Налоговая политика и пути выхода из кризиса

Налоговая политика
и пути выхода из кризиса
Москва, 2009 г.
Под научным руководством:
доктора юридических наук, профессора,
заслуженного юриста РФ Исакова В.Б.
доктора экономических наук, профессора,
заслуженного экономиста РФ Черника Д.Г.
доктора юридических наук, профессора,
заслуженного юриста РФ Кучерова И.И.
Авторский коллектив
Круглова Е.А., директор департамента бухгалтерского учета и аудита Международной юридической академии, начальник отдела ООО «Вектор Аудит»
Кучеров И.И., д.ю.н., профессор, начальник Юридического управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора
Лобанов А.В., к.э.н., зам. директора Департамента государственного и экономического консалтинга ЗАО «МЦФЭР-консалтинг»
Маракулин А.В., Генеральный директор ЗАО «Финправо»
Марков А.С., мл. юрист компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Адигамова Ф.Ф., к.э.н., доцент кафедры финансов Казанского государственного
финансово-экономического института
Матюшенкова Ю.Л., судья Арбитражного суда г. Москвы
Анищенко А.В., эксперт Палаты налоговых консультантов
Орлова М.Е., к.э.н., доцент кафедры финансов КГФЭИ
Болдинова Е. С., старший юрист ОАО «Ростелеком»
Самсонова Л.И., зам. генерального директора ООО «Финансовый аудит»
Бондаренко О.А., к.ю.н.
Сандырев Г.Г., руководитель группы компаний «Налоги и право»
Васильев С.В., к.ю.н., Директор Департамента по законодательству ТПП России
Сбежнев А.А., старший эксперт Департамента по законодательству ТПП России
Вахитов Р.Р., старший менеджер группы международного налогообложения компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Смышляева С.В., к.э.н., руководитель тематического направления «Налоги и бухгалтерский учет» Международного центра финансово-экономического развития
Воробьева Е.В., к.э.н., налоговый консультант
Медведев А.Н., к.э.н., главный аудитор ЗАО «Аудит БТ»
Гудков Ф.А., руководитель отдела юридического и налогового консалтинга аудиторской компании «ЦБА», советник Ассоциации участников вексельного рынка
(АУВЕР)
Сомин О.Ю., к.ю.н., зам. генерального директора ООО «Аудиторская фирма «Ремида Аудит»
Давидовская И.Л., зам. директора Палаты налоговых консультантов
Фадеев Д.Е., к.ю.н., доцент, Заместитель директора Департамента по законодательству ТПП России
Зрелов А.П., к.ю.н. главный редактор научно-практического журнала «Налоги и
налогообложение»
Журавлева О.О., к.ю.н., ведущий научный сотрудник Института законодательства
и сравнительного правоведения при Правительстве РФ
Иконникова О.А., к.ю.н., руководитель налогового департамента аудиторской фирмы «Ремида Аудит»
Стаканов М.В., директор по развитию ООО «Финансовый аудит»
Хаванова И.А., руководитель Департамента налоговых исследований и экспертиз
Палаты налоговых консультантов
Холкин А.В., к.э.н., доцент кафедры «Финансы и кредит» ГОУ ВПО «Вятский государственный университет»
Шацило Г.В., к.э.н.
Исмаилова Л.Ю., к.т.н.
Картошкин А.Е., начальник юридического отдела ООО «АК «Атомик-Аудит»
Киселева Н.Г., руководитель группы налогового консалтинга группы компаний
«Налоги и право», референт налоговой службы I ранга
Комарова Н. В., начальник отдела судебно-договорной работы ОАО «Ростелеком»
2
3
4
5
Общая часть
из принципа: «Закон следует принимать не тогда, когда его можно принять, а
когда нельзя не принять».
Кроме того, еще часты примеры внесения изменений и дополнений в недавно принятые налоговые законы, что свидетельствует о спешке при их подготовке, недостаточной юридической и содержательной проработке проектов.
Данная брошюра продолжает серию Докладов Торгово-промышленной палаты России по вопросам совершенствования налоговой политики и практики, подготавливаемых к ежегодным Всероссийским налоговым форумам ТПП
России.
Роль налоговых инструментов в обеспечении стабильного экономического развития России
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
1.1.Роль налоговых инструментов в обеспечении стабильного экономического развития России в условиях мирового
финансового кризиса1
От того, насколько реализует конкурентные преимущества налоговая
система России, зависит стабильность ее экономического развития. Такие
преимущества могут быть реализованы только посредством точного выбора
налоговых инструментов и научно-обоснованной методики мониторинга их
эффективности.
В самом общем виде к налоговым инструментам относят определение и
изменение состояния значений элементов налогообложения, процедур налогового администрирования и институтов, непосредственно связанных с обеспечением эффективности функционирования налоговой системы.
Традиционно применяемые странами подходы к использованию налоговых
инструментов в условиях кризиса потребовали корректировки, что выражается
в пересмотре интернациональных налоговых концепций и институтов. Особое
значение приобрели международные соглашения об избежании двойного налогообложения, введении специальных режимов (в т.ч., ограничение использования выгод) налогообложения доходов, полученных по международным
сделкам, а также в странах, на территориях, входящих в списки «налоговых
убежищ», обмен налоговозначимой информацией.
Каждое государство использует свои подходы к выработке и совершенствованию налоговых инструментов, зависящие не только от состояния экономики,
но и от различных социальных и политических факторов. Обобщенный перечень доступных налоговых инструментов приведен в таблице 1.
Таблица 1. Обобщенный перечень
доступных налоговых инструментов
• распределение полномочий в сфере установления, введения, взимания
налога;
• налоговые стандарты; стандарты бухгалтерского учета;
• изменение налоговой системы (в т.ч. налоговая централизация и децентрализация, налоговая унификация);
• изменение элементов налогообложения (в т.ч. определяющих налоговый
статус обязанного лица, налоговые обязанности и порядок их исполнения);
1
6
Авторы раздела 1.1 – к.ю.н. О.О.Журавлева, к.т.н. Л.Ю.Исмаилова.
7
Общая часть
• изменение состава и признаков налогообязанных лиц (в т.ч. изменение
порядка дифференцирования резидентов и нерезидентов);
• изменение налоговых ставок, дифференциация ставок, в т.ч. отрицательные ставки;
• освобождение от налогов сборов; установление необлагаемого минимума;
• налоговые льготы, налоговые вычеты, установление правил выбора вычета для определенного типа расходов;
• налоговый зачет;
• изменение сроков и порядка уплаты налогов, налоговый кредит или рассрочка;
• правила формирования налоговой базы, задание критериев признания
расходов обоснованными при определении налогооблагаемой базы, критерии деловой цели, экономическая сущность деятельности;
• нормирование расходов, отчислений хозяйствующими субъектами в собственные и иные целевые фонды (резервный, инвестиционный);
• амортизационная политика;
• введение иммунитетов от изменений элементов налогообложения (срочное/ бессрочное);
• правила и сроки определения учетной политики для целей налогообложения - выбора налогоплательщиком способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения;
• задание способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их
признания, оценки и распределения;
• введение специальных налоговых режимов, создание специальных зон;
• изменение налоговой отчетности;
• изменение процедур: налогового администрирования; декларирования;
обеспечительных процедур и видов обеспечения;
• инструменты налогового производства;
• изменения формы и порога ответственности, изменение круга ответственных лиц;
• режим налоговой (налоговозначимой) информации (хранение, опубликование, обмен);
• режим налоговой тайны;
• опосредованные налоговые институты;
• изменение статуса должностного лица налогового органа (фискальная система), статус, полномочия, требования к образованию
8
Роль налоговых инструментов в обеспечении стабильного экономического развития России
• изменение круга обязанностей, формы и размера ответственности налогоплательщика и его должностных лиц;
• изменение правил представительства в налоговых правоотношениях;
• полномочия по усмотрению в налоговой сфере, в т.ч. в части судебного
усмотрения;
• механизмы варьирования толкования налоговозначимых понятий и обеспечения их обязательности для правоприменителей.
В последние годы в Евросоюзе наблюдается тенденция сокращения общей
налоговой нагрузки. Одной из ее причин является глобальный экономический
спад. В Европе полагают, что подобная тенденция может сохраниться и в ближайшей перспективе2.
Различный промышленный и ресурсный потенциал территорий, а также их
инфраструктурные различия требуют настройки налоговых систем всех уровней. Это влияет как на национальные, региональные и отраслевые особенности применения налоговых инструментов, так и на налоговую конкуренцию на
всех уровнях.
Возникающая непропорциональность реальных доходов различных слоев
потребителей наряду с сокращением «излишков» доходов, позволяющих уплачивать налоги, не затрагивая необходимый жизненный минимум3, также стала
причиной изменений роли налоговых инструментов и стратегии их развития,
а также применения в условиях финансово-экономического кризиса. Повышение необлагаемого минимума доходов физических лиц приводит к массовому росту потребления и, в свою очередь, стимулирует промышленное производство. Убедительным примером являются меры стимулирования спроса,
реализованные в 2009 г. Китаем и обеспечившие рост производства. ВВП за
январь-сентябрь 2009 г. составил 7,7%4. Предполагается, что по итогам года он
составит не менее 8%.
Помимо всегда существовавших различий в проводимых отдельными
странами, их территориями и межгосударственными объединениями налоговых политиках в условиях кризиса возникает проблема их более частого, несогласованного и зачастую политически обусловленного изменения. Поскольку
роль налоговых инструментов признается большинством стран, изменения,
вносимые в налоговые законодательства, носят перманентный характер. Зачастую это приводит к противоречиям.
См.: Воловик Е. Бельгия. Налоговое обозрение от 19.08.2009// Финансовая газета.
Региональный выпуск. 2009. №34.
3
Гензель П.П. Налоги СССР. 1926. С.21.
4
Рост ВВП Китая за 9 месяцев 2009 г. составлил 7,7%. РБК 22/10/2009 7:35:15. Режим доступа:http:\\www.rbc.ru.
2
9
Общая часть
Однако имеет место и определенное сходство подходов в силу общности
проблем, требующих разрешения различными публичными субъектами. Например, новые требования к выработке правовых инструментов, в том числе
налоговых, предъявило и стремительное развитие технологий инвестирования.
Поскольку не подкрепленное соответствующим своевременным стабилизирующим воздействием регуляторов, в том числе налоговых, оно сделало ситуацию
во многих экономиках критической. Как следствие, потребовался пересмотр
традиционных подходов к взаимодействию налоговых регуляторов и субъектов, осуществляющих правоприменение в сфере налогов5.
Выбор инструментов, которыми государства обеспечивают свои интересы
в гораздо большей степени, чем в прошлом десятилетии, стал зависеть от регулирования, осуществляемого другими субъектами мирового экономического
пространства, и, более того, от действий отдельных его глобальных участников (промышленных и иных союзов, отдельных корпораций и финансовых
групп).
Современные международные налоговые институты оказались не пригодны для нахождения баланса интересов отдельных субъектов в условиях кризиса. Наличие различного рода наднациональных союзов и иных объединений,
а также современный уровень международного регулирования этих вопросов,
как показывает, практика, проблемы не решает.
Так, с одной стороны, в ноябре 2008 г. министры экономики и финансов
стран - членов ЕС пришли к согласию относительно необходимости осуществления мер по усилению борьбы с махинациями по НДС. Предполагается, что
эти меры направленные на ускорение сбора и обмена информацией между налоговыми органами государств, позволят облегчить выявление фактов мошенничества по НДС (прежде всего, связанных с использованием карусельных
схем в международной торговле). С другой стороны, по мнению экспертов,
существует возможность радикального решения проблемы НДС посредством
общего перехода на взимание НДС по принципу страны назначения. Однако
практически осуществить такой переход даже в рамках Евросоюза достаточно
сложно6.
В целом наряду с известными проблемами налогового регулирования в
условиях дестабилизации глобальной экономики возникла необходимость выработки адекватного оперативного реагирования и обеспечения регулирования
5
Например, государства – члены ЕС рассматривают возможность создания нового
наднационального налогового органа Еврофиск, который создаст систему пресечения
налоговых нарушений, в особенности, связанные с уклонением от уплаты НДС при
трансграничных операциях. Вследствие этого налоговые органы стран ЕС получат доступ к базам данных других государств союза. См.: Казьмин Д., Кравченко Е., Стеркин
Ф. Налоги важнее суверенитета// Ведомости. 21.08.2009.
6
См.: Воловик Е. Бельгия. Налоговое обозрение// Финансовая газета. Региональный
выпуск. 2009. №15.
10
Роль налоговых инструментов в обеспечении стабильного экономического развития России
и условий реализации потенциала налоговых инструментов. В условиях возможного глобального слома мировой финансовой системы и динамичного изменения в налоговых системах всех уровней (национальных, региональных,
местных), а также изменения связанных с ними правовых институтов данная
задача осложнилась. Пример индикаторы уплаты налогов МФК и Всемирного
банка.
Кроме того, к традиционно влияющим на налоговую сферу относят такие
институты, как институт ответственности, банковской тайны, иные правовые
институты, связанные с особым статусом информации, налоговой, адвокатской и др. Эти институты, не будучи налоговыми, фактически влияют на возможность достижения планируемых результатов введения соответсвующих
налоговых инструментов.
Отдельного рассмотрения в этой связи потребовали и (1) корпоративное
регулирование; (2) регулирование налогообложения доходов, получаемых
от зарубежных источников; (3) подходы к определению консолидированных
групп, в том числе, транснациональных, и их налогообложению, а также (4) избираемые суверенными государствами и их союзами способы регулирования
уменьшения, избежания и уклонения от уплаты налогов; (5) способы контроля
за трансфертным ценообразованием и борьбы с карусельными схемами.
Правила трансфертного ценообразования, устанавливающие требования
о рыночном характере цен по сделкам между взаимозависимыми лицами предусмотрены в законодательстве таких государств как США, Великобритания,
Нидерланды и других стран Евросоюза, а также России. Правила «недостаточной капитализации», ограничивающие принятие к вычету процентов по
займам, предоставленным зависимыми лицами, действуют в Великобритании,
США, Швейцарии, Германии, Франции и России7.
Новые технологические возможности по обеспечению платежей в международном масштабе и предоставляемые таким образом возможности имитации
присутствия практически в любой юрисдикции на фоне появившегося большого числа производных финансовых инструментов также предъявили новые
требования к выбору налоговых мер, ориентированных на преодоление кризиса. Перечисленные инструменты широко используются корпорациями, в том
числе, нередко для искажения статуса резидента или нерезидента в целях получения необоснованных налоговых преимуществ.
К налоговым мерам, которые предпринимаются государствами против сокрытия налогооблагаемых доходов за рубежом, можно отнести, в частности:
– установление критериев налогового резидентства юридических лиц,
позволяющих признать иностранную компанию подлежащей налогообложению в стране, из которой она управляется/контролируется. Такие
правила действуют, например, Великобритании, Нидерландах.
7
Тендрякова А.С. О введении в законодательство РФ мер против сокрытия налогооблагаемых доходов за рубежом//Налоговая политика и практика. 2009. N 5.
11
Общая часть
– введение положений о «контролируемых иностранных компаниях»,
предусматривающих включение в налогооблагаемый доход материнской
компании нераспределенной прибыли, полученной дочерними компаниями в низконалоговых юрисдикциях. Такие правила закреплены в законодательстве США, Великобритании, Японии.
Особый интерес представляют меры против сокрытия налогооблагаемых
доходов за рубежом, которые планируются к введению в российское налоговое законодательство в среднесрочной перспективе. Так, согласно Основным
направлениям налоговой политики в Российской Федерации на 2008–2010 гг.
предусматривается дополнение Налогового кодекса РФ положениями, регулирующими налогообложение иностранных компаний, а также изменение критериев налогового резидентства для юридических лиц8.
Последнее не должно быть сделано в ущерб конкурентоспособности национальных компаний и развитию новых бизнесов. Так, в ряде стран существует
практика предоставления возможности использования налогоплательщиками
территорий с льготным налогообложением для создания там филиалов при создании нового бизнеса или до достижения определенных размеров доходов.
Все страны пытаются найти баланс между сохранением конкурентоспособности национальных компаний и налоговыми поступлениями от их деятельности. При декларируемом отказе от протекционистских мер и признании
их негативных последствий на практике большинству государств не удается
реализовать универсально приемлемые подходы и обеспечить «добросовестную налоговую конкуренцию». Перед всеми странами стал вопрос защиты
собственного производителя и рынка инвестиций и выработки адекватных налоговых стимулов и совершенствования их правового регулирования.
Относительно территорий и стран, проводящих необоснованно агрессивную политику в части налоговых преференций, появились признаки того, что
развитым странам удается достичь взаимопонимания по ряду вопросов. В ряде
случаев получается осуществлять более или менее согласованные шаги9. Од Тендрякова А.С. О введении в законодательство РФ мер против сокрытия налогооблагаемых доходов за рубежом/ /Налоговая политика и практика. 2009. N 5.
9
Так, после встречи глав двадцати ведущих государств мира ОЭСР были опубликованы списки 1) стран, законодательство которых полностью соответствует стандартам
в налоговой сфере ОЭСР, 2) стран, которые поддерживают стандарты ОЭСР, но еще не
имплементировали их в свое законодательство, а также 3) стран, которые отказываются предоставлять информацию в рамках межгосударственного сотрудничества.
7 апреля 2009 г. ОЭСР сообщила, что еще четыре страны (Коста-Рика, Малазия,
Филиппины и Венгрия), которые были помещены в третий из названных списков, поддержали налоговые стандарты по обмену информацией. Эти страны официально уведомили о своей готовности сотрудничать в борьбе против налоговых злоупотреблений,
о своем намерении в этом году законодательно устранить препятствия для имплементации налоговых стандартов ОЭСР и инкорпорировать их в существующее законодательство и соответствующие международные соглашения. Изменение позиции этих
8
12
Роль налоговых инструментов в обеспечении стабильного экономического развития России
нако в целом проблемы, как глобальной гармонизации налогового стимулирования, так и локальной (внутри стран, территорий) остаются открытыми и
достаточно острыми.
Последнее сделало особенно значимыми такие налоговые инструменты,
которые призваны обеспечить стабильное развитие в условиях кризиса. Особого рассмотрения потребовали такие элементы юридической конструкции налога, которые особенно чувствительны к изменениям финансовых институтов,
экономических и социальных условий.
На сегодняшний день можно говорить о том, что на международном уровне возникает понимание необходимости выработки единых для всех стран налоговых стандартов, учитывающих различия в видах и правовых статусах хозяйствующих субъектов отдельных государств. По всей видимости, это может
послужить основой для унификации подходов к ограничению уклонения от
уплаты налогов и повышению их собираемости.
Таким образом, основная задача состоит в выработке системы налоговых
инструментов различных уровней и обеспечении условий для реализации их
стимулирующего воздействия, в том числе за счет совершенствования налоговых процедур, а также деятельности самих налоговых органов.
Обеспечить реализацию системных свойств налоговых инструментов для
стабилизации развития налогового потенциала можно только на основе налогового мониторинга, анализа обоснованности и эффективности выбранных налоговых стимулов, разработки процедур их оптимизации и введения научно/
теоретически обоснованных индикаторов уплаты налогов.
Понятие налогового стимула не имеет легального закрепления в настоящее
время ни в отечественном национальном законодательстве, ни в действующих
международных договорах Российской Федерации10.
В доктрине налогового права под налоговым стимулом понимают – меры,
предпринимаемые управомоченным публичным субъектом с целью побудить
налогоплательщика, иного участника налоговых правоотношений к определенной модели поведения. Но для достижения максимального налогового потенциала требуется комплексное решение, состоящее в выборе набора налоговых инструментов всех уровней и обеспечении условий их использования
налогоплательщиками. Отметим, что со столь динамично меняющимися одгосударств приведет к изменению их статуса в международных отношениях (они будут
отнесены к группе стран, которые поддерживают эти стандарты, но еще не имплементировали их в свое законодательство) и является во многом результатом действия доклада 2 апреля 2009 г.
10
Однако данный термин используется в соглашениях об избежании двойного налогообложения между РФ и Сингапуром, Кувейтом и Кипром. Кроме того, данный
термин можно встретить в Программе антикризисных мер Правительства Российской
Федерации, нормативных актах субъектов РФ, касающихся стимулирования развития
отдельных отраслей экономики: науки, ипотечного рынка и др.
13
Общая часть
новременно во многих странах условиями и налогоплательщики и субъекты
публичного права столкнулись впервые.
В целом, как отмечалось выше, налоговое стимулирование реализуется посредством нескольких групп специальных инструментов, к числу которых относятся:
(1) установление определенных форм налогов и налоговых льгот;
(2) установление определенных видов налоговых режимов;
(3) установление определенных процедур налогового администрирования;
(4) облегчение условий исполнения налоговых обязанностей или сокращения их числа,
(5) обеспечение «стандартов рассмотрения» налоговых споров,
(6) обеспечение единообразных подходов к оценке налоговозначимых
фактов различными государственными органами, призванными обеспечивать исполнение налогового законодательства. Выбранная юридическая конструкции налога, предопределяет по существу мероприятия,
посредством которых государство может обеспечить его поступление
или взимание. Выбор элементов юридической конструкции налога,
препятствующих уклонению от уплаты налога, также является одним
из способов повышения собираемости налога, позволяет в большей
мере раскрыть и использовать налоговый потенциал конкретного региона, территории.
Различные государства предпринимают существенные попытки для ускорения административных процедур и модернизации систем уплаты налогов
посредством использования различных налоговых инструментов. За последние четыре года в проанализированных Всемирным банком странах зафиксировало 126 реформ, направленных на уменьшение налоговых ставок или
времени или расходов, необходимых для соблюдения требований налогового
законодательства11.
Чем проще налоговое законодательство и процедуры налогового администрирования, учета объектов налогообложения, тем вероятнее соблюдение требований экономичности налоговой системы, простоты ее контроля
и эффективности, тем меньше предпосылок для злоупотреблений налоговым
правом, правонарушений и коррупционных проявлений.
В этой связи следует напомнить, что в РФ было осуществлено существенное снижение налоговых ставок по налогу на прибыль организаций сначала до
24%, а затем до 20%; упрощенная налоговая система снизила налоговые ставки для малого бизнеса. Тем не менее, налоговые поступления за последующие
три года увеличивались в среднем на 14% ежегодно. Есть исследование, кото11
10 ноября 2008 г. Всемирный банк, МФК и PricewaterhouseCoopers представили
третье ежегодное исследование «Уплата налогов в 2009 году» (Paying Taxes 2009).
14
Роль налоговых инструментов в обеспечении стабильного экономического развития России
рое показывает, что эти новые поступления имели место благодаря тому, что
больше предпринимателей стали соблюдать налоговое законодательство12.
Но эффективность налогового стимулирования зависит не только от правильности выбора отдельного стимулирующего воздействия и даже всей системы налоговых стимулов, но и во многом зависит от структуры налоговых
систем в отдельных странах, а также и от всей деятельности в области налогового стимулирования – законодательной, правоприменительной, судебной.
Не последнюю роль играет и то, каков собственно круг источников полномочий власти по использованию тех или иных инструментов налогового стимулирования и их правовая природа. В этой связи обоснованно возникает и
другой вопрос: равносилен ли отказ от протекционистских мер отказу от налогового стимулирования? И каковы обоснованные границы налогового стимулирования в контексте развития не только локального публичного образования, но и интересов третьих лиц13?
Уменьшение ставок налога на доходы корпорации стало самой популярной
характерной чертой современных налоговых реформ. Это сделали более 60
экономик14. Страны надеются, что смогут увеличить налоговые поступления
посредством снижения налоговых ставок, убедив при этом большее число хозяйствующих субъектов соблюдать более благоприятные правовые нормы.
Определив характерные черты налогового стимула, выделим общие принципы налогового стимулирования, как разновидности правового воздействия,
существенные для выработки процедур гармонизации принципов налогового
стимулирования. В их числе:
· законность;
· определенность налоговых стимулов, подразумевающая фиксацию категории налогоплательщиков, на которых направлено стимулирующее
воздействие. Точная ориентированность на категории налогоплательщиков. Определенная часть стимулов на определенный вид деятельности.
При этом обеспечивается дифференциация от тех налогоплательщиков,
А.Иванова, М. Кин и А. Клемм. 2005. «Реформа фиксированного подоходного налога
в России». Рабочий отчет МВФ 5/16, Международный валютный фонд, Вашингтон, ДС.
(Ivanova Anna, Michael Keen and Alexander Klemm. 2005. «The Russian Flat Tax Reform».
IMF Working Paper 5/16, International Monetary Fund, Washington, DC.)
13
Генеральный секретарь ОЭСР Angel Gurría отмечает, что все больше юрисдикции
присоединяется к международным стандартам прозрачности и обмена информацией.
Для людей, банков и компаний, эти стандарты, согласованные странами OECD и неOECD и одобренные ООН, означают обязательство сохранять достоверную документацию и отчетность и обеспечить доступ к информации о собственности бенефициария и
банковских операциях. См.: Gurría А. Improve tax fairness and help the developing world.
24.04.2009// http://www.oecd.org
14
Ежегодное исследование «Уплата налогов в 2009 году» (Paying Taxes 2009) 10 ноября 2008 г. Всемирный банк, МФК и PricewaterhouseCoopers.См.: Уплата налогов в
2009 году: Общемировая картина// Налоги и налогообложение. 2009. N 2.
12
15
Общая часть
которые не подлежат стимулирующему воздействию, поскольку это не
принесет эффекта, либо ущерб может быть больше, чем преимущество;
соразмерность
(стимул соответствует поставленной цели, администри·
рование «не дороже» эффекта от введения стимула);
· органичность (воспринимаемость теми субъектами, кто применяет, но
не должен нарушать комплексный характер существующей системы);
· ориентированность налогового стимулирования на разрешение возможных проблем «завтрашнего дня»;
· соответствие принципам, стимулирующим развитие множественных
форм хозяйствующих субъектов и их представление на определенных
экономических рынках;
· обложение, учитывающее интересы будущих поколений;
· соотносимость стимулирования развития производительных сил со стимулированием инноваций;
· обеспечение мотивируемости;
· принцип обеспечения соотносимости результатов от действия введенных налоговых стимулов с ожиданиями;
· интегрируемость.
С другой стороны, следует помнить, что пределы и формы налогового
стимулирования определяются, в первую очередь, следующими более общими требованиями: защита национальных интересов (соответствие критериям
национальной безопасности), в том числе обеспечение конкурентоспособности национальной налоговой системы; соответствие принципу соблюдения
обеспеченности налоговых доходов бюджета; соответствие принципу сбалансированности бюджетов различных уровней (при наличии многоуровневой
бюджетной системы); соответствие принципу обеспечения социальной предсказуемости при условии сохранения социальной стабильности; соответствие
принципу обеспечения воспроизводства налоговой базы; соответствие принципу гарантированности/обеспечения социально значимых характеристик
общественного устройства.
Кроме того, в условиях кризиса особое значение приобрело содержание
налогового стимула, как основы трансформации системы ценностей, а также принципов налогового стимулирования, обеспечивающих стабильность и
стабильное развитие. В этой связи налоговые инструменты призваны обеспечить:
– преодоление асимметрии в социально-экономической сфере различных
субъектов; обеспечение налогового суверенитета (1) в условиях международного сотрудничества, в том числе при создании новой финансовой
архитектуры, (2) в условиях возможной динамики налоговых статусов и
манипулирования ими;
– приумножение налогового потенциала, обеспечение стабильности роста
налоговых потенциала;
16
Роль налоговых инструментов в обеспечении стабильного экономического развития России
– обеспечение преимуществ в налоговой конкуренции;
– обеспечение правопослушного поведения в налоговой сфере за счет
влияние на формирование соответствующего правосознания членов общества;
– противодействие развитию теневой экономики.
Поскольку в последние годы коэффициент дифференциации доходов различных групп населения значительно вырос во многих странах, в том числе в
России, то возникли чрезвычайные расходы в связи необходимостью поддержания социальной стабильности в условиях кризиса, обострились конфликты
между государственным и частным капиталом, конфликты интересов между
финансовым и промышленным капиталом, возникли новые угрозы налоговому суверенитету.
Одновременно со снижением доходов бюджетов, осложнилось обеспечение взимания налогов в условиях кризиса. К этому привели в числе прочего:
замедление денежного обращения, кризис обращения, увеличение доли трудно контролируемых, неденежных механизмов расчетов, крушение банковских
институтов.
Новые экономические причины налоговых недоимок в ряде случаев привели
к «вынужденному» уклонению от исполнения налоговых обязанностей.
В итоге более динамичное изменение налогообложения различных субъектов и территорий, неконтролируемое и плохо-предсказуемое перетекание
налоговой базы, обострение налоговой конкуренции (агрессивная налоговая
политика отдельных субъектов).
Предпринимаемые на межгосударственном уровне попытки гармонизации
и унификации налоговых стимулов приобретают большое значение. В числе
прочего это реализуется, путем введения налоговых стандартов в: Модельные
налоговые кодексы15; Соглашения об избежании двойного налогообложения на
межгосударственном уровне, в том числе с участием РФ; Рекомендации ОЭСР
(Организация экономического сотрудничества и развития); Договор стран центральноамериканского общего рынка – SICA16 (унификация налоговых стимулов промышленного развития); Кодекс (свод правил) осуществления налогообложения бизнеса и налогообложения сбережений (принят 1.12.1997 г. для
стран ЕС)17.
15
См.: Кучеров И.И. Теоретические вопросы реализации норм модельного налогового права.
http://www.jurinfor.ru/elib/kii08s01/kii08s01/kii08s01-index.php.
Protocolo al Tratado General de Integraciόn Econόmica Centroamericana (Protocol de
Gueatemala) 29.10.1993. http://www.sica.int.
17
Conclusions of the ECOFIN Council Meeting on 1 December 1997 concerning taxation
policy –Resolution of the Council and the Representatives of the Governments to the Member
States. Meeting within the Council of 1 December 1997 on a code of conduct for business
taxation – Taxation saving.// Official Journal.1998. C 002. P. 0001-0006.
16
17
Общая часть
Роль налоговых инструментов в обеспечении стабильного экономического развития России
Важно, что последний из указанных документов охватывает мероприятия,
осуществляемые государствами-участниками ЕС, которые могут приводить к
недобросовестной налоговой конкуренции, включающие в себя как налоговое
законодательство, так и фактическое сложившееся правоприменение, и др.
Свой первый доклад о налоговой конкуренции ОЭСР опубликовала уже в
1998 году. Двумя годами позднее был опубликован второй доклад, который
идентифицировал 47 «льготных налоговых режимов» в странах-участницах
и содержал требование исключить подобные режимы к 2003 году, а также
определял 35 режимов налоговых убежищ среди стран, не являющихся участниками ОЭСР, против которых ОЭСР допускает введение ответных мер. Внимание организации было сосредоточено на налоговой конкуренции с учетом
географической мобильности деятельности (финансовая и иные сферы услуг).
Собирается ли ОЭСР ограничить налоговую конкуренцию, нацеленную на все
инвестиции, пока точно не определено. Наибольший интерес в этой связи вызывает налоговое стимулирование производственной, в том числе, инновационной деятельности.
ЕС имеет более широкий по сравнению с ОЭСР подход к унификации
налогообложения, но охватывающий более узкий круг лиц18. Отметим, что
возможные негативные последствия за пределами ЕС данный подход не учитывает. Принятый ЕС Свод правил (кодекс) требует от государств-членов воздерживаться от определенных типов налогового соревнования, которые могут
негативно повлиять на место осуществления деловой активности в ЕС. Группа ЕС определяет 66 специальных налоговых режимов, и от стран-участниц
требуется избегать налоговых стимулов, соответствующих определенным в
Своде правилах (кодексе). Также интересны принятые в ЕС правила оказания
государственной поддержки (помощи), которые ограничивают или запрещают
государственную помощь промышленности (соглашение ЕС статьи 87-8919).
При этом горизонты запретов государственной помощи достаточно широки,
чтобы охватить многие типы налоговых стимулов, но они не представляют собой универсальных решений проблемы налогового стимулирования в глобальном масштабе.
Перечислим проблемы гармонизации принципов налогового стимулирования, являющиеся, на наш взгляд, узловыми:
– правовые системы не всех стран оперируют понятиями правовых принципов в налоговом праве, что предопределяет существенные различия в
правоприменительной практике;
– возможная неоднозначность идентификации (формальной и фактической) субъектов налогового права и установление действующего права
(соответствующей юрисдикции во временном и территориальном аспектах) применительно к конкретному случаю и налогу;
наличие в налоговом законодательстве значительного количества оценочных понятий и бланкетных норм; наличие в налоговом законодательстве понятий и ссылок на институты других отраслей права, причем
им может придаваться иная отличная от значений в базовых отраслях
трактовка (понятие имущества в налоговом праве);
межотраслевые коллизии при использовании юридических понятий; использование терминов, не имеющих законодательного закрепления для
описания налоговозначимых характеристик статуса, состояния и активности субъекта налогового права; наличие многих центров правовой регуляции в сфере налогового права на различных уровнях законодательной власти, действующих независимо друг от друга и одновременно;
процессуальные различия и различия в правоприменительной практике;
наличие различных специальных налоговых режимов, имеющих разные
критерии сферы действия (по территории, по сфере деятельности, по
кругу лиц); точная идентификация правового статуса субъекта – налогоплательщика (в определенный момент времени, применительно к конкретной операции); объективная и псевдо- динамика статуса;
установление критериев, позволяющих однозначно разграничить территорию потребления для налогов на потребление;
учет динамически изменяемых и социально, а, зачастую, и политически
обуславливаемых целей и задач налоговой политики, отсутствие авторитетного с точки зрения всех заинтересованных лиц органа, в компетенцию
которого входили бы вопросы оценки действий налоговых конкурентов.
Например, ЕС предлагает анализировать при установлении правомерных пределов налогового стимулирования в странах Союза20 следующее:
предоставляются ли преимущества только нерезидентам или также в отношении деятельности осуществляемой резидентами. Равноценны ли
эти преимущества; предоставляются ли преимущества для защиты внутреннего рынка, таким образом, чтобы негативно не влиять на национальную налоговую базу; предоставляются ли субъекту преимущества в
случае неведения фактической (реальной) экономической деятельности
и существенного экономического присутствия в государстве, предлагающем такие налоговые преимущества; являются ли правила по определению прибыли в отношении деятельности внутри многонациональных
интернационально распределенных групп компаний интернационально
согласованными и принятыми принципами (например, рекомендациям
–
–
–
–
–
Conclusions of the ECOFIN Council Meeting on 1 December 1997 concerning taxation
policy – Resolution of the Council and the Representatives of the Governments to the Member
States. Meeting within the Council of 1 December 1997 on a code of conduct for business
taxation – Taxation saving// Official Journal.1998. C 002. P. 0001-0006.
20
См.: Easson A., Zolt E.M. Tax incentives. 2002. World Bank Institute. P. 5.
19
Consolidated version of the Treaty establishing the European Community// Official
Journal, 2002. C 325.
18
18
19
Общая часть
ОЭСР); являются ли налоговые меры прозрачными и не ослабляют ли
вводимые меры национальный административный уровень в отношении
их прозрачности?
Таким образом, процессы глобализации, всеобъемлющее проникновение
новых технологий и связанные с ними мобильность капитала, трудовых ресурсов и представлений о социальных стандартах поднимают роль налоговых
инструментов в обеспечении стабильного развития и проблемы гармонизации
принципов налогового стимулирования в условиях глобального кризиса на качественно новый уровень. Налоговая политика, направленная на стабильное
развитие экономики в условиях кризиса – это целенаправленное изменение
элементов юридической конструкции налогов в целях стабилизации и роста
налогового потенциала. Отсюда вытекают ее основные задачи:
обеспечение преимуществ в налоговой конкуренции;
обеспечение соответствия налогообложения структурной политике (включая геополитические аспекты);
налогообложение, обеспечивающее конкуренцию;
сохранение источников обложения, обеспечивающих стабильное развитие;
налогообложение, обеспечивающее развитие производительных сил;
обеспечение соответствия налогов платежным силам; возможности оплачивать налоги за счет доходов, не затрагивающих необходимый жизненный
уровень, для физических лиц; возможности оплачивать налоги за счет доходов, не затрагивающих необходимый для производства уровень воспроизводства капитала;
обеспечение возможности оплачивать налоги за счет доходов, не затрагивающих необходимый для производства уровень инноваций;
установление налоговых ставок на уровне приемлемом для восприятия налогообязанным лицом налогового бремени как соразмерного доходам (стимулирование осуществления деятельности по получению дохода), стимулирование законопослушных форм поведения деятельности;
стимулирование «домашнего» развития на территории страны (региона),
привлечение инвестиций, стимулирование отказа от схем;
налоговое стимулирование поддержания процедур внутрикорпоративного
контроля; налоговое стимулирование образования;
налоговое стимулирование начала предпринимательской деятельности;
налоговое стимулирование труда.
