональная компетентность и добросовестность Конфиденциальность 108 Открытое и честное осуществление деятельности во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях, честное ведение дел и правдивость. Отсутствие связи с отчетностью, документами, сообщениями или иной информацией, если есть основания полагать: а) что они содержат в существенном отношении неверные или вводящие в заблуждение утверждения; б) что они содержат утверждения или данные, подготовленные небрежно; в) в них пропущены или искажены необходимые данные там, где пропуски или искажения могут вводить в заблуждение. Недопущение предвзятости, конфликта интересов либо влияния других лиц на объективность профессиональных суждений. Избежание отношений, которые могут исказить или повлиять на профессиональные суждения аудитора. Постоянное поддержание аудитором знаний и навыков на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве. Обязанность действовать в соответствии с требованиями задания (договора), внимательно, тщательно и своевременно. Обеспечение конфиденциальности информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и нераскрытие этой информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязан раскрыть такую информацию. Конфиденциальная информация, полученная в результате профессиональных или деловых отношений, не должна использоваться аудитором для получения им или третьими лицами какихлибо преимуществ Окончание табл. 11 Профессиональное поведение Профессиональный скептицизм Соблюдение соответствующих законов и нормативных актов и избежание любых действий, которые дискредитируют или могут дискредитировать профессию либо являются действиями, которые разумное и хорошо осведомленное стороннее лицо, обладающее всей необходимой информацией, расценит как отрицательно влияющие на хорошую репутацию профессии Критическая оценка весомости полученных аудиторских доказательств и внимательное изучение аудиторских доказательств, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений Как видно из табл. 11, общими в обоих случаях являются принципы независимости и объективности. Остальные принципы определяются сущностью экспертизы и аудита в целом. Для составления конкретного перечня принципов судебнобухгалтерской экспертизы необходимо обратиться к ее назначению, каковым является формирование доказательной базы при судебном разбирательстве относительно экономического правонарушения. Чтобы это назначение было исполнено, заключение по результатам судебно-бухгалтерской экспертизы, во-первых, должно содержать ответы на поставленные вопросы по существу, а во-вторых, не должно быть отклонено судом или сторонами. Отклонение заключения эксперта, как правило, возможно ввиду некомпетентности эксперта, его заинтересованности или некачественно проведенной бухгалтерской экспертизы. Таким образом, представляется, что указанные положения наиболее полно будут достигнуты при соблюдении принципов законности, независимости, объективности, всесторонности и полноты исследования, профессиональной компетентности и профессионального скептицизма, в которые рекомендуется вкладывать следующее значение: принцип законности – четкое соблюдение процессуального законодательства при принятии бухгалтерской экспертизы к производству, ее проведении, истребовании документов, представлении заключения и соблюдение сохранности и 109 принцип принцип принцип принцип 1 нераскрытия полученной в ходе проведения экспертизы информации, в том числе в отношении третьих лиц либо эксперта лично; независимости – отсутствие организационной, должностной, семейной и иной подчиненности эксперта, деловых отношений, в том числе по оказанию консультационных услуг в области бухгалтерского учета и налогообложения, услуг по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицом, а также зависимости от органа или лица, назначивших судебную экспертизу, сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела; объективности, всесторонности и полноты исследования – отсутствие предвзятости, конфликта интересов либо влияния других лиц или обстоятельств на мнение эксперта, проведение исследования на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, по всем вопросам, поставленным перед экспертом, и вопросам, смежным с ними; возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных; профессиональной компетентности – наличие у эксперта необходимой квалификации, подтвержденной соответствующими документами1, поддержание своих знаний и навыков на должном уровне, обеспечивающем проведение бухгалтерской экспертизы, основанной на новейших достижениях практики и современном законодательстве; профессионального скептицизма – критическая оценка полученных для исследования документов, В том числе использование для подтверждения квалификации заключения аттестационной комиссии при государственном экспертном учреждении или соответствующем ведомстве 110 склонность к проверке их подлинности, согласованности с другими документами и хозяйственными операциями проверяемого лица, а также возможности осуществления таких операций данным лицом в рамках его деятельности при наличии экономических и производственных факторов и ресурсов. Прочие принципы либо косвенно повторяют уже отмеченные, либо являются излишними, т.к. не соответствуют сущности бухгалтерской экспертизы. Так, принцип профессионального поведения относится, скорее, именно к аудиторской деятельности, т.к. дискредитация профессии возможна только в рамках ее общественного характера финансового контроля, а бухгалтерская экспертиза является, в бòльшей степени, процессуально необходимой формой получения доказательств в суде. Следующий момент, который должен быть нормативно урегулирован, связан с реализацией принципа объективности, всесторонности и полноты исследования и касается контроля качества проведения бухгалтерской экспертизы. Под качеством бухгалтерской экспертизы можно понимать возможность использования заключения эксперта как доказательства в судебном процессе. При этом должна быть обеспечена возможность проверки хода экспертизы, целесообразности применяемых методик, их современности и соответствия деятельности проверяемого субъекта, а также правильности формулирования выводов эксперта. Достижение этого возможно путем регламентации документирования бухгалтерской экспертизы. Важно при этом отметить, что все материалы, которые исследуются экспертом и на основе которых строятся выводы, являются материалами возбужденного дела и после проведения экспертизы возвращаются лицу, назначившему экспертизу. Снятие копий с таких документов недопустимо, а получение прямых разъяснений, на которые мог бы ссылаться эксперт, запрещено и возможно только через оформление соответствующего ходатайства. Таким образом, документация эксперта может содержать только составленные на основе предоставленных материалов расчеты, формы и заключения. К рабочей документации экспертов могут относиться планы и программы проведения бухгалтерской экспертизы, описания применяемых экспертных процедур и их результатов, описание структуры проверяемого субъекта, оформление результатов экспертизы (заключение эксперта), расчеты, сводные таблицы и т.п. В 111 типовую номенклатуру рабочей документации целесообразно включать следующие документы: 1) данные, информирующие относительно организационноправовой формы и организационной структуры экономического субъекта; 2) материалы о планировании экспертизы и ее программе; 3) разработанную методику проведения экспертизы со ссылками на нормативные источники или научную базу; 4) записи об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота или их комбинации); 5) материалы анализа хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; 6) записи о характере, дате проведения и объеме проведенных экспертных мероприятий и их результатах; 7) список изученных материалов; 8) перечень выявленных нарушений со ссылками на нарушенные нормативные акты; 9) копии ходатайств эксперта лицу, назначившему экспертизу, о необходимости предоставления дополнительных материалов, запросов должностным лицам проверяемого субъекта или заключения о невозможности дать ответы на поставленные вопросы; 10) выводы по результатам бухгалтерской экспертизы и копия экспертного заключения. Кроме того, результаты экспертизы могут быть формализованы и сведены в единую форму (табл. 12). Таблица 12 Сводная таблица выявленных в ходе бухгалтерской экспертизы нарушений № п/п Вопрос проверки Контрольные мероприятия Проверенные документы Выявленные нарушения … ……… …… …… …… Объем нарушений, ден. ед. …… Таким образом, на основе документации эксперта может проводиться контроль качества бухгалтерской экспертизы. Это также может служить дополнительным критерием при оценке квалификации самого эксперта. Однако при этом должен быть обеспечен режим конфиденциальности такой информации, т.к., будучи подготовленной на основе материалов судебного разбирательства, она не подлежит разглашению. 112 3.2. Разработка положения по проведению судебнобухгалтерской экспертизы Изучение системы нормативного регулирования показало, что единого нормативного акта, обобщающего организационные и основные методические аспекты проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, не существует. Общие нормы содержатся в процессуальном законодательстве, отдельные частные положения – в ведомственных инструкциях. Как правило, такие инструкции не являются общедоступными и распространяются только на ведомственные учреждения. Наиболее известной среди таких документов является Инструкция о производстве судебнобухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР, принятая в 1987 г. [5]. С тех пор изменились принципы построения системы нормативного регулирования в стране, изменилось процессуальное законодательство, поменялись требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету. Таким образом, подходы к проведению судебно-бухгалтерской экспертизы, заложенные в указанном документе, не применимы в существующих экономико-правовых условиях. Более поздние документы носят общий для ведомственных судебных экспертиз характер (Инструкция по организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел РФ и Инструкция по организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации), т.е. не отражают особенностей не только судебнобухгалтерской, но и в целом экономических экспертиз. Как было сказано выше, общие принципы и порядок проведения судебно-бухгалтерской экспертизы должны быть едиными для всех экспертов-бухгалтеров, независимо от ведомственной принадлежности. В связи с этим автором разработано положение по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы, которое включает следующие разделы: общие положения; обязанности и права эксперта-бухгалтера; порядок проведения судебно-бухгалтерских экспертиз; заключение и рабочая документация эксперта-бухгалтера. В основу данного документа положены нормы действующего законодательства, а также основные выводы и разработки, представленные автором в исследовании. 113 Ниже представлен полный текст предлагаемого положения. I. Общие положения. 1. Производство судебно-бухгалтерских экспертиз осуществляется экспертами в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации. 2. Судебно-бухгалтерские экспертизы проводятся по постановлению лица, производящего дознание, следователя, прокурора, а также по определению суда или постановлению судьи в связи с расследованием и рассмотрением в суде уголовных, административных, арбитражных и гражданских дел. 3. Судебно-бухгалтерские экспертизы производятся экспертами, обладающими необходимыми познаниями в области бухгалтерского учета, аудита, экономического анализа и налогообложения. Квалификация судебного эксперта-бухгалтера подтверждается путем прохождения аттестации при государственном экспертном учреждении. Аттестация проводится по двум квалификациям: эксперт – лицо, способное проводить бухгалтерскую экспертизу самостоятельно либо в составе экспертной группы; руководитель экспертной группы – лицо, способное проводить бухгалтерскую экспертизу самостоятельно либо в составе экспертной группы, а также способное руководить группой экспертов. 4. При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт-бухгалтер должен руководствоваться принципами законности, независимости, объективности, всесторонности и полноты исследования, профессиональной компетентности и профессионального скептицизма. 5. Судебно-бухгалтерские экспертизы производятся в помещениях экспертных учреждений. В случае необходимости место проведения экспертизы определяется экспертом по согласованию с органом, назначившим экспертизу. 6. Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. В процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов. 114 7. В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются диагностические, классификационные и ситуационные задачи. 7.1. Решение диагностических задач предполагает установление: соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям действующих нормативных актов к ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности; правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации, списания материальных ценностей и денежных средств; недостатков в организации и ведении бухучета и контроля, которые могли способствовать образованию недостач, излишков, необоснованному списанию денежных средств; правильности применения всех необходимых методов контроля при производстве ревизии или других способов современного финансового контроля для установления фактов недостачи, излишков материальных ценностей и денежных средств. 7.2. Решение классификационных задач включает установление: обоснованности оприходования материальных ценностей по отдельным наименованиям материальных ценностей; правильности отражения в учете расчетных операций за материальные ценности и услуги; обоснованности оприходования, начисления, выплаты и списания денежных средств; факта наличия (отсутствия) недостачи или излишков; размеров, места и времени образования недостач и излишков; суммы материального ущерба; способов сокрытия недостач (излишков) материальных ценностей и денежных средств; другого вид материального ущерба в бухгалтерском учете. 7.3. Решение ситуационных задач включает установление: круга материально ответственных лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостач (излишков), необоснованного списания числились материальные ценности и денежные средства; круга должностных лиц, обязанных обеспечить выполнение требований по ведению бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы. Эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и 115 контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний. II. Обязанности и права эксперта-бухгалтера. Процессуальные права, обязанности и ответственность экспертов при производстве судебных экспертиз, а также порядок предупреждения эксперта об уголовной ответственности за отказ, уклонение от дачи заключения или за дачу заведомо ложного заключения определяются законодательством Российской Федерации. 