Использование судебной практики налоговыми консультантами.
advertisement
Использование судебной практики налоговыми консультантами. При осуществлении налогового консультирования огромное значение имеет правильное отношение к использованию источников налогового права. При доминирующей роли действующего законодательства судебные акты занимают важное место в регулировании налоговых отношений, поскольку таким путем складывается правоприменительная практика. В налоговых отношениях изначально заложена конфликтность, возникающая по поводу отчуждения имущества частного субъекта в пользу государства на началах безвозмездности, безвозвратности и при отсутствии какой либо выгоды со стороны плательщика. Государство должно регулярно проверять, насколько правомерно действуют налогоплательщики, и при необходимости обеспечивать соблюдение налогового законодательства путем применения государственноправовых мер убеждения и принуждения. При этом возможность отстоять свои законные интересы в суде для налогоплательщиков рассматривается, как демократичный способ защиты частной собственности от произвольных, некомпетентных действий фискальных органов. С другой стороны и налоговые органы имеют шансы использовать судебный механизм для борьбы с уклонением от уплаты налогов. Не секрет, что одной из основ развития источников налогового права является формирование юридической доктрины. [9](стр. 762). Мировой практикой уже выработаны доктрины «преобладания содержания над формой» и «необходимости совершения сделок для достижения деловых целей». Эти разработанные теоретические законы, ориентированные на подходы серьезно дополняют «добросовестного противостоят незаконной минимизации налогов. налогоплательщика», В нашей стране эти принципы, например, нашли отражение в позиции[3].Исходя из положений этого документа следует, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом отмечается, что «налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)». Таким образом, судебная практика занимает важное место в системе информационных источников налогового права. По мнению экспертов по ряду спорных вопросов у Минфина России одна точка зрения, у судов другая, у налоговых органов третья. Минфин России в ноябре 2013 г. указал налоговой службе, что, когда письменные циркуляры по применению налогового законодательства не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ или Верховного Суда РФ, в практической работе следует руководствоваться позицией этих судов [6]. В свою очередь, ФНС России был подготовлен и направлен в нижестоящие инспекции для использования в работеОбзор решений Президиума ВАС РФ и Верховного Суда РФ по налоговым спорам, рассмотренным в течение 2013г., [7]. В этот же Обзор она включила толкование неоднозначных норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 г. Таким образом, из всего многообразия судебной практики однозначному применению в налоговом администрировании подлежат «основополагающие, главные» для судебной работы документы с момента их опубликования. Поэтому налоговые риски своих клиентов консультанты просто обязаны оценивать через призму этого подхода. Заинтересованность исполнителя в том, чтобы его «налоговые советы» не повлекли претензий контролирующих органов, поддержанных в последствие судами, подкрепляется ответственностью по возмещению убытков своему заказчику, необходимостью сохранять деловую репутацию на рынке консультационных услуг. Из этого можно сделать вывод, что независимо от вида консультационных услуг (постоянное обслуживание или разовое, реализация проекта или рутинное восстановление учета) «держать руку на пульсе» правоприменительной практики входит в повседневную работу консультанта. Исходя из того, что зачастую перед консультантом стоит задача добиваться минимизации налоговых и других обязательных платежей клиентов, то изучение и оценка текущей позиций контрольных органов и судов, основных направлений налоговой политики должны проводиться особенно тщательно. Стратегия налогового планирования, к которому хозяйствующие субъекты активно привлекают налоговых консультантов, не должна иметь ничего общего с уклонением от уплаты налогов, а именно - способы минимизации должны быть законны. Но и этого не достаточно, формальный поход, как показывает практика, не всегда приемлем. Так, Высшим арбитражным судом России не раз рассматривались споры о возможности применения специального налогового режима для сельхозпроизводителей. Этот режим предусматривает щадящее налогообложение и направлен на поддержку данной категории лиц. В законодательстве предусмотрены критерии этих налогоплательщиков – ими признаются организации и ИП, у которых выручка от реализации произведенной ими сельхозпродукции не менее 70% всех доходов. Возникает вопрос, что значит продукция выращенная самостоятельно? Можно, например, на какие-то виды работ нанимать за плату исполнителей? Это может происходить и в случае, когда требуются «узкие» специалисты (ветеринарные услуги) и в случае, когда большой урожай и невозможно справится своими силами. В таких ситуациях организация не перестает являться самостоятельным производителем. Но где находиться предел? Закупили сортовые семена, но нет земли, агрономов, сеялок, комбайнов водителей и т.