В период выхода из финансового кризиса произойдет дальнейшее усиление
налоговой конкуренции между различными странами. В этой связи налоговая
система России потребует дальнейших преобразований в сфере налогового
стимулирования:
· занятости;
· промышленного развития;
20
Роль налоговых инструментов в обеспечении стабильного экономического развития России
·
·
·
·
·
·
повышения эффективности труда;
инициативы и изобретательности и свободного предпринимательства;
выхода на международные рынки;
энергосбережения;
инноваций;
природоохранных мер.
С учетом этого особую актуальность, как залог обеспечения конкуренции,
приобретает стандартизация подходов к принципам налогообложения холдингов, в том числе транснациональных.
21
Общая часть
1.2. Налоговое бремя в России и зарубежных странах: сравнительный анализ. Изменение условий налогообложения в 2008–2009 г.г.21
1.2.1. Во многих странах мира на фоне глобального экономического кризиса были выработаны меры, нацеленные на поощрение предпринимателей к
повышению предпринимательской активности.
Государства предпринимают активные попытки изменить негативные тенденции в экономике, в том числе при помощи фискально-налоговых инструментов. С одной стороны, изменения налогового законодательства направлены
на остановку экономического спада и стимулирование экономического роста,
а с другой стороны – на повышение бюджетных доходов и ужесточение налоговой дисциплины.
Предпринятые меры не являются фундаментальными и не ведут к структурным изменениям налоговой системы или внедрению решений, не использовавшихся ранее, поскольку было бы крайне затруднительно спрогнозировать
реакцию бизнеса на такие структурные изменения на фоне экономического
кризиса. Более того, это повлекло бы необходимость увеличения издержек,
связанных с адаптацией налогоплательщиков к новой налоговой системе,
привлечением юридических и налоговых консультантов, внедрением новых
автоматизированных решений, что явно не способствовало бы экономическому росту.
Государства идут по пути принятия различного рода изменений налогового
режима, которые, с одной стороны, являются стимулом для предпринимателей
к определенной активности, а с другой – приемлемы с точки зрения потенциального уменьшения бюджетных доходов.
Основные изменения затронули прямые налоги на прибыль или доход. В
большинстве стран они были внесены с целью сокращения налогового бремени. Это может говорить о том, что сокращение бюджетного дефицита не является основной проблемой, либо осуществляется путем увеличения неналоговых
доходов (напр., от приватизации) или посредством сокращения публичных расходов.
Анализ предпринятых изменений позволяет предположить, что бóльшим
приоритетом для государств является замедление экономической рецессии и
стимулирование существующего, но ограниченного экономического роста. На
фоне глобального кризиса риск возрастания бюджетного дефицита за счет увеличения государственного долга, потери инвестиционной привлекательности
государства в целом, возможных санкций в отношении стран Евросоюза в связи с превышением пределов бюджетного дефицита представляется правительствам менее существенным.
Авторы раздела 1.2.1 и 1.2.2 – Р. Р. Вахитов, А.С.Марков.
21
22
Налоговое бремя в России и зарубежных странах
В части налогообложения прибыли изменения в основном коснулись возможности и способов учета затрат для целей налогообложения доходов. В
частности, были повышены нормы амортизации, периоды для переноса убытков на будущее или в прошлое (Великобритания, США), разрешено учитывать
затраты в целях налогообложения прибыли на более ранних стадиях (Китай).
Данные изменения свидетельствуют о готовности государств на сокращение
бюджетных доходов с целью стимулирования предприятий к усилению и поддержанию экономической активности.
Некоторые изменения предпринимались в целях поддержки определенных
отраслей экономики, в частности компаний, инвестирующих в научные исследования и разработки (например, в Китае, США), малого и среднего бизнеса и
сектора недвижимости. Предполагается, что поддержка предприятий инновационного, малого и среднего бизнеса вносит свой вклад в повышение уровня
конкурентоспособности национальной экономики, в то время как поддержка
сектора недвижимости направлена на сохранение отрасли, наиболее пострадавшей во время кризиса.
Некоторые страны приняли решение снизить ставку НДС (Великобритания, Франция, Португалия, Турция, Индия) и налога на прибыль (Япония, Турция, Нидерланды, Россия). Многие страны понизили ставку НДС в отношении
отдельных товаров или услуг.
Снижение налогового бремени на доходы замечено применительно к отдельным отраслям экономики, например, в отношении сектора недвижимости.
Расширился спектр налоговых льгот по налогу на прибыль (в Японии) и НДС
(в Таиланде). Снижение налоговых ставок по прибыли или расширение соответствующих налоговых льгот, с одной стороны, снижает налоговое бремя на
бизнес, т.е. воздействует на производственную составляющую экономики, в то
время как изменение ставки НДС как налога на потребление, в свою очередь,
нацелено на стимулирование спроса на определенные товары и услуги и на сокращение расходов конечных потребителей.
В ряде стран, в частности, в США, России и Испании, изменения были
предприняты в области исполнения налоговых обязательств. Здесь заметны
положительные для налогоплательщиков изменения наряду с нововведениями, направленными на повышение налоговой дисциплины и усиление борьбы
с уклонениями от уплаты налогов. Налоговые послабления в виде отсрочки
от уплаты налогов, сокращения авансовых налоговых платежей, ускоренного
возврата НДС (Испания, Франция), снижения ставки процентов за просрочку
налоговых платежей (Китай) относятся к первой группе.
Фискальные меры второй группы нацелены на повышение бюджетных
доходов в рамках уже существующей налоговой системы. Так, последствия
неполного декларирования дохода в связи с фиктивными сделками (как например, в США), или сделками с резидентами оффшорных и непрозрачных
в части информационного обмена юрисдикций (Германия) стали более обре23
Общая часть
менительными. Иными словами, законодатель в этих странах пошел на своего
рода «компромисс» с налогоплательщиками – усиление контроля за исполнением налогового законодательства вместо радикального изменения налогового
бремени.
В целом, предпринимаемые меры налогового стимулирования могут быть
сгруппированы по следующим нескольким категориям, более подробно описанным ниже. Остальные налоговые инициативы также касаются стимулирования малого и среднего бизнеса, занятости, жилищного строительства,
научно-исследовательской деятельности, ускорения амортизации и введения
налоговых льгот в отношении экологически благоприятных технологий и решений.
Ускоренная амортизация
Данная мера в том или ином виде предпринята во многих странах, включая Францию, Германию, Великобританию, США и Россию. Основная цель
данной инициативы заключается в ускорении отдачи от вложений в развитие
производства для бизнеса. Кроме того, предполагается, что данная мера также
послужит стимулом к осуществлению необходимых инвестиций и вложений в
течение периода действия соответствующих изменений.
Некоторые страны пошли на улучшение в части амортизационной премии.
К примеру, в России размер амортизационной премии увеличился с 10 % до
30 % для отдельных видов имущества, а в Великобритании – с 20 % до 40 %.
В США 50 % амортизационная премия была распространена на имущество,
введенное в эксплуатацию в течение 2009–2010 гг. В отдельных случаях малый
и средний бизнес получит повышенные амортизационные льготы, как например в Германии.
Перенос убытков на будущее или в прошлое
Изменения положений касательно переноса убытков были предприняты, в
частности, во Франции, Великобритании и США. Где-то был увеличен период
для переноса убытков, где-то были введены новые положения или увеличен
количественный потолок переноса убытков. В итоге, вместе с возможностью
ускоренной амортизации предприятия, в частности, бывшие достаточно прибыльными в предыдущие периоды, получили интересный экономический стимул.
Иногда вместе с расширением возможности для переноса убытков шли и
существенные ограничения соответствующих льгот. К примеру, в Великобритании период для переноса убытков в прошлое был увеличен с 1 года до 3 лет,
однако было введено суммовое ограничение в размере £ 50 000. В Японии и
США аналогичное изменение было предпринято только в отношении малого и
среднего бизнеса. Кроме того, в США участники правительственной программы по спасению проблемных активов не могут воспользоваться данным но24
Налоговое бремя в России и зарубежных странах
вовведением. Во Франции был разрешен немедленный возврат переплаты по
налогу, образовавшейся за счет переноса убытков на прошлое, однако введены
ограничения на случай, если суммы налога, подлежащие возврату, существенно превысят налог, отраженный в налоговой декларации.
Снижение ставки налога на прибыль компаний
В период с 2000 г. по 2009 г. 90 % стран – участниц ОЭСР снизили свои
налоговые ставки по налогу на прибыль компаний.
Продолжение общемировой тенденции к снижению налоговой нагрузки на
бизнес позволяет сделать вывод о том, что, несмотря на экономические трудности, межгосударственная конкуренция на рынке труда и инвестиций продолжается, и государства полагают, что низкие налоговые ставки на прибыль
оказывают поддержку бизнесу, стимулируют общий спрос и поощряют инвестиции. С другой стороны, понижение налоговой ставки также снижает и привлекательность таких налоговых мер, как ускоренная амортизация и перенос
убытков, а также снижает стоимость отложенных налоговых активов, хотя и
понижает обременительность отложенных налоговых обязательств.
Некоторые страны, как например Канада, хотя и не понизили ставку налога на прибыль компаний, зато продолжили заявленный ранее курс на постепенное снижение ставок. Япония, к примеру, ввела 95 % освобождение от
налога получаемых от иностранных источников дивидендов в целях стимулирования японских транснациональных корпораций к репатриации их зарубежных доходов.
Налоговые льготы для научно-исследовательской деятельности
С целью дополнительного стимулирования компаний к сохранению их инвестиционной и инновационной активности многие страны, включая Францию и
Россию, расширяют налоговые льготы в отношении научно-исследовательской
деятельности. Аналогичное предложение содержится в предбюджетном отчете
Президента США к бюджетному закону на 2010 г.
Наиболее распространенным способом стимулирования является увеличение соответствующих налоговых вычетов. Иногда имеет место введение положений, повышающих возможность переноса затрат в прошлое или ускоренное возмещение налога (как например во Франции), а также некоторые другие
специфические меры. Правда, иногда конкретные преимущества в отношении
научно-исследовательской активности предоставляются только малому и среднему бизнесу.
Косвенное налогообложение
Многие страны стараются поддержать спрос путем снижения стоимости
товаров и услуг за счет временного снижения косвенных налогов, в частности, НДС. Так, во Франции, Англии и России были предприняты определен25
Общая часть
ные меры в области косвенного налогообложения. Иногда пониженная ставка
устанавливается в отношении конкретных товаров или услуг, например во
Франции, Чехии, Бразилии или Китае. Другая предпринимаемая мера заключается в отложении планируемого увеличения ставки (как в Нидерландах и
Швейцарии) или в ускорении возмещения НДС (как во Франции, Бельгии,
России и Китае).
Налогообложение доходов граждан
На фоне роста безработицы и падения потребительской уверенности во
многих странах предпринимаются меры поддержания налогоплательщиков
– физических лиц. По данным ОЭСР, объем поддержки налогоплательщиковграждан в денежном выражении превышает аналогичные меры в отношении
компаний более чем в три раза. С одной стороны, основной целью данных мер
является стимулирование спроса путем увеличения посленалоговых доходов
населения. С другой стороны, эффективность такой поддержки вызывает сомнение, поскольку исследования показывают, что в условиях пониженной потребительской уверенности увеличившиеся налоговые возмещения расходуются, прежде всего, на сбережения или выплату долгов, а не на потребление.
Тем не менее, многие страны, включая Великобританию, США и Россию,
предпринимают соответствующие меры, прежде всего в виде увеличения всевозможных налоговых вычетов (как например, в Швейцарии или России), а
также уменьшения налоговых ставок для налогоплательщиков с наименьшим
доходом. Иногда также имеет место сокращение взносов на обязательное социальное страхование и введение соответствующих налоговых вычетов или
возврат налога. С другой стороны, в Англии, к примеру, усилилась налоговая
нагрузка на физических лиц с высокими доходами.
* * * * *
Тем не менее, множество налоговых инициатив, предпринятых правительствами различных стран на фоне глобальной экономической рецессии, в скором времени могут быть свернуты, поскольку странам придется решать проблемы возросшего дефицита бюджетов. В итоге повышение налогообложения
во многих странах может сказаться, в частности, следующим образом.
Значительное повышение налогового бремени для многонациональных
компаний и физических лиц не только в связи со свертыванием различных налоговых инициатив, но и в связи с повышением налоговых ставок. Латвия и
Литва уже дважды повысили ставку НДС и близки максимальной 25 % ставке,
допустимой в ЕС. Ожидается, что ставка НДС в Великобритании достигнет
20 % в ближайшие несколько лет.
Дальнейшее усложнение правил уплаты налогов для многонациональных
компаний, приводящее к увеличению издержек глобального исчисления нало-
26
Налоговое бремя в России и зарубежных странах
гов и применения налогового законодательства в связи со множеством изменений.
Дальнейшая миграция компаний в более благоприятные юрисдикции.
Возможная задержка экономического подъема после рецессии в таких
странах, как США, Великобритания, Германия в течение 2010 г.
* * * * *
1.2.2. Для нас целесообразно будет сравнить российский опыт с опытом
других близких по экономическому развитию государств, сравнить принятые
меры и результаты. Поскольку Россия представляет собой развитую крупную
экономику, то сравнение целесообразно проводить с европейскими государствами Большой Восьмерки, членом которой является и Россия, а также с государствами ОЭСР, членами которой являются остальные семь стран Большой
Восьмерки, и где сама Россия является наблюдателем.
Россия
Значимые поправки в налоговое законодательство были внесены и в России с целью поддержки налогоплательщиков в сложных экономических условиях. Отдельные изменения частично затрагивают и всю налоговую систему в
целом. Большинство изменений, хотя и не все, вступили в юридическую силу
с 1 января 2009 г. По мнению авторов, наиболее существенные изменения заключаются в следующем.
Применительно к налогу на прибыль организаций:
Общая ставка налога на прибыль была снижена с 24 % до 20 %.
Амортизационная премия в отношении амортизиремого имущества со сроком полезного использования от 3 до 20 лет была увеличена с 10 % до 30 %. Однако вычет, примененный по данному основанию, должен быть восстановлен,
если основные средства, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.,
будут проданы в течение 5 лет с момента их ввода в эксплуатацию. К тому же,
был отменен понижающий коэффициент амортизации в отношении пассажирских легковых автомобилей и микроавтобусов стоимостью до 600 000 руб. и
800 000 руб. соответственно.
Был увеличен предельный размер процентов по долговым обязательствам,
уменьшающим налогооблагаемую базу, в период с 1 сентября 2008 г. по 31
декабря 2009 г.
Был расширен перечень расходов на имущественное страхование, уменьшающих налогооблагаемую базу, а также отменены некоторые другие количественные ограничения вычитаемых затрат (в частности, в отношении суточных).
Применительно к НДС:
Ежеквартальный НДС может быть уплачен ежемесячными платежами вместо единовременной уплаты. Данное изменение применяется к отношениям,
возникшим начиная с 4-го квартала 2008 г. включительно.
27
Общая часть
Отменено требование уплаты НДС денежными средствами (отдельным
платежным поручением) при неденежных расчетах с контрагентами (при бартерных сделках, зачете встречных однородных требований или использовании
ценных бумаг в качестве средства платежа). Как следствие, соответствующее
требование для зачета НДС в таких случаях также отменено.
Введено обязательное оформление счетов-фактур продавцами при получении авансовых платежей. Покупатели, в свою очередь, получают право
на вычет «входящего» НДС, уплаченного поставщикам вместе с авансовым
платежом, при наличии соответствующего контракта, предусматривающего
авансовый платеж. Тем не менее, при получении товаров, оплаченных авансом, или в случае расторжения указанного контракта и возврата авансового
платежа ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению и уплате
в бюджет.
«Входящий» НДС в отношении строительно-монтажных работ для собственных нужд налогоплательщика может быть принят к вычету в последний
день текущего налогового периода, а не в следующем налоговом периоде как
это было ранее.
Налоговые органы получили полномочие выносить решение о частичном
возмещении НДС.
В отношении товаров, экспортированных с 1 июля 2008 г. по 31 декабря
2009 г., 180-дневный срок для сбора и представления в налоговый орган документов, подтверждающих право на применение 0 % ставки НДС, продлен
на 90 дней и составляет в целом 270 дней. Кроме того, экспортеры получили
право представлять в налоговый орган реестр таможенных деклараций вместо
самих таможенных деклараций.
Также были увеличены размеры некоторых налоговых вычетов по налогу
на доходы физических лиц.
Помимо этого, впервые в российском Налоговом кодексе появилось требование, чтобы в случае пропуска налоговыми органами установленного законом срока для отмены вынесенного ими ранее решения о приостановлении
операций по банковским счетам налогоплательщика, последнему выплачивались проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка
РФ за каждый день просрочки. Однако данное положение вступает в силу с
1 января 2010 г.
Кроме того, законодательно закреплено ранее признаваемое только на
уровне судебной практики право налогоплательщиков в случае ошибки или
искажения налоговой базы подать уточненную налоговую декларацию и таким
образом внести изменения в налоговую базу текущего налогового периода, а
не предшествующих периодов. Данное положение также вступает в силу с 1
января 2010 г.
Наконец, до 1 января 2010 г. Министр финансов РФ получил полномочие
предоставлять отсрочку сроком до 5 лет по уплате федеральных налогов, если
28
Налоговое бремя в России и зарубежных странах
задолженность налогоплательщика превышает 10 млрд. руб. и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социальноэкономических последствий.
Франция
Во Франции произведена коррекция пороговых значений шкал налога на
доходы физических лиц в сторону повышения примерно на 3 %. Для физических лиц, доход которых облагается по минимальной шкале, введено освобождение от налога до 2/3 дохода. Освобождена от налогообложения продажа
некоторых видов акций стоимостью до 26 000 евро. Инвестиции, осуществленные в период с октября 2008 г. по декабрь 2009 г., освобождаются от местного
коммерческого налога, взимаемого со стоимости недвижимости и основных
средств. Планируется реформа этого налога. С 2010 г. местный налог на бизнес
будет взиматься со стоимости недвижимости, а не коммерческого и промышленного оборудования.
Пониженная ставка НДС 5,5 % будет применяться к некоторым видам
ресторанных услуг. Возмещение НДС теперь производится ежемесячно, а не
ежеквартально, как это было ранее.
Хотя снижение ставки налога на прибыль было отложено на неопределенное
время, тем не менее возмещение налога на прибыль по затратам 2005–2007 гг.
на научно-исследовательскую деятельность будет произведено в 2009 г. Также в 2009 г. перенос убытков на прошлые периоды дает право на возмещение
(вместо зачета) соответствующей сумы налога, а инвестиции, осуществленные
в 2009 г., не будут облагаться налогом на бизнес. Кроме того, в 2009 г. малые
и средние компании смогут принимать к учету убытки зарубежных компаний.
Это временная мера. С появлением прибыли в зарубежных компаниях вычеты
будут восстановлены и добавлены к налоговой базе. С другой стороны, ограничено право на уменьшение налоговой базы компаний на суммы выходных
пособий, выплачиваемых увольняемым топ-менеджерам («золотых парашютов»). Введен налог на азартные игры.
Германия
Антикризисные налоговые меры в Германии были, в частности, следующими. Это введение метода нелинейной амортизации в отношении основных
средств, приобретенных или построенных в 2009–2010 гг., со ставкой амортизации 25 %. Также были расширены условия применения ускоренной амортизации для малого и среднего бизнеса. Объем чистых активов «квалифицирующихся» компаний, подпадающих под данное правило, увеличен с 235 000 евро
до 335 000 евро, а уровень прибыли со 100 000 евро до 200 000евро.
Помимо этого обсуждается сужение сферы действия правил по ограничению вычитаемых из налоговой базы процентов. В настоящее время ограничение для вычета процентов в размере 30 % доходов (до вычетов процентов,
налогов и амортизации) применяется в случае превышения суммы процен-
29
Общая часть
тов к вычету суммы в 1 млн. евро. Этот размер предполагается поднять до
3 млн. евро.
Применительно к НДС предполагается расширить возможность учета НДС
к уплате по фактически полученной выручке. В настоящее время такая возможность существует, если выручка в течение года не превышает 250 000 евро.
Этот порог предполагается поднять до 500 000 евро с 1 июля 2009 г. и до конца
2011 г.
Наряду с этим вводятся меры по борьбе с уклонением от уплаты налогов
в отношении сделок с резидентами стран, не раскрывающих налоговую информацию. К числу таких мер относится право министерства финансов устанавливать ограничения на вычет платежей компаниям с местом эффективного
управления в странах, не раскрывающих информацию; применение налогов у
источника; ограничение применения налоговых льгот, предусмотренных немецким законодательством, если такие доходы прямо или косвенно получены
из государств, не обменивающихся информацией. Список таких стран будет
включать в основном те страны, с которыми у Германии не существует соглашений об обмене информацией или в договоре об избежании двойного налогообложения отсутствует статья, аналогичная ст. 26 об информационном обмене
Модельной Конвенции ОЭСР.
С 1 января 2009 г. увеличены размеры некоторых освобождений от подоходного налога, а с 1 января 2010 г. взносы на медицинское и социальное страхование будут вычитаться из налоговой базы в большем размере. Автомобили,
зарегистрированные в период с 5 ноября 2008 г. по 30 июля 2009 г., на один год
будут освобождены от налога на моторные транспортные средства.
Великобритания
Правительство претворило в жизнь курс реформ, анонсированных еще в
июне 2007 г. и включающих:
– освобождение от налога большинства входящих дивидендов от резидентных или иностранных компаний, т.е. независимо от источника их выплаты –
внутреннего или иностранного; в то же время получатель дивидендов может
отказаться от такого освобождения в целях применения отмененного исключения из правил о контролируемых иностранных компаниях в отношении допустимой политики распределения дивидендов;
– введение так называемого мирового долгового потолка («worldwide debt
cap» – ограничение на списание в расходы процентов, превышающих средние
финансовые расходы по всей международной группе компаний);
– изменение режима в отношении контролируемых иностранных компаний
(CFC); а также
– замену обязательного согласования с налоговой службой определенных
сделок с участием зарубежных дочерних компаний на соответствующие ежеквартальные отчеты.
30
Налоговое бремя в России и зарубежных странах
В Великобритании было принято решение временно снизить ставку НДС с
17,5 % до 15 %. Пониженная налоговая ставка применяется к отношениям, возникшим в период с 1 декабря 2008 г. по 31 декабря 2009 г., а с 1 января 2010 г.
ставка НДС восстанавливается до 17,5 %. В отношении других пониженных
ставок НДС, нулевой ставки и освобождений от налога никаких изменений не
предпринималось.
Наряду со снижением ставки НДС, акцизы на алкоголь и табак возрастут
на 2 %, а акциз на бензин с 1 сентября 2009 г. увеличился на £ 0,02 за литр.
Налоговые каникулы по налогу на земельные участки стоимостью до
£ 175 000 продлены до 31 декабря 2009 г.
Применительно к налогу на прибыль не произошло изменений налоговых
ставок или лимитов. Анонсированное в предбюджетном послании введение
ставки 22 % для малых компаний отложено до 1 апреля 2010 г.
Трехлетний период для переноса убытков на будущее время был также распространен и на прошлое. Иными словами, теперь компании имеют возможность перенести убытки на прошлое время в пределах трех лет, а не одного
года, как это было ранее. При этом было установлено максимальное количественное ограничение в размере £ 50 000, что существенно снизило привлекательность данного изменения. Более того, данная возможность может быть использована компаниями в период с 24 ноября 2008 г. по 2009 г. включительно,
а неинкорпорированными бизнесами – в течение 2009–2010 гг.
В отношении основных средств, приобретенных в 2010 г., предусмотрена
возможность ускоренной амортизации, а именно введена амортизационная
премия в размере 40 % в течение первого года вместо 20 %, как это было
ранее.
Вычет налога, уплаченного дочерней компанией, при налогообложении
дивидендов, получаемых ее участниками, с 22 апреля 2009 г. распространен
также и на случаи не менее чем 10 % участия в иностранных компаниях при
условии, что сама компания в стране своего резидентства подлежит обложению налогом, схожим с английским налогом на прибыль компаний.
Кроме того, была введена возможность получения отсрочки в уплате налоговых платежей при соблюдении некоторых условий, чтобы компании, временно испытывающие финансовые затруднения с уплатой налогов, все же продолжали вести предпринимательскую деятельность.
Наряду с этим были анонсированы некоторые меры, направленные на предотвращение уклонений от уплаты налогов.
Помимо этого, английский бюджетный закон на 2009–2010 гг. применительно к налогообложению физических лиц содержит также следующие положения:
Держателям оффшорных счетов, имеющим задолженность по уплате налогов, предоставляется новая возможность задекларировать соответствующие
суммы. В марте 2010 г. такая возможность станет недоступной. Налоговая
31
Общая часть
служба также уполномочена публиковать имена налогоплательщиков, привлекаемых к налоговой ответственности за преднамеренное занижение налогов на
сумму более £ 25 000.
С апреля 2010 г. годовой размер налогового вычета в отношении средств,
инвестируемых на индивидуальные накопительные счета, увеличен до £ 10 200.
При этом с 6 октября 2009 г. данный вычет уже доступен лицам старше 50 лет.
Начиная с 2011–2012 будет введено ограничение на налоговый вычет в отношении пенсионных взносов применительно к лицам, доход которых составляет £ 150 000 и более. Также будут введены правила, препятствующие обходу
данного ограничения, нацеленные на пресечение попыток получить наибольший налоговый вычет путем уплаты существенно бóльших пенсионных взносов в период до 2011–2012 гг.
США
В октябре 2008 г. был принят Emergency Economic Stabilization Act 2008,
предусматривающий ряд значимых налоговых мер, призванных сократить потери от экономического спада и защитить банки от дальнейших убытков. Кроме того, закон содержит и ряд налоговых положений в отношении физических
лиц и организаций.
Закон ограничивает отнесение на расходы затрат, связанных с компенсациями топ-менеджерам путем снижения установленного до этого лимита на
вычет соответствующих затрат в отношении руководителя и четырех наиболее
высокооплачиваемых работников публичных компаний с $ 1 млн. до $ 500 000
применительно к компаниям, которые реализовали свои проблемные активы
на сумму не менее $ 300 млн. в рамках правительственной программы по спасению проблемных активов, предусмотренной этим законом. Данное ограничение распространяется также и на непубличные компании и применяется к
руководителю, финансовому директору и трем наиболее высокооплачиваемым
работникам. Кроме того, на эти же категории работников этих же компаний,
уволенных по любой причине, кроме собственного желания, распространен
20 % налог на высокие выходные пособия.
До 31 декабря 2012 г. продлевается действие положения, освобождающего
от налогообложения прощение долга по ипотеке.
Продление до 31 декабря 2009 г. права граждан на выбор постатейного вычета по американским федеральным и местным косвенным налогам вместо
вычетов по федеральным и местным налогам на доходы.
Закон также предусматривает несколько мер по увеличению доходности
внутренних производителей топливно-промышленного комплекса, а также направленных на стимулирование экологически чистых и инновационных технологий.
17 февраля 2009 г. Президент США подписал American Recovery and
Reinvestment Act 2009, нацеленный на то, чтобы обеспечить срочное стимули-
32
Налоговое бремя в России и зарубежных странах
рование американской экономики, и предусматривающий целый ряд временных инвестиционных льгот.
Максимальный период для переноса убытков в прошлое увеличен с 2 до
5 лет. Однако данное положение применяется только к убыткам по итогам
2008 г. и распространяется на малые компании со средним годовым валовым
доходом до $ 15 млн. в течение последних 3 лет.
Закон предусматривает, что необходимые ежегодные налоговые платежи
определенных граждан, начиная с налоговых периодов 2009 г., могут не превышать 90 % налоговых обязательств, отраженных в налоговых декларациях
за предшествующий налоговый год. Данное положение распространяется на
лиц, скорректированный валовой доход которых за предыдущий год составляет меньше $ 500 000 ($ 250 000 для лиц, состоящих в браке, но подающих
отдельные налоговые декларации), а также которые могут подтвердить, что
более 50 % их валового дохода, отраженного в налоговой декларации за предыдущий налоговый год, составили доходы от малого бизнеса.
Новый закон распространяет амортизационную премию, позволяющую
единовременно списать в расходы до 50 % капитальных затрат на приобретение амортизируемого имущества, понесенных в 2008 г., на имущество, введенное в эксплуатацию также и в 2009 г. При этом малый бизнес может применить
полное единовременное списание на расходы определенных капитальных затрат вместо применения амортизации.
Закон позволяет банкам списывать на расходы убытки и плохие долги, приобретенные путем слияния или поглощения, без применения обычных ограничений на списание убытков, применяемых при слияниях и поглощениях.
Новый закон позволяет определенным компаниям, приобретающим свои
долги с дисконтом, отложить признание соответствующего прощения долга в
качестве дохода на 4–5 лет с последующим его обложением в течение следующих 5 лет. Данное положение применяется в отношении долгов, выкупленных
в 2009–2010 гг.
Закон повышает освобождение от налогообложения доходов от продажи
определенных акций в компаниях малого бизнеса с 50 % до 75 % применительно к акциям, находящимся в собственности более 5 лет и выпущенным в
период с 17 февраля 2009 г. по 1 января 2010 г.
В отношении налогообложения физических лиц закон содержит следующие положения:
Закон увеличивает возмещаемый налоговый вычет на детей до $ 3 000.
Закон увеличивает налоговый вычет на заработанный доход для налогоплательщиков с тремя и более детьми до 45 % применительно к 2009–2010 гг.
Закон устанавливает налоговый вычет в размере 6,2 % от заработанного
дохода. Максимальный размер вычета ограничивается $ 400 в отношении единолично подаваемых налоговых деклараций и $ 800 для совместных деклараций за 2009–2010 гг. Вычет применяется в отношении скорректированного
33
Общая часть
валового дохода не более $ 75 000 ($ 150 000 для супружеских пар, подающих
совместную декларацию).
Помимо этого, закон предусматривает также и некоторые другие меры налоговой поддержки граждан.
В предбюджетном послании американского президента на 2010 г. также
содержится ряд налоговых инициатив, включая поправки к национальной доктрине экономического содержания сделок и многое другое. Помимо всего прочего, предлагается введение налоговых льгот в отношении расходов на новые
технологии; расширение возможности переноса убытков на будущее; введение
санкции за неполное декларирование доходов от фиктивных сделок в размере
30 % или 20 % в случае отражения соответствующей информации в налоговой
декларации; изменение порядка оценки стоимости основных средств для налоговых целей; увеличение максимальной ставки подоходного налога с 35 %
до 39,6 %.
1.2.3. Антикризисные налоговые меры в ряде других стран
В Венгрии в пакете антикризисных мер рассматривается возможность увеличения ставки НДС с 20 до 25% при сохранении пониженной ставки 18% на
основные продукты питания (хлеб, молоко) и услуги по отоплению помещений. С 2009 г. на 5% снижена ставка взносов работодателей в систему социального обеспечения (налог на фонд заработной платы). В 2010 г. предполагается
уменьшение ставки этого налога еще на 2%. Одновременно предусматривается также увеличение размера ставки собственно налога с корпораций на 3%
при одновременной отмене дополнительного налога (4%). Результатом этого
явится снижение общей ставки налога с корпораций с 20 до 19%. Предполагается повышение нижней границы доходов физических лиц, облагаемых по
максимальной ставке (36%) налогом на доходы с 1,7 млн до 2 млн форинтов,
с доведением этого показателя до 2,5 млн форинтов в 2010 г. В целом рассматривается возможность снижения налогового бремени на 0,5% ВВП в течении
пяти лет. К 2010 г. совокупная налоговая нагрузка в этой стране должна составить 37,6% ВВП.
В декабре 2008 года в Латвии утвержден план макроэкономической стабилизации. В качестве одной из предусмотренных им мер является увеличение
стандартной ставки НДС с 18 до 21%, а пониженной ставки – с 5 до 10%.
При этом сокращена номенклатура товаров и услуг, облагаемых по пониженной ставке∗. В частности стандартная ставка теперь должна применяться при
реализации медицинского оборудования, медикаментов для ветеринарии,
книжной продукции, услуг кабельного телевидения, услуг гостиниц, услуг
водоснабжения и канализации и т.д. Предполагается, что реализация данных
*
В настоящее время для стран ЕС минимальный порог стандартной ставки НДС
установлен в размере 15%. Вместе с тем в качестве эксперимента было разрешено применять пониженную ставку для ряда услуг, связанных с большими затратами ручного
труда.
34
Налоговое бремя в России и зарубежных странах
мер позволит увеличить налоговые поступления и сократить дефицит государственного бюджета.
В Норвегии в рамках оказания помощи налогоплательщикам – компаниям
в период экономического кризиса предоставлено право отнести для целей налогообложения текущие убытки на предыдущие налоговые периоды. В частности, принятые изменения позволяют возмещать ранее уплаченный ими в 2008–
2009 гг. налог с корпораций (ставка 28%) из бюджета в совокупном размере,
не превышающем 20 млн. норвежских крон. При этом налогоплательщики
лишены возможности отнесения убытков на будущие периоды. В целях дополнительного стимулирования инновационной деятельности максимальный размер налогового вычета для организаций, осуществляющих НИОКР в рамках
реализации проектов, утвержденных Советом Норвегии по исследовательским
работам, увеличен с 4 млн до 5,5 млн крон (для проектов с начальной стадией
реализации) и с 8 млн до 11 млн крон (для завершаемых проектов). Кроме того,
налоговая скидка на амортизацию машин, автомобилей и т.д., приобретенных
в 2009 г., увеличена для предприятий с 20 до 30%.
В Чехии пересмотрено ранее принятое решение о снижении, начиная с
2009 г., размера единой ставки налога на доходы физических лиц с 15 до 12,5%.
В этой связи рассматривается возможность дополнительного снижения на 1%
(до 11,5%) размера ставки взноса в систему социального страхования. С 2008 г.
ставка налога с корпораций в Чехии установлена в размере 21% (снижение по
сравнению с предшествующим годом – 3%). В конечном счете, предполагается
снизить ставку этого налога к 2010 г. до 19%.
В Швеции в текущем году изменения в налогообложении были ориентированы на снижение налоговых изъятий с доходов физических лиц и с корпораций. При этом одновременно увеличены бюджетные расходы на проведение научных исследований и разработок, развитие системы народного образования, а
также на строительство и реконструкцию автомобильных и железных дорог. В
частности, снижение налогообложения доходов физических лиц предполагается достигнуть посредством расширение предоставляемых налоговых льгот для
работающих граждан, получающих высокую заработную плату, и являющихся
представителями среднего класса. Ставку налога с корпораций предполагается
снизить с 28 до 26,3%. В пакете изменений также значится снижение (с 32,4
до 31,4%) ставки взносов работодателей в систему социального обеспечения.
Кроме того, предусматривается льготирование работодателей принимающих
на работу лиц в возрасте до 26 лет. Ранее подобные льготы предоставлялись
работодателям, использующим труд иммигрантов, инвалидов и пенсионеров.
В Швейцарии на всенародное обсуждение вынесен вопрос о возможном
повышении ставок НДС, в целях использования дополнительных средств на
финансирование системы социального обеспечения, а именно – покрытие
дефицита фонда социального обеспечения. В частности предлагается размер
35
Общая часть
стандартной ставки НДС увеличить с 7,6 до 8%, пониженной ставки – с 2,4 до
2,5%, а специальной ставки на услуги гостиниц – с 3,6 до 3,8%.
Во многом сходные изменения в условиях налогообложения имеют место и
в других странах мира. Так, в Азербайджане реализуется пакет изменений по
снижению ставок налога на прибыль корпораций и НДС. В частности предусматривается снизить ставку налога на прибыль на 2% (с 22 до 20%), а ставку
НДС – на 1% (с 18 до 17%).