8. Эксперт-бухгалтер обязан: при наличии предусмотренных законом оснований для своего отвода в качестве судебного эксперта немедленно заявить об этом органу или лицу, назначившему экспертизу, либо руководителю судебно-экспертного учреждения; при отсутствии оснований для отвода или его отклонения принять порученную ему экспертизу к производству; провести полное исследование представленных ему объектов и материалов дела и дать обоснованное и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам; явиться по вызову лица, производящего дознание, следователя, прокурора и суда и дать объективное заключение по поставленным перед ним вопросам; дать показания на предварительном следствии и в суде по вопросам, связанным с проведенным исследованием и данным заключением; при наличии достаточных оснований для отказа от производства экспертизы сообщить об этом органу или лицу, назначившему экспертизу; не разглашать сведения об обстоятельствах дела или иные сведения, которые стали ему известны в связи с производством экспертизы, не сообщать кому-либо результаты проведенной экспертизы, кроме органа или лица, назначившего экспертизу; обеспечить сохранность представленных объектов и материалов дела. 9. Эксперт-бухгалтер имеет право: знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы, выписывать из них необходимые сведения или снимать копии; вносить предложения органу или лицу, назначившему экспертизу, по постановке вопросов на разрешение экспертизы; требовать предоставления дополнительных материалов и 116 объектов, необходимых для дачи заключения; присутствовать при проведении следственных и судебных действий и участвовать в их производстве с разрешения лица или органа, назначившего экспертизу, если это необходимо для выяснения данных, относящихся к предмету экспертизы; участвовать в исследовании обстоятельств дела на стадии судебного разбирательства; ходатайствовать о назначении комиссионной или комплексной экспертизы; делать подлежащие занесению в протокол следственного действия или судебного заседания заявления по поводу неправильного истолкования участниками процесса его заключения; отказаться от производства экспертизы в случаях: а) нарушения процессуального порядка назначения экспертизы, которое существенно затрудняет или делает невозможным ее проведение; б) выхода поставленных вопросов за пределы компетенции (специальных познаний) эксперта (под выходом за пределы компетенции понимается вторжение в другую область знаний; вторжение в область права; подмена специальных исследований ознакомлением и оценкой совокупности доказательств, собранных по делу); в) недостаточности объектов исследования и материалов дела для дачи заключения при отказе в их дополнении; г) отсутствия условий, методических средств и оборудования, необходимых для проведения исследования и дачи заключения. Эксперт-бухгалтер имеет также право на вознаграждение за выполнение своих обязанностей, кроме тех, которые выполняются им в порядке служебного задания, и на возмещение расходов по явке в соответствии с законодательством Российской Федерации. 10. Эксперт-бухгалтер не вправе: без ведома следователя вести переговоры с участниками уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с производством экспертизы, а также вступать в ставящие под сомнение его незаинтересованность в исходе дела иные личные контакты с участниками процесса по указанным вопросам; самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования; проводить без разрешения следователя исследования, способные повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств; 117 давать ложные заключения; разглашать данные предварительного расследования, ставшие известными ему в связи с участием в уголовном деле в качестве эксперта; уничтожать объекты экспертного исследования либо изменять их свойства (делать записи на документах и предметах, разрезать документы, вносить исправления в регистры учета и др.) без письменного разрешения органа или лица, назначившего экспертизу; исследовать материалы, не указанные в постановлении или определении о назначении экспертизы; производить ревизию и участвовать в инвентаризации по обстоятельствам данного уголовного дела; проводить экспертизу, связанную с документацией и отчетностью учреждений, предприятий, организаций, в которых он состоит на службе либо подведомственных им, а также учреждений и организаций, в которых он ранее работал; рассматривать в заключении вопросы юридической квалификации преступлений, доказанности или недоказанности виновности обвиняемых (подсудимых), наличия или отсутствия умысла или неосторожности, возмещения ущерба, ответственности за ущерб должностных лиц; отвечать на вопросы, разрешение которых входит в компетенцию органов предварительного следствия и суда; привлекать других лиц к участию в проведении порученной ему экспертизы. 11. Эксперт подлежит отводу, если: он является потерпевшим, гражданским истцом, гражданским ответчиком, свидетелем, а также если он участвовал в данном деле в качестве переводчика, лица, производившего дознание, следователя, обвинителя, защитника, законного представителя обвиняемого, представителя потерпевшего, гражданского истца или гражданского ответчика; он является родственником потерпевшего, гражданского истца, гражданского ответчика или их представителей, родственником обвиняемого или его законного представителя, родственником обвинителя, защитника, следователя или лица, производившего дознание; эксперт находился или находится в служебной или иной зависимости от обвиняемого, потерпевшего, гражданского истца или гражданского ответчика; имеются иные обстоятельства, дающие основание считать, что эксперт лично, прямо или косвенно, заинтересован в этом деле; 118 эксперт производил по данному делу ревизию (документальную проверку соблюдения налогового законодательства), материалы которой послужили основанием к возбуждению уголовного дела; эксперт участвовал в деле в качестве специалиста; обнаружится некомпетентность эксперта. III. Порядок производства судебно-бухгалтерских экспертиз. 12. Судебно-бухгалтерская экспертиза производится по представлению органом, ее назначившим, материалов, оформленных в соответствии с процессуальным законодательством. 13. Эксперту-бухгалтеру должны быть представлены: постановление (определение) о назначении экспертизы; документы бухгалтерского учета, отобранные для экспертного исследования (объекты экспертизы). В необходимых случаях направляются также иные материалы дела: акты документальных ревизий; неофициальная документация, приобщенная к делу в качестве доказательства; заключения экспертов; протоколы допросов и другие следственные материалы, содержащие сведения, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы. В постановлении (определении) о назначении экспертизы указываются: дата и место составления постановления (определения), наименование органа, назначившего экспертизу, должность и фамилия лица, вынесшего постановление (определение), номер дела, по которому назначена экспертиза; основания для назначения экспертизы, то есть факты, обстоятельства, обусловившие необходимость судебно-бухгалтерской экспертизы; наименование экспертного учреждения, которому поручено производство экспертизы; вопросы, поставленные на разрешение экспертизы; объекты экспертного исследования и иные материалы дела, которые должны представляться в подшитом и пронумерованном виде. В случае назначения дополнительной или повторной экспертизы помимо указанных выше материалов в экспертное учреждение представляются заключения предыдущих экспертиз (либо сообщения о невозможности дачи заключения) со всеми приложениями, а также дополнительные материалы, относящиеся к предмету экспертизы, поступившие в распоряжение органа, назначившего ее, после дачи 119 первичного заключения (сообщения о невозможности дачи заключения). 14. При представлении на экспертизу материалов, оформленных с нарушением требований процессуального законодательства, эксперт в течение суток сообщает об этом органу, ее назначившему. Если орган, назначивший экспертизу, не принимает необходимых мер для устранения недостатков, эксперт вправе по истечении одного месяца возвратить материалы без исполнения задания вместе с сообщением о невозможности выдачи заключения. 15. Если экспертиза назначена по вопросам, решение которых данным экспертом невозможно, эксперт немедленно уведомляет об этом следователя (суд), а материалы возвращает. 16. Эксперт приступает к производству экспертизы по получении постановления (определения) о назначении экспертизы и всех поступивших на экспертизу материалов. Материалы для проведения экспертизы передаются по акту. В случае неполноты материалов эксперт в письменном виде заявляет ходатайство органу, назначившему экспертизу, не позднее пяти суток после поступления материалов в экспертное учреждение. 17. Сроки проведения экспертиз устанавливаются экспертом после предварительного ознакомления эксперта с материалами дела. Предварительное ознакомление должно продолжаться не более пяти дней. При направлении органу, назначившему экспертизу, ходатайства о предоставлении дополнительных материалов, без которых невозможно производство экспертизы, течение срока приостанавливается со дня направления ходатайства по день получения материалов или сообщения об отказе в удовлетворении ходатайства. 18. В случае недостаточной ясности или полноты заключения эксперта следователем (судом) может быть назначена дополнительная экспертиза для уточнения процесса исследования и содержания выводов, а также более полной аргументации данного заключения. При этом перед экспертом могут быть поставлены новые вопросы либо вопросы, предложенные ранее, но не решенные экспертом в полном объеме, которые нельзя разрешить путем допроса эксперта. 19. Повторная экспертиза может быть назначена как в случае сомнений в правильности заключения, так и в случае его необоснованности. Экспертиза новых объектов, которые не были предметом исследования предыдущей экспертизы (например, вновь изъятых 120 документов), назначается по общим правилам как новая экспертиза и не является ни дополнительной, ни повторной. 20. Если в целях всестороннего исследования обстоятельств дела требуется привлечение экспертов, владеющих разными специальными познаниями, для формулирования общего вывода (выводов) на основе совместного обобщения и оценки результатов проведенных ими исследований, организуется производство комплексной экспертизы. Порядок проведения комплексных экспертиз регулируется процессуальным законодательством Российской Федерации. 21. При производстве в экспертном учреждении комиссионной или комплексной экспертизы назначается ведущий эксперт, который обеспечивает организацию и координацию деятельности комиссии экспертов. 22. Ведущий эксперт (руководитель комиссии (группы) экспертов) обладает теми же процессуальными правами и обязанностями, что и любой эксперт в судопроизводстве, и не пользуется никакими преимуществами при разрешении вопросов по существу. Задачей ведущего эксперта является организация наиболее эффективного использования опыта и знаний коллектива экспертов в целях научно обоснованного и полного решения поставленных перед комиссионной или комплексной экспертизой вопросов. IV. Заключение и рабочая документация эксперта-бухгалтера. 23. Заключение эксперта-бухгалтера – представленные в письменном виде содержание исследования и выводы по поставленным перед экспертом лицом, ведущим производство по уголовному делу, или сторонами вопросам, требующим для разрешения специальных познаний в области бухгалтерского учета и смежных с ним сфер знаний. Заключение должно отвечать требованиям относимости, допустимости, достоверности, доказательного значения, квалифицированности, определенности и доступности. 24. Заключение эксперта-бухгалтера состоит из трех частей: вводной, исследовательской и выводов. 25. Во вводной части заключения указываются: наименование экспертизы, ее номер, вид (является ли она дополнительной, повторной, комиссионной или комплексной); 121 сведения об эксперте (экспертах): должность, фамилия, имя, отчество, образование, специальность (общая и экспертная), ученая степень; основание для производства экспертизы (постановление или определение, когда и кем оно вынесено); перечень поступивших на экспертизу материалов и дата поступления материалов на экспертизу; обстоятельства дела и исходные данные, имеющие значение для дачи заключения, с обязательным указанием источника их получения; ходатайства о предоставлении дополнительных материалов, заявленных экспертом, результаты их рассмотрения; место производства экспертизы; вопросы, поставленные на разрешение эксперта. 26. Вопросы экспертом приводятся в той формулировке, в какой они даны в постановлении (определении) о назначении экспертизы; изменение формулировок не допускается. При необходимости уточнить их эксперт должен изложить вопрос следователя (суда), а затем указать, как он понимает задание в соответствии со своей компетенцией. Если эксперт считает некоторые из вопросов выходящими (полностью или частично) за пределы его специальных познаний, он отмечает это в заключении. Эксперт вправе также сгруппировать вопросы, изложить их в той последовательности, которая обеспечивает наиболее целесообразный порядок исследования. Если вопрос ставится по инициативе эксперта, во вводной части он не излагается, а указывается в ходе исследования. 27. При производстве повторной или дополнительной экспертизы в вводной части излагаются также сведения о первичных (предшествующих) экспертизах: кем и где они проведены; номер и дата заключения; выводы первичной экспертизы по вопросам, которые поставлены перед экспертом на повторное рассмотрение; мотивы назначения повторной и дополнительной экспертизы, указанные в постановлении (определении) о ее назначении. При производстве комплексной и комиссионной экспертиз во вводной части заключения указывается фамилия ведущего эксперта и отражается подготовительный этап экспертизы. 28. В исследовательской части заключения описываются процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам. 122 Каждому вопросу, разрешаемому экспертом, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части. При необходимости одновременного исследования двух и более вопросов, тесно связанных между собой, результаты излагаются в одном разделе. 29. В исследовательской части излагаются: методы и приемы исследований, которые описываются доступно для понимания лицами, не имеющими бухгалтерских познаний, подробно, чтобы при необходимости можно было проверить правильность выводов эксперта, повторив исследование; обоснование и объяснение принятых при производстве расчетов (подсчетов) величин (показателей), а также выявленных расхождений (несоответствий) в учетных данных со ссылкой на документы, подтверждающие несогласованность исследуемых величин (показателей); справочно-нормативные материалы (инструкции, постановления, приказы), которыми эксперт руководствовался при решении поставленных вопросов с указанием даты и места их издания; ссылки на приложения и необходимые пояснения к ним; экспертная оценка результатов исследования с развернутой мотивировкой суждения, обосновывающего вывод по решаемому вопросу. Специальные термины должны разъясняться. Если на некоторые из поставленных вопросов не представилось возможности дать ответ, в исследовательской части эксперт (эксперты) указывает причины этого. 30. Исследование проводится с использованием общенаучных и специальных методов. К общенаучным методам относятся анализ, синтез, сравнение, индукция, дедукция, обобщение и др. К специальным методам относятся: методы исследования документов (документальной проверки), которые включают методы исследования отдельного документа (формальная проверка, нормативная проверка, арифметическая (счетная) проверка), методы исследования взаимосвязанных документов (встречная проверка, взаимный контроль) и методы проверки документов, отражающих однородные операции (восстановление количественного учета, контрольное сличение остатков, хронологический анализ, сравнительный анализ); расчетные методы, которые включают собственно расчетные (проверка правильности исчисления и расчет сумм заработной платы, налогов, себестоимости, стоимости отдельных видов активов и 123 обязательств и пр.) и статистические методы (сводка и группировка данных; определение абсолютных, относительных и средних величин; построение рядов динамики; составление таблиц; графический метод). 