д. Наняли фермеров, у которых все это есть, и они то и провели необходимую работу. В результате вызревания культур урожай новых семян принадлежит их собственнику. Есть ли необходимость в государственном стимулировании этого «хозяина семян»? Представляется, что нет. Так, Акционерное общество, получив при учреждении необходимые для организации сельскохозяйственного производства имущество, тем не менее, к осуществлению данной деятельности не приступило, а передало все имеющееся у него имущество в аренду ферме, которое и использовало его для организации производства сельскохозяйственной продукции. Следовательно, действия акционерного общества были направлены на получение дохода от сдачи имущества в аренду, а не от осуществления сельскохозяйственного производства. Впоследствии акционерное общество передавало ферме на откорм молодняк крупного рогатого скота. По мере исполнения данного договора выращенный скот приобретался фермой по договорам купли-продажи. В акционерном обществе числилось два работника: директор и главный бухгалтер. В результате ВАС РФ отменил решение всех трех инстанций и пришел к выводу, что акционерное общество льготный режим (ЕСХН) применяло не обосновано, т.к. не соответствовало понятию "сельскохозяйственный товаропроизводитель", поскольку в действительности не осуществляло «сельскохозяйственное производство в кооперации с иными лицами», все работы выполняла только ферма. [5] Построение налоговых схем может основывать на том, что формально они не противоречат законодательству - ни гражданскому, ни налоговому. Но это только соответствие букве закона. "Агрессивное" налоговое планирование, извращающее дух закона, следует квалифицировать как злоупотребление налогоплательщиком своим правом в ущерб интересам бюджета.«Поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл» [10]. Эффективным в мировой практике способом исключения фактов агрессивного налогового планирования является воздействие не на налогоплательщиков, а на налоговых посредников. В США распространено применение так называемого режима контролируемых сделок (reportabletransactions), предполагающих раскрытие информации о сделках, которые могут вести к злоупотреблениям налоговыми правами и уклонению от налогообложения. Также в США между налоговыми органами и налоговыми посредниками заключается соглашение о соблюдении законодательства в дальнейшем (futurecomplianceagreements). В Австралии, Новой Зеландии, Канаде устанавливается особый режим ответственности налоговых посредников за действия, отнесенные к агрессивному налоговому планированию. В перспективе развития института налогового консультирования в России приведенный зарубежный опыт, безусловно, стоит использовать. У многих клиентов их проблемы возникают уже после проведения налоговыми органами проверок правильности исчисления и уплаты налогов. В этом случае от налоговых консультантов может потребоваться участие в защите интересов своих клиентов. Эта деятельность, по мнению автора, важное направление работы. Во - первых, оно востребовано, во – вторых это дело, требующее глубокими участие знаниями специалиста налогов, порядка одновременно обладающего документального оформления хозяйственной жизни, понимающего финансовую сторону вопроса и требования фискальных органов, имеющего юридические знания, – то есть налогового консультанта. Прийти в суд можно только после урегулирования разногласий в досудебном порядке, то есть в самих налоговых органах. Соблюдение этой установленной процедуры, выполнение особых правил течения сроков для обращения в суд, лучше удается профессионалам в этих вопросах. Порядок установленных процедур нужно выполнять не только плательщикам соблюдались и их нормы представителям. Если законодательства, налоговым гарантирующие органом защиту не прав предприятия, то суд не признает налоговое нарушение клиента, даже если он и правда не доплатил налоги. Понимание такого подхода арбитров может во многом упростить работу налогового консультанта, а его доверителю сохранит силы и деньги. На любой стадии арбитражного процесса или при исполнении судебного решения можно попробовать прибегнуть к заключению мирового соглашения,существует возможность заключение такого соглашения между налоговой и налогоплательщиком [8]. Мировое соглашение является прямым отражением договоренности сторон, его исполнение должно происходить добровольно и на тех условиях, которые предусмотрены в нем. Оно не может быть расторгнуто или признано недействительным. Повторное рассмотрение дела между теми же сторонами и по тем же основаниям после заключения "мировой" не допускается. [11] В определенных случаях все это может быть выгодно клиенту, не говоря уже об уступках, которые могут быть получены в результате договоренностей. Однако нужно четко понимать, что налоговый орган не согласится на противоречащие закону действия. При этом есть позиции, по которым возможно договариваться: 1.