Существенные изменения в условиях налогообложения предусмотрены в
Казахстане. Так, 1 января т.г. в этой стране предусмотрено комплексное снижение налоговой нагрузки на бизнес. В частности, предусмотрено последовательное снижение подоходного налога на корпорации: на первом этапе – с 30
до 20%, в 2010 г. – до 17,5% и в 2011 г. – до 15%. Произведено снижение ставки НДС с 13 до 12%. Реформировано налогообложение фонда оплаты труда,
ранее применявшаяся регрессивная шкала социального налога заменена единой ставкой в размере 11%. Ставка налога на добычу полезных ископаемых
в отношении сырой нефти, реализуемой на внутреннем рынке, установлена
в пониженном (в 2 раза) размере, по сравнению со ставкой применяемой при
ее продаже на экспорт. Ставка налога на роялти и капитал увеличена с 10 до
15%, а при налогообложении резидентов государств, являющихся налоговыми
убежищами – 20%.
На Тайване осуществлено комплексное снижение налогов на доходы физических и юридических лиц. В частности, в рамках реформирования подоходного налогообложения снижены на 1% размеры трех ставок применяемых к
относительно невысоким доходам, которые теперь составляют соответственно
5, 12 и 20%. Безработным и лицам, находящимся в неоплаченных отпусках,
предоставлено право на отсрочку уплаты налогов на срок до трех месяцев. Одновременно снижен (с 25 до 20%) размер налога на доходы корпораций.
В Южной Корее в 2008 г. ставка налога с корпораций снижена с 25 до
22%. В перспективе предусматривается дальнейшее снижение ставки налога с
корпораций до 20%.
Налоговое бремя в России и зарубежных странах
Меры, принятые государствами в рамках антикризисных программ, преимущественно сведены к незначительному снижению корпоративных налогов
(ставки стремятся к 20%), дополнительному стимулированию производственной, инвестиционной и инновационной деятельности посредством предоставления различного рода налоговых льгот. Налогообложение же физических лиц
скорректировано преимущественно посредством также незначительного снижения ставок подоходных налогов, либо посредством предоставления налогоплательщикам дополнительных социальных вычетов.
В зарубежных странах оказывалось активное давление на оффшоры и
финансовые центры с аналогичными функциями, а также более активно вводились меры по борьбе с уходом от налогов. Следует отметить возрастание
бюджетного дефицита, что означает сокращение бюджетных расходов или увеличение налогового бремени в последующие годы.
Общие выводы
Анализ положения дел с изменением уровня налогообложения в зарубежных странах за последние годы позволяет выявить некоторые общие тенденции в этом процессе. Общим трендом в рассматриваемых странах явилось снижение налогового бремени с усилением администрирования сбора налогов и
введением мер по борьбе с уходом от налогов.
В целом вряд ли позволительно вести речь о резком снижении или, напротив, о повышении уровня налогообложения. В среднем соотношение объемов
собираемых в государствах ЕС налогов к ВВП остается практически неизмененным и составляет порядка 40%. В отдельных странах этот показатель несущественно разнится в большую или меньшую сторону.
36
37
Общая часть
1.3.Анализ отдельных законодательных актов и программных документов в налоговой сфере
Формирование и реализация внутренней налоговой политики в Российской
Федерации в рассматриваемый период во многом были ориентированы на достижение целей определенных в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 25.05.2009 «О бюджетной политике в 2010–2012
годах».
В частности, Президентом Российской Федерации был задан курс на определение экономически оправданного уровня налоговой нагрузки и структуры
налогов, соответствующих современной стадии развития российской экономики и стимулирующих развитие предпринимательства, поиск и применение
передовых технологий. Признано необходимым определить возможности снижения налоговой нагрузки в целях смягчения отрицательного для налогоплательщиков эффекта от увеличения страховых взносов в системе пенсионного и
медицинского страхования. Констатировано, что структура и уровень налогообложения должны минимизировать искажающее и оказывать позитивное воздействие на структурные изменения в экономике, формировать комфортные
условия для развития предпринимательской деятельности и инновационной
активности.
Непосредственно пути реализации указанных положений нашли отражение в Основных направлениях налоговой политики России на 2009 год и
на плановый период 2010 и 2011 годов (далее – Основные направления). В
целом данный документ исходил из посылки, что в трехлетней перспективе
2010–2012 годов приоритеты Правительства Российской Федерации в области
налоговой политики остаются такими же, как и ранее – создание эффективной
налоговой системы, сохранение сложившегося к настоящему моменту налогового бремени. При этом продекларирован отказ от увеличения номинального
налогового бремени в среднесрочной перспективе при условии поддержания
сбалансированности бюджетной системы. Вместе с тем, принято во внимание, что налоговая политика в этот период должна будет быть направлена на
противодействие негативным эффектам экономического кризиса, а также на
создание условий для восстановления положительных темпов экономического
роста. Таким образом, кризис предопределил поиск мер налогового характера,
направленных на стабилизацию экономики и потребовал текущей корректировки налоговой политики.
Следует отметить, что в Основных направлениях предусмотрен ряд значимых мер, которые можно поддержать. Так, к примеру, в сфере амортизационной политики планируется пересмотреть подходы к классификации основных
средств на группы и определить нормы амортизации для этих групп. В целях
сокращения возможностей по минимизации налогообложения предлагается
установить особый порядок переноса убытков при реорганизации компаний,
38
Анализ отдельных законодательных актов и программных документов
так как в настоящее время существует возможность посредством присоединения убыточных организаций направить на погашение их убытков всю полученную прибыль.
Кроме того, при рассмотрении вопросов учета отдельных видов расходов
по налогу на прибыль организаций предусматривается отнесение к расходам
торговых организаций при определении их налоговой базы потерь, связанных с хранением товаров и оказанием торговых услуг. Также устанавливается возможность для организаций торговли с открытым доступом покупателей
уменьшать указанную базу на сумму товарных потерь от недостачи товаров,
выявленных в результате инвентаризации по неустановленным причинам. Отметим, что соответствующий законопроект разработан при участии ТПП России (прилагается).
В качестве положительного момента Основных направлений можно также выделить предложение о расширении оснований предоставления отсрочки
(рассрочки) по уплате налогов и сборов. В развитие данного тезиса авторами
документа предлагается уполномочить руководителей налоговых органов по
субъектам РФ предоставлять отсрочки по уплате налогов на небольшие сроки
(до 1 месяца) в пределах одного финансового года. Данное предложение поддерживается, однако, отмечаем, что ТПП России предлагался несколько иной
вариант решения данной проблемы, а именно:
предоставить право руководителям финансовых органов субъектов РФ по
согласованию с Минфином России предоставлять малым и средним предприятиям рассрочку по уплате налогов сроком на 1 год при сумме задолженности
свыше 1 млн. рублей. Соответствующий проект закона прилагается.
Также хотелось бы отметить с позитивной стороны планируемое увеличение размера инвестиционного налогового кредита, предоставляемого заинтересованной организации при проведении НИОКР либо технического перевооружения собственного производства, с 30 до 100 % стоимости приобретенного
заинтересованной организацией оборудования. Данная мера позволит стимулировать инновационную деятельность.
По сравнению с Основными направлениями за прошлые годы в 2009 году
серьезное внимание уделено вопросам налогообложения некоммерческих
организаций, осуществляющих благотворительную деятельность. К примеру, предлагается рассмотреть вопрос о предоставлении права учитывать при
определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы в
виде осуществляемых налогоплательщиком благотворительных пожертвований, ограничив их круг пожертвованиями на цели формирования и пополнения целевого капитала некоммерческих организаций. Указанная мера в целом
поддерживается.
Вместе с тем, хотелось бы обратить внимание, что ТПП России предлагает
рассмотреть вопрос о возможности предоставления организациям, направляющим помощь детям-инвалидам и детям-сиротам, права при исчислении налога
39
Общая часть
на прибыль организаций уменьшать налогооблагаемую базу на сумму средств,
направляемых на эти цели, но не более 5% от налоговой базы, определяемой
в соответствии со статьей 274 части второй Налогового кодекса РФ (проект
закона прилагается).
Несмотря на то, что Основные направления содержат ряд позитивных решений по корректировке налоговой политики, нельзя не отметить и негативные
стороны документа. Очевидно, что в условиях финансового кризиса необходимо активнее стимулировать промышленный предприятия, создавать новые возможности для модернизации оборудования и обновления основных средств,
активнее поддерживать малый бизнес, стимулировать посредством налоговых
инструментов инновационный сектор экономики. В качестве основных направлений налоговой политики целесообразно, на наш взгляд, также дополнительно рассматривать следующие законодательные предложения.
1. Федеральным законом от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ статья 258 Налогового кодекса РФ дополнена положением об увеличении до 30 % «амортизационной премии» по налогу на прибыль предприятий в отношении 3 – 7
амортизационных групп амортизируемого имущества (от 3 до 20 лет полезного использования). Полагаем, что указанная мера в условиях финансового
кризиса может дать меньший положительный эффект для реального сектора
экономики, чем возможное введение так называемой «инвестиционной льготы» по налогу на прибыль. В этой связи предлагается провести мониторинг
использования хозяйствующими субъектами указанной 30% премии и по итогам принять соответствующее решение.
Кроме того, нужно поставить вопрос о поддержке лизинговой отрасли, а
именно о применении специального коэффициента не выше 3 к 1-3 амортизационным группам. К примеру, новая редакция статьи 259 части второй Налогового кодекса РФ, на наш взгляд имеет два недостатка:
– ухудшает положение лизинговых компаний, применяющих линейный
метод амортизации;
– ошибочно разрешает использование специального коэффициента при
нелинейном методе, что противоречит существующей редакции НК РФ,
запрещающей использование специального коэффициента амортизации
при применении нелинейного метода начисления амортизации.
В этой связи предлагается:
– абзац 3 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ изложить в следующей редакции:
«Указанный специальный коэффициент не применяется к основным
средствам, относящимся к первой – третьей амортизационным группам,
при применении нелинейного метода начисления амортизации»;
– пункт 3 статьи 259.3 НК РФ исключить, вернув в указанную статью ранее действовавший запрет применения коэффициента ускорения для 1-3
группы при нелинейном методе начисления амортизации.
40
Анализ отдельных законодательных актов и программных документов
2. В настоящее время, согласно статье 346.11 Налогового кодекса РФ, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не
признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии
с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Аналогичное освобождение для плательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) предусмотрено статьей
346.26 НК РФ.
В связи с этим, организации и предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, не могут учитывать сумму НДС по товарам (работам,
услугам), приобретенным у организаций и предпринимателей, применяющих
УСН или являющихся плательщиками ЕНВД, которые в результате оказываются исключенными из состава (возможного состава) контрагентов.
Данное положение в условиях финансового кризиса оказывает отрицательное воздействие на развитие российской экономики, сдерживая товарооборот,
и не позволяет реализовывать в полной мере потенциал малых предприятий.
В этой связи ТПП России предлагается предоставить организациям, применяющим общий режим налогообложения, возможность учитывать «входящий»
НДС при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных у организаций и
индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН или являющихся
плательщиками ЕНВД, а также при реализации результатов обработки, переработки или иной трансформации закупленной у них продукции. При этом, налоговую базу предлагается установить как разницу между ценой реализации,
определяемой в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской
Федерации, без включения в нее налога на добавленную стоимость, и ценой
приобретения указанных товаров (работ, услуг) (проект закона прилагается).
Указанные изменения позволят, на наш взгляд, позволят увеличить объем заключаемых договоров купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) между организациями и предпринимателями, применяющими
различные режимы налогообложения, а малые предприятия и индивидуальные предприниматели смогут полнее реализовать свой экономический потенциал.
Кроме того, необходимо исключить из подпункта 1 пункта 3 статьи 346.12
слова «и (или) представительства», разрешив тем самым малым предприятиям
переходить на УСН при наличии у них обособленных подразделений в виде
представительств. Принятие законопроекта будет способствовать выходу малого бизнеса «из тени», снятию излишних барьеров и искусственных ограничений для его функционирования и развития (проект закона прилагается).
3. В настоящее время существуют реальное отставание налогового законодательства от практических проблем, связанных с деятельностью субъектов
малого предпринимательства, несогласованность отдельных законодательных
41
Общая часть
и иных нормативных правовых актов, возможность неоднозначного толкования их положений, а также пробелы правового регулирования деятельности
малого предпринимательства.
В целях стимулирования инновационного предпринимательства предлагается предусмотреть освобождение малых инновационных предприятий, использующих общую систему налогообложения, от уплаты налога на прибыль
(налоговые каникулы) в течение первых 2 лет работы, а также уплату 50%
суммы налога – в последующие два года. Для малых инновационных предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения, следует увеличить предельный объем дохода, позволяющий применять данный налоговый
режим, до 200 млн. рублей;
4. В условиях кризиса особенно ощутимы решения налоговых органов о
приостановлении операций по счетам налогоплательщиков. При этом на практике за неисполнение налогоплательщиками требований налоговых органов
на мизерные суммы руководители указанных органов вправе приостанавливать операции на счетах предпринимателей на сумму несколько миллионов
рублей.
С 1 января 2007 г. в соответствии с п. 10 ст. 101 Налогового кодекса РФ
приостановление операций по счетам возможно только если проверкой установлена налоговая задолженность и имеются основания полагать, что налогоплательщик скроется или скроет свое имущество. При этом установлена
очередность применения обеспечительных мер, смягчающая неблагоприятные
последствия для налогоплательщика.
Однако на практике такой порядок не действует, поскольку положения
статьи 76 Налогового кодекса РФ рассматриваются налоговыми органами
как самостоятельное основание для приостановления операций. В этой связи предлагается установить, что приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании недоимки,
пеней и штрафов в случаях, предусмотренных пунктом 10 статьи 101 (обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения
решения налогового органа о привлечении к ответственности).
Кроме того, предлагается установить финансовую ответственность за неправомерное приостановление операций по счетам, а именно, что за каждый
календарный день неправомерного приостановления операций по счетам
налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты,
подлежащие уплате налогоплательщику (проект закона прилагается).
Если Основные направления налоговой политики рассчитаны на среднесрочную перспективу (до 2012 года), то ряд законодательных решений уже
состоялся в 2009 г. и в настоящей брошюре проведен их краткий анализ.
42
Анализ отдельных законодательных актов и программных документов
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Ожидаемого снижения ставки НДС в 2009 г. не произошло и в ближайшей
перспективе не предвидится. Порядок исчисления и уплаты НДС подвергся во
многом техническим изменениям, большинство из которых не предполагают
снижения налогообложения. Тем не менее, с 1 января 2008 г. от обложения
НДС освобождено выполнение организациями научно-исследовательских,
опытно-конструкторских и технологических работ, которые относятся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой
продукции и технологий (подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Кроме того, впредь не облагается НДС реализация исключительных прав
на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для
ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование этих указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26
п. 2 ст. 149 НК РФ).
При реализации (ввозе) лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований, предусмотрено применение льготной
ставки в 10% (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ).
Ставка 0% применяется не только при выполнении работ (оказании услуг)
в сфере космической деятельности, но и при реализации товаров: космической
техники, космических объектов, объектов космической инфраструктуры, подлежащих обязательной сертификации (пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
С 1 января 2009 г. ставка по налогу на прибыль снижена до 20% (Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ). При этом изначально предполагалось распределять уплачиваемые суммы налога следующим образом: в федеральный
бюджет – 2,5%, а в бюджет субъекта РФ – 17,5%. Однако Федеральным законом от 30.12.2008 N 305-ФЗ указанное распределение изменено на пропорцию
2% и 18% соответственно. Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению
в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской
Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков до 13,5%. Однако реально данные ставки могут быть применены лишь по
итогам 2009 года.
При приобретении либо создании основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам, предельный размер амортизационной премии, то есть тех расходов, которые организация вправе признать
единовременно, увеличен с 10 до 30% (п. 9 ст. 258 НК РФ). Этот же размер
амортизационной премии применяется в случае достройки, дооборудования,
реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной
ликвидации данных основных средств.
43
Общая часть
Обращает на себя внимание новое положение, в соответствии с которым
ставка 0% может применяться к доходам в виде дивидендов, получаемых российскими организациями от иных (российских или иностранных) организаций
при соблюдении определенных условий (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). В частности, получающая дивиденды организация должна непрерывно в течение
365-дневного срока (или более) до принятия решения о выплате дивидендов
владеть не менее чем 50% вклада (долей) в уставном (складочном) капитале
(фонде) организации, выплачивающей дивиденды, либо владеть депозитарными расписками, которые дают право на получение в качестве дивидендов
суммы, соответствующей не менее 50%. В качестве одного из условий также
определено, что стоимость вклада (доли) или депозитарных расписок должна
превышать 500 млн. рублей. Наконец, в случае, когда дивиденды выплачивает
иностранная организация, ставка 0% применяется, если государство постоянного местонахождения иностранной организации не включено в перечень
оффшорных зон.
Насчет налоговых льгот инновационной направленности следует отнести положение, в соответствии с которым организациям предоставлено право
признавать как расходы на НИОКР отчисления на формирование Российского
фонда технологического развития, а также на формирование иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных
в установленном порядке (п. 3 ст. 262 НК РФ). Начиная с 2008 г., с 0,5 до 1,5%
дохода (валовой выручки) налогоплательщика повышен лимит, в пределах которого могут признаваться данные расходы.
К средствам целевого финансирования, не учитываемым в качестве доходов для целей налогообложения, отнесены использованные по целевому
назначению средства, которые были получены из: Российского фонда фундаментальных исследований; Российского фонда технологического развития;
Российского гуманитарного научного фонда; Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере; Федерального фонда производственных инноваций (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Кроме того, с 1 января
2008 г. как целевое финансирование признаются также средства, полученные
из иных фондов поддержки научной или научно-технической деятельности,
которые зарегистрированы в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической
политике».
В числе расходов по страхованию работников организациям предоставлено право признавать в том числе взносы по договорам добровольного личного
страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти
или причинения вреда здоровью застрахованного лица. С 1 января 2008 г. такие взносы включаются в состав расходов в повышенном (с 10 тыс. до 15 тыс.
руб.) размере (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ). При этом соответствующая сумма
44
Анализ отдельных законодательных актов и программных документов
должна определяться, как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по
таким договорам, к общему количеству застрахованных работников.
Начиная с 2009 г., выплачиваемые командируемым работникам суточные и
полевое довольствие должны учитываться в расходах организаций полностью,
т.е. по фактическим затратам (абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Организациям также предоставлена возможность признавать расходы не
только на подготовку или переподготовку кадров, но и на получение своими
сотрудниками образования – на обучение по основным и дополнительным
профессиональным программам (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). В частности налогоплательщики вправе учитывать в расходах затраты на получение своими
работниками среднего профессионального и высшего образования, а также по
обучению сотрудников в аспирантуре.
В соответствии с изменениями, внесенными в абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ, по отдельным видам расходов на научные исследования и опытно-конструкторские
разработки, в том числе и безрезультатные, организации могут признавать единовременно, а не равномерно в течение года, и с применением повышающего
коэффициента – 1,5.
С 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г., налогоплательщикам, не имеющим долговых обязательств перед российскими организациями, предоставлено право учитывать в расходах предельную величину процентов по долговым
обязательствам в повышенном размере: при оформлении долгового обязательства в рублях – ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,5 раза; при
оформлении долгового обязательства в иностранной валюте – 22% (ранее эти
цифры составляли соответственно 1,1 раза и 15%).
В состав расходов на оплату труда взносы по договорам добровольного
личного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов застрахованных работников, включаются в повышенном размере (6% против ранее установленных 3%) (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).
На счет расходов на оплату труда также отнесены затраты на возмещение
работникам уплаченных процентов по займам (кредитам) на приобретение или
строительство жилья. Данные расходы учитываются для целей налогообложения в размере не более 3% от суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255
НК РФ).
Применение нулевой ставки налога на прибыль для сельскохозяйственных
товаропроизводителей продлено вплоть до 2012 г.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
В ряду изменений порядка уплаты налога на доходы физических лиц обращают на себя внимание изменения, вступившие в силу с 1 января 2009 г., в
части стандартного налогового вычета на детей (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Так,
с 600 до 1 тыс. руб. повышен размер данного вычета, а сумма дохода налого-
45
Общая часть
плательщика за год, до достижения которой предоставляется вычет, увеличена
с 40 тыс. до 280 тыс. руб.
С 1 млн. до 2 млн. руб. увеличен размер имущественного налогового вычета, предоставляемого физическим лицам при новом строительстве либо приобретении жилья (абз. 13 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения НДФЛ теперь не признаются: уплачиваемые в рамках государственной поддержки взносы на софинансирование
формирования пенсионных накоплений (п. 38 ст. 217 НК РФ); взносы работодателя в пределах не более 12 тыс. руб. в год в расчете на каждого работника, в
пользу которого уплачивались взносы (п. 39 ст. 217 НК РФ).
Сумма уплаченных физическим лицом дополнительных страховых взносов в размере фактических расходов на накопительную часть трудовой пенсии
включается в состав социального налогового вычета по НДФЛ (подп. 5 п. 1 ст.
219 НК РФ). В связи с этим предельный размер социального налогового вычета увеличен со 100 тыс. до 120 тыс. руб. (п. 2 ст. 219 НК РФ).
Изменен порядок расчета доходов физических лиц в виде материальной
выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными)
средствами. Впредь налоговые агенты при исчислении налога должны исходить из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, а не 3/4 как это было ранее. Это
изменение влечет за собой уменьшение налоговой базы и снижение суммы налога.
Изменен также порядок определения размера дохода в виде процентов по
рублевым вкладам в банках. По сравнению с ранее действовавшим порядком
превышение суммы процентов, начисленной по условиям договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ,
должно осуществляться с учетом увеличения последней на пять процентных
пунктов (ст. 214.2 НК РФ).
Согласно новой редакции подп. 35 и 36 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ
суммы, получаемые физическими лицами из бюджетных средств на возмещение затрат (или их части) на уплату процентов по займам (кредитам), а также
предоставленные из бюджетов средства на приобретение или строительство
жилья.
Из-под налогообложения выведены: суммы платы за обучение физического лица по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и
переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях,
имеющих соответствующий статус (п. 21 ст. 217 НК РФ); суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья, которые включаются в расходы по налогу
на прибыль (п. 40 ст. 217 НК РФ).
46
Анализ отдельных законодательных актов и программных документов
Кроме того, не облагаются НДФЛ доходы, полученные в натуральной форме в качестве оплаты труда от сельскохозяйственных организаций и крестьянских (фермерских) хозяйств, доходы в натуральной форме в виде обеспечения
питанием сотрудников, привлекаемых к сезонным полевым работам, а также
доходы в денежной или натуральной форме в виде оплаты лицам, не достигшим 18 лет, проезда до места обучения в российских дошкольных и общеобразовательных учреждениях и обратно.
Наконец, не облагаются НДФЛ доходы, полученные в натуральной форме
налогоплательщиками, пострадавшими от террористических актов, стихийных
бедствий и иных чрезвычайных обстоятельств, в виде оказанных в их интересах образовательных, медицинских, санаторно-курортных услуг.
Единый социальный налог (ЕСН)
Были приняты Федеральные законы:
от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд
РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»;
от 24 июля 2009 года № 213-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу
отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием федерального закона «О страховых
взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского
страхования».
Законы предусматривают замену с 1 января 2010 года действующего единого социального налога (далее – ЕСН) тремя страховыми взносами на обязательное социальное страхование. При этом в 2010 году общая ставка страховых взносов сохраняется на прежнем уровне – 26 % от фонда оплаты труда
(далее – ФОТ), а с 1 января 2011 года страховые взносы повысятся до 34 % от
ФОТ и составят:
– в Пенсионный фонд Российской Федерации – 26% (сейчас 20%);
– в Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации – 5,1% (сейчас 3,1%);
– в Фонд социального страхования Российской Федерации – 2,9% (сейчас
также 2,9%).
При этом страховые взносы не будут взиматься с выплат в пользу застрахованных лиц (работников), превышающих 415 тысяч рублей в год (эта сумма
подлежит ежегодной индексации в соответствии с ростом средней заработной
платы в стране). Кроме того, вместо базовой части трудовой пенсии вводится фиксированный базовый размер пенсии, являющийся элементом страховой
47
Общая часть
части трудовой пенсии, который будет финансироваться за счет взноса, поступающего в Пенсионный фонд Российской Федерации, и индексироваться по
тем же правилам, что и страховая часть пенсии.
законы существенно увеличивают совокупную финансовую нагрузку на
ряд организаций малого бизнеса, использующих специальные налоговые режимы, в частности, на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и уплачивающих единый налог на вмененный доход
(далее – УСН и ЕНВД).
Это обусловлено тем, что для плательщиков, применяющих общий режим
налогообложения, полностью отменяется ЕСН, тогда как для плательщиков,
применяющих УСН и ЕНВД, доля отчислений во внебюджетные фонды, установленная статьей 146 Бюджетного кодекса Российской Федерации, не исключается из общей массы налоговых обязательств, а лишь перераспределяется
между региональными и муниципальными бюджетами.
Кроме того, для отдельных налогоплательщиков (например, плательщиков,
применяющих единый сельскохозяйственный налог и др.) на период с 2011 по
2014 годы предусматривается поэтапное введение страховых взносов, в то время как на плательщиков, применяющих УСН и ЕНВД, данное правило не распространяется, а налоговая нагрузка возрастает единовременно с 2011 года.
Таким образом, для налогоплательщиков, применяющих УСН и ЕНВД, с
1 января 2011 года общая ставка страховых взносов увеличивается на 20% от
ФОТ, что ставит их в неравное положение по сравнению иными налогоплательщиками. Причем для плательщиков, применяющих общий режим налогообложения, ставка страховых взносов увеличится на 8%, для плательщиков, в
отношении которых предусмотрены льготные ставки страховых взносов (применяющих единый сельскохозяйственный налог и др.) – на 6,2% (в 2011-2012
годах) и 13,1% (в 2013-2014 годах).
В результате с 1 января 2011 года для предпринимателей, применяющих
УСН и ЕНВД, финансовая нагрузка единовременно увеличится в 2,4 раза. Тогда как для плательщиков, применяющих общий режим налогообложения, увеличение финансовой нагрузки произойдет в 1,3 раза, а для плательщиков, применяющих единый сельскохозяйственный налог в 1,4 раза (в 2011–2012 годах)
и 1,9 раза (в 2013-2014 годах) соответственно.
Более подробно вопросы отмены ЕСН рассматриваются в разделе 2.5. брошюры.
Акцизы
Основное изменение порядка акцизов сводится к введению с 1 января
2008 г. нового порядка установления их ставок с перспективой на три года
вперед. Изначально определенные в рамках этого нововведения ставки акцизов были дополнительно скорректированы в сторону увеличения. По алкогольной продукции, по сравнению с ранее запланированными, увеличились
48
Анализ отдельных законодательных актов и программных документов
ставки по этиловому спирту (до 27 руб. 70 коп. за 1 литр), по продукции с
объемной долей этилового спирта свыше 9% (до 191 руб. за 1 литр) и с долей
спирта до 9% включительно (до 121 руб. за 1 литр). Повышены также ставки
акцизов по натуральным винам и пиву. Несколько ниже изначально запланированных установлены ставки на шампанские, игристые и прочие шипучие
вина. В сторону увеличения изменились также ставки по табачной продукции, для легковых автомобилей с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт и по
прямогонному бензину.
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
С 2009 г. применение ставки НДПИ 0 руб. предусмотрено при добыче нефти на участках недр, расположенных севернее Северного полярного круга полностью или частично в границах внутренних морских вод и территориального
моря, на континентальном шельфе РФ (пп. 10 п. 1 ст. 342 НК РФ), а также на
участках недр, расположенных полностью или частично в Азовском и Каспийском морях (пп. 11 п. 1 ст. 342 НК РФ). Аналогичная льгота предусмотрена и
при добыче нефти на участках недр, расположенных полностью или частично
на территории Ненецкого автономного округа и на полуострове Ямал в ЯмалоНенецком автономном округе (пп. 12 п. 1 ст. 342 НК РФ).
В соответствии с изменениями п. 3 ст. 342 НК РФ впредь для целей налогообложения при определении коэффициента, характеризующего динамику
цен на нефть (Кц) средний уровень цен на нефть сорта «Юралс» теперь должен
уменьшаться не на 9, а на 15 долл. США. Результатом является соответствующее понижение налоговой ставки.
Сборы за пользование объектами животного мира
и за пользование объектами водных биологических ресурсов
Право применения пониженной ставки сбора за пользование водными биоресурсами (15% от общего значения ставок) предоставлено российским рыбохозяйственным организациям, в том числе рыболовецким артелям (колхозам)
(п. 7 ст. 333.3 НК РФ).
Государственная пошлина
До 100 руб. снижен размер государственной пошлины, взимаемой за регистрацию прав на земельные участки сельскохозяйственного назначения, сделок, на основании которых ограничиваются (обременяются) права на них (пп.
20.3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). За регистрацию доли в праве общей собственности
на указанные земельные участки пошлина взимается теперь в размере 50 руб.
(пп. 20.4 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Ранее госпошлина за государственную регистрацию таких прав и сделок составляла 500 руб. для физических лиц и 7500
руб. для организаций.
49
Общая часть
С 400 до 200 руб. снижен размер госпошлины за государственную регистрацию тракторов и самоходных машин (пп. 29 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Внесенные в ст. 346.5 НК РФ изменения позволяют ЕСХН учитывать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.
В перечень расходов, которые могут учитываться плательщиками ЕСХН,
дополнительно включены: расходы на обеспечение мер пожарной безопасности, на содержание здравпунктов (пп. 6.1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ); расходы
на рацион питания морских и речных судов в пределах норм, утвержденных
Правительством РФ (пп. 22.1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ); суммы портовых сборов,
расходы на услуги лоцманов (пп. 43 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
С 2009 г. суточные и полевое довольствие для целей обложения ЕСХН не
нормируются (абз. 4 пп. 13 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Отменено нормирование убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов. Налогоплательщикам предоставлено право перенести на
текущий налоговый период всю сумму убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах (п. 5 ст. 346.6 НК РФ).
С 2009 г. при расчете налоговой базы ЕСХН учитываются расходы, связанные с участием в торгах (конкурсах, аукционах), которые проводятся при
реализации заказов на поставку продукции (пп. 41 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Максимальная ставка единого налога по объекту «доходы, уменьшенные
на величину расходов» осталась неизменной (15%), однако субъектам Российской Федерации предоставлено право устанавливать пониженные дифференцированные ставки в пределах от 5 до 15%.
С 2009 г. нормирование суточных и полевого довольствия для целей УСН
отменено (в пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Налогоплательщикам, применяющим УСН, предоставлено право учитывать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и
техническое перевооружение основных средств (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
При применении УСН впредь должны приниматься во внимание расходы
на НИОКР (пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В перечень расходов, признаваемых для целей налогообложения, включены расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники и расходы по вывозу твердых бытовых отходов (пп. 35,36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
26 июня 2009 года принят Федеральный закон «О внесении изменений в
часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». В соответствии с
данным Законом на период 2010–2013 годов увеличивается предельная сумма
годового дохода налогоплательщика в целях применения упрощенной системы
50
Анализ отдельных законодательных актов и программных документов
налогообложения до 60 млн. рублей (за 9 месяцев – 45 млн. рублей) без возможности корректировать на коэффициент-дефлятор.
По истечении трехлетнего периода предусматривается восстановление
действующего порядка применения упрощенной системы налогообложения.
Данные изменения позволят расширить круг субъектов малого предпринимательства, желающих либо уже имеющих возможность применять УСН, а
также реально снизить налоговую нагрузку на данную категорию хозяйствующих субъектов.
Кроме того, 1 июля 2009 года приняты Федеральные законы «О внесении
изменений в статью 346.25.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (проекты № 120086-5 и № 146431-5 имели идентичные названия).
Законы устраняют противоречия Налогового кодекса РФ относительно срока,
на который может быть выдан патент по упрощенной системе налогообложения, и привлечения налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения на основе патента, наемных работников.
Единый налог на вмененный доход
26 июня принят Федеральный закон «О внесении изменения в статью 2
Федерального закона «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных
карт».
Данным Законом предусматривается освобождение плательщиков единого
налога на вмененный доход от обязанности применять контрольно-кассовую
технику. Взамен устанавливается обязанность выдавать по требованию покупателя товарный чек либо иной документ, подтверждающий передачу денежных средств, в момент оплаты товара (работы, услуги). Также Законом
устанавливается административная ответственность за отказ в выдаче такого
документа.
Земельный налог
Применение льготной ставки земельного налога (не более 0,3%) теперь
предусмотрено применительно к земельным участкам для жилищного строительства, приобретаемым самими налогоплательщиками (пп. 1 п. 1 ст. 394 НК
РФ).
Ряд важных налоговых законопроектов на момент выхода данной брошюры, по-видимому, будет принят Государственной Думой в окончательной редакции. Это:
– проект федерального закона № 223442-5 «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации
в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» устанавливает, что право на применение зая51
Общая часть
вительного порядка возмещения налога имеют: налогоплательщики,
отвечающие критериям отнесения налогоплательщиков к категории
«крупнейших»; налогоплательщики, у которых на момент подачи налоговой декларации стоимость амортизируемого имущества составляет
не менее пятисот миллионов рублей, а сумма дохода от реализации за
предшествующий календарный год превысила пять миллиардов рублей
налогоплательщики, представившие вместе с налоговой декларацией, в
которой заявлено право на возмещение, банковскую гарантию;
– проект федерального закона № 224549-5 «О внесении изменений в часть
первую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ»
устанавливает, что лицо, впервые привлекаемое к уголовной ответственности за совершение налогового преступления, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью возместило причиненный
ущерб.
Проблемы взаимовлияния национальных политик развитых государств
1.4.Проблемы взаимовлияния национальных политик развитых государств в области налогообложения в условиях
мирового кризиса22
В настоящее время на международном уровне имеют место две взаимоисключающие концепции ведения внешней налоговой политики.
Сторонники концепции «налоговой гармонизации» выступают за сближение национальных налоговых систем и выравнивание уровня налоговой
нагрузки. Следствием политики налоговой гармонизации является борьба с
так называемыми «оффшорными зонами», предоставляющими возможность
применения пониженных налоговых ставок, прежде всего, для компаний не
являющихся резидентами данной страны.
Государства, отнесенные на международном уровне к категории «оффшорных юрисдикций» в последние годы столкнулись с достаточно серьезными
международными ограничениями, инициированных при участии Организации
экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
В качестве основных предъявляемых требований к таким государствам не
только отмена налоговых льгот и повышение ставок для налогоплательщиковнерезидентов, но и подписание международных соглашений об обмене финансовой информацией.
Например, Правительство Франции обязало банки страны публиковать в
своих годовых отчетах подробный список вложений капиталов в оффшорных
зонах и объяснять суть этих вложений. В целях большей прозрачности финансовых потоков кредитные учреждения должны будут также представлять
отчеты об их прямом или косвенном присутствии в странах, не связанных с
Францией обязательствами о помощи в борьбе с уходом от налогов.
В дополнение к уже применяемым мерам воздействия премьер-министр
Великобритании Гордон Браун и президент Франции Николя Саркози потребовали с марта 2010 г. ввести санкции против «налоговых убежищ». Например,
речь может идти об отказе от инвестиций и введении штрафов на вклады в
оффшорных зонах.
В 2009 году из «серого» списка «налоговых гаваней», составленного ОЭСР
были исключены Британские Виргинские и Каймановы острова. Причиной
этого решения послужило подписание обоими оффшорами двенадцати соглашений об обмене налоговой информацией с организацией.
Противоположную позицию занимают приверженцы концепции «налоговой конкуренции». Они обращают внимание, что в двух государствах с разным уровнем экономического развития, разными климатическими условиями,
разной обеспеченностью природными ресурсами и т.п. нет и не может быть
двух одинаковых систем налогообложения.
Автор раздела 1.4 – А.П.Зрелов
22
52
53
Общая часть
Налоговая конкуренция дисциплинирует расточительные правительства и
благоприятно воздействует на страны, которые снижают налоговые ставки и
проводят реформы, способствующие экономическому росту. Налоговая конкуренция особенно важна в условиях нынешней глобальной экономики, а происходящие процессы помогают убедить многие страны в необходимости проведения налоговой политики, способствующей развитию рынка.
На современном этапе экономического развития, между государствами (их
юрисдикциями) обострилась конкуренция за привлечение частных структур и
капиталов (конкуренция юрисдикций). Одной из важнейших форм конкуренции юрисдикций является налоговая конкуренция, в которой юрисдикции привлекают мобильные факторы производства (труд и капитал) с помощью изменения уровня налоговых ставок и трансформации налоговых режимов. В связи
с этим, использование цивилизованных методов конкуренции, в том числе и в
налоговой сфере, позволяет государствам не только наиболее эффективными
способами решать поставленные задачи, но и является дополнительным стимулом для развития современных налоговых систем.