31. В исследовательской части заключения дополнительной экспертизы может быть сделана ссылка на материалы основной экспертизы, если экспертом использованы результаты проведенных ранее исследований. В исследовательской части заключения повторной экспертизы указываются причины расхождений выводов с результатами предшествующих экспертиз, если таковые имели место (отступление от методики исследования, принятие иных количественных и стоимостных величин, ошибки в расчетах и т.п.). В исследовательской части заключения комплексной экспертизы, проводимой экспертами различных специальностей, результаты могут излагаться в форме отдельных разделов с указанием фамилий экспертов, могут быть сформулированы промежуточные выводы, которые подписываются экспертами (экспертом), проводившими данную часть исследования. Обобщение и совместная оценка результатов, сделанная на итоговом совещании комиссии экспертов, отражаются в синтезирующем разделе исследовательской части. Здесь же указывается обоснование общего вывода (выводов). 32. Выводы эксперта (экспертов) излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в которой вопросы даны во вводной части заключения. На каждый из поставленных вопросов должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность решения вопроса по тем или иным причинам. Выводы об обстоятельствах, по которым эксперту (экспертам) не были поставлены вопросы, но которые были установлены им (ими) в процессе исследования, излагаются в конце заключения. Выводы излагаются четким и ясным языком, не допускающим различных толкований. В исключительных случаях, если вывод не может быть сформулирован без подробного описания результатов исследования, изложенных в исследовательской части, допускается ссылка на исследовательскую часть заключения. 33. При производстве комплексной экспертизы общий вывод (выводы) подписывается экспертами, принимавшими участие в совместной оценке результатов исследований и пришедшими к единому мнению. Если эксперты не пришли к общему выводу, они формулируют самостоятельные выводы в общем заключении. Каждый эксперт обязан обосновать причины своего несогласия с мнением 124 других членов комиссии. При формулировании самостоятельных выводов эксперты вправе учитывать результаты, полученные другими членами комиссии, указав на это в обосновании своих выводов. 34. Установленные экспертом обстоятельства профилактического характера отражаются в исследовательской части заключения, а предложения по предупреждению правонарушений – в его заключительной части. 35. Заключение подписывается экспертом (экспертами), проводившим (проводившими) исследование, что удостоверяется печатью экспертного учреждения (либо его филиала) и направляется органу, назначившему экспертизу. 36. Если к заключению дается приложение в виде таблиц, графиков и т.п., они также подписываются экспертом (экспертами) и заверяются печатью экспертного учреждения. На них проставляются номер и дата заключения, к которому они относятся. 37. Заключение и приложения к нему составляются в двух экземплярах, первый из которых направляется органу, назначившему экспертизу, а второй остается в экспертном учреждении. 38. В случае, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта-бухгалтера, либо при непригодности или недостаточности для дачи заключения предъявленных эксперту материалов, если ходатайство эксперта не удовлетворено, эксперт может отказаться от проведения экспертизы и выдачи заключения. Такой отказ оформляется в виде акта (сообщения) эксперта о невозможности дачи заключения. Акт (сообщение) о невозможности дачи заключения состоит из двух частей: вводной и мотивировочной. Во вводной части заключения указываются: номер акта; дата составления акта; сведения об эксперте (экспертах): должность, фамилия, имя, отчество, образование, специальность (общая и экспертная), ученая степень; дата поступления материалов на экспертизу; основание для производства экспертизы (постановление или определение, когда и кем оно вынесено); перечень поступивших на экспертизу материалов; обстоятельства дела и исходные данные, имеющие значение для дачи заключения, с обязательным указанием источника их получения; место производства экспертизы; вопросы, поставленные на разрешение эксперта. 125 В мотивировочной части подробно излагаются причины невозможности дачи заключения. Акт (сообщение) о невозможности дачи заключения подписывается экспертом (экспертами), после чего один экземпляр эксперт направляет органу, назначившему экспертизу, а другой оставляет у себя. 39. В ходе судебно-бухгалтерской экспертизы должны оформляться в виде рабочей документации все сведения, которые свидетельствуют о проведении экспертизы в соответствии с требованиями процессуального законодательства и подтверждают выводы эксперта-бухгалтера. Рабочая документация – материалы, получаемые или подготавливаемые и хранимые экспертом-бухгалтером в связи с проведением судебно-бухгалтерской экспертизы. К рабочей документации эксперта-бухгалтера относятся планы и программы проведения бухгалтерской экспертизы, описания применяемых экспертных процедур и их результатов, описание структуры проверяемого субъекта, оформление результатов экспертизы (заключение эксперта), расчеты, сводные таблицы и т.п. В типовую номенклатуру рабочей документации целесообразно включать следующие документы: данные, информирующие об организационно-правовой форме и организационной структуре экономического субъекта; материалы о планировании экспертизы и ее программе; разработанную методику проведения экспертизы со ссылками на нормативные источники или научную базу; записи об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота или их комбинации); результаты анализа хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; записи о характере, дате проведения и объеме проведенных экспертных мероприятий и их результатах; список изученных материалов; перечень выявленных нарушений со ссылками на нарушенные нормативные акты; копии ходатайств эксперта, направленных лицу, назначившему экспертизу, о необходимости предоставления дополнительных материалов, запросов должностным лицам проверяемого субъекта или заключения о невозможности дать ответы на поставленные вопросы; 126 выводы по результатам бухгалтерской экспертизы и копия экспертного заключения. 40. Материалы, переданные эксперту для исследования, подлежат возвращению органу, назначившему экспертизу, вместе с заключением или актом (сообщением) о невозможности дачи заключения. О возврате материалов делается отметка в акте передачи материалов на экспертизу. При наличии расхождений в составе переданных и возвращаемых материалов составляется новый акт. 127 Заключение Подводя итоги представленного исследования, основные результаты можно сформулировать следующим образом. 1. На основе анализа определений и отличительных признаков судебно-экономической экспертизы в работе предложено следующее ее определение: судебно-экономическая экспертиза – вид судебной экспертизы, требующий для проведения наличия у эксперта специальных экономических познаний (в т.ч. в области бухгалтерского учета, анализа, финансов, контроля и аудита, статистики и пр.) и проводимый методами документального контроля материалов, представленных лицом, назначившим экспертизу. 2. В работе установлено, что судебно-экономическая экспертиза может проводиться как государственными, так и негосударственными экспертами. В качестве последних возможно привлечение аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов. Однако прямое указание на возможность проведения ими судебно-экономической экспертизы отсутствует. Учитывая, что аудиторская деятельность является исключительной, а перечень связанных с аудитом услуг, по сути, закрытым, в работе предлагается выделить судебно-экономическую экспертизу в списке прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью. В этом случае параллельно будет обосновано и процессуальное положение аудитора как эксперта. 3. На основе анализа практики проведения судебноэкономических экспертиз в работе сделан вывод, что для целей настоящей работы группировку преступлений, предусмотренную Уголовным кодексом РФ, необходимо дополнить составами правонарушений в сфере экономической деятельности, предусмотренными другими отраслями законодательства, в частности Налоговым кодексом, Бюджетным кодексом и Кодексом об административных правонарушениях. 4. Исходя из предмета экспертного исследования и его принадлежности к определенной отрасли экономических наук, а также потребностей следственной и судебной практики судебноэкономические экспертизы предлагается классифицировать: 1) судебно-бухгалтерская экспертиза; 2) судебно-налоговая экспертиза; 3) судебная финансово-аналитическая экспертиза. Это позволяет облегчить процедуру назначения экспертизы на практике, точнее определить задачи и пределы компетенции каждого 128 вида экономической экспертизы, объекты исследования и критерии разработки соответствующих методик. 5. В работе выделены части заключения эксперта и их содержание. Учитывая особый характер заключения экспертабухгалтера, установили, что оно должно соответствовать критериям относимости, допустимости, достоверности, доказательного значения, квалифицированности, определенности и доступности. В развитие практики в работе рекомендовано составление акта передачи материалов эксперту и разработана его форма. Также в работе предложена форма акта (сообщения) об отказе от проведения исследования и выдачи заключения. 6. Установлено, что экспертное исследование подчинено процессу доказывания в рамках уголовного судопроизводства, а следовательно, при решении конкретных задач действия эксперта должны исходить из сущности преступлений и особенностей того, что требуется доказать с помощью судебно-бухгалтерской экспертизы. Таким образом, методика судебно-бухгалтерской экспертизы должна предполагать следующий алгоритм действий: 1) установление способов совершения и признаков преступлений; 2) определение цели экспертного исследования; 3) определение используемых методов; 4) уточнение конкретных объектов исследования; 5) проведение непосредственно исследования; 6) формулирование выводов; 7) предварительная проверка заключения экспертом на соответствие критериям относимости, допустимости, достоверности, доказательного значения, квалифицированности, определенности, доступности. 7. С учетом того, что центральное место в методике судебнобухгалтерской экспертизы занимает метод исследования, в работе изучены представленные в литературе подходы к их группировке. В итоге, опираясь на практику, предлагаем следующую группировку методов исследования при проведении судебно-бухгалтерских экспертиз: 1) общенаучные методы исследования; 2) частные (специфические) методы исследования, которые в зависимости от способа осуществления можно разделить на методы исследования документов (документальной проверки) и расчетные методы. 8. В рамках исследования определено, что необходима 129 выработка единых подходов к проведению экспертного исследования. В связи с этим в работе предложен комплексный подход к стандартизации судебно-бухгалтерской экспертизы, который предполагает установление определенных единых организационных и методических требований к экспертам и порядку осуществления их деятельности. В развитие организационного аспекта проведения судебнобухгалтерской экспертизы разработаны подходы к оценке квалификации эксперта, определен набор принципов, которыми должны руководствоваться эксперты-бухгалтеры, состав их рабочей документации. 9. В качестве методического обеспечения судебнобухгалтерской экспертизы предложено единое положение по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы, которое включает следующие разделы: общие положения; обязанности и права эксперта-бухгалтера; порядок проведения судебно-бухгалтерских экспертиз; заключение и рабочая документация эксперта-бухгалтера. Реализация предложенных в работе направлений развития теории и практики судебно-бухгалтерской экспертизы обеспечит единый подход к ее проведению различными экспертами независимо от ведомственной принадлежности, а следовательно, позволит облегчить процедуру использования бухгалтерских знаний при разрешении в суде экономических вопросов. 130 Список литературы Нормативно-правовые акты 1. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 24.07.2002 № 95-ФЗ. 2. Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.07.1998. № 145-ФЗ. 3. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации: Указ Президента Российской Федерации от 22.12.1993. № 2263 (утратил силу). 4. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 14.11.2002. № 138-ФЗ. 5. Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР. Утв. Приказом Минюста СССР 2 июля 1987 г. № К-8-463. 6. Инструкция по организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации: Приказ Министерства юстиции Российской Федерации от 20.12.2002. № 347. 7. Инструкция по организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел РФ: Приказ МВД России от 29.06.2005. № 511. 8. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001. № 195-ФЗ. 9. Кодекс этики аудиторов России (одобрен Минфином РФ 31.05.2007, протокол N 56). 10. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000. № 117-ФЗ. 11. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998. № 146-ФЗ. 12. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996. № 129-ФЗ. 13. О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 31.05.2001. № 73-ФЗ. 14. О направлении методических рекомендаций (вместе с Рекомендациями о порядке производства экономических экспертиз экспертно-криминалистическими подразделениями органов внутренних дел): Письмо МВД России от 30.04.2004. № 37/18-1997. 15. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 07.08.2001. № 119-ФЗ. 131 16. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008. № 307-ФЗ. 17. Обзор практики подготовки и назначения судебнобухгалтерских и судебно-экономических экспертиз в судебных экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации. 18. Перечень видов (родов) экспертиз, обязательных для производства в государственном учреждении Российском федеральном центре судебной экспертизы при Министерстве юстиции Российской Федерации: Приказ Министерства юстиции Российской Федерации от 19.05.2006. № 198. 19. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 18.12.2001. № 174-ФЗ. 20. Уголовный кодекс Российской федерации: Федеральный закон от 13.06.1996. № 63-ФЗ. 21. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002. № 696. Специальная литература 22. Алибеков Ш.И. Пределы компетенции эксперта-бухгалтера при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы // Право и экономика. М.: Юстицинформ. 2006. № 9. С. 72-78. 23. Алибеков Ш.И. Сущность и значение судебно-бухгалтерской экспертизы в судебно-следственной практике // «Черные дыры» в российском законодательстве (Юрид. журн.). М.: «1С: Компьютерный аудит». 