Например, рассчитываться уменьшение суммы пени, периода, в течение -Постановлением которого Президиума будут Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 июня 2012 г. N 16370/11 было утверждено мировое соглашение, в котором налоговая согласилась не начислять пени за период с даты принятия решения по итогам проверки до даты утверждения мирового соглашения судом, а налогоплательщик обязался уплатить все недоимки по налогам и соответствующие штрафы. 2. Предметом обсуждения может стать условие об отсрочке (рассрочке) по уплате налоговили о снижении штрафа. Налоговымкодексом РФ предусматривается возможность уменьшить сумму штрафа не менее чем в два раза по сравнению с размером, который установлен для различных налоговых правонарушений, при наличии смягчающих обстоятельств. Перечень таких обстоятельств не является закрытым, и исходя из судебной практики, к ним относятся, в частности: самостоятельное выявление и исправление ошибок в декларации; уплата налога и пеней в период проведения проверки; совершенное правонарушение не повлекло каких-либо негативных последствий; тяжелое финансовое положение организации и т.п. Важно, что предметом торга может стать снижение штрафа более чем в два раза, поскольку налоговое законодательство не содержит ограничивающих положений. Мировое соглашение составляется и подписывается для каждой стороны, его заключающей, а также еще один экземпляр для суда. После утверждения судом мирового соглашения дополнительный экземпляр приобщается к материалам дела. При этом нужно учитывать, что прежде проект такого соглашения должен быть согласован с ФНС России. Можно прийти к выводу - урегулирование судебного спора клиента заключением мирового соглашения с налоговым органом это «новые горизонты» деятельности налоговых консультантов. Судебный процесс несет денежные и временные затраты; его прекращение путем достижения компромиссного решения должно быть хорошо подготовлено, несмотря на новизну такой практики. Все это объективные причины для участия в этом налогового посредника. Сложности при подготовке проектов решений по ситуациям клиентов может стать неопределенность в оценке налоговых рисков. Не уверенность у высококвалифицированных специалистов возникает и в силу противоречивой судебной практики, и силу недосказанности в выводах арбитража, и в силу неясности по каким критериям можно устанавливать аналогичность для применения «судейского» подхода и.т.д. Бывает, что высказанный подход по одному налогу вносит, мягко говоря, «смущение» в правильность исчисления другого. Так, в суде решался вопрос о том нужно ли облагать НДФЛ денежные средства, выплаченные предприятием своему работнику в связи с однодневной командировкой для компенсации расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. По общим правилам трудового законодательства эта компенсация суточные, которые должный облагаться НДФЛ в части превышающий норматив – 700 руб. В командировках бывает возникают и другие расходы: проживание в гостинице, проезд до места командирования, плата за оформление документов для выезда - визы и так далее. Работодатель обязан возмещать по документам или оплачивать за сотрудника подобные расходы, т.к. они нужны для работы. Никогда фирма не будет покрывать личных расходов командированного – посещение ресторанов, казино, покупку личных вещей и т.д., а уж если все- таки оплатила, то это доход гражданина, с которого нужно удерживать налог. Из однодневной командировки у работника есть возможность возвратиться домой и Трудовой кодекс РФ гласит, что суточные не выплачиваются. Тем не менее, работники получали денежные суммы в размере 700 руб. за день, при этом, естественно, расходов на проживание в гостиницах не было. Суд пришел к выводу, что выплаченные работникам, направляемым в однодневные командировки, суммы не являются суточными в силу запрета, содержащегося в трудовом законодательстве, однако могут быть признаны возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведенных с разрешения работодателя и не являются облагаемым доходом работника. [4] Вот так суд легко пренебрёг экономически содержание «суточных» расходов, компенсирующих неудобства от проживания вне дома. Ведь если человеку негде, к примеру, самому постирать белье, он вынужден пользовать платными услугами. По сути, разница в стоимости «стирки в машинке» и стоимости в прачечной и другие подобные разницы это и будут суточные. Такие расходы никто не считает по