Так, по мнению представителей британского Института директоров
(Institute of Directors) правительству Великобритании следует не принимать
санкции против оффшорных зон, а конкурировать с ними, облегчая налоговый
режим. Институт призвал реформировать систему налогообложения тех видов
бизнеса, для которых оффшорные зоны имеют особую привлекательность.
«Если изменить правила налогообложения, активы хеджинговых фондов будут
находиться в Великобритании, без каких-либо потерь и к некоторой выгоде
министерства финансов», - говорится в заявлении.
Конкуренция в сфере налогообложения существует в том случае, если
люди имеют возможность уменьшить свое налоговое бремя путем переноса
капитала и/или рабочей силы из юрисдикции с высоким налогообложением
в юрисдикцию с низкими налогами. В одном из предложенных современных
определений под налоговой конкуренцией понимается «соперничество государственных властей за налоговые ресурсы с использованием инструментов
налогообложения для целей привлечения их в поле действия национального
налогового законодательства». При этом, предлагается выделять следующие
формы налоговой конкуренции: с использованием налоговых и неналоговых
инструментов, скрытая и открытая, добросовестная и деструктивная, а также
конкуренция в отношении мобильных и немобильных налоговых ресурсов.
Видами налоговой конкуренции признается:
1. В зависимости от эффективности экономических последствий (эффективная (совершенная) и неэффективная (несовершенная));
2. В зависимости от уровня государственной власти (горизонтальная и вертикальная)
3. В зависимости от элементов налогообложения (с использованием налоговых ставок, преференций, а также других элементов налогообложения).
54
Проблемы взаимовлияния национальных политик развитых государств
Влиянию налоговой политики на современную экономическую деятельность в настоящее время уделяется повышенное внимание.
Так, еще в 2006 году в Оксфордском университете начал свою работу налоговый исследовательский центр, главной целью работы которого является
изучение налоговой политики и ее влияния на предпринимательскую деятельность в Великобритании. Работу этого центра финансируют более 50 крупнейших британских компаний. Ежегодный бюджет центра составляет около 1 млн.
фунтов стерлингов. Центр занимается в том числе исследованием проблемы
конкурентоспособности английской системы налогообложения для транснациональных компаний.
В 2009 году Организация экономического сотрудничества и развития
(ОЭСР) начала работу по созданию новой международной организации по
борьбе с налоговыми нарушениями. Глобальный форум по обмену налоговой
информацией (Global Forum on tax-information sharing) должен стать официальным органом с постоянным штатом сотрудников, которые будут заниматься
оценкой налоговой политики.
По результатам работы планируется публикация докладов, которые будут
рассматриваться на сессиях ОЭСР.
ОЭСР считает, что создание новой организации поможет более пристально
отслеживать налоговые нарушения той или иной страны, поможет увеличить
давление на те государства, которые не хотят предоставлять полную информацию по налогам, и заставит их обмениваться требуемыми данными.
По мнению экспертов британской консалтинговой компании Tax Research
LLP форум может стать «зародышем всемирной налоговой службы». Однако
представители ОЭСР утверждают, что преследуют намного более скромные
цели и не собираются заниматься реформированием налоговых систем отдельных стран. Получив новые полномочия, форум начнет проверять, в какой степени разные страны оказывают друг другу помощь в борьбе с уклонением от
уплаты налогов. В частности он будет следить за выполнением обязательств по
соглашениям об обмене налоговой информацией.
Одним из актуальных направлений реформирования национальных налоговых систем сторонники концепции «налоговой гармонизации» называют
разработку унифицированной модели корпоративного налогообложения. Еще
в 2005 году Европейская комиссия заявила о планах выработки единого для
всех стран ЕС подхода к начислению налога с доходов корпораций. На данном
этапе речь идет о выработке единого подхода к определению общей консолидированной базы налогообложения. Сейчас существует 25 различных способов начисления этого налога. Считается, что выработка единых правил должна сократить бюрократические издержки и повысить конкурентоспособность
стран Союза. Некоторые страны опасаются, что соответствующее решение со
временем приведет к установлению единых налоговых ставок.
55
Общая часть
Среди влиятельных противников единых правил оказалась Великобритания, которая протестует против этого предложения из опасений, что правительство потеряет влияние на внутреннюю налоговую политику и применение
единой базы станет первым шагом на пути к гармонизации размеров ставок
налогообложения.
В условиях глобального мирового финансового кризиса Международный
валютный фонд разработал план по введению общемирового налога на банковские операции, средства от которого будут направляться в специальный
всемирный страховой фонд. Данный план одобрен главой Международного
валютного фонда Домиником Стросс-Каном. Пока неизвестно, какова будет
величина отчислений в страховой фонд в случае его образования.
Если соглашение о введении глобального налога на сделки на финансовом рынке, не будет достигнуто, то такое решение можно будет реализовать
в рамках европейского рынка, заявил австрийский министр финансов Йозеф
Прелль. Идею германского министра финансов Пеера Штайнбрюка о введении
налога на финансовые транзакции поддерживает и ряд других представителей
стран, входящих в группу G20. Так называемый налог Тобина может составить 0,05% на все транзакции по финансовым продуктам, которые торгуются
на биржах или финансовых рынках.
В свою очередь, Европейская комиссия в этом году предложила всем странам — членам ЕС ввести налог на потребление топлива гражданами и домовладениями. Полученные таким образом средства планируется пускать на реализацию ЕС-проектов, предотвращающих глобальное потепление, а также на
финансирование подобных программ в развивающихся странах. Предложение
одобрил министр финансов Швеции Андерс Борг, который заявил, что аналогичная инициатива, действующая в странах Скандинавии и Финляндии с 90-х
годов, продемонстрировала свою эффективность. Поддерживают нововведение и власти Франции, где с 1 января 2010 г. с населения будет взиматься налог на выбросы углекислого газа от сжигания ископаемого топлива. Министр
финансов Бельгии Дидье Рейндерс тоже положительно отозвался о предложении Еврокомиссии, а вот глава Минфина Великобритании Алистер Дарлинг
полагает, что новый налог в условиях экономического кризиса может стать национальной проблемой.
Участившееся в последнее время вмешательство Европейской комиссии в
сферу национальной налоговой политики отдельных государств подвергается критике не только со стороны Великобритании. Так, по мнению известного экономиста и профессора университета Миссури (США) Майкла Хадсона крайне неэффективным оказался предложенный экспертами Евросоюза
и Международного валютного фонда комплекс мер по изменению налоговой
системы Латвии. По мнению Хадсона, ЕС и МВФ фактически подчинили налоговую политику страны интересам Швеции и других стран.
56
Проблемы взаимовлияния национальных политик развитых государств
Условие о гармонизации национальных налоговых систем затрудняет и
присоединение новых стран к Лиссабонскому договору - соглашению, которое
реформирует систему управления в ЕС. Так, противники договора в Ирландии
утверждают, что он повредит конкурентоспособности страны на мировом рынке, поскольку соглашение ограничивает самостоятельность отдельных стран в
целом ряде областей. В настоящее время в Ирландии действует привлекательный налоговый режим со ставкой корпоративного налога в 12,5% - одной из
самых низких в Европе.
Еврокомиссия уже долгое время добивается принятия единых правил расчета налога на прибыль корпораций в ЕС. Некоторые страны опасаются, что
соответствующее решение со временем приведет к установлению единых налоговых ставок.
Выработанный за последнее время рядом стран опыт поддержания национальный финансовой и банковской системы в условиях разразившегося мирового финансового кризиса показал, что одним из наиболее эффективных способов оперативного решения данных проблем является комплекс мер в сфере
повышения налоговой конкуренции.
Своеобразной формой проявления налоговой конкуренции является проведение налоговых амнистий. Целью таких акций, как правило является стимулирование налогоплательщиков к возврату капиталов, выведенных в зоны
льготного налогообложения, обратно в национальную налоговую юрисдикцию. Так, Правительство Великобритании в 2009 году предложило держателям
оффшорных банковских счетов легализацию на выгодных условиях. Владельцы счетов могут объявить о наличии у них «укрытых» денежных средств и легализовать их, заплатив налог в размере 10% от капитала. Амнистия вводится с
1 сентября текущего года и продлится 6 месяцев. По истечении срока амнистии
держатель оффшорного банковского счета, не платящий по нему налоги, будет
вынужден в случае выявления тайного вклада заплатить штраф в размере 30%
от его суммы. Он также рискует стать объектом судебного преследования со
стороны налоговой службы Великобритании. В рамках амнистии Служба внутренних доходов и таможен рассчитывает собрать 2 миллиарда фунтов стерлингов. Аналогичная амнистия, проведенная в 2007 году, принесла британскому бюджету значительно меньше денег - около 400 миллионов фунтов. Чтобы
привлечь внимание к амнистии, правительство Великобритании намерено запустить пропагандистскую кампанию.
Парламент Италии также одобрил налоговую амнистию для владельцев
незадекларированных оффшорных счетов. Амнистия продлится с 15 сентября
по 15 апреля следующего года. По ее условиям итальянские граждане смогут
избежать крупных штрафов и вероятного уголовного преследования за уклонение от уплаты налогов. Сумма штрафа составит 5% от общей суммы незадекларированных доходов. Предполагается, что финансовая репатриация помо-
57
Общая часть
жет пополнить государственную казну дополнительными доходами в размере
около 4,5 млрд. евро.
Служба внутренних доходов США продлила срок действия программы,
которая позволяет владельцам оффшорных счетов задекларировать доходы,
избежав крупных штрафов и уголовного преследования. Изначально предполагалось, что программа будет действовать до 23 сентября 2009 г.. Теперь
этот срок перенесен до 15 октября 2009 г.. Причиной отсрочки стали просьбы финансовых консультантов, которые занимаются подготовкой документов
клиентов оффшорных центров. Консультанты не успевают рассматривать обращения, поскольку в последнее время число желающих воспользоваться правительственной программой резко выросло. С марта текущего года, когда была
запущена программа, Служба внутренних доходов получила более 3 тысяч обращений. Ранее к добровольному раскрытию доходов прибегали не более 100
человек в год.
Меры по повышению конкурентоспособности национальной налоговой
системы не обязательно должны иметь внешнеполитический характер и способствовать привлечению транснациональных корпораций в юрисдикцию с
более благоприятным налоговым климатом, а вместе с тем, к перераспределению мирового финансового капитала и, следовательно, ухудшению экономической ситуации в других регионах.
Определенный опыт в области налоговой конкуренции накоплен и в России. Так, несмотря на обострившуюся в последнее время критику введенной в
России по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) так называемой «плоской
шкалы» налоговых ставок, российский опыт привлек внимание, в том числе и
европейских политиков. К настоящему моменту на плоскую шкалу налогообложения трудовых доходов граждан уже перешли Украина, Болгария, Чехия,
Словакия, Эстония, Латвия, Черногория, Румыния, Саудовская Аравия. Возможность подобной налоговой реформы уже несколько лет обсуждают правительства Белоруссии, Грузии, Киргизии, Сальвадора, Гватемалы, Парагвая.
Определенным стимулом для совершенствования налоговой политики государства являются и регулярные отчеты неправительственных организаций об
исследовании уровня налоговой нагрузки в разных странах. В качестве примера
такого исследования можно назвать опубликованное 10 ноября 2008 года ежегодное исследование «Уплата налогов в 2009 году» (Paying Taxes 2009), подготовленное специалистами Всемирного банка, МФК и PricewaterhouseCoopers.
Данный отчет ссылается на издание «Ведение бизнеса в 2009 году», в котором
рассматриваются преимущества от сокращения налогового бремени для предприятий среднего бизнеса в 181 стране мира, приводятся результаты анализа
систем налогообложения и описание проводимых налоговых реформ. Кроме
того, в отчете представлены примеры того, как 18 стран использовали информацию из предыдущих отчетов, а также приведены мнения представителей
58
Проблемы взаимовлияния национальных политик развитых государств
государственных органов и других заинтересованных сторон по вопросам, затронутым в предшествующих отчетах из серии «Уплата налогов».
Согласно отчету «Уплата налогов в 2009 году», в период с 2007 по 2008 гг.
36 стран упростили свои системы налогообложения. Самой популярной оказалась реформа в области сокращения ставок по налогу на доходы организаций
(проведена в 21 государстве), а также реформа, направленная на повышение
эффективности электронных систем представления отчетности и уплаты налогов (проведена в 12 странах). Восемь стран сократили число налогов, подлежащих уплате предприятиями.
Сопоставительный анализ, приводимый в данном регулярном отчете вызывает повышенное внимание со стороны официальных представителей национальных налоговых администраций.
Так, согласно опубликованному в рамках отчета мнению представителя
компании «ПрайсвотерхаусКуперс» в Чехии Елены Мразовой публикация «Отчет по уплате налогов», в национальных средствах массовой информации 2007
году способствовало продолжению обсуждения эффективности и конкурентоспособности налоговой системы Чехии. Данные отчета привлекли внимание
чешских министров, в том числе официальных представителей Министерства
промышленности и торговли, Министерства финансов, Департамента по налоговой и таможенной политике. Следуя выводам, сделанным в прошлогоднем
отчете по уплате налогов (Чехия заняла 168 место в рейтинге административных требований налогового законодательства и 113-ое в итоговом рейтинге),
Министерство финансов Чехии в 2008 году инициировало проведение систематического анализа влияния факторов для достижения эффективности и
уменьшения административных барьеров налоговой системы Чехии.
Материалы исследования «Уплата налогов – общемировая картина 2008»
были учтены и Федеральным правительством Бразилии, которое в прошлом
году представило на обсуждение Национального конгресса новую налоговую
модель, цель которой состоит в упрощении налоговой системы и уменьшении
налогового бремени.
Данные независимой оценки общей суммы налоговых поступлений в Австралии сыграли большую роль в смещении акцентов в обсуждениях и признании необходимости реформирования национальной налоговой системы. Впервые на эту проблему было обращено внимание в знаковом отчете 2007 года «О
налогах государства» (совместный проект «ПрайсвотерхаусКуперс», Совета
Австралии и Ассоциации по налогу на корпорации). В отчете была рассчитана
сумма налоговых поступлений 100 ведущих австралийских компаний.
По мнению профессора Роланда Брандсма – налоговый консультант
«ПрайсвотерхаусКуперс» «Отчет по уплате налогов» 2008 года послужил поводом для оживленных политических обсуждений в Нидерландах. В официальном заявлении об этом отчете Статс-секретарь по финансам Нидерландов
выразил свою удовлетворенность улучшившимся положением государства в
59
Общая часть
рейтинге по уплате налогов в сравнении с прошлым годом. Тем не менее он
заявил, что Правительство не будет останавливаться на достигнутом и готово
предпринять дополнительные меры для уменьшения административных барьеров и упрощения налогового законодательства, чтобы улучшить свои показатели по индикатору «время, необходимое для соблюдения требований налогового законодательства».
Следует отметить, что на настоящем этапе налоговая политика Российской
Федерации нацелена на повышение конкурентоспособности российской налоговой системы, в том числе на международном уровне.
Налоговая конкуренция в российских условиях лишь отчасти проявляется в снижении законодательно установленных номинальных ставок налогов и
предоставлении иных официальных льгот по уплате налогов.
Основные меры повышения конкурентоспособности российской налоговой
системы были определены Распоряжением Правительства РФ от 19.05.2009 г.
№691-р, которым была утверждена программа развития конкуренции в Российской Федерации
В соответствии с планом мероприятий по реализации программы развития
конкуренции в Российской Федерации на 2009 - 2012 годы предполагается:
- продолжить работу по снижению общего налогового бремени с учетом
возможностей бюджета и задач по диверсификации экономики;
- упростить форму и процедуры представления налоговой отчетности;
- сократить срок возмещения налога на добавленную стоимость по итогам
камеральных налоговых проверок для налогоплательщиков, регулярно представляющих налоговую отчетность и исполняющих законные обязательства по
уплате налогов;
- предусмотреть налоговое стимулирование для предприятий, направляющих средства на развитие технологий и снижение издержек, в том числе стимулирование энергосбережения и внедрение экологически чистых технологий.
При подготовке настоящего материала использованы материалы еженедельного мониторинга налоговых новостей зарубежных стран подготовленного экспертами аналитической группы «Foros» по заказу редакции журнала «Налоги и налогообложение»
(http://www.nbpublish.com/ttmag/).
Митчелл Д. Конкуренция налоговых законодательств и налоговой реформы: налоговая политика должна способствовать экономическому росту // Международная конференция «Либеральная программа для нового века: глобальный взгляд». М.: 2004.
Пузин А.М. Особенности влияния налоговой конкуренции на податный состав налоговой системы: автореф. дисс. ... кандидата экономических наук: 08.00.10. М., 2005.
С.4-6
Наиболее полный русский перевод материалов данного исследования опубликован в
журнале Налоги и налогообложение (№10, 5, 2 от 2009 г. и №12 от 2008 г.)
60
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
2.1. Вопросы совершенствования налогового администрирования
2.1.1. Совершенствование правового режима налогообложения групп
взаимозависимых организаций: система консолидированного налогообложения и контроль за трансфертным ценообразованием23
Состояние законопроектной работы
В настоящее время одним из актуальных вопросов совершенствования
российского налогового законодательства является вопрос о существенном реформировании режима налогообложения групп взаимозависимых организаций
(холдингов). Группы взаимозависимых организаций занимают ведущие позиции в большинстве отраслей российской экономики, о чем свидетельствует,
например, активное формирование государственных корпораций в самых различных секторах производства.
Потребность в совершенствовании правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций в России стала одной из первоочередных
задач налоговой политики, о чем говорится в последних Бюджетных посланях
Президента РФ Федеральному Собранию РФ, в которых определены первоочередные меры по реформированию правового режима налогообложения групп
компаний, а именно:
– В целях более справедливого распределения средств между субъектами
РФ принять решение о реализации в Российской Федерации института
консолидированной налоговой отчетности24.
– Внесение в Налоговый кодекс РФ поправок, направленных на совершенствование налогового контроля за использованием трансфертных цен в
целях минимизации налогов. Контроль должен применяться преимущественно к крупным налогоплательщикам и операциям; должны быть
четко определены перечень контролируемых сделок, перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми, механизм и методы определения цен для целей налогообложения25.
Автор раздела 2.1.1 – к.ю.н. О.А. Иконникова.
Бюджетное послание Федеральному Собранию РФ «О бюджетной политике в
2008–2010 годах», 09.03.2007г. – официальный сайт Президента РФ http://www.kremlin.
ru/text/appears/2007/03/119318.shtml
25
Бюджетное послание Федеральному Собранию РФ от 23.06.2008 г. «О бюджетной
политике в 2009–2011 годах» – Официальный сайт Президента РФ http://www.kremlin.
ru/appears/2008/06/23/2127_type63373_202940.shtml
23
24
61
Особенная часть
В рамках поставленных задач под эгидой Министерства финансов РФ была
начата разработка проекта ФЗ о консолидированной группе налогоплательщиков, а также проекта ФЗ о совершенствовании принципов определения цен для
целей налогообложения и налогового контроля за правильностью исчисления
и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования.
В общем виде сущность планируемых изменений в налоговом законодательстве можно охарактеризовать следующим образом.
С одной стороны, предполагается существенное расширение перечня оснований взаимозависимости налогоплательщиков (как известно, действующие
формулировки ст.20 НК РФ не учитывают большинство самых распространенных из них). Одновременно с этим планируется пересмотреть перечень контролируемых сделок путем отмены такого критерия как 20-процентное колебание цен по сделкам в течение непродолжительного периода времени, а также
введения довольно высокого ценового порога, в пределах которого сделка (или
несколько взаимосвязанных сделок) налоговому контролю не подлежит. Таким
образом, применительно к организациям малого и среднего бизнеса следует
ожидать общего снижения количества контролируемых сделок.
Однако в отношении организаций крупного бизнеса следует говорить о
том, что правила налогового контроля за использованием трансфертных цен
станут более жесткими. На налогоплательщиков предполагается возложить
обязанность подавать сведения о совершаемых контролируемых сделках, а
также документы, раскрывающие причины несоответствия цен по таким сделкам рыночному уровню.
Одновременно с усложнением системы контроля за трансфертным ценообразованием предполагается введение дополнительного (альтернативного) режима налогообложения для групп взаимозависимых организаций с высокой
долей участия в уставном капитале. Речь идет о режиме консолидированного
налогообложения группы компаний, в основе которого лежит прием юридической фикции: группа юридических лиц для целей налогообложения рассматривается как единый налогоплательщик. Соответственно, сделки, совершаемые
между участниками такой группы, для целей налогообложения рассматриваются как операции между обособленными подразделениями организации и
не имеют налоговых последствий. Налоговые обязательства по группе также
определяются на консолидированной основе.
Однако недостаточная концептуальная проработанность проблемы привела к целому ряду значительных недостатков предложенных законопроектов,
препятствовавших их дальнейшему продвижению. Среди них можно отметить
такие как неразработанность вопросов юридической ответственности организаций, применяющих трансфертное ценообразование, а также ответственности
участников консолидированной группы, непоследовательность в установлении
принципов налоговой консолидации и в выборе ее типа и многие другие.
62
Вопросы совершенствования налогового администрирования
В текущем 2009 г. законопроектная работа, направленная на реформирование режима налогообложения российских групп компаний (холдингов), была
продолжена. На смену проектов федеральных законов, Министерством финансов РФ, на обсуждение научного и профессионального сообщества были вынесены:
– Концепция проекта федерального закона «О внесении изменений в часть
первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с
созданием консолидированной группы налогоплательщиков»;
– Концепция проекта федерального закона «О внесении изменений в часть
первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
Отметив прогрессивный характер планируемых реформ, хотелось бы подробнее проанализировать, в каком ключе развиваются предложенные финансовым ведомством нововведения, каковы достоинства и недостатки концепций
законопроектов в последней редакции по сравнению с предыдущими.
К положительным аспектам предлагаемых нововведений следует, в частности, отнести:
1. В рамках Концепции проекта федерального закона о совершенствовании принципов определения цен для целей налогообложения:
1.1. Обеспечен переход от фиксированного уровня контролируемой цены
(статья 40 НК РФ) к диапазону (интервалу) цен, в рамках которого цена признается соответствующей рыночной (с.7 Концепции).
1.2. Предусмотрена принципиальная возможность заключения между налогоплательщиками и налоговыми органами предварительных соглашений о
налоговой квалификации цен.
1.3. По сравнению с действующим порядком более детально урегулирован
перечень документов, подтверждающих обоснованность примененных цен по
сделке. В перечень источников информации, используемой для определения
соответствия цены сделки рыночным ценам предполагается включить следующую информацию:
– о биржевых ценах и котировках мировых бирж – для товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли;
– таможенную статистику внешней торговли Российской Федерации, публикуемую ФТС России;
– о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащуюся
в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с
законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов
Российской Федерации и муниципальными правовыми актами;
– о ценах (пределах колебаний цен), биржевых котировках по совершенным сделкам, содержащуюся в опубликованных и (или) общедоступных
изданиях и информационных системах;
63
Особенная часть
– о рыночной стоимости объектов оценки, установленной в соответствии
с законодательством, регулирующим оценочную деятельность в Российской Федерации.
1.4. Круг контролируемых сделок, по которым налоговые органы вправе
будут проверять соответствие цены рыночному уровню, обоснованно ограничен за счет установления количественного порога (общей стоимости операций между одними и теми же сторонами сделок), ниже которого сделки между
взаимозависимыми лицами не подлежат ценовому контролю.
1.5. Следует положительно оценить предлагаемое в Концепции ограничение круга контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Отсутствие подобных ограничений, с одной стороны, делает круг контролируемых
сделок неоправданно широким, а с другой – существенно снижает эффективность налогового контроля, так как не позволяет налоговым органам сосредоточить внимание на операциях, имеющих существенные налоговые последствия.
1.6. Предусмотрены положения о симметричной корректировке налоговой базы по налогам у всех сторон контролируемой сделки, что соответствует
мировой практике налогообложения. Так, статьи 9, 25 Модельной конвенции
ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, а также положения Руководства ОЭСР предусматривают реализацию принципа «зеркальной корректировки». Целью данного принципа является устранение экономического двойного
налогообложения, которое может возникнуть в результате несимметричности
налогообложения контрагентов по сделке в случае, если прибыль одного из
них подверглась первичной корректировке.
1.7. В Концепции закреплена четкая иерархия методов определения соответствия цены по контролируемой сделке рыночным ценам.
Как ни странно, но первоначально разработчики проектов не установили
данный принцип, указав, что порядок применения того или иного метода будет
установлен в методических рекомендациях. Однако такой подход не соответствовал общепризнанной мировой практике иерархичности методов налогового контроля за трансфертным ценообразованием. Данный недостаток был
впоследствии устранен.
2. В рамках Концепции проекта федерального закона о консолидированной группе налогоплательщиков:
2.1. Введение в действие института консолидации налогоплательщиков
обоснованно предлагается осуществлять одновременно с внесением изменений в налоговое законодательство, направленных на совершенствование системы контроля за налоговыми последствиями контролируемых сделок.
2.2. Сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков исключены из сферы ценового контроля, что является
необходимым условием эффективности института налоговой консолидации.
64
Вопросы совершенствования налогового администрирования
2.3. Предложенная конструкция распределения ответственности по исполнению обязанностей по уплате налогов в форме солидарно-субсидиарной
ответственности головной организации и остальных участников группы представляется более обоснованной, чем солидарная форма ответственности всех
участников консолидированной группы.
Вместе с тем, разработчиками проектов, по-прежнему, не учтены многие принципиальные вопросы:
1. Отсутствует указание на то, что должна быть законодательно закреплена обязанность налоговых органов при доначислении налогов по результатам
ценового контроля обосновывать необходимость применения дополнительных
методов контроля и невозможность применения основного метода. В настоящее время такой подход к применению различных методов определения цены
для целей налогообложения нашел подтверждение в практике арбитражных
судов26.
2. Разработчики проектов обоснованно отмечают, что налоговые органы
и налогоплательщики могут использовать различные источники данных для
обоснования соответствия применяемых цен рыночным, и что несоответствие
исходных данных, представленных налоговыми органами по итогам проверки
ценообразования в контролируемой сделке, данным, которые использовал налогоплательщик для обоснования рыночного уровня применяемых им цен, не
означает автоматического признания примененных в контролируемой сделке
цен несоответствующими рыночным. Вместе с тем, по-прежнему не ясны и не
раскрываются юридические последствия такого несовпадения методов. Представляется, что в изложенной выше ситуации доначисление налога по результатам контроля за уровнем цен возможно только по решению суда – в порядке,
аналогичном юридической переквалификации сделок (ст.45 НК РФ).
3. Применительно к источникам информации о ценах по-прежнему не нашел решения вопрос о закреплении принципа общедоступности источников
информации, используемых для налогового контроля.
По нашему мнению, принципиально необходимо определить критерии общедоступности источников информации с учетом того, что гарантированный
доступ к таким источникам должны иметь не только сотрудники налоговых
органов, но и налогоплательщики. При этом следует учесть и особый порядок
распространения и доступа к информационным системам. Следует исключить
ситуацию, при которой корректировка цен и доначисление налогов в отношении контролируемых сделок будут возможны на основании внутренней информации, имеющейся в распоряжении контролирующих органов, тогда как
налогоплательщики будут поставлены в состояние неопределенности относи См., например: постановление ФАС СЗО от 05.05.2008г. № А05-8713/2007, постановление ФАС СКО от 03.04.2008г. № Ф08-1296/08-596А, постановление ФАС МО от
06.11.2007г. № КА-А40/11420-07.
26
65
Особенная часть
тельно налоговых последствий части совершаемых ими сделок – без возможности устранения такой неопределенности самостоятельно.
4. Сохранено недостаточно обоснованное предложение о введении нового
состава налогового правонарушения, связанного с непредставлением сведений
и документов, необходимых для проведения налогового контроля за ценами.
По-прежнему разработчиками Концепции не представлено убедительной аргументации в пользу необходимости введения дополнительного состава налогового правонарушения, притом что в настоящее время в ст. 126 НК РФ уже
установлена аналогичная ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Кроме того,
действует и ст. 15.6 КоАП РФ, предусматривающая административную ответственность за аналогичный состав правонарушения. Указанный пункт Концепции нуждается либо в исключении, либо в дополнительном обосновании.
5. В Концепции снова не нашли отражения особенности налогового контроля цен по сделкам с нематериальными активами.
6. Внедрение соглашений о ценообразовании в Концепции предлагается
осуществить по истечении года с момента вступления в силу закона (с 2011
г.). Анализ положений Концепции, касающихся обязанностей налогоплательщика представлять в налоговые органы сведения о совершенных в налоговом
периоде контролируемых операциях, позволяет сделать вывод, что в целом,
по сравнению с ныне действующим законодательством (в частности, статьями 20 и 40 НК РФ), предполагается переложить основное бремя доказывания
правильности примененных цен по сделкам для целей налогообложения на налогоплательщика. Обоснование примененных цен по сложным долгосрочным
коммерческим проектам потребует огромного количества документации, финансовых и трудовых затрат. При этом в течение года налогоплательщикам не
будет предоставлено никаких гарантий стабильности налоговой квалификации
совершаемых ими сделок. В связи с изложенным, представляется необходимым установить единый срок вступления в силу положений, касающихся налоговых соглашений о ценах, и иных положений о контролируемых сделках.
7. В отношении режима консолидированного налогообложения одним из
самых серьезных и спорных моментов можно назвать то, что данный режим
предполагается установить только в отношении налога на прибыль организаций. Возможность консолидации обязательств по НДС не предполагается.
Представляется, что операции в рамках консолидированной группы должны быть полностью исключены из-под ценового контроля (в настоящее время –
ст.40 НК РФ) не только для целей исчисления налога на прибыль, но и для
целей исчисления НДС. В противном случае объем документов, финансовых,
временны́х, административных затрат, необходимых для обоснования цен по
внутригрупповым операциям участников КГН, не изменится (по сравнению с
действующим порядком), а в будущем – увеличится.
66
Вопросы совершенствования налогового администрирования
Следует подчеркнуть, что во многих государствах, где для групп компаний
введена консолидация обязательств по налогу на прибыль, применяется и консолидация по НДС. К числу таких стран относятся Великобритания, Германия,
Кипр, Норвегия, Швейцария, Швеция. В Австралии, применяющей консолидацию по налогу на прибыль с 2002 г. обязательства группы компаний консолидируются и по налогу на товары и услуги (GST – альтернатива НДС).
2. Зарубежный опыт формирования режима консолидированного налогообложения групп компаний
Режим раздельного налогообложения участников холдинга не является на
сегодняшний день единственной формой определения их налоговых обязательств. Все большее распространение в мире получает режим консолидированного налогообложения групп компаний, при котором юридическая самостоятельность участников холдинга для целей налогообложения полностью
или частично игнорируется.
Следует отметить, что такой режим налогообложения не является чем-то
новым, и в настоящее время накоплен значительный опыт правового регулирования в этой области.
Признание феномена группы компаний в налоговом праве имеет длительную историю. Одним из первых государств, установивших специфический
режим налогообложения для групп компаний, стала Германия, где специальные правила налогообложения группы компаний «Organschaft» были введены
с 1920г.
Достаточно продолжительное время особый режим налогообложения
групп компаний существует в Нидерландах. Голландский Закон о налоге на
прибыль корпораций (Corporation Tax Act 1969) содержит важнейшее нововведение в режим налогообложения групп компаний. Статьей 15 Закона была введена концепция единого налогоплательщика (fiscal unity). Режим применяется
в отношении всех дочерних организаций группы.
По существу аналогичный механизм был закреплен в статье 7 Закона о налоге на добавленную стоимость (Turnover Tax (VAT) Act), что стало последствием имплементации положений статьи 4 6-й Директивы ЕС по налогу на
добавленную стоимость №77/388 в голландское законодательство.
В 80-х годах XX в. режим консолидированного налогообложения был также введен в Испании и Франции.
В 2002 году режим консолидированного налогообложения был введен в
Австралии и Японии. Основной целью налоговой реформы как в Австралии,
так и в Японии явилось создание стимулов для развития интеграционных процессов в экономике.
В итоге в настоящее время консолидированное налогообложение применяется в 18 из 30 странах, являющихся участниками Организации Экономического Сотрудничества и Развития.
67
Особенная часть
Анализ зарубежного налогового законодательства о налогообложении компаний позволяет заключить, что на сегодняшний день режим консолидированного налогообложения существует в двух основных формах (типах).
Первый тип основан на концепции консолидированного налогоплательщика (fiscal unity), при котором все члены группы рассматриваются для целей налогообложения как обособленные подразделения единого налогоплательщика,
исчисление налогов происходит на основе консолидированного учета, а составление налоговой декларации и уплата налога производится головной компанией группы. Данный тип налоговой консолидации применяется в Австрии,
Австралии, Дании, Испании, США, Франции, Японии, Мексике.
Основными признаками данной формы налоговой консолидации можно
назвать следующие:
1)группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый налогоплательщик, при этом зависимые организации рассматриваются как
обособленные подразделения головной организации;
2)исполнение обязанностей по уплате налогов от имени всей группы осуществляет головная организация;
3)по налоговым обязательствам группы составляется единая налоговая декларация; исчисление налогов осуществляется на основе консолидированного учета;
4)доходы и убытки членов группы, возникшие после консолидации, объединяются с возможностью их взаимозачета (соответственно, на группу
возлагается обязанность составления консолидированной отчетности);
5)внутригрупповые операции освобождены от налогообложения (в этой
области существует ряд ограничений и запретов, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов);
6)члены консолидированной группы несут солидарную ответственность
за исполнение налоговых обязательств группы.
Режим консолидированного налогообложения второго типа характеризуется тем, что при формальном отсутствии концепции единого налогоплательщика (например, при невозможности составлять единую налоговую декларацию),
специфические правила налогообложения групп компаний фактически обеспечивают консолидацию их налоговых обязательств. Такой тип консолидации
существует в самых различных формах:
1) консолидация налоговых обязательств путем передачи финансового результата (прибыли или убытка) до налогообложения от дочерних компаний
группы к головной компании, и затем – исчисление общего налогового обязательства группы (Германия (правила Organschaft), Дания, Италия, Швеция); 2)
зачет убытков одного члена группы в счет прибыли другого (Великобритания,
Республике Кипр, Норвегия); 3) консолидация налоговых обязательств членов
группы на уровне головной компании, при которой объединению подлежат налоговые обязательства, исчисленные каждой компанией группы отдельно и за68
Вопросы совершенствования налогового администрирования
тем агрегированные на уровне головной компании (Люксембург, Португалия)
и др.
Учитывая то, что режим консолидированного налогообложения насчитывает уже довольно длительную историю (в общей сложности около 90 лет), на
данный момент накоплен значительный опыт правоприменительной практики,
который может быть использован для разработки соответствующих нормативных положений в российском налоговом законодательстве.
О тенденциях развития режима консолидированного налогообложения
групп предприятий можно судить на основании сопоставления соответствующих правил о консолидации, действовавших в ряде государств по состоянию
на 2001 год и на 2009 год.
Проведенный анализ позволил заключить, что государства смягчают требования и критерии, необходимые для применения данного режима налогообложения. Кроме того, сфера действия данного режима налогообложения становится все более и более широкой.
А. Так, налоговая консолидация возможна теперь не только в отношении
корпоративного налога на прибыль, но и в отношении целого ряда других
налогов, основными из которых являются налог на добавленную стоимость
или налог с продаж (Великобритания, Австралия, Германия, Кипр, Норвегия,
Швейцария, Швеция). Кроме того, консолидация возможна также по налогу на
доходы с капитала (Великобритания, Швеция); государственной пошлине (по
сделкам с недвижимым имуществом, совершаемым внутри консолидированной группы, она не взимается) (Великобритания, Кипр, Швеция).
Б. Снижена минимальная обязательная доля участия компаний в уставном капитале.
Для образования консолидированной группы налогоплательщиков группам компаний необходимо, чтобы доля участия (прямого или косвенного) головной организации в дочерних была не ниже установленного в законе минимума. Долгое время этот показатель был очень высоким (от 75 до 100%).
Однако по данным на 2007 год наметилась тенденция к снижению требуемой
доли участия (данные приводятся по состоянию на 2001 год и на 2009 год, соответственно): Австрия – снижение с 75% до 50%; Германия, Италия – на 2009
год требуемая доля участия в этих странах составляет 50%; Дания: в 2001г.