2004. № 4. С. 188-191. 24. Алибеков Ш.И. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.: Юстицинформ, 2006. 144 с. 25. Бабаев Ю.А., Бородин В.А., Комиссарова И.П. Бухгалтерский учет. М.: Юнити, 2006. 527 с. 26. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Расчеты организации: учет, контроль и налогообложение: учеб.-практ. пособие. М. Инфра-М, 2010. 27. Банникова И.В., Миряшкина Е.В. Судебно-бухгалтерская экспертиза// Актуальные проблемы криминалистики и судебных экспертиз: сб. науч. ст. регион. науч.-практ. конф. Ижевск, 2007. Вып. 2. С. 146-150. 28. Белкин А.Р. Теория доказывания в уголовном судопроизводстве. М.: Норма, 2005. 132 29. Белобжецкий И.А. Ревизия и контроль в промышленности: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 1987. 294 с. 30. Белуха Н.Т. Аудит: учебник. Киев: Знання; КОО, 2000. 31. Богатая И.Н., Кузнецова Л.Н. Делопроизводство и бухгалтерия. М.: Дело, 2003. 360 с. 32. Богомолов А.М. Судебная финансово-экономическая экспертиза по делам о незаконном получении кредита при банкротстве. М., 2002. 128 с. 33. Богомолов А.М. Судебная финансово-экономическая экспертиза при квалификации и расследовании преступлений по делам, связанным с банкротством // Управление собственностью. 2001. № 3. С. 17-21. 34. Бондаренко О.А., Солодова А.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза в сфере экономики и предпринимательства как один из видов предупреждения экономической преступности // Проблемы раскрытия и расследования преступлений в сфере экономики: матер. Всерос. науч.-практ. конф. Волгоград, 2005. С. 68-70. 35. Борисов А.Н. Комментарий к положениям Уголовнопроцессуального кодекса Российской Федерации по проведению судебно-налоговых экспертиз, ревизий и документальных проверок. М.: Юстицинформ, 2004 г. 48 с. 36. Бороненкова С.А. Управленческий экономический анализ. М.: Финансы и статистика, 2001. 37. Бороненкова С.А., Бондарь Ю.Г. Экономический анализ – основа поиска резервов. М.: Финансы и статистика, 1988. 38. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. М.: Экзамен, 2000. 320 с. 39. Бухарин С.В., Шимон Н.С. Процессуальные различия привлечения специалиста-бухгалтера и судебно-бухгалтерской экспертизы // Современные проблемы борьбы с преступностью: сб. матер. (юридические науки) Всерос. науч.-практ. конф. Воронеж: Издво Воронеж. ин-та МВД России, 2005. С. 20-21. 40. Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел / Т.М. Арзуманян, В.Г. Танасевич. М.: Юрид. лит., 1975. 120 c. 41. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998. 176 с. 42. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. М.: Омега-Л, 2007. 43. Вахрушина М.А., Лялькова Е.Е. Учетная политика в системе управленческого учета: монография. М.: Экономистъ, 2008. 133 44. Возгрип И.А., Сотников К.И. Криминалистика. Схемы и терминология: учеб. пособие. СПб.: Фонд,2004. С.164. 45. Волга В.М. Современные проблемы исследования объектов в судебно-бухгалтерской экспертизе // Уголовная юстиция: проблемы правоприменения: сб. науч. тр. Волгоград: Изд-во ВолГУ, 2003. С. 235241. 46. Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб.: ЮридЦентрПресс, 1999. 47. Гаджиев Н.Г. Бухгалтерская экспертиза в системе экспертных исследований //Аудиторские ведомости. 2001. №8. С. 27-31. 48. Гаджиев Н.Г. Экспертное исследование подлогов //Бухгалтерский учет. 1995. №1. С. 30-32. 49. Гиляровская Л.Т. Бухгалтерское дело. М.: Юнити, 2009. 50. Голубятников С.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия: учеб. пособие. М., 2002. 354 с. 51. Голубятников С.П., Мамкин А.Н. Проблемные вопросы судебно-экономической экспертизы // Экономическая безопасность России: политические ориентиры, законодательные приоритеты, практика обеспечения: Вестник Нижегор. акад. МВД России. Нижний Новгород. 2007. № 7. С. 143-149. 52. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: учеб. пособие. М.: ФБК-ПРЕСС, 2002. 544 с. 53. Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: учебник. М.: Проспект, 1999. 336 с. 54. Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия: учеб.-практ. пособие. М: Книжный мир, 2006. С. 182. 55. Дьячков А.М. Применение специальных бухгалтерский познаний при расследовании хищений. М.: Спарк, 2000. 123 с. 56. Егоров В.А., Жирков В.Г. Повышение эффективности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы // Теория и практика криминалистики и судебной экспертизы: межвуз. сб. науч. ст. Саратов: Сарат. акад. права, 2002. Вып. 11. С. 131-137. 57. Еремин С.Г. Назначение и производство судебнобухгалтерской экспертизы // «Черные дыры» в российском законодательстве (Юрид. журн.). М.: 1К-Пресс, 2007. № 1. С. 281-286. 58. Еремин С.Г. Проблемы назначения и производства судебнобухгалтерской экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики: Теоретические, организационные, процессуальные проблемы криминалистики и судебной экспертизы // Криминалистические средства и методы в раскрытии и расследовании 134 преступлений: матер. 3-й Всерос. науч.-практ. конф. М.: ЭКЦ МВД России. 2006. Т. 1. С. 56-61. 59. Еремин С.Г., Резван П.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза при доказывании банкротства в стадии возбуждения уголовного дела // Тактика производства следственных действий в соответствии с новым Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации: матер. Всерос. науч. конф. Волгоград, 2004. С. 32-38. 60. Жирков В.Г., Рудь Е.М. Анализ взаимосвязи бухгалтерских счетов при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы // Теория и практика криминалистики и судебной экспертизы: межвуз. сб. науч. ст. Саратов: Изд-во Саратов. гос. акад. права. 2004. Вып. 12. С. 166170. 61. Жирков В.Г., Рудь Е.М. Судебно-бухгалтерские экспертизы: плюсы и минусы сегодняшнего времени // Судебная экспертиза на рубеже тысячелетий: матер. межвед. науч.-практ. конф. Саратов, 2002. Ч. 3. С. 135-141. 62. Жук М.Г. Применение судебно-бухгалтерской экспертизы при расследовании экономическоих преступлений // Междунар. юрид. чтения: матер. науч.-практ. конф. Омск: Изд-во Омск. юрид. ин-та. 2006. Ч. 4. С. 40-42. 63. Журко В.Ф. Комплексная система ведомственного контроля. М.: Финансы и статистика, 1985. 255 с. 64. Звягин С.А. Исследование документов при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы // Уголовный процесс. М.: Арбитражная практика, 2008. № 1. С. 58-64. 65. Звягин С.А. Особенности производства судебнобухгалтерской экспертизы при исследовании противоправных действий с дебиторской задолженностью // Право и экономика. М.: Юстицинформ, 2006. № 8. С. 86-91. 66. Звягин С.А. Содержание предмета судебно-бухгалтерской экспертизы // Современное право. М.: Новый индекс, 2006. № 9. С. 3236. 67. Звягин С.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза данных бухгалтерской отчетности // Право и экономика. М.: Юстицинформ, 2006. № 7. С. 95-100. 68. Звягин С.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза и экономический класс судебных экспертиз // Российский следователь. М.: Юрист, 2006. № 6. С. 8-12. 69. Звягин С.А. Экономико-криминалистический анализ документов при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы // Современное право. М.: Новый индекс, 2006. № 10. С. 13-20. 135 70. Згогурин С.Б., Макарова О.Н. Об объектах и современных методах исследования при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы // Правовые исследования: сб. науч. ст. Екатеринбург: Издво УрЮИ, 2002. Вып. 11. С. 13-15. 71. Зиновьева С.П. Как назначение судебно-бухгалтерской экспертизы в различных стадиях судопроизводства по гражданским делам способствует выявлению экономических преступлений (по материалам конкретных дел) // Криминалистические проблемы борьбы с преступлениями в сфере экономики: матер. междунар. науч.-практ. сем. Волгоград. 2000. С. 58-61. 72. Иванова Е.И., Мельник М.В., Шлейников В. Аудит эффективности в рыночной экономике: учеб. пособие. М.: КноРус, 2009. 73. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 2-е изд.,перераб. и доп. М.: Магистр, 2008. 74. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерское дело. М.: Экономистъ, 2007. 523 с. 75. Илышева Н.Н., Черненко А.Ф., Башарина А.В. Финансовое положение и эффективность использования ресурсов предприятия: монография. М.: Юнити, 2009. 207 с. 76. Информационные системы бухгалтерского учета: учебник / под ред. В.И. Подольского. М.: Юнити-Дана, 2005. 255 с. 77. Ионова А.Ф., Селезнева Н.Н. Финансовый анализ. Управление финансами. М.: Юнити-Дана, 2008. 639 с. 78. Исследование данных бухгалтерского учета и отчетности для определения признаков и способов искажения показателей, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта в целях получения банковского кредита: метод. реком. / под ред. И.И. Очиченко; РФЦСЭ. М, 2002. 64 с. 79. Карауш М.И. Ревизия в отраслях народного хозяйства. М.: Финансы и статистика, 1984. 272 с. 80. Кеворкова Ж.А. Методологические аспекты проведения судебно-бухгалтерской экспертизы // Вестник Ставроп. гос. ун-та. 2005. Вып. 41. 81. Кеворкова Ж.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М: Проспект, Велби, 2005. 82. Кеворкова Ж.А. Характер исследуемых объектов как признак классификации экономических экспертиз // Вестник Моск. гос. лингв. ун-та. Вып. 533. Сер. Экономика. Россия и современное мировое хозяйство. М.: Рема, 2007. 136 83. Ковалев В.В. Финансы организаций (предприятий). М.: Проспект, Велби, 2007. 352 с. 84. Ковалев В.В. Экономический словарь. Экономические термины и экономический сленг. Ростов н/Д: Феникс, 2009. 85. Коваленко Е.Г., Лукьянчиков Е.Д. Судебные экспертизы в практике расследования органами внутренних дел хищений социалистической собственности: учеб. пособие / КВШ МВД СССР, Киев, 1988. 86. Когденко В.Г., Мельник М.В., Быковников. Краткосрочная и долгосрочная финансовая политика. М.: Юнити, 2010. 87. Козлов В.А. Борьба с преступностью в сфере экономики: учеб. пособие. М.: Щит-М, 2005. 608 с. 88. Колкутин В.В., Зосимов СМ., Пустовалов Л.В. Судебные экспертизы. М., 2001. 89. Комментарий к новому Плану счетов бухгалтерского учета/А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др.; под ред. А.С. Бакаева. М.: Информ. агентство ИПБ-БИНФА, 2002. 435 с. 90. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. М.: Инфра-М, 2002. 640 с. 91. Коротков А.П. Преступления в сфере экономической деятельности как угроза экономической безопасности России. М.: ПРИОР, 2002. 92. Котенева Т.В. Особенности производства судебнобухгалтерской экспертизы при исследовании противоправных действий с дебиторской и кредиторской задолженностью // Актуальные проблемы правоведения: науч.-теорет. журн. Самара: Издво СГЭУ, 2007. № 3 (18). С. 201-207. 93. Крамаровский Л.М. Ревизия и контроль: учебник. М.: Финансы и статистика, 1988. 300 с. 94. Криминалистика: учебник / отв. ред. Н.П. Яблоков. М.: Юристъ, 2001. 718 с. 95. Криминалистическая диагностика преступлений по данным бухгалтерской информации: монография / Тимченко В.А. Нижний Новгород, 2000. 238 c. 96. Куранова Э.Д., Шрага И.Л. Актуальные проблемы латентных хищений//Выявление скрытых хищений: сб. науч. тр. /Всес. институт по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности; Горьковская ВШ МВД СССР. Горький, 1981. С. 54-68. 97. Курилюк Л.С. Вопросы, исследуемые судебнобухгалтерской экспертизой по делам о криминальных банкротствах // Актуальные вопросы теории и практики прокурорско-следственной 137 деятельности: 11-я науч.-практ. конф. молодых ученых. СПб.: Изд-во СПб. юрид. ин-т (ф) Академии Генеральной прокуратуры РФ, 2007. С. 63-64. 98. Курилюк Л.С. Судебно-бухгалтерская экспертиза по делам о криминальных банкротствах // Вестник криминалистики. М.: Спарк, 2008. № 4 (28). С. 79-82. 99. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. 100. Лабынцев Н.Т., Ковалева О.В. Аудит: теория и практика: учеб. пособие. М.: ПРИОР, 2000. 208 с. 101. Левина З.И. Законодательство РФ о коммерческой тайне и ответственности при проведении ревизий, аудиторских проверок, судебно-бухгалтерских экспертиз // Актуальные проблемы современного уголовного процесса России: межвуз. сб. науч. ст. Самара: Изд-во Самар. ун-та, 2008. Вып. 3. С. 162-165. 102. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности: понятия, системы, проблемы, квалификации и наказания. Саратов, 1997. 103. Малыхина А.И. Информационное обеспечение по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость: учеб. пособие. Ч. 2 / А.И. Малыхина, Е.В. Софьина; ВятГСХА. Киров, 2008. 180 с. 104. Мартюшева Д.Х. Роль первичных бухгалтерских документов при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз // Актуальные проблемы юриспруденции: сб. ст. адъюнктов и соискателей. Тюмень: Изд-во Тюмен. юрид. ин-та, 2003. Вып. 2. С. 5253. 105. Материалы проверок Отдела судебно-экономических экспертиз ЭКЦ ГУВД Пермского края за 2006 – 2008 гг. 106. Мацкевичус Й.С., Лакис В.Й. Ревизия в системе экономического контроля. М.: Финансы и статистика, 1988. 224 с. 107. Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А. Ревизия и контроль: учебник. М.: КноРус, 2009. 108. Методологические основы судебно-бухгалтерской экспертизы: монография / Т.В. Котенева. Самара: Изд-во Самар. гос. экон. ун-та, 2007. 170 c. 109. Мохоров Д.А. Судебно-бухгалтерская (экономическая) экспертиза при расследовании уголовных дел о хищениях чужого имущества, совершенных путем присвоения или растраты // «Черные дыры» в российском законодательстве (Юрид. журн.). М.: 1К-Пресс, 2006. № 3. С. 100-104. 138 110. Мусин Э.Ф., Ефимов С.В. Особенности назначения и производства судебно-экономических экспертиз: Теория и практика // Уголовный процесс. 2005. № 6. С. 58–64. 111. Николаева С.А. Профессиональное суждение в системе нормативного рагулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 12. С. 52-58. 112. Никульшина О.Г. Исследование банковских документовдоказательств путем производства судебно-бухгалтерской, финансовоэкономической, налоговедческой, компьютерно-технической экспертиз // Следователь. М., 2002. № 7. С. 30-32. 113. Опенышев С.П., Жуков В.А. Планирование и организация проведения контрольных мероприятий // Бюллетень Счетной палаты Российской Федерации. 2000. №9. С. 15-25. 114. Орлов Ю.К. Заключение эксперта и его оценка (по уголовным делам): учеб. пособие. М.: Юрист, 1995. 172 с. 115. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы: учебник / С.П. Голубятников, Н.В. Кудрявцева; отв. ред. С.С. Остроумов. М.: Юрид. лит., 1976. 336 c. 116. Павлодский Е., Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. М.: Юрид. лит., 1989. 352 с. 117. Панкова С.В., Панкова Н.И. Международные стандарты аудита: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2008. 287 с. 118. Пащенко Т.В. Методологические основы выявления неправомерного банкротства: контрольно-аналитический аспект // Бухгалтер и закон. 2007. № 4. С. 7-14. 119. Пащенко Т.В. О порядке применения мер принуждения к нарушителям бюджетного законодательства // Современный финансовый рынок РФ: матер. Всерос. науч.-практ. конф. / Перм. ун-т. Пермь, 2005. С. 52-58. 120. Пащенко Т.В. О принципах проведения судебнобухгалтерской экспертизы // Актуальнi проблеми сучасних наук: теорiя та практика – 2006: матерiали III Мiжнар. наук.-практ. конф. Т. 15. Економiчнi науки. Дніпропетровьск: Наука i освіта, 2006. С. 112118. 121. Пащенко Т.В. О совершенствовании методики проведения проверок органами государственного финансового контроля // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика: сб. науч. тр. / под ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. ун-т. Пермь, 2004. С. 106-110. 