факту - это невозможно и не разумно. Достаточно определения фиксированной суммы на день – в налогообложении достаточно нормирования. После этого суда возникло полное недоумение. Оказывается, что существуют некие расходы, очень похожие на суточные, только они ими номинально не являются, какими документами должны подтверждаться не ясно, известно только что это не доход работника. А могут ли такие выплаты быть расходами по налогу на прибыль для предприятия? Вроде по логике суда, скорее всего, могут, но он так не сказал, ведь спор был по НДФЛ. Решайте сами, думайте сами, суммы не большие и риск не велик. В суды делают свои выводы не только по частным вопросам в налогообложении или вопросам процедур администрирования, ими могут быть сформированы глобальные концептуальные умозаключения, последствия которых могут серьезно сказаться на «надежности» советов налоговых консультантов. Так, Федеральная налоговая служба обеспечивает единообразное применение налогового законодательства всеми налоговыми органами, рассылая им соответствующие письма. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Но поскольку в силу принципа ведомственной субординации инспекции обязаны руководствоваться затрагивают интересы ими в своей неопределенного рассчитаны на многократное применение. работе, круга такие циркуляры налогоплательщиков, Конституционный суд пришел к выводу, что такие письма имеют признаки нормативно-правового акта и могут оспариваться в суде.если выходят за рамки адекватного толкования (интерпретации) положений налогового законодательства.[2] Любопытно, что поводом послужилоПисьмоФНС России от 21 августа 2013 г. N АС-4-3/15165. В нем приведены разъяснения порядка уплаты НДПИ по налоговой ставке 0 процентов применительно к нормативным потерям полезных ископаемых в случае, если на начало года нормативы не были утверждены.Определено, что нужно пересчитывать налог с начала первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь,независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.До этого, в 2013 году Президиум ВАС РФ не нашел изъянов в этих разъяснениях порядок является одинаковым независимо от того, уменьшаются или увеличиваются нормативы потерь по сравнению с ранее действовавшими, то есть независимо от наличия фискального интереса государства либо коммерческого интереса налогоплательщика. На этом примере хорошо видно как по-разному судами может оценивается «адекватность» разъяснений. Теперь о последствиях. С августа прошлого года Верховный Суд РФ рассматривает дела об оспаривании нормативно правовых актов федеральных органов исполнительной власти. Если он придет к выводу, что письмо является недействительным, то дальше возникает вопрос о том, какой именно порядок должен применяться? Возможны варианты. А) Нормативы потерь действуют с момента утверждения, с налогового периода начинающегося после момента утверждения и т.д. Б) В сторону уменьшения НДПИ по прошедшим налоговым периодам пересчитывается, а в сторону увеличения нет. Как показывают приведенные примеры толкования судом налогового законодательства, судебная практика создает дополнительные условия для повышения спроса на услуги налоговых консультантов и одновременно усложняет их работу, создавая неопределенность. Нужен механизм препятствия случаям, когда при защите интересов одного клиента налоговые консультанты ставят под сомнение уже устоявшийся порядок, и это в итоге приводит к существенному изменению налоговых правоотношений и повышает налоговые риски других хозяйствующих субъектов. Решение данной задачи могло бы быть возложено на саморегулируемую организацию, созданную для объединения этих специалистов. Список литературы: 1. Налоговый кодекс Российской Федерации части первая и вторая 2. Постановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 N 6-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона "О Верховном Суде Российской Федерации" и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Газпром нефть" 3. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» 4.Постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 4357/12 по делу N А27-2997/2011 5. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 N 9790/12 по делу N А76-11262/2011 6.Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики» 7. Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263 «О направлении обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащихся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год 8. Письмо ФНС России от 2 октября 2013 г. N СА-4-7/17648 9. «Налоговое право» учебник для вузов под редакцией С.Г. Пепеляева. –М: Альпина Паблишер, 2015.-796с 10. Статья: Пределы налогового планирования (Медведев А.) ("Налоги" (газета), 2013, N 33) 11. Статья: Налоговые споры: "война" или "мир"? (Шилов И.Д.) ("Практическая бухгалтерия", 2014, N 3; "Расчет", 2014, N 4; "Консультант", 2014, N 7)