требуемая доля составляла 100%, теперь же компании вправе образовать налоговую группу, просто при условии наличия большинства голосов в дочерней
компании, либо осуществляют решающее управление и контроль в иной форме; Испания: снижение с 90% до 75%; Нидерланды: снижение с 99% до 95%.
Вместе с тем, следует заметить, что в некоторых странах (Австралия, Япония) требуемая степень участия на сегодняшний день по-прежнему остается
максимальной (100%).
В. По общему правилу решение членов холдинга о создании налоговой
группы (в ряде случаев оно требует согласия налогового органа, чаще же но69
Особенная часть
сит уведомительный характер) не может быть отменено ими в течение определенного периода времени. Срок обязательного применения СКН составляет не
менее одного финансового года (налогового периода).
В ходе реформирования режима налоговой консолидации в Австрии
(2005г.) этот срок был также сокращен с 5 до 3 лет. В Италии этот срок составляет 3 года при внутригосударственной консолидации (national consolidation) и
5 лет при международной (worldwide consolidation).
По результатам изучения действующих режимов консолидированного налогообложения в зарубежных странах могут быть сделаны следующие выводы:
1. Введение режима консолидированного налогообложения носит в
значительной степени инвестиционный, стимулирующий характер. Устанавливая специальные правила налогообложения корпоративных структур,
государство тем самым стимулирует их развитие, несмотря на значительные
потери бюджета на начальном этапе. В результате ожидается ускорение темпов экономического роста и, соответственно, увеличение доли налоговых поступлений. В связи с этим становится понятным, почему консолидированное
налогообложение введено на сегодняшний день лишь в высокоразвитых с экономической точки зрения государствах: ведь только они могут позволить себе
осуществить подобное инвестирование в экономику.
Одновременно с этим внедрение консолидированного налогообложения,
на наш взгляд, является одной из мер решения серьезной проблемы – прогрессирующего кризиса налоговых систем большинства западных государств. По
оценкам специалистов в настоящее время многие страны достигли своеобразного предела налогообложения (изъятия государством части национального
дохода), причем не только в экономическом, но и в социально-политическом
смысле27. В сложившейся ситуации дальнейший рост обложения чреват качественными изменениями в экономической структуре общества.
2. Более распространенной формой налоговой консолидации является
консолидация без образования единого налогоплательщика. Такое соотношение имеет целый ряд причин. Несмотря на наличие множества преимуществ
(таких как исключение внутригрупповых операций из-под налогообложения),
концепция консолидированного налогоплательщика требует высокого уровня
развития законодательной техники, системы налогового администрирования и
контроля, правил составления финансовой и налоговой отчетности.
Рассмотренный выше зарубежный опыт правового регулирования показывает, что форма налоговой консолидации без образования единого налогоплательщика исторически сформировалась первой. Концепция консолидированного налогоплательщика, таким образом, представляет своего рода следующий
шаг в эволюционном развитии режима консолидированного налогообложения,
27
См., например: Налоги и налогообложение: Учебное пособие под ред. Кашина
В.А., Русаковой И.Г. – М.: ЮНИТИ, 2000г., с.17.
70
Вопросы совершенствования налогового администрирования
для перехода к которому необходима серьезная нормативно-правовая и правоприменительная база.
3. В развитии режимов налогообложения взаимозависимых организаций
в мировой практике сформировалось две, на первый взгляд, противоположные тенденции: с одной стороны, на международном уровне постоянно совершенствуются методы налогового контроля за трансфертным ценообразованием. С другой стороны, формируются принципиально новые подходы к
налогообложению групп ассоциированных компаний. Государства, сталкиваясь с необходимостью их экономической поддержки, формируют режимы
консолидированного налогообложения, наиболее точно соответствующие
действительному экономическому содержанию взаимоотношений организаций в холдинге.
Вместе с тем, противоречивость указанных тенденций кажущаяся. Дело в
том, что для налогового права значение приобретает не только сам факт взаимозависимости, но и ее степень, экономическое содержание взаимоотношений
участников группы компаний (наличие прочных хозяйственных связей, общего производственного процесса) – это и позволяет применять к ассоциированным предприятиям столь различные подходы.
Именно за счет использования различных по содержанию правовых средств
и механизмов в зарубежных системах налогообложения формируется системный, непротиворечивый и экономически обоснованный режим налогообложения взаимозависимых организаций.
3. Основные подходы к совершенствованию режима налогообложения
взаимозависимых организаций в России
Следует признать, что режим налогообложения взаимозависимых лиц в
российском налоговом праве в настоящее время не соответствует мировому
уровню, вследствие чего не способен обеспечить реализацию своего целевого
назначения – обеспечения баланса частных и публичных интересов в области
налогообложения интегрированных корпоративных структур, а также обеспечения конкурентоспособности российской налоговой системы.
В связи с изложенным, представляются необходимыми следующие изменения в действующий режим налогообложения взаимозависимых организаций в
Российской Федерации:
1) Приведение норм НК РФ, регулирующих вопросы налогового контроля
за использованием трансфертного ценообразования взаимозависимыми организациями в соответствие с международными стандартами ОЭСР, в том числе:
1) Установление развернутых критериев сопоставимости сравниваемых
параметров сделок и цен, в том числе – в отношении объектов интеллектуальной собственности.
71
Особенная часть
2) Проверка соответствия примененной цены по сделке не фиксированному числовому показателю, а диапазону (интервалу) цен, применяемых независимыми контрагентами.
3) Приведение методов корректировки цен для целей налогообложения с
точки зрения принципа «вытянутой руки» в соответствие с международными стандартами, закрепленными в Руководстве ОЭСР.
4) Законодательное закрепление способа распределения бремени доказывания соответствия цены по сделке между взаимозависимыми организациями между налогоплательщиком и налоговым органом.
5) Законодательное закрепление принципа симметричной корректировки налоговых обязательств в случае корректировки примененных цен
по сделке при установлении их несоответствия правилу вытянутой
руки – с целью устранения двойного налогообложения контрагентов
по сделке.
2) Дальнейшее совершенствование методов налогового контроля за трансфертным ценообразованием должно сопровождаться введением правовых
механизмов, компенсирующих жесткость правил о противодействии трансфертному ценообразованию, к каковым относится режим консолидированного
налогообложения групп организаций, объединенных высокой степенью участия в уставном капитале, управлении и контроле.
Необходимость введения в российское налоговое законодательство режима
консолидированного налогообложения групп взаимозависимых организаций
обусловлена как внешними, так и внутригосударственными причинами.
Прежде всего, как уже отмечалось, режим консолидированного налогообложения приобретает все большее распространение в мире. Учитывая
мировые тенденции распространения режима консолидированного налогообложения групп копаний, а также участие российской экономики в глобализационных процессах, возникает необходимость введения данного режима в
целях обеспечения конкурентоспособности национальной налоговой системы. В отсутствие режима консолидированного налогообложения российские
группы компаний оказываются в неравном положении по сравнению с зарубежными холдингами.
К внутригосударственным факторам, обуславливающим необходимость
введения режима консолидированного налогообложения, относятся следующие:
– Режим раздельного налогообложения групп взаимозависимых организаций, объединенных тесными экономическими и юридическими связями, в сочетании с ужесточением методов контроля за использованием трансфертного
ценообразования нарушает принцип экономической нейтральности налоговой
системы.
72
Вопросы совершенствования налогового администрирования
Согласно современным представлениям об экономической природе корпораций (теория фирмы и транзакционных издержек лауреата Нобелевской премии Р.Г. Коуза28), сама природа корпоративного объединения юридических лиц
и заключается в том, чтобы добиться сокращения транзакционных издержек
корпорации за счет «обхода» традиционных рыночных механизмов. И именно
успешность в достижении этой цели определяет экономический успех корпорации. Частью этого процесса является и использование трансфертных цен по
сделкам между участниками объединения.
Таким образом, представление о налогоплательщике в составе группы как
о некотором обособленном предприятии в форме конкретного юридического
лица создает искаженный подход в определении размера его налоговой базы.
Представляется, что режим консолидированного налогообложения групп
взаимозависимых организаций позволяет решить изложенную проблему за
счет исключения внутригосударственных сделок между ними из сферы действия правил о трансфертном ценообразовании.
– Второй причиной является то, что российская налоговая система функционирует в условиях федеративного устройства и многоуровневой бюджетной системы. Невозможность консолидации налоговых обязательств взаимосвязанных предприятий создает стимулы для применения трансфертных цен
внутри холдинга для перераспределения финансовых ресурсов, что оказывает
негативное влияние на налоговые доходы региональных и местных бюджетов.
Режим консолидированного налогообложения в сочетании с законодательно
закрепленным механизмом распределения налоговых поступлений способен
решить эту проблему.
Как и любой правовой режим, режим консолидированного налогообложения должен формироваться как система взаимосвязанных элементов. Базовые
вопросы, которые, на наш взгляд, должны быть решены при формировании
режима консолидированного налогообложения (далее – РКН), заключаются в
следующем.
1. Правовой статус субъектов режима консолидированного налогообложения
1.1. Обязательность применения режима всеми участниками группы.
Представляется необходимым применение консолидации всеми организациями группы, отвечающими установленным критериям и требованиям. Это позволит снизить возможности получения необоснованной налоговой выгоды с
использованием частичной (выборочной) консолидации.
1.2. Требования к организациям, которые могут применять консолидацию
(по организационно-правовой форме; по сфере деятельности; по критерию
налогового резидентства). В консолидации могут участвовать организации
всех организационно-правовых форм, за исключением специально предусмо28
Коуз Р.Г. Фирма, рынок и право. Пер.с англ. Б.Пинскера. Ред. Р.Капелюшников. М.:
«Дело ЛТД» при участии изд-ва «Catallaxy», 1993г., с.33-54.
73
Особенная часть
тренных в НК РФ запретов. Должен быть установлен принцип единства сферы
деятельности участников группы (консолидация не может применяться одновременно организациями с общей и специальной правосубъектностью – последние могут консолидировать налоговые обязательства только между собой).
При этом все участники группы должны быть налоговыми резидентами РФ
(возможность консолидации с иностранными компаниями холдинга противоречит существующей мировой практике, а также интересам государственного
бюджета).
Формировать группу могут организации, объединенные отношениями как
прямой, так и косвенной взаимозависимости (это согласуется с зарубежной
практикой: в большинстве исследованных государств налоговая консолидация
в отношении косвенно зависимых организаций допустима).
1.3. Организации, которые не могут применять консолидацию: организации, не являющиеся резидентами РФ; некоммерческие организации; организации, имеющие льготу консолидируемому налогу (если другие члены группы
таких льгот не имеют); организации, уже являющиеся членами других налоговых групп.
1.4. Организации, которые могут применять консолидацию только с аналогичными по статусу организациями (принцип единства состава): банки,
страховые организации, паевые инвестиционные фонды.
1.5. Требуемая доля прямого или косвенного участия в уставном капитале
и управлении участником группы: на первоначальном этапе такая доля должна
быть высокой (от 80 до 100%). Однако по мере накопления опыта правового регулирования, механизмов налогового контроля данный показатель может
быть снижен и составить до 50 – 75%.
1.6. Налогово-правовой статус группы: на первоначальном этапе использование концепции единого налогоплательщика (fiscal unity) представляется
нецелесообразным и даже невозможным (ввиду отсутствия необходимых для
этого правовых и организационных условий, включая институт консолидированной отчетности). Наиболее применимым на практике на текущем этапе
представляется форма налоговой консолидации, при которой объединению
подлежит финансовый результат (налоговая прибыль или убыток).
1.7. Права и обязанности организаций, применяющих консолидацию:
основные права и обязанности будут возложены на ответственную (головную)
организацию группы. Однако это не должно ограничивать других участников
группы в налоговых правах, в том числе – в отношении обязательств группы,
что должно быть прямо предусмотрено в НК РФ.
2. Объект режима консолидированного налогообложения: консолидация
(и исключение операций группы из сферы контроля за трансфертным ценообразованием) будет эффективной только при условии, что консолидированию
74
Вопросы совершенствования налогового администрирования
будет подлежать не только налог на прибыль организаций, но и налог на добавленную стоимость.
3. Правила и правовые средства режима консолидированного налогообложения
3.1. Порядок создания, изменения и ликвидации консолидированной группы
налогоплательщиков (КГН)
3.1.1. Участие налоговых органов в создании КГН: более предпочтительным представляется разрешительный, а не уведомительный порядок (разрешение, полученное от налогового органа на основании изученных им документов
снизит возможные налоговые риски организаций, связанные с уведомительным порядком: если налоговый орган в последующем обнаружит, что основания для применения РКН отсутствовали).
3.1.2. Правила применения: правовой регламентации подлежат следующие
вопросы: а) принципиальная возможность и порядок переноса убытков участников группы, возникших до консолидации; б) порядок взаимодействия применяемых участниками принципов учета.
3.1.3. Порядок изменения состава группы: возможность изменения состава группы представляется необходимой. При вхождении новых участников в
группу или выходе из нее должны быть решены вопросы распределения налогового правопреемства по неисполненным налоговым обязательствам, переплате по налогам.
3.1.4. Порядок и налоговые последствия ликвидации группы должны различаться в зависимости от оснований ликвидации:
а)вследствие нарушения требований, предъявляемых к группе (последствием такой ликвидации может быть обязанность всех участников
группы восстановить налоговый учет по операциям, налогообложение
которых осуществлялось консолидированно);
б)по решению участников группы (такая ликвидация возможна со следующего налогового периода и не должна влечь обязанностей по восстановлению налогового учета, однако при этом должен быть урегулирован
порядок исполнения налоговых обязательств, возникших в период консолидации).
3.2. Порядок исполнения налоговых обязательств.
3.2.1. Лицо, ответственное за консолидированное декларирование и уплату налогов – ответственная (головная) организация.
3.2.2. Налоговая квалификация операций между участниками группы:
а)совершенных до момента консолидации (должен быть сохранен прежний порядок их учета, либо разработаны специальные механизмы «переноса» таких операций в группу);
б)в период действия режима консолидации: операции между участниками
по передаче активов (включая денежные средства) не должны образовывать налоговую базу по консолидированным налогам, а также должны
75
Особенная часть
быть прямо исключены из сферы контроля за трансфертным ценообразованием.
3.3. Механизмы межбюджетного распределения налога на прибыль. Регулированию подлежат следующие вопросы:
а)необходимость подачи налоговых деклараций участниками группы по
месту учета (в территориальные налоговые инспекции;
б)порядок распределения налоговых поступлений по налогу на прибыль
в части территориальных бюджетов (целесообразно использовать механизм, аналогичный механизму распределения налоговых обязательств
организации, имеющей обособленные подразделения, согласно ст.288 НК
РФ).
3.4. Ответственность членов группы по налоговым обязательствам.
3.4.1. Распределение бремени по уплате консолидированного налога: по нашему мнению, наиболее оптимальной является смешанная форма распределения, а именно: в случае неисполнения налогового обязательства ответственной
организацией требование об уплате налога и пени может предъявляться к любому из участников группы. Кроме того, в НК РФ необходимо определить порядок обращения взыскания на денежные средства и имущество членов группы в случае неисполнения консолидированных налоговых обязательств.
3.4.2. Налоговая ответственность в случае неисполнения обязательств по
уплате консолидированного налога. Важнейшей проблемой является установление принципов привлечения к ответственности участников группы в случае
неисполнения консолидированного налогового обязательства. Представляется, что привлечение к ответственности головной организации имеет основания только при полной консолидации (образовании консолидированного налогоплательщика). При частичной же консолидации сохраняется возможность
установления состава налогового правонарушения в отношении каждого члена
группы, в связи с чем налоговая ответственность участника группы должна
наступать только при наличии состава налогового правонарушения именно в
его действиях.
4. Система организационно-юридических мер и гарантий
4.1. Меры по противодействию получению необоснованной налоговой выгоды с использованием режима консолидации. Данный элемент более актуален
для первой формы налоговой консолидации (единый налогоплательщик), однако некоторые меры потребуются и в случае введения частичной налоговой
консолидации, в том числе: а) по НДС – применение налоговых льгот, особенности налогообложения экспортных операций; б) по налогу на прибыль –
порядок применения особенностей налогового учета и льготных положений
Главы 25 НК РФ группой (амортизационная премия; резервы; особенности
учетной политики для целей налогового учета).
4.2. Дополнительные меры компенсации потерь бюджета от введения налоговой консолидации актуальны в основном для формы полной консолидации,
76
Вопросы совершенствования налогового администрирования
при введении которой, как показывает зарубежный опыт, наблюдается определенное падение налоговых поступлений в бюджет.
Различные государства решают эту проблему по-разному. Например, в
Японии с целью компенсации потерь бюджета введен временный (на 2 года с
момента начала применения консолидации) 2% добавочный налог на прибыль
группы.
В дальнейшем предполагается, что данный недостаток может быть компенсирован за счет экономического роста групп предприятий, а также за счет
«вывода из тени» значительной части доходов предприятий, поскольку введение режима консолидации предполагает игнорирование для целей налогообложения внутригруппового трансфертного ценообразования.
4.3. Организационные меры должны включать в себя как минимум следующие аспекты: а) специализация налоговых органов; б) принятие процедурных
регламентов по вопросам применения норм НК РФ, связанных с консолидацией.
В заключение следует отметить, что, не учитывая опыт других стран в
сфере консолидированного налогообложения, российская налоговая система
лишается важнейшего конкурентного преимущества, заключающегося в стимулировании интеграционных процессов в экономике и поддержке уже созданных крупнейших вертикально-интегрированных структур.
2.1.2. Контроль за трансфертным ценообразованием: анализ законопроекта о внесении изменений в НК РФ в связи с совершенствованием
принципов определения цен для целей налогообложения29
2.1.2.1. Основными задачами правового регулирования трансфертного ценообразования являются:
1) совершенствование правового регулирования правоотношений в сферах
налогообложения и налогового контроля
2) обеспечение противодействия использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов.
1. Контроль цен по сделкам
На сегодняшний день нормы ст. 20 и 40 НК РФ, которые призваны ориентировать участников налоговых правоотношений при применении рыночных
цен, являются практически неработающими. Большинство дел, рассматриваемых в судах, заканчиваются решениями, принятыми в пользу налогоплательщиков.
Согласно ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за
полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен
по сделкам в следующих случаях:
Автор раздела 2.1.2.1 – к.э.н. С.В. Смышляева.
29
77
Особенная часть
Вопросы совершенствования налогового администрирования
–
–
–
–
между взаимозависимыми лицами;
по товарообменным (бартерным) операциям;
при совершении внешнеторговых сделок;
при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону
понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
1.1. Взаимозависимые лица
Пункт 1 статьи 20 НК РФ содержит весьма ограниченный перечень оснований, по которым в силу закона лица могут быть признаны взаимозависимыми.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или
деятельности представляемых ими лиц, а именно:
– одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20
процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через
последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
– одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
– лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской
Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства,
усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Суды признавали лица взаимозависимыми и по другим основаниям, не
предусмотренным данной статьей (см. табл.).
Признаки взаимозависимости
су.
Нахождение обществ по одному адре-
Реквизиты дела
Постановление Президиума
ВАС РФ от 08.02.05 № 10423/04
Учреждение экспортера и обществ одним физическим лицом.
Предприниматель является единственПостановление ФАС ВВО от
ным учредителем организации, занимал 14.04.03 по делу № А38-17/325должность директора в течение всего про- 02
веряемого периода.
Предприниматель и его работник соПостановление ФАС ВВО от
стоят в брачных отношениях
13.02.03 по делу № А79-2872/02
– СК1-2452
78
Директором всех трех организаций, заключавших сделки, является одно и тоже
лицо. Он же имеет долю в уставном капитале одной из этих организаций (более 20%)
Учредителем
и
директором
организации-арендодателя является жена
единственного учредителя организацииарендатора
Учредители налогоплательщика обладают в совокупности 87% долей уставного
капитала контрагента
Сделки заключены между организацией и ее акционером, имеющим 28% акций
Постановление ФАС ВВО от
07.10.02 по делу № А38-5/11502
Постановление ФАС ВСО от
04.03.04 по делу № А78-3354/03С2-20/119-Ф02-616/04-С1
Постановление ФАС ЗСО от
25.02.03 по делу № Ф04/690-125/
А27-2003
Постановление ФАС МО
от 19.06.03 по делу № КАА41/3920-03
Законопроект, разработанный Минфином РФ, учитывает сложившуюся судебную практику и расширяет перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми. В частности взаимозависимыми лицами, согласно законопроекту, должны
признаваться:
· Организация и член ее Совета директоров или иного органа управления,
· Организация и ее учредители – физические лица, доля участия которых
в уставном капитале превышает 20 процентов,
· Основное общество и дочерние общества,
· Организации, в которых полномочия единоличного исполнительного
органа осуществляет одно и то же лицо.
Если раньше взаимозависимые лица определялись по критерию влияния
на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности
представляемых ими лиц, то теперь появилось важное дополнение – возможность влиять на принятие решения другим лицом.
Поскольку предлагается сохранить право суда признавать лица взаимозависимыми для целей налогообложения по иным основаниям, не поименованным
в законе, судам должны быть предложены четкие ориентиры (непосредственно
в законе), позволяющие при определенных обстоятельствах признавать взаимозависимость на основании дополнительных критериев.
Одним из условий признания взаимозависимости является доля участия
организации (или физического лица) в другой организации (других организациях. В законопроекте предусматривается порядок определения показателей:
· Доли непосредственного участия;
· Доли косвенного участия.
79
Особенная часть
При определении доли непосредственного участия для акционерных обществ четко прописано, что в расчет принимается доля в голосующих акциях
другой организации, учитываемая при голосовании. К участию одной организации в другой приравнивается приобретение права на участие посредством
опциона.
В настоящее время доли косвенного участия определяются в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности
одна в другой, законопроект предлагает более четкий алгоритм определения
доля косвенного участия. Применение данного алгоритма позволит учитывать
влияние участия всех цепочек взаимозависимых лиц.
Притом что законопроект расширяет перечень взаимозависимых лиц, он
ограничивает основания контроля за ценами рядом случаев. Так контроль будет применяться в случае если:
– сумма доходов и расходов по сделкам за год с одним или несколькими
взаимозависимыми лицами превышает 1 000 млн. руб;
– в сделках участвуют плательщики НДПИ по адвалорной ставке, плательщики ЕНВД, резиденты особых экономических зон и др., т. е. учтены те
случаи, когда льготные условия налогообложения позволяют применять различные механизмы уменьшения налоговой базы и сокращения платежей в
бюджет.
1. 2. Внешнеторговые сделки
Как и сейчас, налоговые органы будут вправе осуществлять контроль за
ценами при совершении внешнеторговых сделок. Правда, законопроект более
четко определяет перечень таких сделок. Согласно законопроекту контролю
подлежат:
– сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, входящими в состав следующих товарных групп: нефть и нефтепродукты, черные металлы, цветные металлы, драгоценные металлы и драгоценные камни.
– сделки между российскими организациями (или иностранными организациями через их представительства) с иностранными организациями, находящимися в офшорных зонах. Перечень государств-территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих
раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 №
108н.
Таким путем преграждается путь оттоку капитала в безналоговые юрисдикции.
1.3. Отклонение от применяемых цен более чем на 20%
80
Вопросы совершенствования налогового администрирования
Анализ арбитражной практики подтверждает, что именно 20-процентное
отклонение применяемых налогоплательщиками цен идентичных (однородных) товаров в непродолжительный период времени в большинстве случаев
используется в качестве оснований для принятия налоговыми органами решений о доначислении налогов. Законопроект не содержит такого основания для
контроля цен по сделкам, что позволят снять налоговые риски большинства
предприятий в случае проведения рекламных мероприятия, продажи товаров
со значительными скидками и др.
2. Общие положения о ценах
2.1. Понятие рыночной цены
Законопроектом предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует рыночным ценам,
то есть ценам, находящимся в пределах интервала цен.
Ранее определение (в законопроекте, подготовленном МЭРТ) содержало
ссылку на уровень цен. Сразу стоит отметить, что понятие уровня рыночных
цен нигде в Кодексе не прописано. Это может быть как максимальная цена,
примененная в отношении определенной группы товаров (работ, услуг), так
и средневзвешенная цена, уплачиваемая за готовые товары и услуги в данный
момент времени. Исключение ссылки на уровень цен, в целом, можно оценить
как положительное.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) согласно нововведениям признается цена, находящаяся в пределах интервала цен, определяемого в установленном
порядке. Стоит отметить, что в определении речь идет только о товарах (работах,
услугах). Но это не означает, что новые правила не будут применяться к сделкам,
предметом которых являются имущественные права, проценты по займам и др.
случаи, которые в настоящее время не находят однозначного правового регулирования. Соответствующее положение закреплено в законопроекте.
2.2. Сопоставимость экономических (коммерческих) условий
Введено новое понятие сопоставимости экономических (коммерческих)
условий. При определении цены идентичных (однородных) товаров могут учитываться корректировки, которые вызваны:
– условиями сделок
– факторами производства
– состоянием активов
– коммерческими рисками
Перечни данных факторов не закрыты, что позволит исключить случаи
злоупотребления правом контроля по сделкам, совершенным в заведомо несопоставимых условиях.
Понятия идентичных и однородных товаров, в общем и целом, не изменилось. Но добавилось понятие однородных работ (услуг).
81
Особенная часть
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для
них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности
товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет
им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их
качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
Однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые
имеют сходные характеристики. Из данного определения не ясно, что понимается под сходными характеристиками, в отношении услуг они достаточно
сложно идентифицируются. Представляется, что определение не снимет вопросов правоприменения нормы при определении рыночных цен услуги, в
то же время введение понятия сопоставимых экономических и коммерческих
условий должно частично отрегулировать проблему.
2.3. Методы определения цен
В законопроекте определена следующая очередность методов, которые
могут быть использованы при наличии фактических обстоятельств и условий
контролируемой сделки:
1) метод сопоставимых рыночных цен
2) метод цены последующей реализации
3) метод цены реализации продукта переработки (вторичного продукта)
4) затратный метод
5) метод сопоставимой рентабельности
6) метод распределения прибыли
Метод сопоставимых рыночных цен будет являться приоритетным и использоваться при наличии на соответствующем рынке товаров, работ, услуг не
менее четырех сделок, предметом которых являются идентичные (однородные)
товары (работы, услуги), совершенных в сопоставимых условиях. Указанный
метод предполагает сопоставление цены в контролируемой сделке с ценами,
находящимися в пределах интервала рыночных цен.
При определении интервала рыночных цен цена, примененная в конкретной контролируемой сделке, не должна учитываться при определении интервала рыночных цен.
Прописан алгоритм определения интервала рыночных цен. Рассмотрим
его на простом примере:
82
Вопросы совершенствования налогового администрирования
Допустим, мы имеем выборку из 10 сделок.
1. Данные сделки упорядочиваются по возрастанию примененных в них
цен. Каждой сделке присваивается соответствующий номер 1, 2, 3, 4, 7, 8,
9, 10.
2. Определяется контрольное целое число: 10:4 = 2,5. Полученный результат округляется до целого числа по правилам математики. В итоге получаем контрольное число = 3.
3. Минимальное значение цены в интервале будет соответствовать цене
третьей сделки.
4. Максимальное значение интервала цен будет соответствовать цене
седьмой сделки (10-3).
Представляется, что данный алгоритм позволит четко определять интервал
рыночных цен, но, как было отмечено ранее, количество сопоставимых сделок
при применении указанного метода должно быть не менее четырех.
Остальные методы могут использоваться при отсутствии или незначительном числе вышеуказанных сделок или при недостаточности информации. При
этом использование метода цены последующей реализации, метод цены реализации продукта переработки и затратный метод потребует установить факт сопоставимости данных бухгалтерского учета, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности.
Метод цены последующей реализации товара будет использоваться для
определения соответствия рыночным ценам цены, по которой товар приобретается покупателем у лица, являющегося взаимозависимым с ним, и продается
другому лицу или другим лицам, не являющимся взаимозависимыми с ним.
Метод цены последующей реализации можно пояснить следующей формулой:
рыночная цена = цена покупателя – (затраты покупателя + прибыль
покупателя)
где:
рыночная цена – рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом,
цена покупателя – цена, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже),
затраты покупателя – обычные в подобных случаях затраты, понесенные
этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приоб-
83
Особенная часть
ретены указанным покупателем у продавца товары (работы, услуги)) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг),
прибыль покупателя – обычная для данной сферы деятельности прибыль
покупателя.
В законопроекте предлагается алгоритм определения валовой рентабельности перепродавца по сделке в интервале рентабельности совершенных им
сделок. Валовая рентабельность определяется отношением валовой прибыли к
выручке от продаж перепродавца (в формуле отношение прибыли покупателя
к цене покупателя) .
Алгоритм определения интервала рентабельности сделок аналогичен алгоритму определения интервала рыночных цен. Однако для сопоставления
уровней рентабельности нужно учесть как минимум рентабельность четырех
однородных сделок. Представляется, что выбрать у перепродавца четыре однородных сделки на практике станет нереальным, как и применение самого
метода цены последующей реализации при контроле цен налогоплательщика – продавца. Более того, для реализации механизма определения уровней
рентабельности предполагается использование данных бухгалтерского учета,
которые показывают результаты деятельности организации, а не результаты
отдельных операций.
Метод цены последующей реализации можно было бы применять при продаже уникальных товаров (работ, услуг), однако приведенный в законопроекте
механизм его реализации не позволит это сделать, о чем говорилось ранее.
Метод цены реализации продукта переработки (вторичного продукта) будет использоваться для определения соответствия рыночным ценам цены, по
которой товар приобретается покупателем у лица, являющегося взаимозависимым с ним, а другому лицу или другим лицам, не являющимся взаимозависимыми с ним, реализуется продукт переработки (вторичный продукт) этого
товара. Указанный метод может использоваться также в случаях, когда приобретенный покупателем товар не меняет своих основных характеристик, а подвергается предпродажной подготовке:
рыночная цена = цена покупателя – (затраты покупателя + прибыль
покупателя)
где:
рыночная цена – рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом,
цена покупателя – цена, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже),
затраты покупателя – обычные в подобных случаях затраты, понесенные
этим покупателем при переработке (без учета цены, по которой были приоб84
Вопросы совершенствования налогового администрирования
ретены указанным покупателем у продавца товары (работы, услуги)) и продвижении продуктов переработки на рынок
прибыль покупателя – обычная для данной сферы деятельности прибыль
покупателя.
Затраты + прибыль покупателя составляют интервал, в котором находится обычная маржа переработчика.
Для определения интервала рыночных цен в законопроекте предусмотрено
применение средневзвешенной цены по всем неконтролируемым сделкам.
Затратный метод предусматривает определение рыночной цены по сделке
путем сопоставления валовой рентабельности затрат с интервалом рентабельности.
Указанный метод может быть использован тогда, когда отсутствуют основания для использования методов, предусмотренных выше, в частности:
– при оказании услуг взаимозависимым лицам;
– при продаже сырья или полуфабрикатов взаимозависимым лицам;
– при продаже товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам со взаимозависимыми лицами.
Затратный метод используется при невозможности использования метода
цены последующей реализации, в частности, при отсутствии информации о
цене товаров (работ, услуг), в последующем реализованных покупателем.
рыночная цена = затраты + прибыль
где:
рыночная цена – рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом,
затраты – произведенные продавцом затраты, при этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), затраты на
транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты,
прибыль – обычная для данной сферы деятельности прибыль определяется с использованием диапазона уровней рентабельности.
Интервал уровней валовой рентабельности определяется по алгоритму,
аналогичному определению интервала рыночных цен.
Метод сопоставимой рентабельности будет использоваться, в частности, в
случаях отсутствия или недостаточности информации, на основании которой
можно обоснованно сделать вывод о сопоставимости экономических (коммерческих) условий сделок, позволяющих использовать методы, предусмотренные выше.
Кроме того, метод сопоставимой рентабельности может быть использован
в случаях, когда сделки совершаются между отдельными участниками одной
85
Особенная часть
Вопросы совершенствования налогового администрирования
группы организаций, осуществляющих единый технологический процесс или
объединяющих свои активы (в том числе нематериальные активы) для осуществления совместной или скоординированной деятельности.
Указанный метод предполагает сопоставления рентабельности по контролируемой сделке, с интервалом рентабельности.
Для расчета интервала рентабельности могут быть использованы – рентабельность активов, рентабельность затрат, рентабельности коммерческих и
управленческих расходов и рентабельности продаж. Налогоплательщику предоставляется право выбора показателя.
Метод распределения прибыли будет применяться в случае, если невозможно использование методов, предусмотренных выше, и при наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами контролируемой
сделки или нескольких контролируемых сделок с идентичными (однородными)
товарами (работами, услугами), либо в случае, когда в собственности (пользовании) сторон контролируемой сделки находятся уникальные объекты нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности, в отсутствие сопоставимых объектов нематериальных активов.
Источники информации о рыночных ценах
Одним из условий применения метода сопоставимых рыночных является
наличие информации о ценах. Статья 40 предусматривала, что для подтверждения информации о рыночных ценах должны быть использованы официальные
источники информации. В качестве официальных источников информации в
судебной практике встречались следующие:
Официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся
сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже
Постановления ФАС СЗО от
23.06.03 по делу № А05-15248/02879/22, от 12.08.02 по делу № А56858/02
Информация органов Федеральной службы государственной статистики,
органов, регулирующих ценообразование, торговых инспекций,
иных уполномоченных органов,
расположенных на соответствующей
территории
Постановление ФАС ЦО от
16.01.04 по делу № А54-2185/03С11,
Постановление ФАС ПО от
31.01.02 по делу № А12-5428/01С21,
Постановление ФАС ЗСО от
07.06.00 по делу № Ф04/1412-250/
А75-2000
86
Информация о рыночных ценах,
содержащаяся в отчете независимого оценщика, при условии, что в нем
изложено подробное описание процедуры и методов оценки рыночной
стоимости конкретного товара, а налоговым органом не представлено
сведений из официальных источников, опровергающие данные отчета
Постановления ФАС МО от
19.08.02 по делу № КА-А40/5310-02,
от 17.10.01 по делу № КА-А40/588801
Среднестатистические данные
органов Федеральной службы государственной статистики
Постановления ФАС ЗСО от
29.01.03 по делу № Ф04/361-728/
А75-2003 и от 03.09.03 по делу №
Ф04/4433-1419/А27-2003,
Постановление ФАС СЗО от
01.04.02 по делу № А13-5339/01-15,
Постановление ФАС МО от
09.07.01 по делу № Ка-А40/3370-01
Акты неуполномоченных государственных и муниципальных органов (мэра, комитета по управлению
имуществом, таможенных органов)
Постановление ФАС ВСО от
12.03.03 по делу № А33-12819/01Сза-Ф02-533/02-С1,
Постановление ФАС ЗСО от
25.02.03 по делу № Ф04/690-125/
А27-2003,
Постановление ФАС МО от
11.04.01 по делу № КА-А40/1396-01
Бюллетень иностранной коммерческой информации (БИКИ)
Постановление ФАС ЗСО от
27.01.03 по делу № Ф04/357-1641/
А27-2002
Торгово-промышленная палата
Информация о ценах из газеты
«Из рук в руки»
Постановления ФАС СЗО от
13.05.02 по делу № А56-859/02 и от
12.08.02 по делу № А56-858/02
Постановление ФАС МО от
04.12.02 по делу № КА-А40/7832-02
Законопроект учитывает судебную практику и расширяет перечень источников информации, используемой для определения соответствия цены сделки
рыночным ценам, в частности, включив в перечень следующую информацию:
– о биржевых ценах и котировках мировых бирж – для товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли;
87
Особенная часть
– таможенную статистику внешней торговли Российской Федерации, публикуемую ФТС России;
– о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащуюся в официальных источниках информации уполномоченных органов
государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством
субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами;
– о ценах (пределах колебаний цен), биржевых котировках по совершенным сделкам, содержащуюся в опубликованных и (или) общедоступных
изданиях и информационных системах.
Даже при наличии столь подробного перечня не исключено, что налоговые органы и налогоплательщики будут использовать различные источники
данных для обоснования соответствия применяемых цен рыночным, при этом
очень важно, что разные способы получения информации о рыночных ценах
не будут приводить к автоматическому признанию примененных в контролируемой сделке цен несоответствующими рыночным.