122. Пащенко Т.В. Проблемы консолидации бухгалтерской отчетности в России // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, 139 налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика: сб. науч. трудов / Под ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. ун-т. Пермь, 2003. С. 122127. 123. Пащенко Т.В. Формирование классификации видов судебноэкономической экспертизы // Бухгалтерский учёт, экономический анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчёт: теория и практика в условиях применения современных информационнокоммуникационных технологий: сб. науч. тр. / под общ. ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. гос. ун-т. Пермь, 2008. С. 195-210. 124. Пащенко Т.В., Авдеева О.Ю. К вопросу о методике анализа платежеспособности предприятий // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика: сб. науч. тр. / под ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. гос. ун-т. Пермь, 2005. С. 45-52. 125. Пащенко Т.В., Евсикова Т.А. Проблема выявления искажений в финансовой отчетности // Учетно-аналитические и контрольные проблемы управления ресурсами предприятия в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий: сб. науч. ст. / под общ. ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. гос. ун-т. Пермь, 2007. С. 19-32. 126. Пащенко Т.В., Шешукова Т.Г. Методика судебнобухгалтерской экспертизы невыплаты заработной платы // Вестник Южно-Урал. гос. ун-та. Сер. Экономика и менеджмент. 2008. Вып. 7, № 20 (120). С. 61-66. 127. Попова Л.В. Формирование учетно-аналитической системы затрат на промышленных предприятиях. М.: Дело и сервис, 2007. 128. Попова Л.В., Никулина Л.Н. Аудит налогообложения: учеб. пособие. М.: Дело и сервис, 2009. 129. Пошюнас П. К. Сущность и классификация судебноэкономических экспертиз // Правоведение. 1989. № 6. С. 72-77. 130. Применение судебно-бухгалтерской экспертизы в уголовном процессе / В.В. Шадрин М.: Юрлитинформ, 2003. 176 c. 131. Пустовалова Е.П. Экспертное исследование операций с ценными бумагами как новое направление судебно-бухгалтерской экспертизы, проблемы становления и способы их решения // Судебная экспертиза на рубеже тысячелетий: матер. межвед. науч.-практ. конф. Сарат. юрид. ин-т. Саратов, 2002, Ч. 2. С. 25-29. 132. Роль судебно-бухгалтерской экспертизы в профилактике экономических преступлений: инфор. лист. / Л.В. Каширская. Астрахань: ЦНТЭП, 2003. 44 c. 140 133. Руденкова М.С. Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным делам о незаконном возмещении из бюджета НДС по лжеэкспортным операциям // Молодежь, наука и цивилизация: межвуз. сб. тез. докл. Красноярск: Изд-во Сиб. юрид. инта, 2005. Ч. 2. Вып. 8. С. 54-58 134. Свенсон Б. Экономическая преступность / пер. со швед.; под ред. М.А. Могуновой. М.: Прогресс, 1987. 160с. 135. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М.: Дело и сервис, 1998. 576 с. 136. Скрябикова Т.С. Специальные бухгалтерские и экономические познания при расследовании преступлений // Сибирский юридический вестник. 2001. № 3. С. 44. 137. Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. М.: Инфра-М, 1998. 165 с. 138. Сосненко Л.С., Свиридова Е.Н., Кивелиус. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. Краткий курс: учеб. пособие. М.: КноРус, 2009. 139. Сосненко Л.С., Хлопотова И.В. Раскрытие информации о связанных сторонах в бухгалтерской (финансовой) отчетности: учеб. пособие. М.: Эконом. лит. 2003. 224 с. 140. Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации. М.: Инфра-М, Информ. агентство ИПБ-БИНФА, 2006. 597 с. 141. Сотникова Л.В. Первичный документ как аргумент в налоговом споре. М.: Бухгалтерский учет. 2008. 160 с. 142. Справочник по аудиту / под ред. Э.А. Уткина. М.: Тандем; ЭКМОС, 1999. 432 с. 143. Судебная бухгалтерия / под ред. С.П. Голубятникова. М.: Юрид. лит. 1998. 368 с. 144. Судебная бухгалтерия: учебник / Г.А. Атанесян, С.С. Остроумов, В.Г. Танасевич, С.П. Фортинский. М.: Юрид. лит., 1980. 320 c. 145. Судебная бухгалтерия: учебник / Н.В. Кудрявцев, С.С. Остроумов, В.Г. Танасевич, С.П. Фортинский.; отв. ред. С.С. Остроумов. М.: Юрид. лит., 1975. 343 c. 146. Судебно-бухгалтерская экспертиза / под ред. Ш.И. Алибекова. М.: Юстицинформ, 2006. 144 c. 147. Судебно-бухгалтерская экспертиза в период реформирования российского бухгалтерского учета и законодательства / В.В. Шадрин; науч. ред. Н.А. Бортник. Саратов: Изд-во Сарат. гос. ун-та, 2002. 116 c. 141 148. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учебное пособие / Н.Т. Белуха. М.: Дело Лтд, 1993. 272 c. 149. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб. пособие / Е.П. Нелезина. М.: Закон и право, ЮНИТИ-ДАНА, 2009. 167 c. 150. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб. пособие для студентов / В.И. Бобошко, В.А. Бородин, Ю.П. Кузякин, Н.В. Парушина и др.; под ред. Е.Р. Россинской, Н.Д. Эриашвили. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006. 351 c. 151. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учебное пособие / Т.В. Котенева, Е.В. Черномырдина; науч. ред. Гуляева А.Ф. Самара: Изд-во Самар. гос. эконом. акад., 1999. 92 c. 152. Судебно-бухгалтерская экспертиза: справочник / Н.К. Болдова, А.А. Голубева, В.И. Гуреев и др. М.: Экономика, 1993. 239 с. 153. Судебно-бухгалтерская экспертиза: особенности организации и методики проведения в условиях регулируемой переходной экономики: монография / С.А. Звягин, Д.А. Литвинов; науч. ред. Д.А. Литвинов. Воронеж. ин-т МВД России. Воронеж, 2004. 165 c. 154. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб. пособие; под ред. Е.Р. Россинской, Н.Д. Эриашвили. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Закон и право, 2009. 155. Суйц В.П. Внутрипроизводственный контроль. М.: Финансы и статистика, 1987. 127 с. 156. Суйц В.П., Смирнов Н.Б. Основы российского аудита. Руководителю предприятия, финансовому директору, главному бухгалтеру. М.: Анкил, ДИС, 1997. 256 с. 157. Сущенко Н.Б. Вопросы преподавания основ бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы в юридическом вузе // Право: теория и практика. М.: Тезарус, 2003. № 13. С. 68-71. 158. Теоретические вопросы судебно-бухгалтерской экспертизы / В.В. Шадрин; под ред. Н.А. Бортник. Саратов: Изд-во Сарат. гос. акад. права, 2002. 144 c. 159. Терехов А.А. Аудит. М.: Финансы и статистика, 2000. 512 с. 160. Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М.: Финансы и статистика, 2003. – 608 с. 161. Терехов А.А., Терехов М.А. Контроль и аудит: основные методические приемы и технология. М.: Финансы и статистика, 1998. 208 с. 162. Тимченко В.А. Организация назначения документальных ревизий и судебно-бухгалтерских экспертиз // Вопросы квалификации 142 и расследования преступлений в сфере экономики/ Саратов. юрид. инт. Саратов, 1999. С. 206-213. 163. Тимченко В.А. Бухгалтерские документы и записи при установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу// Законность. 2000. № 10. С.6-10. 164. Тимченко В.А. Использование бухгалтерской информации при раскрытии преступлений по статье 170 УК РФ «Регистрация незаконных сделок с землей» // Следователь. М., 2003. № 3. С. 46-49. 165. Ткачев А.В. Комплексная судебно-бухгалтерская и компьютерная экспертиза: некоторые проблемы становления // Научные труды РАЮН. В 3 т. М.: Юрист, 2003. Вып. 3. Т. 3. С. 253257. 166. Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правовая (судебная) бухгалтерия: курс лекций/ под ред. Н.А. Петухова. М.: Омега, 2003. С. 168. 167. Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть: учебник/ под ред. А.И. Рарога. М.: Юристъ, 2004. 627 с. 168. Уголовное право. Особенная часть/ под ред. Ю.И. Ветрова и М.С. Ляпунова. М., 2001. 169. Фофанов В.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза: особенности использования материалов инвентаризации // Право и экономика. М.: Юстицинформ, 2006. № 5. С. 46-50. 170. Хамидуллина Г.Р., Гусарова Л.В., Ягудина Г.Г. Судебнобухгалтерская экспертиза. М.: Бухгалтерский учет, 2008. 104 с. 171. Хмыров А.А. Криминалистическая характеристика хищений, совершаемых должностными лицами//Методика и психология расследования хищений государственного и общественного имущества: межвуз. сб. науч. тр. /Свердлов. юрид. ин-т. Свердловск, 1986. С. 4-11. 172. Чаадаев С.Г., Атанесян Г.А., Остроумов С.С., Танасевич В.Г., Фортинский С.П. Судебная бухгалтерия: учебник. М.: Юрид. лит., 1980. 320 с. 173. Чаадаев С.Г., Чадин М.В. Концептуальные и правовые основы финансово-экономической экспертизы // Современное право. М.: Новый Индекс, 2008. № 10. С. 60-63. 174. Чаадаев С.Г., Чадин М.В. Судебная финансовоэкономическая экспертиза в арбитражном процессе в Российской Федерации // Российская юстиция. М.: Юрид. мир, 2008. № 2. С. 53-59. 175. Чаадаев С.Г., Чадин М.В. Судебно-экономическая экспертиза // «Черные дыры» в российском законодательстве. 2001. № 1. 143 176. Чадин М.В. Судебно-экономическая экспертиза как метод государственного финансового контроля в Российской Федерации: автореф. дис. канд. юрид. наук. М, 2003. 24 с. 177. Чугунов В., Остроумов С., Фортинский С. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы: учебник. М.: Юрид. лит., 1969. 178. Шадрин В. Правовое использование дополнительных средств дознания и исследования предмета судебно-бухгалтерской экспертизы // Право и жизнь. Независимый правовой журнал. М.: Манускрипт, 2002. № 45. С. 197-206. 179. Шадрин В.В. Основы бухгалтерского учета и судебнобухгалтерской экспертизы: учебник. М.: Юристъ, 2000. 256 с. 180. Шадрин В.В. Понятие судебно-бухгалтерской экспертизы // Судебная экспертиза на рубеже тысячелетий: матер. межвед. науч.практ. конф. В 3 ч. / Сарат. юрид. ин-т. Саратов, 2002. Ч. 2. С. 16-21 181. Шадрин В.В. Применение судебно-бухгалтерской экспертизы в уголовном процессе. М.: Юрлитинформ, 2003. 176 с. 182. Шапиро Л. Г. Судебно-бухгалтерская экспертиза при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов // Вестник Сарат. гос. акад. права. 2000. № 3. С. 56-60. 183. Шапиро Л.Г. Судебно-бухгалтерская экспертиза при расследовании преступлений в сфере экономической деятельности // Вестник Сарат. гос. акад. права. 2008. № 3 (61). С. 121-126. 184. Шевелев А.Е. Бухгалтерский учет в системе экономической безопасности предприятия. М.: Экономистъ, 2005. 222 с. 185. Шевелев А.Е., Шевелева Е.В. Риски в бухгалтерском учете: учеб. пособие. М.: Кнорус, 2008. 304 с. 186. Шеремет А.Д. Анализ и диагностика финансовохозяйственной деятельности предприятия: учебник. М.: Инфра-М, 2009. 187. Шеремет А.Д., Николаева О.Е., Полякова С.И. Управленческий учет: учебник. М.: Инфра-М, 2009. 188. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: учебник. – М.: Инфра-М, 2003. – 410 с. 189. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2005. 184 с. 190. Шешукова Т.Г., Посохина А.В. Основы аудита и аудиторской деятельности: учеб. пособие. Пермь: Изд-во Перм. гос. ун-та, 2001. 171 с. 144 191. Шляхов А.Р., Ромашов A.M. Судебная плановоэкономическая и финансово-экономическая экспертиза // Соц.законность. 1980. № 4. С.51. 192. Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 1999. 352с. 193. Шумак Г.А. Понятие материального ущерба и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы по его определению // Теоретические проблемы правового регулирования хозяйственной деятельности в условиях рыночных отношений: тез. докл. республ. науч.-практ. конф. Минск: Тесей, 1998. С. 346-349. 194. Экономические преступления. Судебно-бухгалтерская экспертиза как метод предупреждения экономической преступности: учеб. пособие / С.Х. Нафиев, Г.Р. Хамидуллина. М.: Экзамен, 2003. 192 c. 195. Экспертное исследование признаков и способов искажения финансовых показателей, характеризующих платежеспособность хозяйствующего субъекта: метод. рекомен. / под ред. И.И. Очиченко. М., 2002. 128 с. 145 Приложение 1 Группировка правонарушений в сфере экономической деятельности Наименование группы правонарушений 1. Правонарушения, связанные с установленными Конституцией и федеральными законами гарантиями осуществления экономической, в том числе предпринимательской деятельности, права и свободы ее участников 146 Сущность нарушения Составы правонарушений Посягательства на порядок осуществления экономической (предпринимательской) деятельности, совершаются извне, со стороны тех лиц, которые обязаны обеспечивать и контролировать этот порядок Невыплата заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных выплат (ст. 1451 УК РФ); – воспрепятствование законной предпринимательской деятельности (ст. 169 УК РФ); – регистрация незаконных сделок с землей (ст. 170 УК РФ); – нецелевое расходование бюджетных средств (ст. 2851 УК РФ); – нецелевое расходование средств государственных внебюджетных фондов (ст. 2852 УК РФ); – неперечисление либо несвоевременное перечисление бюджетных средств получателям бюджетных средств (ст. 293 БК РФ); – несвоевременное доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях и лимитах бюджетных обязательств до получателей бюджетных средств (ст. 294 БК РФ); – несоответствие бюджетной росписи расходам, утвержденным бюджетом (ст. 295 БК РФ); – несоответствие уведомлений о бюджетных ассигнованиях и лимитах бюджетных обязательств бюджетной росписи (ст. 296 БК РФ); – финансирование расходов сверх утвержденных лимитов (ст. 297 БК РФ); – предоставление бюджетных кредитов с нарушением установленного порядка (ст. 298 БК РФ); – предоставление бюджетных инвестиций с нарушением установленного порядка (ст. 299 БК РФ); – предоставление государственных или муниципальных гарантий с нарушением установленного порядка (ст. 300 БК РФ); – несоблюдение обязательности зачисления доходов бюджетов (ст. 303 БК РФ); – несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению на счета бюджетов (ст. 304 БК РФ); Продолжение прил. 1 1. Правонарушения, связанные с установленными Конституцией и федеральными законами гарантиями осуществления экономической, в том числе предпринимательской деятельности, права и свободы ее участников (продолжение) 2. Правонарушения, связанные с общими принципами установленного порядка осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности – несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление бюджетных средств на лицевые счета получателям бюджетных средств (ст. 305 БК РФ); – несвоевременное осуществление платежей по подтвержденным бюджетным обязательствам (ст. 306 БК РФ); – нецелевое использование бюджетных средств и средств государственных внебюджетных фондов (ст. 15.14 КоАП РФ); – нарушение срока возврата бюджетных средств, полученных на возвратной основе (ст. 15.15 КоАП РФ); – нарушение сроков перечисления платы за пользование бюджетными средствами (ст. 15.16 КоАП РФ) Нарушается порядок осуществле- – Присвоение и растрата (ст. 160 УК РФ); ния экономической (предпринима- – незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ); тельской) деятельности «изнутри» – производство, приобретение, хранение, перевозка или сбыт немаручастниками этой деятельности кированных товаров и продукции (ст. 1711 УК РФ); – незаконная банковская деятельность (ст. 172 УК РФ); – лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ); – легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенного незаконным путем (ст. 174 УК РФ); – приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого незаконным путем (ст. 175 УК РФ); – незаконное участие в предпринимательской деятельности (ст. 289 УК РФ); – невозврат либо несвоевременный возврат бюджетных средств, полученных на возвратной основе (ст. 290 БК РФ); – неперечисление либо несвоевременное перечисление процентов (платы) за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возмездной основе (ст. 291 БК РФ); – непредставление либо несвоевременное представление отчетов и иных сведений, необходимых для составления проектов бюджетов, их исполнения и контроля за их исполнением (ст. 292 БК РФ); – осуществление государственных или муниципальных закупок с нарушением установленного порядка (ст. 301 БК РФ); 147 Продолжение прил. 1 2. Правонарушения, связанные с общими принципами установленного порядка осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (продолжение) 3. Правонарушения, направленные против интересов кредиторов 148 Посягательство на права кредиторов путем сокрытия имущества, за счет которого может быть взыскана задолженности, либо путем нарушения порядка ее погашения – нарушение запрета на размещение бюджетных средств на банковских депозитах либо передачу их в доверительное управление (ст. 302 БК РФ); – осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии) (ст. 14.1 КоАП РФ); – продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации либо без применения контрольно-кассовых машин (ст. 14.5 КоАП РФ); – незаконное использование товарного знака (ст. 14.10 КоАП РФ); – осуществление дисквалифицированным лицом деятельности по управлению юридическим лицом (ст. 14.23 КоАП РФ); – нарушение законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ст. 14.25 КоАП РФ); – нарушение правил обращения с ломом и отходами цветных и черных металлов и их отчуждения (ст. 14.26 КоАП РФ); – нарушение законодательства о лотереях (ст. 14.27 КоАП РФ); – нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций (ст. 15.1 КоАП РФ); – грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ); – нарушение законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (ст. 15.27 КоАП РФ); – нарушение правил приобретения более 30 процентов акций открытого акционерного общества (ст. 15.28 КоАП РФ) – Незаконное получение кредита (ст. 176 УК РФ); – злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности (ст. 177 УК РФ); – неправомерные действия при банкротстве (ст. 195 УК РФ); – преднамеренное банкротство (ст. 196 УК РФ); – фиктивное банкротство (ст. 197 УК РФ); – незаконное получение кредита (ст. 14.11 КоАП РФ); Продолжение прил. 1 3. Правонарушения, направленные против интересов кредиторов (продолжение) 4. Правонарушения, связанные с проявлениями монополизма и недобросовестной конкуренции 5. Деяния, нарушающие установленный порядок обращения денег и ценных бумаг Посягательство на конкуренцию как основной признак рыночной экономики Посягательство на финансовые интересы государства и других участников экономической деятельности, нарушается установленный порядок обращения денег и ценных бумаг – фиктивное или преднамеренное банкротство (ст. 14.12 КоАП РФ); – неправомерные действия при банкротстве (ст. 14.13 КоАП РФ); – незаконное получение или предоставление кредитного отчета (ст. 14.29 КоАП РФ); – нарушение установленного порядка сбора, хранения, защиты и обработки сведений, составляющих кредитную историю (ст. 14.30 КоАП РФ) – Монополистические действия и ограничение конкуренции (ст. 178 УК РФ); – принуждение к совершению сделки или к отказу от ее совершения (ст. 179 УК РФ); – незаконное использование товарного знака (ст. 180 УК РФ); – незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну (ст. 183 УК РФ); – подкуп участников и организаторов профессиональных спортивных соревнований и зрелищных коммерческих конкурсов (ст. 184 УК РФ); – нарушение порядка ценообразования (ст. 14.6 КоАП РФ); – злоупотребление доминирующим положением на товарном рынке (ст. 14.31 КоАП РФ); – заключение ограничивающего конкуренцию соглашения или осуществление ограничивающих конкуренцию согласованных действий (ст. 14.32 КоАП РФ); – недобросовестная конкуренция (ст. 14.33 КоАП РФ) – Злоупотребления при выпуске ценных бумаг (эмиссии) (ст. 185 УК РФ); – изготовление или сбыт поддельных денег или ценных бумаг (ст. 186 УК РФ); – изготовление или сбыт поддельных кредитных либо расчетных карт и иных платежных документов (ст. 187 УК РФ); – нарушение законодательства о товарных биржах и биржевой торговле (ст. 14.24 КоАП РФ); – недобросовестная эмиссия ценных бумаг (ст. 15.17 КоАП РФ); – незаконные сделки с ценными бумагами (ст. 15.18 КоАП РФ); – нарушение требований законодательства, касающихся представления и раскрытия информации на рынке ценных бумаг (ст. КоАП РФ) 149 Продолжение прил. 1 6. Правонарушения, направленные против установленного порядка внешнеэкономической деятельности (таможенные преступления) 150 Нарушение порядка осуществления внешнеэкономических операций и посягают на права государства по контролю за указанной деятельностью – Контрабанда (ст. 188 УК РФ); незаконный экспорт технологий, научнотехнической информации и услуг, используемых при создании оружия массового поражения, вооружения и военной техники (ст. 189 УК РФ); – невозвращение на территорию Российской Федерации предметов художественного, исторического и археологического достояния народов Российской Федерации и зарубежных стран (ст. 190 УК РФ); – уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физического лица (ст. 194 УК РФ); – нарушение законодательства об экспортном контроле (ст. 14.20 КоАП РФ); – нарушение валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования (ст. 15.25 КоАП РФ); – незаконное перемещение товаров и (или) транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации (ст.16.1 КоАП РФ); – недекларирование либо недостоверное декларирование товаров и (или) транспортных средств (ст. 16.2 КоАП РФ); – несоблюдение запретов и (или) ограничений на ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и (или) вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации (ст. 16.3 КоАП РФ); – представление недействительных документов при таможенном оформлении (ст. 16.7 КоАП РФ); – несоблюдение сроков подачи таможенной декларации или представления документов и сведений (ст. 16.12 КоАП РФ); – нарушение порядка помещения товаров на хранение, порядка их хранения либо порядка совершения с ними операций (ст. 16.14 КоАП РФ); – непредставление в таможенный орган отчетности (ст. 16.15 КоАП РФ); – нарушение сроков временного хранения товаров (ст. 16.16 КоАП РФ); – представление недействительных документов для выпуска товаров до подачи таможенной декларации (ст. 16.17 КоАП РФ); – несоблюдение таможенного режима (ст. 16.19 КоАП РФ); – незаконные пользование или распоряжение условно выпущенными товарами либо незаконное пользование арестованными товарами (ст. 16.20 КоАП РФ); – незаконные приобретение, пользование, хранение либо транспортировка товаров и (или) транспортных средств (ст. 16.21 КоАП РФ); – нарушение сроков уплаты таможенных платежей (ст. 16.22 КоАП РФ) Продолжение прил. 1 7. Правонарушения, направленные против установленного порядка уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (налоговые преступления) Посягательство на права государства и государственных внебюджетных фондов по получению сумм налоговых платежей и страховых взносов и их истребованию за счет имущества организаций – Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ); – уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (ст. 199 УК РФ); – неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ); – сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК РФ); – нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 15.3 КоАП РФ); – нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 15.4 КоАП РФ); – нарушение сроков представления налоговой декларации (ст. 15.5 КоАП РФ); – непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ); – нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса) (ст. 15.8 КоАП РФ) – нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); – уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ); – нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ); – непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); – грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ); – неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ); – невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ); – несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ); – непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ) 151 Окончание прил. 1 8. Правонарушения, направленные против прав и интересов потребителей 152 Посягательство на финансовые и экономические права потребителей путем обмана либо сокрытия информации – Мошенничество (ст. 159); – нарушение правил изготовления и использования государственных пробирных клейм (ст. 181); – незаконная продажа товаров (иных вещей), свободная реализация которых запрещена или ограничена (ст. 14.2 КоАП РФ); – продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации либо без применения контрольно-кассовых машин (ст. 14.5 КоАП РФ); – нарушение порядка ценообразования (ст. 14.6 КоАП РФ); – обман потребителей (ст. 14.7 КоАП РФ); – нарушение иных прав потребителей (ст. 14.8 КоАП РФ); – нарушение правил продажи отдельных видов товаров (ст. 14.9 КоАП РФ); – нарушение правил продажи этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также пива и напитков, изготавливаемых на его основе (ст. 14.16 КоАП РФ); – незаконные производство, поставка или закупка этилового спирта (ст. 14.17 КоАП РФ); – использование этилового спирта, произведенного из непищевого сырья, и спиртосодержащей непищевой продукции для приготовления алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции (ст. 14.18 КоАП РФ); – нарушение установленного порядка учета этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (ст. 14.19 КоАП РФ); – нарушение требований законодательства об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (ст. 14.28 КоАП РФ) Приложение 2 Права и обязанности судебного эксперта Права эксперта Знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы, выписывать из них необходимые сведения или снимать копии; – вносить предложения органу или лицу, назначившему экспертизу, по постановке вопросов на разрешение экспертизы; – требовать представления дополнительных материалов и объектов, необходимых для дачи заключения; – присутствовать при проведении следственных и судебных действий и участвовать в их производстве с разрешения лица или органа, назначившего экспертизу, если это необходимо для выяснения данных, относящихся к предмету экспертизы; – участвовать в исследовании обстоятельств дела на стадии судебного разбирательства; – ходатайствовать о назначении комиссионной или комплексной экспертизы; – делать подлежащие занесению в протокол следственного действия или судебного заседания заявления по поводу неправильного истолкования участниками процесса его заключения; – отказаться от производства экспертизы в случаях: а) нарушения процессуального порядка назначения экспертизы, которое существенно затрудняет или делает невозможным ее проведение; Обязанности эксперта При наличии предусмотренных законом оснований для своего отвода в качестве судебного эксперта немедленно заявить об этом органу или лицу, назначившему экспертизу, либо руководителю судебноэкспертного учреждения; – при отсутствии оснований для отвода или его отклонении принять порученную ему экспертизу к производству; – провести полное исследование представленных ему объектов и материалов дела и дать обоснованное и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам; – явиться по вызову лица, производящего дознание, следователя, прокурора и суда и дать объективное заключение по поставленным перед ним вопросам; – дать показания на предварительном следствии и в суде по вопросам, связанным с проведенным исследованием и данным заключением; – при наличии достаточных оснований для отказа от производства экспертизы сообщить об этом органу или лицу, назначившему экспертизу; – не разглашать сведения об обстоятельствах дела или иные сведения, которые стали известны эксперту в связи с производством экспертизы, не сообщать кому-либо результаты проведенной экспертизы, кроме органа или лица, Ограничения и запреты Эксперт не вправе: – без ведома следователя вести переговоры с участниками уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с производством экспертизы, а также вступать в ставящие под сомнение его незаинтересованность в исходе дела иные личные контакты с участниками процесса по указанным вопросам,; – самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования; – проводить без разрешения следователя исследования, способные повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств; – давать ложные заключения; – разглашать данные предварительного расследования, ставшие известными ему в связи с участием в уголовном деле в качестве эксперта; – уничтожать объекты экспертного исследования либо изменять их свойства (делать записи на документах и предметах, разрезать документы, вносить исправления в регистры учета и др.) без письменного разрешения органа или лица, назначившего экспертизу; – исследовать материалы, не указанные в постановлении или определении о назначении экспертизы; – производить ревизию и участвовать в инвентаризации по обстоятельствам данного уголовного дела; – проводить экспертизу, связанную с документацией и отчетностью учреждений, предприятий, организаций, в которых он состоит на службе, либо подведомственных им, а также учреждений и организаций, в которых он ранее работал; – рассматривать в заключении вопросы юридической 153 Окончание прил. 2 б) выхода поставленных вопросов за пределы компетенции (специальных познаний) эксперта (под выходом за пределы компетенции понимается вторжение в другую область знаний; вторжение в область права; подмена специальных исследований ознакомлением и оценкой совокупности доказательств, собранных по делу); в)недостаточности объектов исследования и материалов дела для дачи заключения при отказе в их дополнении; г) отсутствия условий, методических средств и оборудования, необходимых для проведения исследования и дачи заключения 154 назначившего экспертизу; – обеспечить сохранность представленных объектов и материалов дела квалификации преступлений, доказанности или недоказанности виновности обвиняемых (подсудимых), наличия или отсутствия умысла или неосторожности, возмещения ущерба, ответственности за ущерб должностных лиц; – отвечать на вопросы, разрешение которых входит в компетенцию органов предварительного следствия и суда; – привлекать других лиц к участию в проведении порученной ему экспертизы. Эксперт подлежит отводу, если он: – является потерпевшим, гражданским истцом, гражданским ответчиком, свидетелем, а также если он участвовал в данном деле в качестве переводчика, лица, производившего дознание, следователя, обвинителя, защитника, законного представителя обвиняемого, представителя потерпевшего, гражданского истца или гражданского ответчика; – является родственником потерпевшего, гражданского истца, гражданского ответчика или их представителей, родственником обвиняемого или его законного представителя, родственником обвинителя, защитника, следователя или лица, производившего дознание; – находился или находится в служебной или иной зависимости от обвиняемого, потерпевшего, гражданского истца или гражданского ответчика; – производил по данному делу ревизию (документальную проверку соблюдения налогового законодательства), материалы