4. Информирование о сделке
Законопроект предполагает установить дополнительную обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы сведения о совершенных
в налоговом периоде контролируемых сделках. Такие сведения будут подавать
те налогоплательщики, у кого сумма доходов и расходов от всех контролируемых сделок, совершенных за год с одним лицом (несколькими одними и теми
же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок) превышает 10
млн. рублей. Заметим, что действующие нормы не предусматривают такой обязанности налогоплательщиков, однако обязанность налогоплательщиков представлять названную выше информацию в налоговые органы становится общепринятой в зарубежных странах с развитым налоговым законодательством.
Такие сведения вместе с налоговой декларацией должны подавать:
· плательщики налога на прибыль (за исключением тех, кто сдает консолидированную налоговую отчетность)
· плательщики НДПИ, которые применяют адвалорные ставки (в процентах от стоимости)
· плательщики единого сельскохозяйственного налога
· плательщики ЕНВД
Сведения должны включать:
– информацию о налоговом периоде, за который представляются сведения
о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках,
– о контролируемых сделках, совершенных налогоплательщиком в налоговом периоде,
– о ценах, примененных налогоплательщиком в контролируемых сделках,
88
Вопросы совершенствования налогового администрирования
– об использованных налогоплательщиком методах определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам,
– об используемой информации,
– о сумме полученных доходов (прибыли) или сумме произведенных расходов в результате совершения контролируемой сделки (нескольких контролируемых сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами).
При этом стоит различать случаи, при которых налоговый орган может требовать информацию, и отличать их от случаев, когда налогоплательщик самостоятельно обязан представить информацию.
Как было отмечено, обязанность налогоплательщика представлять информацию появляется, если сумма доходов и расходов по контролируемой сделке
превышает 10 млн. руб.
Заметим, что непредставление уведомления о контролируемых сделках,
которое является обязанностью налогоплательщика, в также представление
уведомления, содержащего недостоверные сведения влечет взыскание штрафа
в размере 5 тыс. руб.
В ряде случаев налогоплательщики должны быть готовы к тому, что налоговый орган сможет истребовать информацию о контролируемой сделке.
В этом случае применяются правила ст. 93 НК РФ. Согласно ст. 93 НК РФ
налогоплательщику дано 10 дней для предоставления сведений. Законопроект предусматривает перечень сведений, но в нем отмечено, что эти сведения
представляются в произвольной форме. Отсутствие четкого перечня документов, который может затребовать налоговый орган может привести к спорам с
налоговыми органами по количеству и составу документов.
С одной стороны, налоговый орган при отсутствии четкого перечня документов не сможет определить их количество и прописать их в требовании, в то
время как судебная практика свидетельствует о том, что в требовании должны
быть конкретизированы документы (см. постановление ВАС РФ от 08.04.2008
№ 15333/07).
Обратим внимание, что запросить документы о прошлогодних операциях
налоговый орган сможет не ранее 1 апреля текущего года. А штраф за непредставление документов исчисляется в размере 40 % от доначисленных налоговым органом сумм налогов, но не менее 30 тыс. руб.
Сравнивая штрафы, обусловленные обязанностью представлять уведомление (5 тыс. руб.), со штрафами, применяемыми в случае непредставления документов по требованию налогового органа (30 тыс. руб.) и учитывая нечеткие
нормы, регламентирующие представление документов, представляется, что
последнее нарушение не соразмерно с применяемой ответственностью.
89
Особенная часть
5. Симметричная корректировка налоговых обязательств
Предполагается ввести в закон положение о симметричной корректировке
налоговой базы по налогам у всех сторон контролируемой сделки, совершенной между российским лицами, если налоговый орган в установленном порядке вынес решение о доначислении налога исходя из оценки результатов сделки
с учетом регулируемой (рыночной) цены. В результате внедрения этой нормы налогоплательщики – остальные стороны контролируемой сделки получат
право на симметричную корректировку налоговой базы в случае доначисления
налога одной стороне сделки, а налоговые органы будут обязаны учесть эту
корректировку в расчетах с бюджетом. Указанное положение о симметричной
корректировке предполагается применять исключительно с момента исполнения решения о доначислении налога по итогам налоговой проверки.
С точки зрения реализации на практике данного положения следует определить:
– что будет являться документальным основанием симметричной корректировки налоговых обязательств сторонами сделки.
– должна ли организация подавать уточненную декларацию или налоговый орган самостоятельно будет проводить указанную корректировку
Поскольку механизм налоговых обязательств всеми сторонами контролируемой сделки является новым для нашей налоговой системы, стоит более четко прописать механизм его реализации.
6. Соглашения о ценообразовании за плату
Нововведением является возможность заключения между налогоплательщиками и налоговыми органами предварительных соглашений о ценообразовании
для целей налогообложения. Для этого налогоплательщик должен в ФНС России
подать соответствующее заявление. В течение 6 месяцев Минфин России рассматривает заявление Представляется, что срок рассмотрения заявления чрезмерно
завышен, поскольку целью налогоплательщика, принявшего решение заключить
соглашение, является снижение налоговых рисков при ценообразовании.
Важно определить какие документы должен подать налогоплательщик
и в какой срок – до сделки или после ее заключения.
Законопроект предусматривает, что соглашение о ценах может заключить
только крупнейший налогоплательщик. За рассмотрение заявления взимается
государственная пошлина в размере 1, 5 млн. руб.
Предусмотрены достаточно жесткие штрафы за нарушение соглашения
о ценообразовании. За нарушение условий соглашения также штраф составит
1, 5 млн. руб.
Вопросы совершенствования налогового администрирования
2.1.2.2. Дополнительные (постатейные) замечания к законопроекту
Положе­ние
законно­
проекта
Замечание
Статья 1,
пункт 2
Дается понятие и признаки идентичного товара, однако не приводятся признаки идентичности и однородности
работ и услуг, что приведет к сохранению ныне существующей проблемы их сопоставления. Согласно Руководству
ОЭСР30 признаками, по которым проводится сопоставление работ и услуг, являются, в частности: период оказания
(выполнения) (длительность работы или услуги), природа
работ/услуг.
Статья 1,
пункт 4
(ст.105-1, п.2,
пп.4)
В проекте предлагается признать взаимозависимыми
организацию и члена ее совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления,
члена ее коллегиального исполнительного органа. Однако эти лица не могут быть признаны взаимозависимыми
только по предложенному формальному основанию – для
этого отсутствует главный критерий – возможность влиять
на деятельность друг друга. Представляется, что участник
коллегиального органа сам по себе такого влияния на организацию оказывать не может – за исключением случаев,
когда он прямо либо косвенно участвовал в формировании «решающей» части органов управления организацией. Именно такой подход реализован в ст.9 Федерального
закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции».
Без дополнительных признаков взаимного влияния предложенное основание взаимозависимости не может быть
признано обоснованным.
30
Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations. Report
of the Committee on Fiscal Affairs. OECD (July 1995, update 2001). OECD Publications, 2,
rue Andr´e-Pascal, 75775 Paris Cedex 16, ISBN 92-64-18628-X – № 51869 2001.
90
91
Особенная часть
Статья 1,
пункт 4
(ст.105-7,
пп.5)
Статья 1,
пункт 4 (ст.
105-10, ст.10511, п.1)
Вопросы совершенствования налогового администрирования
К источникам информации о рыночных ценах отнесены «сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций» – однако во-первых, ни
в статистической, ни в бухгалтерской отчетности организаций не содержится какой-либо информации о применяемых ценах, а во-вторых, применение данных о других
налогоплательщиках, полученных в ходе налоговых проверок (если имеется в виду именно это), в ходе проверки цен
признано недопустимым арбитражной практикой31. Также
следует отметить, что предложенный «источник» не отвечает принципу общедоступности информации как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков. В любом
случае, формулировка нуждается в исправлении.
Установление приоритетности метода цены последующей реализации над всеми остальными методами (при
перепродаже товаров между взаимозависимыми лицами, а
затем лицу, не являющемуся взаимозависимым) над всеми
остальными методами (включая метод сопоставимых рыночных цен) не соответствует принципиальному подходу
ОЭСР к построению иерархии методов контроля за ценами, согласно которому приоритетным является именно
метод сопоставимых рыночных цен, а применение остальных методов осуществляется только при невозможности
реализовать его.
При этом в проекте ФЗ приоритетность метода сопоставимых рыночных цен не установлена вовсе, что фактически может сделать невозможным его применение (в
проекте для каждого из методов (за исключением метода
сопоставимых рыночных цен) установлен приоритет применения в определенных ситуациях). Между тем, невозможность применения базового метода ценового контроля
должна быть обоснована для того, чтобы был применен
иной метод.
31
Например: Постановление ФАС ПО от 07.09.2007г. №А55-16781/06; Постановление ФАС ЗСО от 17.07.2007г. №Ф04-4808/2007(36285-А46-19); Постановление ФАС
СЗО от 12.11.2001г. № А26-2883/01 -02-07/111.
92
Статья 1,
пункт 4 (ст.
105-24 п.3)
Статья 1,
пункт 4 (ст.
105-28)
Заслуживает дополнительного обсуждения предлагаемый срок рассмотрения заявления налогоплательщика о
заключении соглашения о ценообразовании (в проекте такой срок определен в 6 месяцев). Данный срок представляется слишком длительным – следует обсудить, не будет ли
он существенно затруднять хозяйственную деятельность
взаимозависимых лиц (в части планируемых крупных контролируемых сделок), либо не сделает ли такой срок изначально нежизнеспособным институт соглашений о ценообразовании.
Статья вызывает серьезные возражения в целом: по
смыслу предлагаемой нормы в случае нарушения соглашения о ценообразовании налогоплательщик должен пересчитать свои налоговые обязательства по контролируемым
сделкам с использованием установленного порядка (главы 14-2 и 14-3 проекта). Однако в этом случае непонятен
смысл самого соглашения о ценообразовании – в контексте
ст.105-28 оно представляется неким документом, дающим
налогоплательщику необоснованные льготы, позволяющим рассчитывать цены по сделкам произвольно и, как
следствие, дающим возможность занижать налоговую базу
по контролируемым сделкам.
В действительности соглашение о ценообразовании
представляет собой ни что иное как заранее согласованную налогоплательщиком и налоговым органом методику
определения цен по контролируемым сделкам. Данная методика в любом случае должна полностью соответствовать
порядку определения цен, установленному в главах 14-2 и
14-3 проекта.
Подписывая соглашение, налоговый орган фактически
соглашается с тем, что методика, примененная налогоплательщиком, является обоснованной.
В этой связи непонятно, на каком основании и в каком порядке будет производиться доначисление налогов в
случае, если налогоплательщик нарушит соглашение (например, заключит сделки с условиями, иными, чем в нем
предусматривалось) – то есть фактически речь идет о «правильном» и «еще более правильном» методе определения
рыночной цены?
Если же речь идет о том, что соглашение изначально
было заключено на основании недостоверной либо неполной информации, предоставленной налогоплательщиком,
то следует говорить не о нарушении соглашения, а о его
недействительности с даты заключения, что должно доказываться в судебном порядке.
93
Особенная часть
Вопросы совершенствования налогового администрирования
Статья 1,
пункт 8
(ст. 129-3)
Предложенная норма не согласуется с общими условиями привлечения лиц к налоговой ответственности, закрепленными в статье 108 НК РФ, согласно которой обязательным условием привлечения налогоплательщика к
ответственности является установление в его действиях
вины. Вместе с тем, следует учитывать, что методы определения и корректировки рыночных цен, предусмотренные Законопроектом, являются оценочными, основанными
на многочисленных допущениях, презумпциях и условных
фактах. Они не могут быть положены в обоснование наличия вины в действиях налогоплательщика, поскольку содержат в себе существенный элемент субъективной оценки, в связи с чем их применение различными участниками
налоговых правоотношений (налогоплательщиком, налоговым органом, судом) практически всегда будет различным.
С учетом изложенного, представляется, что корректировка
цены налоговым органом не должна приводить к привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности
(по крайней мере, во внесудебном порядке).
Статья 1,
пункт 8
(ст. 129-4)
По-прежнему сохранено недостаточно обоснованное
предложение о введении нового состава налогового правонарушения, связанного с непредставлением сведений и
документов, необходимых для проведения налогового контроля за ценами. Не представлено убедительной аргументации в пользу необходимости введения дополнительного
состава налогового правонарушения, притом что в настоящее время в статье 126 НК РФ уже установлена аналогичная ответственность за непредставление в установленный
срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Кроме того, действует и статья
15.6 КоАП РФ, предусматривающая административную
ответственность за аналогичный состав правонарушения.
Указанное положение законопроекта нуждается либо в исключении, либо в дополнительном обосновании.
Также имеются следующие дополнительные замечания:
1. Отсутствует указание на то, что должна быть законодательно закреплена обязанность налоговых органов при доначислении налогов по результатам
ценового контроля обосновывать необходимость применения дополнительных
методов контроля и невозможность применения основного метода.
94
В настоящее время такой подход к применению различных методов определения цены для целей налогообложения нашел подтверждение в практике арбитражных судов32.
2. Налоговые органы и налогоплательщики могут использовать различные
источники данных для обоснования соответствия применяемых цен рыночным,
и несоответствие исходных данных, представленных налоговыми органами по
итогам проверки ценообразования в контролируемой сделке, данным, которые
использовал налогоплательщик для обоснования рыночного уровня применяемых им цен, не должно означать автоматического признания примененных в
контролируемой сделке цен несоответствующими рыночным. Вместе с тем,
по-прежнему не ясны и не раскрываются юридические последствия такого
несовпадения методов. Представляется, что в изложенной выше ситуации доначисление налога по результатам контроля за уровнем цен возможно только
по решению суда – в порядке, аналогичном юридической переквалификации
сделок (ст.45 НК РФ).
Внедрение соглашений о ценообразовании в законопроекте предлагается
осуществить по истечении года с момента вступления в силу закона (с 2012
года) (п.3 ст.4). Анализ положений проекта, касающихся обязанностей налогоплательщика представлять в налоговые органы сведения о совершенных в
налоговом периоде контролируемых сделках, позволяет сделать вывод, что в
целом, по сравнению с ныне действующим законодательством (в частности,
статьями 20 и 40 Налогового кодекса РФ), предполагается переложить основное бремя доказывания правильности примененных цен по сделкам для целей
налогообложения на налогоплательщика. Обоснование примененных цен по
сложным долгосрочным коммерческим проектам потребует огромного количества документации, финансовых и трудовых затрат. При этом в течение года
налогоплательщикам не будет предоставлено никаких гарантий стабильности
налоговой квалификации совершаемых ими сделок. В связи с изложенным,
представляется необходимым установить единый срок вступления в силу положений, касающихся налоговых соглашений о ценах, и иных положений о
контролируемых сделках.
2.1.3. Оценка мер противодействия уклонению (уходу) от уплаты налогов: доступ к банковской тайне, правила противодействия минимизации
налогового бремени, налоговая ответственность и др.
Налоговые поступления в бюджет в 2009 г. значительно снизились. Так,
в первом полугодии поступление налогов в федеральный бюджет России сократилось на 29,5% относительно аналогичного периода 2008 г. – с 1,94 трлн.
рублей до 1,37 трлн. рублей. Сборы в консолидированный бюджет упали на
См., например: постановление ФАС СЗО от 05.05.2008г. № А05-8713/2007, постановление ФАС СКО от 03.04.2008г. № Ф08-1296/08-596А, постановление ФАС МО от
06.11.2007г. № КА-А40/11420-07.
32
95
Особенная часть
17,9 процента (до 3,92 триллиона рублей). По итогам года ожидается схожая
динамика.
Основное падение сборов пришлось на налог на прибыль (поступления сократились в два раза), а также на добычу полезных ископаемых (сборы упали
более чем вдвое). В первом случае очевидна связь с финансовым кризисом, во
втором причиной стало снижение цен на нефть и металлы. Все остальные налоги (НДС, НДФЛ, акцизы и др.) или остались почти без изменений, или даже
выросли. НДС стал главным источником доходов федерального бюджета, обеспечив к июлю текущего года 40 % всех налоговых поступлений.
В этой ситуации объективно усиливается значение и роль налогового контроля, а также мер противодействия уклонению/уходу от уплаты налогов.
В документе «Основные направления налоговой политики на 2010 год и на
плановый период 2011–2012 годы» (одобрен Правительством Российской Федерации 25.05.2009) указано: «Сокращение объемов промышленного производства, негативная тенденция изменения иных макроэкономических показателей
может привести к росту задолженности по налогам и сборам перед бюджетной
системой Российской Федерации и увеличению масштабов уклонения от уплаты налогов. В целях минимизации указанных рисков потребуется повышение
качества налогового администрирования, а также развитие института изменения
срока уплаты налогов и сборов (инвестиционный налоговый кредит, рассрочки
и отсрочки).»
В Бюджетном послании Президента РФ о бюджетной политике в
2010–2012 г.г. Президент России Д. Медведев представил комплекс мер по
борьбе с уклонением от уплаты налогов, из-за которого появляется риск для
стабильности доходной части бюджета. Президент России отметил, что умышленное уклонение от уплаты налогов есть не что иное, как лишение общества
особенно необходимых в современных условиях ресурсов, поэтому подобные
действия должны жестко пресекаться.
Риск для стабильности доходной части бюджета по-прежнему представляет практика использования схем уклонения от уплаты налогов. В связи с этим
в Послании, в частности, предлагается законодательно закрепить инструменты
противодействия злоупотреблению нормами законодательства РФ о налогах и
сборах в целях минимизации налогов, используя при этом практический опыт,
накопленный арбитражными судами.
В развитие данного положения в письме МЭР России от 3 апреля 2009 г.
№ 4892-ЭН/Д01 содержится предложение о закреплении в НК РФ принципов
определения необоснованной налоговой выгоды с использованием подходов,
определенных в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006.
В 2009 г. меры противодействия уклонению (уходу) от уплаты налогов
формировались в основном в рамках правоприменения действующего законодательства с учетом судебной практики.
Наиболее существенными направлениями являлись:
96
Вопросы совершенствования налогового администрирования
– Обеспечение налоговым органам доступа к сведениям, составляющим
банковскую тайну.
– Развитие концепции необоснованной налоговой выгоды в судебной
практике.
Также в течение 2009 г. продолжалось обсуждение целесообразности введения института регистрации плательщиков НДС.
1. Совершенствование мер противодействия минимизации налогового
бремени
В последние годы судебная практика значительно конкретизировала порядок правоприменения законодательства о налогах и сборах в целях противодействия уклонению/уходу от уплаты налогов. Так, в части применения ст.ст.
198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ разъяснения даны в Постановлении Пленума ВС
РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
Конституционно-правовой смысл ст. 199 УК РФ разъяснен Постановлением
КС РФ от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами
граждан П.Н.Белецкого, Г.А.Никовой, Р.В.Рукавишникова, В.Л.Соколовского и
Н.И.Таланова».
Большое значение для применения налогового законодательства имеет Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными
судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
В настоящее время это единственный официальный документ, определяющий
критерии обоснованности налоговой выгоды.
Постановление Пленума ВАС РФ играет важную роль в нормализации налоговых отношений, ограничении судебного усмотрения и стабилизации практики борьбы с налоговыми злоупотреблениями. Концепция налоговой выгоды,
предусмотренная Постановлением Пленума ВАС РФ № 53, в целом отвечает
общим принципам мировой практики:
1) Изменение юридической квалификации сделки для целей налогообложения производится в соответствии с истинными экономическими (деловыми)
целями организации.
2) Признание сделки действительной в гражданско-правовом смысле. Факт
злоупотребления правовой конструкцией исключительно в налоговых целях не
влечет недействительности соответствующей сделки.
Усилия судебной системы по уточнению порядка правоприменения дают
определенные результаты. Председатель ВАС РФ А. Иванов в интервью газете
«Ведомости» (10.06.2009, №105 (2375)) сообщил, что в 2009г. в целом число налоговых споров снижается, что обусловлено, в том числе, и сокращением числа дел по схемам. «Их осталось совсем немного, так как большинство
участников рынка перестали использовать такие подходы», – отметил А. Иванов.
97
Особенная часть
Проблема заключается в том, что на настоящий момент Постановление
Пленума ВАС РФ № 53 не имеет законодательных оснований. Поэтому следует поддержать предложение МЭР России по включению в НК РФ концепции
обоснованности налоговой выгоды с использованием подходов, изложенных в
Постановлении Пленума ВАС РФ № 53.
В НК РФ целесообразно установить основания, порядок и последствия
признания налоговой выгоды необоснованной. При этом следует предусмотреть, что в случае признания налоговым органом налоговой выгоды необоснованной взыскание может производиться исключительно в судебном
порядке. Поскольку при оценке обоснованности налоговой выгоды вина налогоплательщика не доказывается, штрафы не должны применяться, последствием является исключительно пересмотр налоговых обязательств.
Внесение указанных норм в НК РФ позволяет защитить налогоплательщика от необоснованного ограничения свободы экономической деятельности,
повысит определенность при налоговом планировании, обеспечит гарантии
судебной защиты налогоплательщика.
2. Обеспечение доступа к сведениям, составляющим банковскую тайну
В Обращении ФНС РФ от 23.03.2009 № MM-18-1/54 «О мерах налогового
администрирования» содержится предложение предоставить налоговым органам базы данных Банка России и Росфинмониторинга о финансовых операциях и межбанковских расчетах.
В обоснование приводится аргумент, что большинство зарубежных налоговых администраций имеет доступ к информации национальных банковских
систем, не ограниченный банковской тайной. Таким образом, ФНС России
предлагает законодательно закрепить отказ от принципа банковской тайны в
отношении налоговых органов.
Режим банковской тайны определен в ст. 857 ГК РФ. Сведения, состав–
ляющие банковскую тайну, могут быть предоставлены только самим клиентам или их представителям, а также представлены в бюро кредитных
историй на основаниях и в порядке, которые предусмотрены законом. Государственным органам и их должностным лицам такие сведения могут быть
предоставлены исключительно в случаях и порядке, которые предусмотрены законом.
Статьей 26 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» предусмотрено, что справки по операциям и счетам
юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией им самим, судам и арбитражным судам (судьям), Счетной палате РФ,
налоговым органам, таможенным органам РФ и органам принудительного
исполнения судебных актов, актов других органов и должностных лиц в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, а при
98
Вопросы совершенствования налогового администрирования
наличии согласия руководителя следственного органа – органам предварительного следствия по делам, находящимся в их производстве.
Следует отметить, что в 2009 г. судебная практика уже пошла по пути неприменения принципа банковской тайны в отношении требований налоговых
органов.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.03.2009 № 16896/08 указано,
что в соответствии с п. 15 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых
органах Российской Федерации» налоговым органам предоставляется право
контролировать выполнение кредитными организациями установленных Кодексом обязанностей в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов
и сборов, по согласованию с ЦБ РФ. Налоговые органы вправе получать доступ
к информации, составляющей банковскую тайну, в пределах, необходимых для
осуществления такого контроля. Исходя из ст. 93.1 Кодекса, регламентирующей порядок истребования документов (информации) о налогоплательщике,
плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку,
вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
В случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов
возникает обоснованная необходимость получения информации относительно
конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать
данную информацию у участников сделки или у иных лиц, располагающих
информацией об этой сделке.
Таким образом, Президиум ВАС РФ по существу выразил правовую позицию о неприменении принципа банковской тайны в отношении налоговых
органов.
В п.3 мотивировочной части Определения КС РФ от 14.12.2004 № 453-О
отмечено, что положения абз.1 п.3 ст.7 Закона о налоговых органах РФ, п.2
ст.86 и п.1 ст.135.1 НК РФ, закрепляющие право налоговых органов при наличии мотивированного запроса требовать от банка необходимые справки и
документы по счетам и операциям клиентов и ответственность банка за отказ
в предоставлении указанных в запросе сведений, имеют под собой объективные и не противоречащие Конституции РФ основания. Поэтому они не могут
рассматриваться как возлагающиеся на банк обязанности, не соответствующие
его природе, нарушающие банковскую тайну и права налогоплательщиков.
Принципиальным моментом, который необходимо отметить, является то,
что налоговое законодательство не содержит ограничений права налоговых органов запрашивать сведения и документы, которые могут иметь самое косвенное отношение к деятельности проверяемого налогоплательщика.
99
Особенная часть
Статья 93.1 НК РФ предоставляет налоговым органам в случаях, когда при
проведении камеральных и выездных налоговых проверок возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с
иными лицами, право истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Осуществляемая налоговым органом встречная проверка может касаться не только контрагентов проверяемого
налогоплательщика, но и контрагентов контрагента, например, при выявлении
схем по незаконной налоговой оптимизации. Тогда судебная практика идет по
пути признания требований налоговых органов, адресованных банкам, законными.
Следует заключить, что в 2009 г. правоприменительная практика в России
пошла по пути неприменения ограничений, связанных с банковской тайной, в
отношении налоговых органов.
Предложения налоговых органов, инициативы по изменениям законодательства со стороны Правительства РФ направлены по сути лишь на законодательное закрепление сложившейся практики.
Тенденция постепенного ограничения института банковской тайны в отношениях с государственными органами наблюдается не только в России, но
и повсеместно в мире. В перспективе вероятна редукция банковской тайны до
обеспечения защиты от несанкционированного доступа.
В этой ситуации целесообразно направить усилия на уточнение порядка
предоставления информации налоговым органам банками, уточнить понятие и
режим банковской тайны, а также уточнить механизмы защиты конфиденциальности информации со стороны налоговых органов и ответственность налоговых органов за обеспечение тайны в отношении получаемой информации.
3. Совершенствование налогового администрирования в области
НДС
Поступления НДС составляют значительную часть доходов федерального бюджета. Поэтому совершенствование администрирования НДС является
приоритетной задачей.
В Обращении ФНС РФ от 23.03.2009 № MM-18-1/54 «О мерах налогового
администрирования» предлагается ввести регистрацию плательщика НДС.
Введение регистрации плательщика НДС одобрено Правительством Российской Федерации в Основных направлениях налоговой политики на 20082010 годы. По мнению ФНС России, регистрация плательщика НДС должна
ограничить доступность к НДС-обороту, защитить бюджет и стимулировать к
переходу на упрощенный режим налогообложения. Статус плательщика НДС
предоставляется по заявлению при достижении установленных критериев с
учетом налоговой истории.
Замысел введения спецрегистрации плательщиков НДС достаточно давно
прорабатывается Минфином РФ. Практика регистрации налогоплательщиков
100
Вопросы совершенствования налогового администрирования
НДС применяется европейскими странами, Канадой, Австралией, Южной Кореей, Японией.
Вместе с тем следует заметить, что регистрация плательщиков НДС в
странах Европейского союза не решила проблем существования «фирмоднодневок» и применение схем по уклонению от уплаты НДС в части трансграничных операций.
Так, по оценкам Еврокомиссии, в 2006 г. налоговые мошенничества обошлись странам ЕС в 2–2,5% ВВП, или 200–250 млрд. евро. Наиболее серьезный ущерб наносит «карусельное» мошенничество с НДС33. В связи с этим в
декабре 2008 г. Еврокомиссия опубликовала предложения по созданию нового
наднационального налогового органа в ЕС (именуемого Еврофиск). Еврофиск
является единой системой контроля уплаты налога. Еврофиск призван создать
единую базу данных (включая единую базу счетов-фактур), через которую налоговые органы разных стран ЕС смогут обмениваться информацией об уплате
НДС.
Таким образом, опыт ЕС показывает, что само по себе создание специальной регистрации плательщиков НДС не решает проблем уклонения от НДС,
требуются значительные усилия по организации оперативного налогового контроля и информационного обмена. Проверки, проводимые налоговыми органами при регистрации плательщиков НДС, не обеспечивают гарантий добросовестности налогоплательщиков.
Следовательно, издержки на внедрение механизма налогового контроля в
форме специальной регистрации, вполне вероятно, окажутся неэффективными
и приведут лишь к усложнению условий деятельности добросовестных налогоплательщиков.
Учитывая высокую нагрузку налоговых органов, данная процедура может
стать формальной, дублирующей процедуру государственной регистрации
юридических лиц. Одновременно, учитывая низкую культуру правоприменения налогового законодательства налоговыми органами и преобладающим в
их деятельности приоритетом фискального интереса, представляет опасность
правонарушений и произвола налоговых органов при проведении специальной
регистрации плательщиков НДС.
Поэтому введение института специальной регистрации плательщиков
НДС представляется преждевременным и малоэффективным механизмом, не
обеспечивающим преодоление проблем уклонения от уплаты НДС.
В период с января по июнь 2009 г. в налоговых органах Управления ФНС
России по г. Москве был реализован пилотный проект по созданию системы
составления и выставления счетов-фактур в электронном виде (Письмо Минфина от 04.08.2009 № 03-02-08-64). Эксперимент признан успешным, и в 2010
При «карусельной» схеме товар перепродается из одной страны ЕС в другую через
несколько компаний, каждая из которых возмещает НДС из бюджета, первоначальный
же импортер исчезает, так и не заплатив налог.
33
101
Особенная часть
году Минфин России планирует начать масштабное внедрение системы электронного документооборота счетов-фактур.
Данная инициатива представляется полезной и перспективной. Специальная регистрация налогоплательщиков НДС имеет смысл только при условии
создания единой инфраструктуры сбора и обработки информации о начислении и уплате НДС.
Вместе с тем следует учитывать, что внедрение электронных реестров
счетов-фактур и самих счетов-фактур в виде электронных документов даст
значимый полезный эффект лишь в длительной перспективе, поскольку
этот процесс в настоящее время не обеспечен адекватной информационнотелекоммуникационной инфраструктурой. Кроме того, требуются определенные изменения действущего законодательства, направленные на возможность
применения в налоговом администрировании электронных документов, подписанных электронной цифровой подписью.
В ближайшем будущем целесообразно осуществлять меры по решению
следующих задач в целях совершенствования администрирования НДС:
· дальнейшее совершенствование механизмов и порядка применения
счетов-фактур;
· сокращение числа налогоплательщиков НДС (в основном за счет перехода части субъектов среднего и малого бизнеса на специальные налоговые режимы) с учетом эффективности администрирования налога по
категориям налогоплательщиков;
· расширение области применения специальных налоговых режимов в отношении представителей среднего и малого бизнеса;
· разработка и внедрение эффективных мер по борьбе с недобросовестными налогоплательщиками и организациями-однодневками.
4. Отдельные вопросы налоговой ответственности
Говоря о мерах по противодействию от уплаты налогов, нельзя не упомянуть законопроект № 224549-5 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты
Российской Федерации», который, по-видимому, к моменту выхода брошюры
будет принят в окончательной редакции. Однако его положения крайне важны
для бизнеса. О чем идет речь.
Данный законопроект направлен на освобождение от уголовной ответственности лица, выполнившего в полном объеме требование налогового органа об уплате недоимки, а также соответствующих пеней и штрафов, даже если
деяние содержит признаки налогового преступления.
Экспертное сообщество при рассмотрении законопроекта высказывало ряд
замечаний по нему.
1. В соответствии с пунктом 2 статьи 1 проекта предлагается новая редакция пункта 3 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно
102
Вопросы совершенствования налогового администрирования
которой материалы по налоговому правонарушению должны быть переданы в
органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела,
если налогоплательщик не погасил недоимку, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в полном объеме.
Однако предлагаемая редакция, на наш взгляд, расширяет круг нарушений
законодательства о налогах и сборах, признаваемых содержащими признаки
преступления, относя к таковым случаи неуплаты налогоплательщиком сумм
пеней и штрафов. Причем в отличие от недоимки, не принимается во внимание
даже размер неуплаченной суммы пеней и штрафов. Соответственно, при установлении только факта неуплаты пеней и штрафов налоговый орган обязан
будет направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о
возбуждении уголовного дела.
При этом действующей редакцией главы 22 Уголовного кодекса Российской Федерации не предусмотрена уголовная ответственность за неуплату
пеней и штрафов, установленных налоговым законодательством. Кроме того,
предлагаемая редакция не учитывается возможность оспаривания налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или суд вступившего в законную
силу решения и требования налогового органа.
Также проектом не устраняется вероятность свободного толкования предполагаемого факта и размера налогового правонарушения со стороны налоговых органов, в результате в отношении добросовестного налогоплательщика,
оспаривающего вступившее в законную силу решение налогового органа, могут быть применены меры уголовного преследования.
В связи с этим полагаем целесообразным закрепить норму, согласно которой налогоплательщик не может быть привлечен к уголовной ответственности,
если решение (требование) налогового органа оспорено в вышестоящий налоговый орган или суд.
2. Абзацами вторым и третьим пункта 4 статьи 1 законопроекта предлагается в пункте 3 статьи 108 Налогового кодекса РФ установить, что «основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о
налогах и сборах является установление факта совершения нарушения законодательства о налогах и сборах в решении налогового органа, вступившем в
законную силу». Вместе с тем новая редакция пункта 3 статьи 108 Кодекса, по
нашему мнению, допускает возможность одновременного привлечения физического лица к уголовной и налоговой ответственности.
В тоже время согласно пояснительной записке к законопроекту поправки
к данной статье обосновываются лишь необходимостью конкретизировать
процедурные вопросы направления материалов правонарушений органам внутренних дел. Однако, в действительности, поправки влекут изменение объема
ответственности налогоплательщика.
103
Особенная часть
В связи с этим предлагается сохранить действующую норму пункта 3 статьи 108 Кодекса, запрещающую одновременное привлечение налогоплательщика – физического лица к уголовной и налоговой ответственности.
3. Согласно абзацам четвертому и пятому пункта 4 статьи 1 проекта предлагается дополнить статью 108 Кодекса новым пунктом 3.1, согласно которому
в случае если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования лицо в полном объеме не уплатило недоимку, пени и штрафы, установленные решением налогового органа, вступившим в законную силу, и при
этом размер недоимки позволяет предполагать факт совершения нарушения
законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления,
налоговый орган направляет материалы в органы внутренних дел в порядке и
в сроки, предусмотренные пунктом 3 статьи 32 Кодекса, для решения вопроса
о возбуждении уголовного дела.
Указанное положение представляется излишним, так как оно дублирует
положения пункта 3 статьи 32 Кодекса в редакции данного законопроекта.
Кроме того, статья 108 Кодекса посвящена «Общим условиям привлечения к
ответственности за совершение налогового правонарушения», а предлагаемый
пункт 3.1 содержит конкретные процедурные правила.
4. Пунктом 1 статьи 3 законопроекта предлагается дополнить Уголовнопроцессуальный кодекс Российской Федерации новой статьей 28.1 «Прекращение уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах».
Согласно положениям абзацев четвертого, шестого и седьмого статьи 3
проекта под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме, в том числе соответствующих пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с Налоговым
кодексом Российской Федерации.
Вместе с тем, не смотря на то, что пени и штрафы вносятся в доход соответствующего бюджета, они не являются самоцелью и не связаны с объектом
налогообложения. Более того, пени и штрафы относятся к категории санкций
карательного (штрафы) и правовосстановительного (пени) характера. Таким
образом, пени и штрафы нельзя относить к ущербу бюджетной системы и тем
более их «криминализировать».
Кроме того, в соответствии с абзацем девятым статьи 3 проекта прекращение уголовного преследования в случае возмещения в полном объеме ущерба,
причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, не допускается, если лицо, в отношении которого прекращается
уголовное преследование, против этого возражает.
В целях исключения возможных злоупотреблений полагаем целесообразным установить обязательную письменную форму такого возражения с указанием его мотивов.
104
Вопросы совершенствования налогового администрирования
ков
2.1.4. Проблемы администрирования крупнейших налогоплательщи-
Налоговый кодекс РФ предусматривает несколько оснований, по которым
налогоплательщики подлежат постановке на налоговый учет (по месту нахождения юридического лица, по месту нахождения обособленных подразделений
организаций, по месту нахождения имущества и транспортных средств).
Применительно к такой категории налогоплательщиков, которые обеспечивают большую долю налоговых доходов бюджета, НК РФ предусмотрел также,
что особенности отнесения налогоплательщиков к крупнейшим, а также особенности постановки таких налогоплательщиков на налоговый учет определяются Минфином РФ (ст.83 НК РФ).
В соответствии с этой нормой Минфином РФ установлены критерии отнесения налогоплательщиков к крупнейшим, определены специализированные
налоговые органы, которые обязаны осуществлять учет таких налогоплательщиков. Однако, как известно, практически с момента вступления части первой
НК РФ в действие, во взаимоотношениях между крупнейшими налогоплательщиками и налоговыми органами возникли существенные проблемы, разрешить
которые не удается до сих пор.