которой послужили основанием к возбуждению уголовного дела; – участвовал в деле в качестве специалиста; – если обнаружится некомпетентность эксперта: – если имеются иные обстоятельства, дающие основание считать, что эксперт лично, прямо или косвенно, заинтересован в этом деле 155 Приложение 3 Виды и задачи судебно- экономических экспертиз Вид и сущность экспертизы Судебно-бухгалтерская экспертиза – вид судебноэкономической экспертизы, требующей для проведения наличия у эксперта специальных знаний в области бухгалтерского учета, анализа и аудита и применения методов документального контроля с целью определения нарушений в системе бухгалтерского учета проверяемого субъекта Судебно-налоговая экспертиза – вид судебноэкономической экспертизы, требующей для проведения наличия у эксперта специальных познаний в области налогообложения и применения методов документального контроля с целью определения нарушений в системе налогового учета проверяемого субъекта Состав правонарушений Задачи экспертизы Ст. 145 УК РФ «Невыплата заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных выплат»; ст. 160 УК РФ «Присвоение или растрата»; ст. 159 УК РФ «Мошенничество»; ст. 165 УК РФ «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием»; ст. 171 УК РФ «Незаконное предпринимательство»; ст. 177 УК РФ «Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности» Определение: – несоблюдения требований по надлежащему и своевременному документированию совершенных хозяйственных операций; – несоблюдения установленных правил и требований к организации и ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности; – использования доходов и иного имущества (активов) организации или учреждения на цели, не связанные с деятельностью организации; – использования доходов и иного имущества (активов) на цели, не соответствующие материальным интересам собственников доходов (акционеров, учредителей, работников организации); – получения доходов как результата предпринимательской деятельности,с не соблюдением условий специального разрешения (лицензии), когда наличие разрешения (лицензии) обязательно; – использования доходов и иного имущества (активов) на личные цели распорядителя доходами от предпринимательской деятельности и/или имуществом (активами) Ст. 198 УК РФ «Уклонение от уплаты Установление: налогов и (или) сборов с физического – имела ли место неуплата налогов налогоплательщиком за определенный лица»; период деятельности, если да, то в результате каких учетных несоответствий; ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты – в полном ли объеме учтены налогоплательщиком для налогообложения налогов и (или) сборов с организации»; экономические результаты осуществления конкретной деятельности (конкретной ст. 1991 УК РФ «Неисполнение сделки, ряда однородных сделок) за определенный период, если нет, то в чем обязанностей налогового агента»; состоят учетные несоответствия и каковы суммы неисчисленных и неуплаченных ст. 1992 УК РФ «Сокрытие денежных налогов; средств либо имущества организации – соответствуют ли сведения, заявленные налогоплательщиком в налоговых или индивидуального предпринимадекларациях по конкретному налогу (по ряду конкретных налогов) за теля, за счет которых должно произопределенный период, фактически полученным доходам и произведенным водиться взыскание налогов и (или) расходам за этот период, если нет, то в результате каких учетных несоответствий; сборов» – имеются ли несоответствия в учетной системе, примененной налогоплательщиком в определенном периоде, если да, то как это повлияло на исчисление и уплату налогов 1 155 Продолжение прил. 3 Судебная финансовоаналитическая экспертиза – вид судебно-экономической экспертизы, требующей для проведения наличия у эксперта специальных познаний в области бухгалтерского учета, налогообложения, экономического анализа, управления финансовыми потоками организаций и применения аналитических методов с целью определения нарушений в отношении распоряжения имуществом и финансовыми ресурсами проверяемого субъекта 156 Ст. 195 УК РФ «Неправомерные действия при банкротстве»; ст. 196 УК РФ «Преднамеренное банкротство»; ст. 197 УК РФ «Фиктивное банкротство»; ст. 1451 УК РФ «Невыплата заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных выплат» Определение: – обстоятельств создания фирмы (фирм), получившей кредит, а также законность ее учреждения, подлинность предъявленных при регистрации фирмы документов и т. д.; – подлинности договора о той или иной хозяйственной сделке, предъявленный в качестве обоснования кредитной заявки; – представленных гарантий финансовой благонадежности и обеспечения возвратности кредита (баланс, гарантийные письма, залог, страховые полисы и др.); – подлинности документов о праве на льготное получение кредита; – обоснованности получения льготного кредита; правильности применения льготной процентной ставки; контроля за целевым использованием кредита; фактическое расходование полученного кредита; – движения полученных кредитных средств, его соответствия договору, представленному в качестве обоснования кредитного запроса; – изъятия кредитных средств, обстоятельств их обналичивания и фактического расходования; – порядка использования приобретенных на кредитные средства материальных ценностей; – наличия подставных лиц, на которых зарегистрирована лжефирма, организатора всей преступной акции; роли работников банка как при заключении кредитных договоров, так и при перечислении кредитных средств; роли должностных лиц органа управления, предоставивших льготный кредит; – реальности и экономической обоснованности финансовых показателей хозяйствующего субъекта; – финансового состояние и платежеспособности хозяйствующего субъекта; – структуры и динамики доходов и расходов хозяйствующего субъекта в целях выявления в них диспропорций, повлиявших на величину балансовой прибыли и связанных с ней показателей; – диспропорций в соотношении между себестоимостью продукции и динамикой применяемых цен в целях установления фактов искажения отчетных данных о прибыли хозяйствующего субъекта; – негативных отклонений в распределении и использовании прибыли, приведших к необоснованному завышению сумм денежных средств, оставляемых в распоряжении хозяйствующего субъекта; Окончание прил. 3 Судебная финансовоаналитическая экспертиза (продолжение) – негативных отклонений (недоплат, переплат) по отдельным статьям доходов и направлениям расходования денежных средств при проведении расчетных операций, связанных с образованием и использованием доходов и денежных фондов хозяйствующего субъекта; – степени обеспечения хозяйствующего субъекта оборотными средствами, причин образования дебиторской и кредиторской задолженности; – соответствия отчетных данных хозяйствующего субъекта его финансовому состоянию, и влияния экономических факторов на состояние неплатежеспособности; – фактов нарушения финансовой дисциплины; – соответствия себестоимости продукции (работ, услуг) произведенным затратам; – фактов отвлечения денежных средств из хозяйственного оборота и их нецелевого использования 157 Приложение 4 Характеристика частей заключения эксперта Автор и источник Нелезина Е.П. 158 Предлагаемое содержание вводной части Вводная часть заключения экспертабухгалтера отражает организационную стадию процесса судебно-бухгалтерской экспертизы. В этой части заключения приводятся следующие данные: – фамилия и инициалы эксперта; – наименование экспертизы, ее номер, является ли она дополнительной, повторной, комиссионной или комплексной; – основания для производства экспертизы; – вид ответственности (уголовная, гражданская) и номер дела, по которому назначена судебно-бухгалтерская экспертиза; – название правоохранительного органа, суда; – дата и номер постановления, решения суда; – наименование экспертного учреждения, выдавшего задание эксперту на проведение экспертизы; – обстоятельства дела, имеющие значение для дачи заключения (с указанием источника их получения); – место производства судебнобухгалтерской экспертизы; – номер и дата задания; Предлагаемое содержание исследовательской части В исследовательской части заключения эксперта-бухгалтера описывается процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам, при этом соблюдается следующий порядок: – излагаются исходные фактические данные материалов ревизий, данные бухгалтерского учета; – дается характеристика исследованных объектов, методов исследования, установленных в процессе исследования промежуточных фактов; – группируются и анализируются выявленные факты, составляются таблицы, графики, схемы, которые могут являться приложениями к заключению; оформляются обязательные ссылки на страницы дела, номера и даты документов; – формулируются развернутые ответы по каждому из поставленных вопросов; делаются ссылки на правила учета, пункты нарушенных законодательных и нормативных актов, инструкций, положений по бухгалтерскому учету, ведомственных приказов или распоряжений – обосновываются мероприятия по профилактике правонарушений Предлагаемое содержание заключительной части Результативная (заключительная) часть (обобщенные выводы) заключения составляется экспертомбухгалтером по каждому из поставленных на решение судебнобухгалтерской экспертизы вопросов, а также излагаются выводы, которые содержат: – факты или обстоятельства, явившиеся предметом судебнобухгалтерской экспертизы по делу; – объяснения: характеризует ли этот факт нарушение какого-либо из правил нормативного акта; – определение: за какой период и на какую сумму нанесен материальный ущерб; – указание: кто и чем способствовал нарушению; – конкретные предложения Продолжение прил. 4 Нелезина Е.П. (продолжение) Дубоносов Е.С. – вопросы, поставленные перед экспертом; – данные об эксперте-бухгалтере (образование, специальность, ученая степень и т.п.). Во вводной части заключения указываются материалы, которые представлены на исследование экспертизы: тома дел с указанием количества листов в каждом томе, первичные документы, учетные регистры с обязательным пояснением, к каким счетам бухгалтерского учета они принадлежат и к каким периодам относятся Во вводной части указывается: – наименование экспертизы и её вид (дополнительная, повторная, комиссионная); – дата, время и место проведения бухгалтерской экспертизы; сведения об эксперте: фамилия, имя, отчество, образование, специальность, учёная степень и звание, занимаемая должность; даты поступления материалов на экспертизу и подписания заключения; – основание для производства экспертизы (кем и когда вынесено постановление); – перечень поступивших материалов; – сведения о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; – сведения о лицах, присутствовавших при проведении экспертизы, их В исследовательской части: – излагаются процесс исследования бухгалтерских документов, его результаты, а также даётся научное обоснование установленным фактам; – описываются методы и способы исследования бухгалтерских документов, применяемые в процессе производства экспертизы; – объясняются расхождения между данными результатов исследования эксперта и ревизоров, при этом делается ссылка на соответствующие документы; – делается ссылка на соответствующие нормативные акты (номер, дата, наименование, издавший орган, место издания постановлений приказов, инструкций), действовавшие в исследуемый период, которыми эксперт руководствовался при разрешении В последней части заключения излагаются выводы экспертабухгалтера. Выводы эксперта-бухгалтера должны быть чётко сформулированы и не должны допускать различных толкований. Они излагаются в виде ответов на поставленные вопросы и в той последовательности, в какой эти вопросы были указаны во вводной части. На каждый поставленный вопрос должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность его решения. Выводы об обстоятельствах, имеющих значение для дела, по которому эксперту не были поставлены вопросы, но которые были установлены в ходе исследования, излагаются в конце заключения 159 Продолжение прил. 4 Дубоносов Е.С. (продолжение) Россинская Е.Р., Эриашвили Н.Д. 160 процессуальное положение; поставленных вопросов; – вопросы, поставленные на разрешение – излагаются результаты эксперта следственных действий, если они имеют отношение к предмету экспертизы; – при производстве повторной экспертизы указываются причины расхождения её выводов с выводами первоначальной экспертизы. Каждому вопросу, разрешаемому экспертом, должен соответствовать определённый раздел исследовательской части заключения. При необходимости одновременного исследования двух или более взаимосвязанных вопросов результаты излагаются в одном разделе. При невозможности дать ответ на поставленный вопрос указываются причины Вводная часть содержит информацию, В исследовательской части заключения относящуюся к организационной стадии обычно подробно описываются процесс процесса судебно-бухгалтерской эксперти- исследования и его результаты, а также зы. В этой части заключения приводятся дается научное объяснение установследующие данные: ленным фактам, здесь излагаются: – номер и название дела, по которому – методы и приемы исследований, назначена экспертиза; которые описываются доступно для – краткое описание обстоятельств дела, понимания лицами, не имеющими имеющих отношение к исследованию; бухгалтерских познаний, подробно, – основания производства судебно- чтобы при необходимости можно было бухгалтерской экспертизы; проверить правильность выводов – время и место производства судебно- эксперта, повторив исследование; бухгалтерской экспертизы; – справочно-нормативные материалы – сведения об органе и лице, назна- (инструкции, постановления, приказы), чившем экспертизу, правовых основаниях которыми эксперт руководствовался при для ее назначения (постановление или решении поставленных вопросов с определение); указанием даты и места их издания; В последней части заключения излагаются выводы, т.е. даются ответы на вопросы, поставленные на разрешение экспертизы. При невозможности решения какого-либо вопроса эксперт должен в исследовательской части заключения указать причины отказа. Выводы об обстоятельствах, по которым следователем не были поставлены вопросы и которые эксперт приводит в рамках экспертной инициативы, излагаются в конце заключения. Выводы эксперта должны излагаться в той последовательности, в которой вопросы поставлены органом, поручившим задание. Продолжение прил. 4 Россинская Е.Р., Эриашвили Н.