В первую очередь, причиной этому стало отсутствие в НК РФ норм, непосредственно регулирующих вопросы администрирования крупнейших налогоплательщиков, отсутствие в законе (как в НК РФ, так и на уровне иных
законов) как такового понятия «администрирования» налогоплательщиков и
норм, устанавливающих основные принципы взаимодействия между налоговыми органами, в которых крупнейшие налогоплательщики поставлены на налоговый учет по различным основаниям.
При этом даже положительные для налогоплательщиков решения судебных инстанций (в частности, Решение ВАС РФ от 25.11.2004 года №7448/04)
используются налоговыми органами по учету крупнейших налогоплательщиков зачастую в противоречие со смыслом этих решений34.
Соответственно, в практике взаимодействия с этими налоговыми органами,
и, как следствие, в судебной практике арбитражных судов, возникает ряд проблем, связанных с тем, что с одной стороны, крупнейшие налогоплательщики
состоят одновременно на учете в специализированных налоговых инспекциях
34
Как известно, после принятия данного решения налоговые инспекции по крупнейшим налогоплательщикам прекратили выдачу свидетельств о постановке на налоговый
учет тем налогоплательщикам, местом нахождения которых являлись г. Москва и г.
Санкт-Петербург, в которых расположены сами эти налоговые инспекции, тем самым
не упрощая, а дополнительно усложняя порядок взаимодействия в указанных регионах
между крупнейшими налогоплательщиками и налоговыми органами, поскольку несмотря на постановку на учет в специализированной инспекции, налогоплательщики были
вынуждены продолжать состоять на учете в территориальных инспекциях по месту
нахождения, в то время как фактически никаких решений в отношении крупнейших
налогоплательщиков территориальные инспекции уже не принимали.
105
Особенная часть
(межрайонного либо межрегионального уровня) и в территориальных налоговых органах, а с другой – отсутствуют четкие правила, по которым эти налоговые органы осуществляют свою деятельность в отношении крупнейших
налогоплательщиков.
Наиболее показательными примерами таких споров являются ситуации,
когда речь заходит о возврате (зачете) сумм излишне уплаченных налогов. Как
известно, ст.78 НК РФ устанавливает, что возврат или зачет излишне уплаченных налогов (сборов) осуществляется налоговым органом по месту учета налогоплательщика. На первый взгляд, данная норма достаточно проста в применении. Однако в отношении крупнейших налогоплательщиков все не так
просто. Поскольку ни один закон не определяет, какие именно последствия
влечет за собой постановка налогоплательщика на учет в качестве крупнейшего, специализированные инспекции, довольно часто, самостоятельно определяют для себя объем своих обязанностей.
Это приводит к тому, что для крупнейших налогоплательщиков возникают
дополнительные сложности с возвратом излишне уплаченного налога, поскольку специализированные инспекции утверждают, что в их обязанности входит
«администрирование» только налогов, зачисляемых в федеральный бюджет35.
Особый комплекс проблем связан с тем, что отсутствует ясность в отношении того, каким образом должны учитываться сведения о начисленных и
уплаченных налогах в отношении ликвидируемых обособленных подразделений
крупнейших налогоплательщиков: если переплата возникла до закрытия подразделения, а крупнейший налогоплательщик до закрытия не обратился за возвратом такой переплаты (либо выявил ее только после закрытия подразделения)
после снятия подразделения с учета, остается неясным, какой же налоговый
орган обязан возвратить такую переплату – по месту нахождения, специализированный налоговый орган по учету крупнейших налогоплательщиков либо
налоговый орган по месту нахождения ликвидированного подразделения.
Наличие ряда нормативных актов Минфина РФ и ФНС России, разъяснительных писем налоговых органов, безусловно, не способно помочь в разрешении вышеуказанных проблем, поскольку во-первых, эти акты не являются
актами законодательства о налогах и сборах, и во-вторых, поскольку эти письма и разъяснения изложены далеко не так последовательно и не на должном
уровне юридической техники, что позволяет самим налоговым органам произвольно применять (либо не применять) эти разъяснения в своей деятельности.
Следствием отсутствия законодательного регулирования вышеуказанных
вопросов является и возрастание сумм процентов за несвоевременный возврат
налогов, затягивание рассмотрения арбитражных дел, необходимость привлеТакие доводы выдвигались налоговым органом, в частности, по следующим делам:
Постановления ФАС Московского округа от 25.09.2006 года, 28.09.2006 года №КАА40/9176-06, от 26.01.2007, 31.01.2007 года №КА-А40/12720-06, от 09.07.2008 года
№КА-А40/6190-08.
Вопросы совершенствования налогового администрирования
чения для рассмотрения споров множества налоговых органов, что отнюдь не
способствует ни процессу арбитражного судопроизводства, ни нормальной
деятельности самих налоговых органов.
2.1.5. Актуальность отсрочки и рассрочки налоговых платежей
Налогоплательщики обязаны уплачивать налоги в срок, определенный законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ). Однако НК РФ допускает возможность на законных основаниях скорректировать эти сроки (гл. 9
НК РФ). Это возможно по трем направлениям: отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит (п. 3 ст. 61 НК РФ).
Отсрочку (рассрочку) можно получить по одному или нескольким налогам
сразу (п.3 ст.64 НК РФ). Причем изменение срока уплаты налогов не отменяет существующей и не создает новой обязанности по их уплате (п.4 ст.61 НК
РФ).
Но получить право на отсрочку и рассрочку могут далеко не все налогоплательщики. Воспользоваться столь привлекательной льготой компании имеют
право при наличии оснований, предусмотренных п.2 ст.64 НК РФ.
35
106
В нынешних непростых финансовых условиях глава 9 НК РФ представляется весьма интересной для российского налогоплательщика. Но что же про107
Особенная часть
исходит на самом деле? А то, что в реальности данный институт не работает.
Так, например, в Пермском крае за 10-летний срок практика применения главы
9 НК РФ отсутствует. Нормы есть, но ни один налогоплательщик Пермского
края за столь приличный срок не смог ими воспользоваться. Возникает вопрос, что делать?
Согласно ст.17 НК РФ срок уплаты налога – обязательный элемент налогообложения. Сроки уплаты федеральных налогов устанавливаются НК РФ, а
региональных и местных – законодательными (представительными) органами
государственной власти субъектов РФ и представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами
государственной власти городов федерального значения Москвы и СанктПетербурга) в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ (ст.12 НК РФ).
Необходимо отметить, что главой 9 НК РФ не предполагалось принятие
органами исполнительной власти нормативных правовых актов, регулирующих процедуру изменения срока уплаты налога. Было предусмотрено только
утверждение ФНС России формы договора об инвестиционном налоговом кредите (п.4 ст.67 НК РФ).
Соответствующая форма утверждена приказом ФНС России от 29.11.2005г.
№ САЭ-3-19/622@.
Федеральным законом от 30.12.2006г. № 268-ФЗ «О внесении изменений в
часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ» установлено, что с 31 января 2007г. изменение срока уплаты
налога (сбора) налоговыми органами осуществляется в порядке, определяемом
ФНС России.
Приказом ФНС России от 21.11.2006г. № САЭ-3-19/798@ был утвержден
порядок предоставления отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового
кредита.
Однако, за прошедший период изменение срока уплаты налога (сбора) в
порядке, установленном НК РФ, носило единичный характер. По этой причине
практика применения главы 9 НК РФ фактически отсутствует.
На наш взгляд, главной причиной «неприменимости» норм главы 9 НК
РФ является тот факт, что сегодня право на предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налогов возложена на ФНС России – государственный орган,
призванный пополнять бюджет. Именно в этом состоит его основная задача,
которая не только не вяжется с понятием отсрочка (рассрочка) уплаты налога,
но в некотором роде ему противоречит.
Возникшая сегодня ситуация применимости данной главы НК РФ не может не беспокоить бизнес. Имея законную возможность отсрочить свои обязательства, но в силу отсутствия реального действия данного института, бизнес
вынужден искать и находить другие пути выхода из сложных ситуаций (иногда
не совсем законные).
Вопросы совершенствования налогового администрирования
Правительством РФ подготовлен и внесен в Государственную Думу законопроект «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса
Российской Федерации в части урегулирования задолженности по уплате
налогов, сборов, пеней и штрафов».
Поддерживая данный законопроект в целом, необходимо обратить внимание на моменты, которые нуждаются в доработке36.
Предметом правового регулирования названного выше проекта являются
отношения, возникающие в процессе исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в том числе, отношения, связанные с изменением срока уплаты
налогов, сборов, пеней и штрафов, с привлечением к ответственности за совершение нарушений законодательства о налогах и сборах.
Представленный законопроект вносит значительные изменения в 47 статей
части первой Налогового кодекса РФ.
Как следует из содержания проекта федерального закона, предполагается изменить способ исполнения ряда обязанностей участниками налоговых
правоотношений, уточнить процедурные аспекты изменения порядка и сроков
исполнения налоговых обязанностей, ввести новый состав нарушений законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые не предусмотрена
Налоговым кодексом Российской Федерации (нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета), увеличить размер штрафов по уже закрепленным в Кодексе составам, устранить терминологические
неточности, восполнить пробелы правового регулирования.
Таким образом, законопроект вносит изменения в установление общих
принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, указанный
вопрос находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов
(пункт «и» части 1 статьи 72 Конституции Российской Федерации). Исходя из
этого, с точки зрения формы проекта федерального закона имеет место соответствие требованиям части 2 статьи 76 Конституции РФ.
По содержанию представленного документа имеются следующие замечания:
1. Так, проектом федерального закона вносятся изменения в понятия, которые отсутствуют в нормах части первой Налогового кодекса РФ. Например,
заменяются слова «налоговое правонарушение» на «нарушение законодательства о налогах и сборах», при этом подпункт «д» пункта 32 статьи 1, дополняя
подп. 15.1 статью 101 Налогового кодекса РФ, совершает противоположное
вышеназванному изменению, а именно вводит в названную статью понятие
налогового правонарушения.
2. Ряд положений проекта федерального закона не соответствует требованиям логики, вследствие чего не позволяет осуществить эффективное правовое регулирование. Так, необходимо согласовать сроки для обращения в суд
налогового органа с иском о взыскании налога за счет имущества налогоплаАнализ законопроекта проведен к.ю.н. О.О. Журавлевой.
36
108
109
Особенная часть
тельщика в случае пропуска налоговым органом установленного Налоговым
кодексом РФ срока для принятия им такого решения самостоятельно (абзац 3
пункта 1 статьи 47). Пункт 7 статьи 1 законопроекта создает такую редакцию
нормативного акта, что налоговый орган для обращения в суд в связи с совпадением названных выше сроков будет вынужден постоянно вместе с заявлением о взыскании подавать в суд заявление о восстановлении пропущенного
срока.
3. Кроме того, пункт 15 статьи 1 законопроекта вносит изменения в статью 64 НК РФ. В частности, предлагается закрепить в качестве одного из оснований предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога тот факт, что
«имущественное положение физического лица (без учета имущества, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть
обращено взыскание) исключает возможность единовременной уплаты налога». В то же время этим же пунктом проекта федерального закона предусматривается, что размер предоставляемой в этом случае отсрочки или рассрочки
не должен превышать сумму стоимости имущества физического лица, за исключением имущества, на которое не может быть обращено взыскание. Таким образом, налогоплательщику физическому лицу при наличии указанного
основания и отсутствии какого бы то ни было имущества отсрочка и рассрочка
предоставляться не будут.
4. Законопроект предусматривает существенное изменение размеров
штрафов за нарушения законодательства о налогах и сборах (пункты 41, 42,
45-47 статьи 1 законопроекта). Например, по различным составам они увеличиваются в 2-10 раз. Однако обоснование такого дифференцированного подхода к ужесточению санкций отсутствует в тексте пояснительной записки к
законопроекту.
5. Законопроект осуществляет терминологическую унификацию части
первой Налогового кодекса Российской Федерации не полностью, заменяя не
все встречающиеся в тексте нормативного акта словосочетания «налоговое
правонарушение» на словосочетание «нарушение законодательства о налогах
и сборах», а также «законодательство об административных» на «законодательство Российской Федерации административных».
6. Как отмечалось выше, законопроект предусматривает введение нового
состава нарушения законодательства о налогах и сборах – нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) (внесение
изменений в статью 1191 Налогового кодекса Российской Федерации). В то
же время необходимо отметить, что ни в действующей редакции Налогового
кодексе Российской Федерации, ни в той редакции, которая будет действовать
с января 2010 года, ни в создаваемой законопроектом не устанавливает императивных требований в отношении способа представления налоговой декларации (расчета).
В соответствии с пунктом 4 статьи 80 Налогового кодекса РФ налоговая
декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (платель110
Вопросы совершенствования налогового администрирования
щиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, а также направлена в виде почтового отправления с описью вложения
или передана по телекоммуникационным каналам связи.
Кроме того, само понятие «способ представления» законодательно не
определено. В статье 80 НК РФ закреплены только требования к виду представления налоговой декларации (расчета) определенными категориями налогоплательщиков (налоговых агентов). Например, налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный
год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган
по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен
законодательством Российской Федерации.
Таким образом, необходимо либо исключить предлагаемый к закреплению
состав из текста законопроекта или согласовать его с действующей редакцией
Налогового кодекса Российской Федерации.
7. Нуждается в уточнении используемая в законопроекте терминология.
Так в действующей редакции Налогового кодекса РФ употребляются термины
«формы» в отношении бумажных носителей и «форматы» в отношении сведений, представляемых в электронном виде. Исходя из этого, следует уточнить
текст проекта федерального закона, например, подпункты «г» пункта 3, пункт
25 статьи 1 законопроекта и др.
8. Использование в тексте законопроекта новых и не получивших определения терминов снижает качество правового регулирования. Так в подпункте
«б» пункта 9 статьи 1 законопроекта используется не определенный в действующем законодательстве, а также в тексте представленного законопроекта термин «имущественные налоги». Включение этого термина в Налоговый кодекс
РФ повлечет пробельность действующего законодательства и необходимость
толкования данного термина правоприменителем, причем, не всегда однозначного.
9. Также в законопроекте используются оценочные понятия, которые
в условиях отсутствия четких критериев оценки будут подлежать усмотрительному правоприменению сотрудниками налоговых органов и создавать условия для злоупотреблений и нарушений прав и законных интересов
налогоплательщиков, например, «достаточность оснований полагать, что возможность уплаты такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка, рассрочка» (подпункт «б» пункта 15 статьи 1 законопроекта).
10. Законопроектом предусматривается совершенствование правового регулирования процедуры осуществления «сверки». Однако остаются неопределенными сроки ее осуществления, а также сроки подписания соответствующих
111
Особенная часть
документов, составляемых при проведении этого действия (пункт 5 статьи 1
законопроекта).
11. Законопроект предусматривает внесение изменений в статью 59 Налогового кодекса РФ. Устанавливается закрытый перечень обстоятельств, которые могут служить основанием для признания недоимки безнадежной к
взысканию (п. 1 статьи 59). В то же время дополнительный пункт 1.4. (подп.
«в» пункта 9 статьи 1 законопроекта) закрепляет, что законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные
основания признания безнадежными к взысканию недоимки соответственно
по региональным и местным налогам, пеням и штрафам по этим налогам.
С точки зрения юридической техники следовало бы в перечне обстоятельств сделать ссылку на возможность установления иных оснований, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
12. Проект федерального закона предусматривает вместо закрепленной
обязанности налогового органа направления в случае невозможности вручения
документов, связанных с осуществлением налогового контроля, налогоплательщику (налоговому агенту), их представителю, направление таких документов по почте, установление альтернативной возможности вручения или направления по почте без определения приоритета личного вручения, что может
привести к нарушению прав налогоплательщиков (например, пункт 28 статьи
1 законопроекта).
13. В пункте 10 статьи 1 законопроекта необходимо определить компетентное лицо, которое будет определять вид, форму документа и порядок его
принятия.
14. Законопроект предусматривает внесение изменений в п. 4.1. статьи 60
НК РФ (п.10 статьи 1 законопроекта). Неоднократное нарушение банком обязанностей по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации в течение одного календарного года
является основанием для обращения налогового органа в Центральный банк
РФ с ходатайством об отзыве лицензии на осуществление банковской деятельности.
Однако действующая редакция статьи 20 Федерального закона «О банках
и банковской деятельности» устанавливает закрытый перечень оснований для
отзыва лицензии, среди которых отсутствует ходатайство налогового органа.
Исходя из этого, необходимо привести в соответствие текст проекта федерального закона (пункт 10 статьи 1) с нормами действующего законодательства.
Исходя из всего изложенного выше, проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации
в связи с осуществлением мер по урегулированию задолженности по уплате
налогов, сборов, пеней и штрафов» нуждается в доработке.
112
Налоговое стимулирование инновационного развития: проблемы и приоритеты
2.2. Налоговое стимулирование инновационного развития:
проблемы и приоритеты
Предлагается следующие комплексные и взаимоувязанные меры, направленные на внесение изменений и дополнений в различные главы Налогового
кодекса РФ.
Во-первых, следует принять меры, направленные на создание налоговых
стимулов для расширения спроса на научные исследования и инновационную
продукцию:
а) В целях снижения налоговой составляющей непосредственно в цене научного и инновационного продукта в работе предлагаются следующие меры:
– введение льготных ставок НДС в отношении реализации некоторых видов инновационной продукции по перечню, установленному Правительством Российской Федерации (дополнения в пункт 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ);
– освобождение от НДС операций по выполнению НИОКР за счет средств
внебюджетных фондов коммерческих организаций, созданных для целей финансирования научных исследований и экспериментальных разработок (изменения в подпункт 16 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ);
– расширение перечня расходов, уменьшающих полученные доходы при
определении объекта по налогу на прибыль и по упрощенной системе
налогообложения, за счет включения в указанный перечень всех расходов, связанных с созданием и внедрением новых технологий и оборудования (новая редакция подпункта 21 пункта 1 статьи 346.16, подпункта
34 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ);
– принятие в качестве расходов при налогообложении прибыли всех понесенных налогоплательщиком затрат (в том числе из средств целевого
финансирования в виде грантов) по приобретению прав на объекты интеллектуальной собственности, а также на правовое оформление и защиту прав на результаты интеллектуальной деятельности (дополнения
в абзац пятый подпункт 14 пункта 1 статьи 251, в пункт 1 статьи 264
Налогового кодекса РФ);
– освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость
получаемых научными и инновационными организациями услуг, связанных с признанием и передачей прав на интеллектуальную собственность,
предоставлением прав на использование результатов интеллектуальной
деятельности, а также защитой прав на интеллектуальную собственность (изменения в пункт 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ);
б) Для стимулирования организаций, являющихся потребителями наукоемкой, инновационной продукции, к обновлению своей производственно113
Особенная часть
технологической базы за счет таких приобретений, предлагаются следующие
меры:
– введение специального механизма сверхускоренной амортизации для
приобретенного организациями отечественного высокотехнологичного
оборудования и некоторых новых видов техники (дополнения в статью
259 Налогового кодекса РФ);
– освобождение от налога на имущество организаций отечественного высокотехнологичного оборудования и некоторых новых видов техники, за
счет их включения в перечень имущества, не признаваемого объектами
налогообложения (дополнения в пункт 4 статьи 374 Налогового кодека
РФ).
Во-вторых, это предложения, предусматривающие создание налоговых
стимулов для инвестирования в науку и инновационную сферу:
а) Предлагается ввести следующие льготы для научных и инновационных
организаций, стимулирующие их к активизации инновационной деятельности
или расширению производства:
– отнесение к средствам целевого финансирования, не учитываемых при
определении налоговой базы по налогу на прибыль, всех средств, полученных организациями на осуществление ими научной и инновационной деятельности, независимо от источника финансирования (изменение редакции подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса
РФ);
– расширение перечня налогов, по которым предоставляется инвестиционный налоговый кредит (за счет налога на добавленную стоимость и
налога на имущество организаций), а также увеличение суммы кредита
с 30 до 50 процентов стоимости приобретенного на эти цели оборудования (изменения в абзац второй пункта 1 статьи 66 и в подпункт 1 пункта
2 статьи 67 Налогового кодекса РФ);
– предоставление возможности научным и инновационным организациям
включать единовременно (в качестве амортизационной премии) в состав
расходов до 50% стоимости приобретенных основных средств и иных
расходов на капитальные вложения (изменение редакции пункта 1.1 статьи 251 Налогового кодекса РФ);
– применение научными и инновационными организациями в отношении
собственных основных средств к основной норме амортизации специального повышающего коэффициента (изменения пункта 1 статьи 2593
Налогового кодекса РФ);
– освобождение от налога на имущество организаций основных средств,
которые были переданы в пользование научным или инновационным
организациям для испытаний, экспериментов или для создания научнотехнической продукции (дополнение в статью 381 Налогового кодекса
РФ).
114
Налоговое стимулирование инновационного развития: проблемы и приоритеты
б) Предлагается введение следующих налоговых льгот для доноров (благотворителей) и инвесторов, принимающих участие в финансировании инновационной деятельности:
– увеличение доли отчислений в специализированные отраслевые и межотраслевые фонды НИОКР, не облагаемой налогом на прибыль организаций, с 1,5 % до 5% доходов (валовой выручки) донорской организации
(изменения в пункт 3 статьи 262 Налогового кодекса);
– признание в качестве внереализационных расходов по налогу на прибыль расходов по прямой безвозмездной передаче российским научным
и инновационным организациям денежных средств и имущества в качестве целевых средств на их развитие в пределах 5% доходов (валовой
выручки) налогоплательщика (дополнение пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ);
– предоставление возможности начислять амортизацию в общеустановленном порядке на основные средства, переданные в безвозмездное
пользование зарегистрированным на территории Российской Федерации
научным и инновационным организациям (дополнение в абзац второй
пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ);
В-третьих, в целях налогового стимулирования граждан к участию в инновационной деятельности предлагаются следующие меры:
– отнесение к выплатам, не подлежащим налогообложению налогом на
доходы физических лиц, вознаграждения и премии, полученные авторами изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для электронно-вычислительных машин, баз данных, топологий
интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), рационализаторских предложений (дополнения в статью 217 Налогового кодекса
РФ).
– включение всех указанных выплат к расходам на оплату труда, учитываемым при исчислении налога на прибыль организации (дополнения в
статью 255 Налогового кодекса РФ).
В-четвертых, следует принять общие меры налогового характера, направленные на снижение издержек при осуществлении научной и инновационной
деятельности:
– освобождение от налога на имущество организаций основных
средств, которые используются научными и инновационными организациями исключительно в целях осуществления научной (научноисследовательской), научно-технической, инновационной и экспериментальной деятельности (дополнения в статью 381 Налогового кодекса
РФ);
– предоставление льгот по земельному налогу для научных и инновационных организаций в отношении земельных участков, используемых в
целях научной (научно-исследовательской), научно-технической, инно115
Особенная часть
вационной и экспериментальной деятельности (дополнения в статью
395 Налогового кодекса РФ);
– снижение для научных и инновационных организаций ставки налога
на прибыль до уровня 10–13,5 процентов. При этом конкретные ставки налога устанавливаются законами субъектов Российской Федерации.
Суммы налога, исчисленные по указанной ставке, должны зачисляться
исключительно в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации (дополнения в пункт 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ);
– введение льготы по налогу на прибыль для банков и иных кредитных организаций, осуществляющих кредитование научных и инновационных
организаций по льготным процентным ставкам (для банков, у которых
доля кредитов, предоставляемых организациям инновационной сферы,
составляет не менее 50% от общей суммы всех выданных за год кредитов). В качестве компенсационной меры для таких банков предлагается
установить пониженную ставку налога на прибыль в размере 15% (т.е.
3/4 общей ставки). Причем 13,5% от прибыли должны направляться в
бюджеты субъектов Российской Федерации;
– стимулирование малых инновационных предприятий за счет:
– увеличения для них предельного годового значения по выручке для
применения упрощенной системы налогообложения до 100 млн. руб.
в год;
– освобождения предприятий, использующих общую систему налогообложения, от уплаты налога на прибыль (налоговые каникулы) в
течение первых 2 лет работы, а также уплату 50% суммы налога – в
последующие два года.
Необходимо подчеркнуть, что при выработке всех вышеперечисленных
предложений преследовалась цель раскрыть возможные пути и правовые
средства для принятия дополнительных мер по налоговому стимулированию
инновационной деятельности. В этой связи предложения по размерам налоговых ставок и иным экономическим показателям в данной работе являются
примерными (условными) и при подготовке соответствующих законопроектов требуют уточнения и соответствующего финансово-экономического обоснования.
В-пятых, наряду с вышеперечисленными изменениями следует также дополнить часть вторую Налогового кодекса РФ новой главой 265 «Система налогообложения для научных и инновационных организаций».
Эти предложения вытекают из специфики деятельности инновационных
предприятий и научных организаций. Во-первых, в отличие от основной массы
промышленных предприятий, в расходах научных и инновационных организаций наибольший удельный вес (от 50 до 80 процентов) занимают расходы на
оплату труда, а, следовательно, и на уплату единого социального налога. Вовторых, инновационная продукция обладает большой добавочной стоимостью
116
Налоговое стимулирование инновационного развития: проблемы и приоритеты
и в совокупной налоговой нагрузке этих организаций велика доля налога на
добавленную стоимость. В-третьих, поскольку инновационные предприятия и
научные организации используют в своей деятельности дорогостоящее наукоемкое оборудование, в общем налоговом бремени значительную долю составляет налог на имущество организаций. Поэтому довольно высокие отчисления
по этим налогам для указанной категории налогоплательщиков является одним
из основных факторов, сдерживающих их развитие.
Таким образом, наиболее значимой проблемой для данных организаций
является высокий уровень совокупной налоговой нагрузки. Поэтому в рамках
вышеназванного специального налогового режима, на который научные и инновационные организации могут перейти в добровольном порядке, предлагается освободить их от уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (за исключением ввоза товаров на таможенную территорию России),
налога на имущество организаций и земельного налога. Представляется целесообразным вместо этих четырех налогов установить для данной категории
налогоплательщиков единый налог в размере 3 – 6 процентов от полученных
доходов, а с 1 января 2011 года – в размере 2–5 процентов. При этом конкретные ставки налога должны устанавливаться законами субъектов Российской
Федерации. Доходы налогоплательщика определяются на основании статей
249, 250 Налогового кодекса РФ.
Налоговым периодом целесообразно установить календарный год, отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного
года. По итогам налогового периода следует предусмотреть подачу налогоплательщиками налоговой декларации.
При распределении по бюджетной системе налоговых поступлений от единого налога следует использовать такую схему:
1) на период до 31 декабря 2010 года:
– 10% – во внебюджетные фонды (в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования – 0,5%; в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования – 4,5%;
в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации –
5%).
– 45% – в бюджет субъекта Российской Федерации;
– 45% – в местный бюджет;
2) с 1 января 2011 года:
– 50% – в бюджет субъекта Российской Федерации;
– 50% – в местный бюджет.
Указанное распределение следует закрепить в статьях 56, 611, 612 и 146
Бюджетного кодекса Российской Федерации. Представляется, что при таком
распределении будут учтены интересы всех участников бюджетного процесса. В данном случае субъектам Российской Федерации и органам местного самоуправления компенсируется частичное выпадение их налоговых доходов по
117
Особенная часть
налогу на имущество организаций (региональный налог) и земельному налогу
(местный налог).
С учетом того, что налоговые доходы от применения указанного специального налогового режима предлагается в равных долях зачислять в региональные и местные бюджеты, предлагаемые меры создадут дополнительные
стимулы для активизации работы региональных и муниципальных властей по
развитию научной и инновационной деятельности.
Обоснование
предлагаемых изменений налогового законодательства
в целях стимулирования инновационной деятельности
I. Меры, направленные на создание налоговых стимулов для расширения спроса на научные исследования и инновационную продукцию
Во-первых, в целях снижения налоговой составляющей непосредственно
в цене научного и инновационного продукта предлагается рассмотреть следующие меры стимулирующего характера.
1. Необходимо отметить, что в ряде статей Налогового кодекса РФ определены виды продукции (товаров, работ, услуг) реализация которых не облагается НДС. К такой продукции, в частности, отнесены некоторые виды медицинских товаров (пункт 2 статьи 149), построенные суда (подпункт 10 пункта
1 статьи 164). По льготной ставке 10% облагается налогом на добавленную
стоимость реализация некоторых продовольственных товаров, лекарственных
средств, детских товаров, периодических печатных изданий, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (пункт 2 статьи 164).
Поэтому целесообразно рассмотреть вопрос о введении льготных ставок
НДС в отношении реализации некоторых видов инновационной продукции,
например, российского высокотехнологичного оборудования (навигационной
аппаратуры, электронно-вычислительной техники, средств связи нового поколения, лазеров, ускорителей частиц и т.п.), наноматериалов и изделий из них
и т.д. При этом перечень указанной продукции также может быть установлен
Правительством Российской Федерации.
Не будет лишним заметить, что здесь возможна и другая параллельная мера
– снижение экспортных (вывозных) таможенных пошлин на указанную продукцию. Эта мера хоть и не является инструментом налогового стимулирования,
но также заслуживает внимания, поскольку может реально содействовать повышению конкурентоспособности российской инновационной продукции на
зарубежных рынках. Данная мера может быть реализована путем внесения соответствующих дополнений в вышеупомянутое постановление Правительства
РФ от 27.11.2006 года № 718 «О Таможенном тарифе Российской Федерации и
товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономиче118
Налоговое стимулирование инновационного развития: проблемы и приоритеты
ской деятельности» и ряд иных подзаконных актов по вопросам таможенного
дела.
Очевидно, что принятие вышеназванных мер позволит несколько удешевить дорогостоящую инновационную продукцию, и тем самым будет стимулировать спрос на нее со стороны потребителей.
2. Как уже отмечалось ранее, в Налоговом кодексе РФ содержатся положения, освобождающие от НДС операции по выполнению научных исследований
и (или) опытно-конструкторских разработок37. Такое освобождение допускается лишь в строго ограниченных случаях, например, когда НИОКР выполняются за счет средств бюджетов или государственных внебюджетных фондов.
С другой стороны, Федеральный закон «О науке и государственной научнотехнической политике» допускает возможность создания отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытноконструкторских работ не только федеральными органами исполнительной
власти, но и коммерческими организациями38. Порядок образования и использования средств таких фондов утвержден Правительством РФ39.
В этой связи предлагается внести в подпункт 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ
дополнение, распространяющее вышеназванную льготу по НДС на операции
по выполнению НИОКР за счет средств вышеназванных фондов, созданных
коммерческими организациями. Это будет стимулировать частные компании
более активно вкладывать средства в научные исследования, повысит спрос на
НИОКР, так как позволит несколько снизить их стоимость для заказчиков.
3. Для снижения конечной цены инновационной продукции необходимо
также расширить перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при
определении объекта по упрощенной системе налогообложения. Предлагается
включить в пункт 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ не только расходы на
подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (подпункт 21), но
также и все расходы, направленные на создание и внедрение новых технологий
и оборудования.
Иными словами, предлагается по содержанию расширить эту норму, изложив подпункт в следующей редакции:
«21) расходы на создание, внедрение, подготовку и освоение новых производств, цехов, технологий и оборудования».
Кстати, точно такой же корректировке следует подвергнуть и подпункт 34
пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, содержащей перечень прочих расПодпункт 16 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ
Пункт 8 статьи 15 Федерального закона «О науке и государственной научнотехнической политике»
39
Постановление Правительства РФ от 13 октября 1999г. №1156 «Об утверждении
Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов
исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок».
37
38
119
Особенная часть
ходов, связанных с производством и (или) реализацией, которые учитываются
при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации.
4. Отдельно хотелось бы отметить, что при установлении правил налогообложения прибыли предприятия в Налоговом кодексе РФ не были приняты во
внимание вопросы, связанные с учетом затрат на приобретение прав на объекты интеллектуальной собственности, а также на правовое оформление и защиту прав на результаты интеллектуальной деятельности. В этой связи указанные затраты увеличивают налогооблагаемую базу, поскольку включаются
организациями в себестоимость продукции (работ, услуг), что на практике,
естественно, приводит к ее удорожанию. Наиболее актуальна эта проблема для
научных и инновационных организаций, доля таких затрат у которых относительно велика.
В этой связи предлагается рассмотреть следующие предложения по корректировке налогового законодательства.
Как уже отмечалось ранее, в пункте 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ
содержится перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, которые принимаются при налогообложении прибыли предприятия.
В данный перечень, в частности включены расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам
с правообладателем (по лицензионным соглашениям), расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ и обновление программ
для ЭВМ и баз данных (подпункт 26). К этим расходам, в соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 Кодекса, также можно отнести периодические
(текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной
деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды
интеллектуальной собственности).
Вместе с тем данный перечень представляется далеко не полным. Предлагается его расширить, дополнив пункт 1 статьи 264 Кодекса новыми подпунктами 37.1 и 37.2 следующего содержания:
«37.1) расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая
средства индивидуализации (в том числе расходы на подготовку заявки на выдачу патента, на государственную регистрацию результатов интеллектуальной
деятельности, расходы на уплату патентных и иных пошлин, расходы на патентование в иностранных государствах и международных организациях);
37.2) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем,
секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;».
120
Налоговое стимулирование инновационного развития: проблемы и приоритеты
5. Кроме того, необходимо скорректировать содержание подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ в отношении предоставления средств
целевого финансирования в виде грантов. Дело в том, что согласно этой норме
полученные гранты организация может не учитывать в качестве налогооблагаемого дохода лишь в случае, когда они расходуются на цели, прямо указанные в абзаце пятом указанного подпункта. К ним, в частности, отнесены такие
объекты финансирования, как научные исследования. Однако получается, что
гранты нельзя расходовать на патентование результатов таких исследований,
что представляется неправильным.
В этой связи предлагается внести дополнение в абзац пятый подпункт 14
пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ и после слов «а также на проведение конкретных научных исследований» дополнить словами «и патентование
их результатов». При принятии такой формулировки средства, полученные организацией в виде гранта на научные исследования, могут быть использованы
также и на правовое оформление результатов этих исследований, что не маловажно.
6. Следующее предложение направлено на освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость получаемых научными и инновационными организациями услуг, связанных с объектами интеллектуальной
собственности. Представляется, что для реализации этого предложения необходимо пункт 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ (содержит перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС) дополнить новым подпунктом 27
следующего содержания:
«27) услуг, связанных с объектами интеллектуальной собственности, в том
числе – признанием и передачей прав на интеллектуальную собственность,
предоставлением прав на использование интеллектуальной собственности, а
также защитой прав на интеллектуальную собственность.».
В качестве мер, направленных на стимулирование организаций, являющихся потребителями наукоемкой, инновационной продукции, к обновлению своей
производственно-технологической базы за счет таких приобретений, можно
предложить следующие.
1. Во-первых, целесообразно рассмотреть введение механизма ускоренной
амортизации для приобретенного организациями отечественного высокотехнологичного оборудования и новых видов техники.
Похожие нормы уже есть в налоговом законодательстве. Так, согласно пункту 6 статьи 259 Налогового кодекса РФ, организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий (определены в пунктах 7, 8
статьи 241 Кодекса), имеют право не применять общеустановленный данной
статьей порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение этой
техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке,
установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса. Иными
121
Особенная часть
словами, стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию и амортизация в данном случае вообще не применяется – все расходы списываются в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором они были произведены.
Данная норма весьма привлекательна для вышеназванных организаций,
поскольку позволяет быстро высвобождать дополнительные средства на расширение и развитие производства.
Видится, что похожую норму можно было бы ввести и в отношении отечественного высокотехнологичного оборудования и новых видов техники. В этой
связи предлагается статью 259 Налогового кодекса РФ дополнить новым пунктом следующего содержания:
«7. Расходы на приобретение основных средств, являющихся произведенным на территории Российской Федерации высокотехнологичным оборудованием или новыми видами техники, признаются материальными расходами
налогоплательщика в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи
254 настоящего Кодекса. Перечень указанного оборудования и техники устанавливается Правительством Российской Федерации.».
2. Кроме того, также на федеральном уровне целесообразно установить
льготу по освобождению от налога на имущество организаций отечественного
высокотехнологичного оборудования и новых видов техники. Однако в статью
381 Налогового кодекса РФ (льготы по налогу) указанная преференция не вписывается, так как в этой статье предусмотрена конструкция в виде льгот для
различных видов организаций, а не для видов товаров.