Д. (продолжение) – наименование экспертного учреждения, исходные сведения о лице (лицах), производившем экспертизу (фамилия, имя, отчество, образование, экспертная квалификация, ученая степень, звание, стаж экспертной работы); – вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов; – предупреждение эксперта в соответствии с законодательством об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; – сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы; – род и вид экспертизы. После этого перечисляются поступившие на экспертизу материалы, способ их доставки, вопросы, вынесенные на разрешение эксперта. Вопросы, разрешаемые экспертом по собственной инициативе, также приводятся в вводной части заключения – обоснование и объяснение принятых при производстве расчетов (подсчетов) величин (показателей), а также выявленных расхождений (несоответствий) в учетных данных со ссылкой на документы, подтверждающие несогласованность исследуемых величин (показателей); – результаты следственных действий (допросов, осмотров, экспериментов и др.), принятые в качестве исходных данных, а также результаты других экспертиз, если они использовались для обоснования выводов, со ссылкой на листы дела; – ссылки на приложения и необходимые пояснения к ним; – экспертная оценка результатов исследования с развернутой мотивировкой суждения, обосновывающего вывод по решаемому вопросу. Специальные термины должны разъясняться. Каждому вопросу, разрешаемому экспертом, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части. Проводится группировка результатов исследования с помощью таблиц, ведомостей, графиков, рабочих документов. В текст исследовательской части заключения могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документов, порядок их При этом каждый вывод должен содержать выявленные факты, а также указана связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. В том случае, если такая связь имеется, эксперт должен указать, нормы какого именно нормативного документа нарушены, за какой период, описать обстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению. В случае, когда это сделать возможно, нужно указать, кто из должностных лиц организации несет ответственность за нарушение, и оценить сумму материального ущерба. Выводы излагаются четким и ясным языком, не допускающим различных толкований 161 Продолжение прил. 4 Россинская Е.Р., Эриашвили Н.Д. (продолжение) Хамидуллина Г.Р., Гусарова Л.В., Ягудина Г.Г. 162 Во вводной части заключения отражаются: – наименование экспертизы; – дата, время и место проведения бухгалтерской экспертизы; – сведения об эксперте: фамилия, имя, отчество, образование, специальность, ученая степень и звание, занимаемая должность; – дата поступления материалов на экспертизу; – дата подписания заключения; – основание для производства экспертизы (кем и когда вынесено постановление); – перечень поступивших материалов; – сведения о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; – сведения о лицах, присутствовавших при проведении экспертизы, их процессуальное положение; – вопросы, поставленные на разрешение эксперта. Вопросы приводятся в той формулировке, в какой они были заданы в постановлении о назначении экспертизы движения и другие вопросы. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в тексте заключения делаются ссылки, а сами материалы рассматриваются как составная часть заключения В исследовательской части – излагаются процесс исследования бухгалтерских документов, его результаты, а также дается научное обоснование установленным фактам; – описываются методы и способы исследования бухгалтерских документов, применяемые в процессе производства экспертизы; – объясняются расхождения между данными результатов исследования эксперта и ревизоров, при этом делается ссылка на соответствующие документы; – делается ссылка на соответствующие нормативные акты (номер, дата, наименование, издавший орган, место издания постановлений, приказов, инструкций), действовавшие в исследуемый период, которыми эксперт руководствовался при разрешении поставленных вопросов; – излагаются результаты следственных действий, если они имеют отношение к предмету экспертизы; – при производстве повторной экспертизы указываются причины расхождения ее выводов с выводами первоначальной экспертизы Выводы эксперта являются оценкой результатов проведенного им исследования. Они должны быть представлены в виде четких ответов на поставленные перед экспертом вопросы. Выводы излагаются в сжатых, лаконичных формулировках Окончание прил. 4 Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Во вводной части отражаются: – подписка эксперта, оформленная в соответствии с действующим законодательством об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; – время и место производства экспертизы; – основания назначения экспертизы; – данные об органе или лице, назначившем экспертизу; – сведения об эксперте, которому поручено производство экспертизы, и учреждении, если экспертиза производится им в порядке выполнения должностных обязанностей; – вопросы, поставленные перед экспертом, краткое изложение обстоятельств дела, сообщенных эксперту; вопросы, поставленные перед экспертом, должны быть воспроизведены в заключении буквально; при необходимости уточнить их эксперт может указать в заключении, как он понимает тот или иной вопрос, или обратиться к следователю с просьбой внести необходимые уточнения; – на каком основании и кто присутствовал при производстве экспертизы; – описание (опись) объектов исследования, состояние их упаковки, опись материалов дела, представленных эксперту; – время начала, производ-ства и окончания экспертизы Исследовательская часть заключения представляет собой обоснование выводов и содержит: – описание произведенных исследований с указанием примененных методов; – ссылки на заключения других экспертов, использованные в качестве исходных данных; – ссылки на материалы дела, проанализированные в пределах специальных познаний эксперта и предмета экспертизы; – справочные данные; – указание на участие эксперта в следственных действиях, если результаты следственных действий необходимы для обоснования выводов; – сведения об эксперте, который проводил исследования, если работало несколько экспертов; – причины расхождения выводов, если выводы повторной экспертизы не совпадают с заключением первоначальной экспертизы Выводы представляют собой оценку результатов исследования и четкие ответы на поставленные вопросы. Выводы излагаются в сжатых, лаконичных формулировках 163 Приложение 5 АКТ № ____ О ПЕРЕДАЧЕ МАТЕРИАЛОВ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ г. _____________ «___» ___________ 20__ г. Настоящий акт составлен о том, что ________________________________________ (ФИО и должность лица, передающего материалы для _________________________________________________________________________ проведения судебно-бухгалтерской экспертизы) передал для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы в _______________________ (наименование организации, в которой ________________________________________________________________________, проводится судебно-бухгалтерская экспертиза) расположенной по адресу _____________________________________________________, (фактический адрес организации, по которому доставлены документы) в распоряжение ______________________________________________________________ (ФИО и должность эксперта) следующие материалы: 1. 2. . . . Общее количество наименований: _____. Акт составлен на _____ стр. Отметка об упаковке и наличии пломб, печатей, ярлыков и иных способах обеспечения сохранности _____________________________________________________ ___________________________________________________________________________. Эксперт об ответственности за сохранность и неразглашение сведений, содержащихся в представленных материалах, предупрежден. ___________________ (подпись) _______________________________________________ (ФИО и должность лица, принявшего материалы) Материалы передал _________________________________________________ (ФИО и должность лица, передающего материалы) _________________ (подпись) Материалы принял _________________________________________________ (ФИО и должность лица, принявшего материалы) 164 _________________ (подпись) Отметка о возврате материалов: Материалы сданы в полном объеме «_____» _____________ 20__ г. Общее количество наименований: _____. Сохранность материалов соблюдена. Материалы передал _________________________________________________ (ФИО и должность лица, передающего материалы) _________________ (подпись) Материалы принял _________________________________________________ (ФИО и должность лица, принявшего материалы) _________________ (подпись) 165 Приложение 6 АКТ (СООБЩЕНИЕ) № ____ О НЕВОЗМОЖНОСТИ ДАТЬ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЭКСПЕРТА г. ______________ «_____» ____________ 20__ г. Эксперт ___________________________________________________________ (ФИО эксперта, его должность, _________________________________________________________________________ образование, стаж работы) на основании постановления о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы от «____» ___________ 20__ г., вынесенного ____________________________________ (ФИО и должность лица, назначившего ________________________________________________________________________, проведение судебно-бухгалтерской экспертизы) рассмотрели в _______________________________________________________________ (наименование организации, в которой ________________________________________________________________________, проводится судебно-бухгалтерская экспертиза) расположенной по адресу _________________________________________________, (фактический адрес организации) материалы, поступившие «____» ____________ 20__ г., и приняли решение, изложенное ниже. Обстоятельства дела: _________________________________________________ (излагаются обстоятельства дела в соответствии с постановлением _________________________________________________________________________ о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы) _________________________________________________________________. На исследование представлены следующие материалы по акту № ____ от «_____» _____________ 20__ г.: 1. 2. На разрешение эксперта поставлены вопросы: 1. 2. МОТИВАЦИЯ АКТА Рассмотрев вопросы, поставленные для разрешения экспертом, и материалы, предоставленные для исследования, эксперт пришел к выводу о невозможности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы и выдачи заключения по следующей причине: ________________________________________________________________ ___________________________________________________________________. Эксперт ___________________ (подпись) 166 _______________________________________________ (ФИО и должность эксперта) Приложение 7 ЗАКЛЮЧЕНИЕ ОБ УРОВНЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЭКСПЕРТА _________________________________________________________________________ (Ф.И.О. аттестуемого) _________________________________________________________________________ (место работы, должность) _________________________________________________________________________ Экспертная комиссия ______________________________________________________ (название экспертного учреждения) в составе: _______________________________________________________________ (Ф.И.О., место работы, должность членов аттестационной комиссии) _________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________ провела аттестацию за период с ___________ по ___________в форме собеседования и изучения рабочих документов. Дата (даты) проведения аттестации: ________________________________ Баллы 0 1 2 1. Квалификация (степень профессиональной подготовленности к проведению бухгалтерской экспертизы) 1.1. Знание современных концепций и технологий в области бухгалтерского учета 1.2. Знание теоретических основ организации бухгалтерского учета 1.3. Знание нормативно-правовых основ регулирования предпринимательской деятельности 1.4. Знание нормативно-правовых основ регулирования бухгалтерского учета 1.5. Знание методов и приемов бухгалтерского учета 1.6. Знание основ бухгалтерской экспертизы 1.7. Знание методов и приемов бухгалтерской экспертизы 1.8. Наличие публикаций по вопросам бухгалтерского учета, бухгалтерской экспертизы, финансового контроля 1.9. Наличие ученой степени кандидата (доктора) экономических наук 1.10. Наличие квалификационного аттестата (аудитора, профессионального бухгалтера) 1.11. Знание основ процессуального законодательства 2. Профессионализм 2.1. Наличие опыта разработки программы проведения бухгалтерской экспертизы (в т.ч. наличие готовых типовых программ по отдельным видам правонарушений) 2.2. Умение оперативно подобрать методику проведения бухгалтерской экспертизы; наличие готовых типовых методик у эксперта 2.3. Умение составлять запросы и ходатайства для получения недостающих источников или разъяснения отдельных моментов экспертизы (составление запроса по заданию аттестационной комиссии) 2.4. Наличие нормативной и научной базы по вопросам бухгалтерского учета, бухгалтерской экспертизы, финансового контроля Показатели 167 2.5. Прохождение повышения квалификации в межаттестационный период (наличие документов о прохождении обучения, написание научных работ по вопросам бухгалтерского учета, бухгалтерской экспертизы, финансового контроля) 2.6. Умение анализировать экспертную деятельность, выявлять наиболее значимые проблемы и находить эффективные пути их решения 2.7. Наличие проводимых в межаттестационный период бухгалтерских экспертиз (не менее 1 в год) 2.8. Наличие надлежаще оформленных материалов проведенных бухгалтерских экспертиз Сумма баллов Общее заключение: на основании анализа уровня профессиональной деятельности можно сделать вывод, что ______________________________________ (Ф.И.О. аттестуемого) соответствует квалификационной категории (ненужное вычеркнуть): эксперта руководителя экспертной группы Подписи членов аттестационной комиссии: __________________ __________________ __________________ С результатами аттестации ознакомлен(а) ____________________ (подпись аттестуемого) 168 ЗАКЛЮЧЕНИЕ О РЕЗУЛЬТАТИВНОСТИ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЭКСПЕРТА _________________________________________________________________________ (Ф.И.О. аттестуемого) _________________________________________________________________________ (место работы, должность) _________________________________________________________________________ Экспертная комиссия ______________________________________________________ (название экспертного учреждения) в составе: _______________________________________________________________ (Ф.И.О., место работы, должность членов аттестационной комиссии) _________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________ провела аттестацию за период с ___________ по ___________в форме собеседования и изучения рабочих документов. Дата (даты) проведения аттестации: ________________________________ Показатели 0 Баллы 1 2 1. Сохранение и положительная динамика заключенных договоров на проведение бухгалтерской экспертизы 2. Состояние материально-технической базы, в т.ч. обновление технических средств и программных продуктов 3. Состояние нормативной и методической базы (преимущественное содержание источников, изданных в межаттестационный период) 4. Наличие материалов по обобщению результатов опыта работы эксперта 5. Наличие и обновление программно-методического обеспечения бухгалтерской экспертизы в соответствии с изменениями нормативной базы по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, правового регулирования хозяйственной деятельности и других отраслей законодательства 6. Выполнение сроков производства бухгалтерской экспертизы по заключенным договорам (отсутствие продления по вине эксперта) 7. Качество производства бухгалтерской экспертизы (отсутствие повторных или дополнительных экспертиз и отказов в принятии экспертного заключения судом) Сумма баллов Общее заключение: на основании анализа результативности профессиональной деятельности можно сделать вывод, что ______________________________________ (Ф.И.О. аттестуемого) соответствует квалификационной категории (ненужное вычеркнуть): эксперта руководителя экспертной группы Подписи членов аттестационной комиссии: __________________ __________________ __________________ С результатами аттестации ознакомлен(а) ____________________ (подпись аттестуемого) 169