В этой связи предлагается в статье 374 Налогового кодека РФ сформулировать конструкцию, которая позволила бы указанные виды оборудования и
техники не признавать объектами налогообложения.
Это можно сделать путем внесения дополнения в пункт 4 статьи 374 Налогового кодека РФ (содержит перечень имущества, не признаваемого объектами
налогообложения) следующего содержания:
«3) высокотехнологичное оборудование и новые виды техники по перечню, установленному Правительством Российской Федерации.».
II. Меры по созданию налоговых стимулов для инвестирования в науку и инновационную деятельность.
Как уже отмечалось ранее, научная и инновационная деятельность практически не может осуществляться без привлечения дополнительных инвестиций. Причем эти инвестиции могут быть или дополнительно изысканы за счет
собственных средств организации, либо привлечены «со стороны» – в качестве
целевого финансирования за счет средств, поступивших от других лиц (государственных бюджетов, благотворительных организаций, специализированных
фондов и т.п.).
122
Налоговое стимулирование инновационного развития: проблемы и приоритеты
Представляется, что на уровне налогового законодательства можно было
бы создать дополнительные стимулы для такого инвестирования.
Во-первых, предлагается усилить льготы для научных и инновационных организаций, стимулирующие их к активизации инновационной деятельности или
расширению производства. Данные предложения обосновываются следующим.
1. В настоящее время согласно абзацу двенадцатому подпункта 14 пункта
1 статьи 251 части второй Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы организации, полученные в качестве средств целевого финансирования из Российского фонда
фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию
малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда
производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и
(или) научно-технической деятельности по перечню, утвержденному Правительством Российской Федерации.
Вместе с тем целесообразность ограничения применения этой льготы лишь
в отношении средств вышеназванных фондов вызывает сомнение. Например,
довольно часто на проведение научных исследований финансовые средства
предоставляются иными, в том числе иностранными и международными организациями, не включенными в вышеназванный Перечень. Представляется, что
данная льгота должна распространяться на все средства, полученные безвозмездно в рамках целевого финансирования на осуществление научной (научноисследовательской), научно-технической, экспериментальной деятельности,
независимо от источника такого финансирования. Эти средства, например,
могут безвозмездно поступать научным и инновационным предприятиям и от
различных компаний в рамках частно-государственного партнерства или в виде
целевых средств на инновационную деятельность, передаваемых союзами, ассоциациями, концернами, межотраслевыми, региональными и другими объединениями, в состав которых входит инновационная организация – получатель
поддержки.
В этой связи предлагается изменить редакцию подпункта 14 пункта 1 статьи 251 части второй Налогового кодекса РФ (определяет возможные виды
средств целевого финансирования), изложив его в следующем виде:
«в виде средств, полученных организациями на осуществление научной и
(или) инновационной деятельности;».
2. Помимо этого, предлагается усилить стимулирующий эффект такого инструмента как инвестиционный налоговый кредит. В первую очередь, это можно сделать путем расширения перечня налогов, по которым предоставляется
кредит, за счет налога на добавленную стоимость и налога на имущество организаций. Соответствующие поправки следует внести в абзац второй пункта 1
статьи 66 Налогового кодекса РФ.
123
Особенная часть
Что же касается суммы кредита, то в случае проведения организацией НИОКР или технического перевооружения собственного производства ее целесообразно увеличить с 30 до 50 процентов стоимости приобретенного на эти
цели оборудования. Для реализации этого предложения необходимо скорректировать подпункт 1 пункта 2 статьи 67 Налогового кодекса РФ.
3. Кроме того, в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ предусмотрена
льгота (так называемая амортизационная премия), согласно которой налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового)
периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (в ряде случаев не более 30%) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации,
технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса.
Как показала практика, указанную льготу трудно переоценить, поскольку
она стимулирует повышение активности предприятий по модернизации собственного производства, инвестированию средств в дорогостоящее высокотехнологичное оборудование. Необходимо иметь в виду, что экспериментальное и
иное оборудование, используемое научными и инновационными организациями, как правило, имеет высокую стоимость и весьма значительные нормативные
сроки эксплуатации. Очевидно, что для инновационных организаций данная
льгота имеет чрезвычайно важное значение. В этой связи представляется целесообразным для данной категории предприятий указанную льготу значительно
усилить.
Предлагается пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ дополнить новым
абзацем, предусматривающим для научных и инновационных организаций
возможность включать единовременно в состав расходов до 50% стоимости
приобретенных основных средств и иных расходов на капитальные вложения.
4. Помимо этого для научных и инновационных организаций необходимо
ввести механизм ускоренной амортизации основных средств, как это предусмотрено действующим законодательством для резидентов некоторых видов
особых экономических зон.
Для реализации этого предложения следует внести изменения в пункт 1
статьи 2593 Налогового кодекса РФ, в котором предусматривается возможность
применения к основной норме амортизации специального коэффициента, но
не выше 2. Эти изменения следует сформулировать в виде новой редакции подпункта третьего:
«3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков – организаций, имеющих статус резидента промышленнопроизводственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной
особой экономической зоны, а также научных и инновационных организаций.».
124
Налоговое стимулирование инновационного развития: проблемы и приоритеты
Вышеуказанная льгота будет способствовать более быстрому отнесению
стоимости основных средств на расходы. Это позволит организациям инновационной сферы увеличивать за счет собственных средств объемы финансирования на приобретение необходимого оборудования, нематериальных активов
и расширение производства.
5. Что касается налога на имущество организаций, то следует освободить
научные и инновационные организации от его уплаты в отношении машин,
оборудования, опытных образцов, макетов и других находящихся на их балансе основных средств, которые были переданы им для испытаний и экспериментов или безвозмездно предоставлены заказчиком в пользование в процессе
выполнения договора (заказа) на создание научно-технической продукции в
соответствии с условиями договора (заказа). Введение этой нормы обеспечивало бы стимулирование указанных организаций к созданию новых производств
или расширению действующей научно-производственной базы.
Данное предложение можно реализовать, дополнив соответствующим положением (в виде нового пункта) статью 381 Налогового кодекса РФ, определяющим перечень видов имущества и условий для освобождения от уплаты налога.
Отдельного рассмотрения заслуживают вопросы, связанные с установлением льгот для доноров (благотворителей) и инвесторов, принимающих участие в финансировании инновационной деятельности.
Известно, что благотворительность и меценатство в отношении научных и
инновационных организаций в последнее время стали довольно частым проявлением со стороны крупных предпринимательских структур. Надо поддержать
эти положительные тенденции и нормами налогового законодательства.
1. Видится, что весьма положительный эффект могут принести меры налогового стимулирования инвестиций на проведение НИОКР. Существующие
льготы по этому направлению нельзя признать адекватными. Об этом свидетельствуют и некоторые статистические данные.
Так, за последние годы отчисления во внебюджетные фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ практически
прекратились, что свидетельствует о том, что данная льгота и отсутствие надлежащей подзаконной нормативной правовой базы не стимулируют отчисления
налогоплательщиков на развитие инновационной деятельности. Кроме того,
внутренние затраты на исследования и разработки в процентах к валовому
внутреннему продукту на протяжении 2003-2005 годов (по данным Росстата)
имеют четкую тенденцию к сокращению: в 2003 г. – 1,28%, в 2004 г. – 1,17%, в
2005 г. – 1,07%. В структуре внутренних затрат на исследования и разработки
на долю внебюджетных фондов приходилось в 2004 году 2,5%, в 2005 году –
уже 1,8%, а доля средств предпринимательского сектора за указанный период
сократилась с 21,4% до 20,7 % соответственно40.
Бюллетень деловой информации № 5 (11) 2007. Москва. ТПП-Информ. С.33.
40
125
Особенная часть
Как уже отмечалось ранее, статья 262 Налогового кодекса РФ позволяет принимать в качестве расходов отчисления на формирование Российского
фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых
фондов финансирования НИОКР лишь в размере до 1,5% доходов (валовой
выручки) налогоплательщика.
В этой связи необходимо увеличение доли признаваемых в целях налогообложения отчислений в специализированные фонды НИОКР. Следует напомнить, что ранее (до 1 января 2004 года) эта доля составляла 10% от всей суммы
налогооблагаемой прибыли, что сопоставимо с 5% всей суммы доходов (валовой выручки). Представляется, что эти цифры можно взять за основу и внести
соответствующие изменения в пункт 3 статьи 262 Налогового кодекса РФ.
С другой стороны, можно было бы пойти и на более радикальные изменения – рассмотреть вопрос о том, чтобы в этой статье Налогового кодекса РФ
вообще снять какие-либо ограничения по применению данной льготы и разрешить принимать в качестве расходов все фактически перечисленные налогоплательщиком средства для зачисления в отраслевые и межотраслевые фонды
финансирования НИОКР.
2. Также предлагается учитывать при налогообложении прибыли не только
средства налогоплательщика, перечисленные им в Российский фонд технологического развития и иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования НИОКР, но и непосредственно перечисленные инновационным организациям средства на поддержку их деятельности. В качестве внереализационных
расходов целесообразно признавать расходы по прямой безвозмездной передаче российским научным и инновационным организациям денежных средств
и имущества в качестве целевых средств на их развитие. Однако размер таких
средств, учитываемых в целях налогообложения, должен быть также ограничен 5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.
В этой связи предлагается пункт 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ дополнить новым подпунктом 193 следующего содержания:
«193) расходы в виде стоимости безвозмездно переданных средств и имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также расходов, связанных с такой передачей, при условии, если указанная передача носит целевой характер и
направлена на финансирование деятельности научных и инновационных организаций, зарегистрированных в налоговых органах на территории Российской
Федерации. Предельная величина расходов, признаваемых в соответствии с
настоящим подпунктом, в течение отчетного (налогового) периода не может
превышать 5 процентов доходов (валовой выручки) налогоплательщика;».
Однако внесение в главу 25 Налогового кодекса РФ указанного дополнения влечет за собой необходимость и некоторой корректировки статьи 270 Кодекса, содержащей перечень расходов, которые запрещено учитывать при исчислении налога на прибыль. Так, в частности, в пункте 16 указанной статьи
имеется положение, не позволяющее при налогообложении признавать рас126
Налоговое стимулирование инновационного развития: проблемы и приоритеты
ходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг,
имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Кроме того, в
соответствии с пунктом 17 вышеназванной статьи Кодекса запрещается учитывать расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого
финансирования.
В этой связи для обеспечения реализации вышеприведенного предложения в пунктах 16 и 17 статьи 270 в конце каждой правовой нормы необходимо
сделать дополнение, записав «за исключением сумм, учитываемых в составе
расходов в соответствии с подпунктом 193 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса».
3. Следует затронуть и еще одну проблему. Дело в том, что абзац второй
пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ запрещает начислять амортизацию
на основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование.
В этой связи на практике довольно редко заключаются подобного рода договора. Вместе с тем следует признать, что в целях стимулирования инновационной деятельности из этого общего правила можно было бы сделать исключение. Тем более что для научных и инновационных организаций недостаток
некоторых видов основных средств (высокотехнологичного оборудования,
специальной техники, лабораторной базы, помещений и т.п.) порой является
сдерживающим фактором в развитии.
В связи с изложенным предлагается дополнить абзац второй пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ словами «за исключением основных средств,
переданных налогоплательщиком в безвозмездное пользование зарегистрированным на территории Российской Федерации научным и инновационным
организациям». При принятии этого предложения организации, передавшие
указанное имущество, могут продолжать начислять на него амортизацию в
общеустановленном порядке.
III. Меры налогового стимулирования граждан к участию в инновационной деятельности
Необходимо отметить, что намерение государства стимулировать создание
и использование объектов интеллектуальной собственности – изобретений,
полезных моделей, промышленных образцов было установлено статьей 34 Патентного закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 года № 3517-1. В
данной статье содержалась норма о том, что авторам и хозяйствующим субъектам, использующим указанные объекты, предоставляются льготные условия
налогообложения и иные льготы в соответствии с законодательством Российской Федерации. Вместе с тем в современном налоговом законодательстве такие льготы практически отсутствуют.
С другой стороны, целым рядом законов и иных правовых актов Российской Федерации предусматриваются различные стимулирующие выплаты ав-
127
Особенная часть
торам. Эти выплаты, естественно, облагаются налогом на доходы физических
лиц.
Так, в статьях 8 и 9 Патентного закона Российской Федерации устанавливается размер и порядок выплаты авторам вознаграждения за созданный ими
объект интеллектуальной собственности. В этих статьях также определено, что
при предоставлении неисключительной безвозмездной лицензии вознаграждение автору выплачивается государственным заказчиком, по требованию которого предоставлена такая лицензия. Эта выплата осуществляется из средств, выделяемых заказчику для выполнения работ по государственному контракту. Кроме того, вопросы материального стимулирования, касающиеся изобретений
и промышленных образцов, которые охраняются патентами, действующими на
территории Российской Федерации, определены действующим постановлением
Правительства Российской Федерации от 14 августа 1993 года № 822 «О порядке
применения на территории Российской Федерации некоторых положений законодательства бывшего СССР об изобретениях и промышленных образцах»41.
Так, согласно статье 32 Закона СССР от 31 мая 1991 года № 2213-1 «Об изобретениях в СССР»42, автору изобретения, патент на которое выдан предприятию, патентообладателем в месячный срок с даты получения им патента выплачивается поощрительное вознаграждение. Его размер должен составлять не
менее текущего среднемесячного заработка работника данного предприятия.
Вознаграждение за использование изобретения в течение срока действия патента выплачивается автору в размере не менее 15% прибыли (соответствующей части дохода), ежегодно получаемой патентообладателем от его использования, а также не менее 20% выручки от продажи лицензии без ограничения
максимального размера вознаграждения или в размере 2% от доли себестоимости продукции, приходящейся на данное изобретение.
В статье 34 Закона СССР от 31 мая 1991 года также установлено, что
предприятие-патентообладатель и предприятие-лицензиат выплачивают вознаграждение лицам (в том числе не работающим на данном предприятии), содействовавшим созданию и использованию изобретения, независимо от других
видов выплат. При этом сумма вознаграждения устанавливается в размере не
менее 30% прибыли (соответствующей части дохода), получаемой предприятием от использования изобретения. За изобретение, полезный эффект от которого
не выражается в прибыли или доходе, – в размере не менее 4% от доли себестоимости продукции, приходящейся на данное изобретение. Это вознаграждение
выплачивается в течение трех лет с даты начала использования изобретения.
Помимо этого, за использование промышленного образца в течение срока
действия патента, согласно положениям статьи 22 Закона СССР от 10 июля
1991 года № 2328-1 «О промышленных образцах», автору на основе договора
с работодателем, получившим патент, или его правопреемнику выплачивается
Собрание актов Президента и Правительства РФ.1993. № 34. Ст. 3191.
Подпункт 16 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ
41
42
128
Налоговое стимулирование инновационного развития: проблемы и приоритеты
вознаграждение. Его размер должен быть не менее пятикратной минимальной
заработной платы за каждый полный или неполный год использования, а также
не менее 20% выручки от продажи лицензии без ограничения максимального
размера вознаграждения.
Кроме того, если исключительное право на программу для ЭВМ или базу
данных принадлежит работодателю, то в соответствии со статьей 12 Закона РФ
от 23 сентября 1992 года № 3523-I «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» автор имеет право на вознаграждение, порядок выплаты и размер которого устанавливаются договором между ним
и работодателем. Аналогичные нормы для определения порядка и размера вознаграждения автору за создание топологий интегральных микросхем содержатся в статье 7 Закона РФ от 23 сентября 1992 года №3526-I «О правовой охране
топологий интегральных микросхем».
Согласно действовавшим до 1 января 2008 года отдельным положениям
Гражданского кодекса РСФСР, авторам рационализаторского предложения
предусматривалась выплата вознаграждения, а лицам, содействовавшим использованию этого предложения – выплата премии.
В связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации43 некоторые из вышеперечисленных законодательных актов утрачивают силу. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что аналогичные
положения о различных стимулирующих выплатах авторам объектов интеллектуальной собственности и рационализаторских предложений содержатся во
многих коллективных трудовых соглашениях, договорах и иных актах в сфере
труда. Таким образом, эти выплаты продолжают осуществляться и, естественно, являются определенным объектом налогообложения.
В целях стимулирования граждан к участию в научно-технической и инновационной деятельности предлагается отнести к выплатам, не подлежащим налогообложению налогом на доходы физических лиц, вознаграждения и премии,
полученные авторами изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для электронно-вычислительных машин, баз данных, топологий
интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), рационализаторских
предложений. Указанное предложение может быть реализовано путем внесения
в статью 217 Налогового кодекса РФ соответствующего дополнения в виде нового пункта 7.1.
Представляется также, что все указанные выплаты следует относить к расходам на оплату труда, учитываемым при исчислении налога на прибыль организации. В этой связи предлагается также дополнить статью 255 Налогового
кодекса РФ новым пунктом 3.1 следующего содержания:
«3.1) суммы вознаграждений и премий, выплачиваемых авторами изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для электронно43
Федеральный закон от 18 декабря 2006 г. N 230-ФЗ. Собрание законодательства
Российской Федерации.2006. N 52 (1 ч.). Ст. 5496
129
Особенная часть
вычислительных машин, баз данных, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), рационализаторских предложений;».
Указанные выше инструменты должны работать в комплексе, создавая тем
самым выгодные налоговые условия не только изобретателям, но и их работодателям.
IV. Общие меры налогового характера, направленные на снижение издержек при осуществлении научной и инновационной деятельности.
Представляется, что помимо налоговых льгот и преференций, побуждающих организации и граждан к непосредственному участию в научной и инновационной деятельности или инвестированию в инновационную сферу, в налоговом законодательстве могут и должны иметь место также и инструменты другой
целевой направленности – позволяющие снизить издержки тем организациям,
которые на постоянной основе осуществляют указанную деятельность. Это, в
первую очередь, льготы по земельному налогу, налогу на имущество организаций, налогу на прибыль, а также совершенствование упрощенной системы налогообложения. Эти меры позволят несколько компенсировать высокозатратность
научной и инновационной деятельности. Предложения по данному направлению
сводятся к следующему.
1. Во-первых, предлагается внести изменения в статью 381 части второй
НК РФ, предусматривающие освобождение от налога на имущество организаций тех основных средств, которые используются научными и инновационными организациями исключительно в целях осуществления научной
(научно-исследовательской), научно-технической, инновационной и экспериментальной деятельности. Данное предложение можно реализовать, дополнив
эту статью новым пунктом 19 следующего содержания:
«19) научные и инновационные организации – в отношении имущества,
используемого ими только для осуществления научной (научно-исследовательской), научно-технической и экспериментальной деятельности.».
Целью данного предложения является снижение общей налоговой нагрузки на организации, осуществляющие научную или инновационную деятельность.
2. В этих же целях целесообразно также предоставить льготы по земельному налогу, в том числе освобождение от его уплаты, для научных и инновационных организаций в отношении земельных участков, используемых в целях
научной (научно-исследовательской), научно-технической, инновационной и
экспериментальной деятельности.
Необходимо отметить, что по земельному налогу, который является местным налогом, муниципальные органы, в принципе, вправе самостоятельно установить соответствующие льготы для указанных организаций. Вместе с тем на
практике органы местного самоуправления на предоставление таких льгот идут
крайне неохотно, поскольку это приводит к некоторому сокращению их нало130
Налоговое стимулирование инновационного развития: проблемы и приоритеты
говых доходов. При этом также нужно иметь в виду, что к функциям указанных органов вопросы развития инновационной деятельности не отнесены. С
другой стороны, давно назревшую проблему по налогообложению научных и
инновационных организаций земельным налогом необходимо все же как-то решать. Тем более с учетом неизбежного роста суммы налога в связи с постоянным
пересмотром и увеличением кадастровой стоимости земельных участков и приближением ее к рыночной цене. Видится, что централизовано ее решить можно
лишь установив соответствующие льготы непосредственно в главе 31 Налогового кодекса РФ «Земельный налог».
Для реализации этого предложения поправки следует внести в статью 395
Налогового кодекса РФ (предусматривает случаи освобождения от налога), дополнив ее новым пунктом 10 следующего содержания:
«10) научные и инновационные организации – в отношении земельных
участков, используемых ими в целях научной (научно-исследовательской),
научно-технической, инновационной и экспериментальной деятельности.».
3. Отдельно необходимо рассмотреть меры налогового стимулирования малых инновационных предприятий, которые играют немаловажную роль в реформировании российской экономики.
Изучение опыта стран, для которых инновационная экономика является
состоявшимся фактом, показывает, что, несмотря на сохраняющееся доминирование крупных компаний, основным источником инновационной активности являются малые предприятия, действующие в условиях жесткой конкуренции. Так, в этих странах объем научно-исследовательских разработок крупных
предприятий по отношению к численности персонала, как правило, не превышает аналогичный показатель малых предприятий, но при этом малые предприятия выдают больше патентов и инноваций в расчете на единицу расходов,
чем крупные. По сравнению с крупными компаниями с численностью занятых более 10 тыс. человек, малые предприятия, в которых работают несколько
десятков или сотен работников, внедряют в 17 раз больше нововведений на
единицу затрат. В США, согласно экспертным оценкам, малые предприятия
дают от 40 до 46% всех крупных научно-технических нововведений, освоенных американской промышленностью. При этом на их долю приходится около
4% общих расходов промышленности на НИОКР.
Однако налоговое законодательство России практически не предусматривает действенных налоговых инструментов для стимулирования малых инновационных предприятий. В отличие от других организаций малого бизнеса,
они, как правило, не могут полноценно пользоваться упрощенной системой
налогообложения, поскольку их доходы от реализации товаров (работ, услуг)
значительно превышают предельные значения, установленные статьей 346.13
Налогового кодекса РФ (до 60 млн. руб. в год).
Проведенные в 2007 году Торгово-промышленной палатой Российской
Федерации исследования показали, что у малых инновационных предприятий
131
Особенная часть
Налоговое стимулирование инновационного развития: проблемы и приоритеты
средние показатели годовых доходов от реализации товаров (работ, услуг) в
зависимости от региона и направления деятельности колеблются от 65 до 250
млн. руб.44 По этой причине всего через несколько месяцев работы по упрощенной системе налогообложения большинство малых инновационных предприятий вынуждено переходить на общий режим налогообложения. Данная
ситуация является несправедливой и подлежит корректировке.
В этой связи можно предложить два пути создания эффективных инструментов налогового стимулирования малых инновационных предприятий.
Первый – увеличить для них предельное годовое значение по доходам с 20
хотя бы до 100 млн. руб. в год.
Второй путь – ввести в Налоговый кодекс РФ норму, предусматривающую
освобождение малых инновационных предприятий от уплаты налога на прибыль организации (налоговые каникулы) в течение первых 2 лет работы, а также уплату 50% суммы налога – в последующие два года. Похожая льгота уже
существовала в налоговом законодательстве России до принятия Налогового
кодекса РФ и доказала свою эффективность.
4. Что касается средних и крупных инновационных предприятий, а также
научных организаций, то в качестве одной из общих мер налогового стимулирования их деятельности может быть предложена пониженная ставка налога
на прибыль организаций. С учетом того, что базовая ставка, установленная
пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ, с 1 января 2009 года составляет
20 процента, представляется, что ставка налога для указанных организаций
может быть понижена до уровня 10 - 13,5 процентов (т.е. примерно 2/3 от общей ставки). При этом конкретные ставки налога устанавливаются законами
субъектов Российской Федерации. Суммы налога, исчисленные по указанной
ставке, должны зачисляться исключительно в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации
Для реализации данного предложения необходимо пункт 1 статьи 284 Кодекса дополнить новым абзацем шестым следующего содержания:
«Научные и инновационные организации уплачивают налог по ставке от
10 до 13,5 процентов. Ставки налога устанавливаются законами субъектов Российской Федерации. Сумма налога, исчисленная по указанной ставке, подлежит зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.».
Указанные предложения соотносятся с новой редакцией пункта 1 статьи
284 Кодекса, в ступившей в силу с 1 января 2009 года, однако для научных
и инновационных организаций в данной работе они сформулированы более
радикально.
5. В качестве дополнительной специальной меры можно также предложить
введение льготы по налогу на прибыль для банков и иных кредитных организа-
ций, осуществляющих кредитование научных и инновационных организаций
по льготным процентным ставкам. Представляется, что эту льготу целесообразно было бы распространить лишь на те банки, у которых доля кредитов,
предоставляемых организациям инновационной сферы, составляет не менее
50% от общей суммы всех выданных за год кредитов. При этом льготная процентная ставка по кредитам для научных и инновационных организаций должна составлять не более 70% рыночной ставки по кредитам, выдаваемых банком
иным организациям на общих основаниях. В качестве компенсационной меры
для таких банков предлагается установить пониженную ставку налога на прибыль в размере 15% (т.е. 3/4 общей ставки). Причем 13,5% от прибыли должны
направляться в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Указанные меры будут способствовать повышению мотивации банков по
кредитованию организаций инновационной сферы, причем на льготных условиях.
Следует отметить, что данное предложение не является абсолютной новацией. Дело в том, что подобный инструмент налогового стимулирования
применялся в Российской Федерации еще до ведения в действие 25 главы Налогового кодекса РФ в отношении банков, осуществляющих кредитование
крестьянских (фермерских) хозяйств, колхозов, совхозов и иных сельскохозяйственных предприятий, а также малых предприятий (за исключением осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую или закупочную деятельность).
Так, согласно Федеральному закону «О налоге на прибыль предприятий и
организаций»45 ставка налога, зачисляемого в федеральный бюджет, для банков, предоставляющих указанным организациям не менее 50 процентов общей
суммы кредитов, налоговая ставка уменьшалась с 13 до 8 процентов. Такая
же льгота предусматривалась и для страховщиков, которыми не менее 50 процентов страховых взносов за отчетный период было получено от страхования
имущественных интересов таких организаций.
44
«Расчет и обоснование критерия выручки сектора малого и среднего предпринимательства (МСП) для проекта федерального закона «О развитии малого и среднего
предпринимательства в Российской Федерации», ТПП России, 2007. С.8.
Абзацы 3 и 4 статьи 5 Федерального закона «О налоге на прибыль предприятий и
организаций» (с учетом дополнений, внесенных Федеральным законом от 31 декабря
1995 г. № 227-ФЗ)
132
133
45
Особенная часть
2.3. Налог на прибыль организаций: экспертная оценка влияния новых правил амортизационной политики на обновление основных фондов организаций и техническое
перевооружение промышленности
1. Существующие различия между бухгалтерским и налоговым учетом
В п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01, утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, предусмотрены следующие способы начисления амортизации объектов основных средств:
– линейный способ;
– способ уменьшаемого остатка;
– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В налоговом учете по налогу на прибыль согласно ст. 259 НК РФ предусмотрены следующие методы амортизации объектов амортизируемого имущества:
– линейный метод (ст. 259.1 НК РФ), который применяется в отношении
каждого объекта основных средств;
– нелинейный метод (ст. 259.2 НК РФ), который применяется к суммарному балансу, т.е. к суммарной стоимости объектов основных средств одной
амортизационной группы.
При этом ст. 259.3 НК РФ установлены повышающие коэффициенты (2
– для агрессивной среды и (или) повышенной сменности, для сельхозпредприятий промышленного типа, для резидентов особых зон; 3 – для предметов лизинга и для основных средств, используемых только для осуществления
научно-технической деятельности).
Более того: если в налоговом учете согласно п. 9 ст. 258 НК РФ предусмотрено единовременное отнесение на расходы от 10 до 30 % стоимости капитальных вложений (так называемая «амортизационная премия»), то в бухгалтерском учете ничего подобного не установлено.
Таким образом, в настоящее время в отношении вновь вводимых основных
средств амортизация начисляется различным образом в бухгалтерском и в налоговом учете.
Данное обстоятельство влечет за собой дополнительные затраты на содержание излишнего персонала организаций, не вносящего реального вклада в
повышение ВВП страны.
С учетом изложенного, предлагается установить единые правила начисления амортизации (как для бухгалтерского, так и для налогового учета) с целью
134
Налог на прибыль организаций
сокращения непроизводительных трудозатрат, связанных с ведением учета и
его проверкой.
2. Применение нелинейного метода начисления амортизации
Изменения, внесенные в гл. 25 НК РФ Федеральными законами РФ от
22.07.2008 г . N 158-ФЗ и от 26.11.2008 г, N 224-ФЗ кардинально изменили
применение нелинейного метода амортизации. Несмотря на то, что новый порядок применения нелинейного метода преподносится как благо для налогоплательщиков, более глубокий анализ этого метода показывает, что его применение подойдет не всем организациям, что можно проиллюстрировать путем
сравнения:
2.1. Порядок, действовавший до 1 января 2009 г.
Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определялась как произведение остаточной стоимости
объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для
данного объекта. Последняя рассчитывалась как двойная норма при использовании линейного метода.
С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигала 20% первоначальной стоимости
этого объекта, амортизация по нему исчислялась в следующем порядке:
– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях
начисления амортизации фиксировалась как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определялась путем деления базовой
стоимости данного объекта на количество месяцев, остававшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Значительным достоинством нелинейного метода было то, что суммы
амортизации, начисленные в первые месяцы полезного использования, значительно превышали амортизацию по этому же объекту, если бы она начислялась
линейным методом.
Глава 25 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., позволяла
применять нелинейный метод к отдельным объектам амортизируемого имущества, вновь приобретаемым организациями. Это давало возможность списывать стоимость нового амортизируемого имущества ускоренными темпами
в первые месяцы и годы эксплуатации и тем самым существенно экономить на
налоге на прибыль, что делало нелинейный метод по сравнению с линейным
достаточно привлекательным. При этом нелинейный метод определялся при
вводе объекта в эксплуатацию и не менялся до полного начисления амортизации.
2.2. Порядок, действующий с 1 января 2009 г.
Нормы, которые остались прежними, заключаются в том, что налогоплательщик имеет право выбрать один из двух предложенных методов. Аморти135
Особенная часть
зация начисляется ежемесячно. При этом начало начисления амортизации – с
1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию.
Основные изменения заключаются в следующем:
Во-первых, если налогоплательщик собирается использовать нелинейный
метод, но теперь он не может применяться к отдельным объектам. Новая редакция главы 25 НК РФ предусматривает применение единой нормы амортизации по отношению ко всем объектам, отнесенным к одной амортизационной
группе.
Во-вторых, отличительным моментом нового порядка расчета амортизации
нелинейным методом является возможность перехода на нелинейный метод и
обратно (но не чаще одного раза в пять лет согласно п. 1 ст. 259 НК РФ).
Явным преимуществом применения нелинейного метода является возможность списания большей суммы на расходы в первые месяцы эксплуатации
амортизируемого имущества.
Однако отрицательной стороной нелинейного метода является то, что со
временем месячная сумма амортизации уменьшается и спустя какое-то время
остаточная стоимость имущества в абсолютном выражении начинает превышать остаточную стоимость имущества, как если бы амортизация по нему начислялась линейным методом.
До 1 января 2009 г. разрешалось равномерное списание остаточной стоимости при достижении ею 20% от первоначальной, что позволяло к концу
срока полезного использования полностью списать стоимость имущества на
расходы.
С 1 января 2009 г. новые правила применения нелинейного метода предлагает дождаться, когда суммарный баланс амортизационной группы станет
менее 20 000 руб., и в следующем месяце (если не произойдет увеличения суммарного баланса за счет поступления имущества) ликвидировать указанную
группу, относя оставшуюся сумму на внереализационные расходы текущего
периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). При многочисленной номенклатуре объектов
амортизируемого имущества невозможно представить п. 12 ст. 259.2 НК РФ
в действии (было бы логичнее, если бы предел в 20 000 руб. применялся не к
суммарному балансу всей группы, а к остаточной стоимости отдельного объекта амортизируемого имущества). На практике же применение новых правил
нелинейного метода приведет к тому, что со временем месячная сумма амортизации уменьшается и, соответственно, период списания таких «хвостов» будет
растягиваться до момента, когда суммарный баланс соответствующей амортизационной группы составит менее 20 000 руб., что маловероятно при большой
номенклатуре единиц амортизируемых основных средств.
Следует также обратить внимание на некорректную формулу определения
остаточной стоимости основных средств после применения нелинейного мето-
136
Налог на прибыль организаций
да – она рассчитана на случай, когда организация применяла только нелинейный метод и не меняла метод начисления амортизации.
Нелинейный метод и раньше не пользовался большой популярностью среди налогоплательщиков из-за трудоемкости расчетов и разницы между налоговым и бухгалтерским учетом, однако все же его нередко использовали как
инструмент легальной оптимизации налога на прибыль. Новый порядок применения нелинейного метода малопригоден тем организациям, у кого срок
полезного использования большинства объектов амортизируемых основных
средств уже превысил половину.
«Амортизационная премия»
Существовавшая до вступления в силу главы 25 НК РФ льгота по налогу
на прибыль в части капитальных вложений частично заменена положениями
п. 9 ст. 258 НК РФ:
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся
к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости
основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных
средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие
объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных
средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового)
периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в
суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным
методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов
(не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.
В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены
указанные выше нормы, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым пун137
Особенная часть
кта 9 статьи 258 НК РФ, подлежат восстановлению и включению в налоговую
базу по налогу на прибыль.
Несмотря на то, что данная норма явно позитивна, поскольку позволяет организациям не только обновлять основные средства, но и легально сокращать
суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет, возникают сложности, связанные с восстановлением амортизационной премии: согласно абз. 4 п.
9 ст. 258 НК РФ восстанавливать амортизационную премию необходимо при
реализации основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию.
Нужно ли выполнять это требование по основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), если на момент
реализации основных средств уже полностью самортизировано? Формально
организации придется это сделать, поскольку абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит никаких ограничений по этому поводу. Восстановив в доходах амортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость полностью
самортизированного основного средства на сумму этой премии, и по правилам
подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить на эту сумму доходы от реализации
основного средства.
Таким образом, увеличение размера «амортизационной премии» создает
благоприятные предпосылки для обновления основных средств, однако существуют некоторые неопределенности при реализации данных основных
средств до истечения пятилетнего срока.
Инвестиционная льгота: целесообразность введения
С введением в действие гл. 25 НК РФ была упразднена так называемая инвестиционная льгота.
Вместо нее был предложен «суррогат» – амортизационная премия, которая, по сути дела, лишь откладывает во времени уплату налога на прибыль,
но не влечет сокращение налоговой базы в целом, и как следствие, не может
привести к увеличению стоимости чистых активов налогоплательщика. Указанный инструмент не является привлекательным фактором, способствующим
инвестированию средств в развитие производства, а выполняет лишь задачу
временного пополнения оборотных средств налогоплательщика, который потратился на приобретение объектов основных средств. Это может быть хоть
как-то оправдано лишь в тех случаях, когда приобретение основных средств
осуществляется за счет собственных ресурсов налогоплательщика.
Если же приобретение осуществляется за счет банковского кредита или
в лизинг (когда налогоплательщик не тратит своих средств на приобретение
объекта), то амортизационная премия представляется нецелесообразным механизмом, поскольку создает неравные условия для налогоплательщиков, спо-
138
Налог на прибыль организаций
собных взять кредит и тех, которые такой возможности не имеют (например,
ввиду отсутствия залогового имущества или по иным причинам).
К тому же появление дополнительных оборотных средств ввиду включения
в расходы амортизационной премии провоцирует скорейший возврат кредита, предоставленного налогоплательщику для целей приобретения основных
средств, что в конечном итоге способствует вымыванию из оборота долгосрочного кредита.
В налоговом законодательстве вопрос о предоставлении амортизационной
премии не увязывается с вопросом о том, куда налогоплательщик направляет
высвободившиеся оборотные средства.
Полагаем, что необходимо возвращаться к прямой инвестиционной
льготе – когда часть налоговой базы освобождается от налогообложения, если
инвестируется на расширение или восстановление основных фондов производственного назначения по заданным законодателем направлениям.
Во всяком случае, налогоплательщику должен быть предоставлен выбор:
инвестиционная премия либо инвестиционная льгота без предоставления последующей премии.
При приобретении и/или создании (реконструкции, модернизации, достройке, переоборудовании) амортизируемого имущества, отвечающего
требованиям ст. 256 НК РФ (за исключением результатов интеллектуальной
деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности), налогоплательщики, использующие указанное имущество в своей деятельности для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, должны получить право
уменьшить налоговую базу соответствующего или последующих налоговых
периодов на сумму фактически произведенных затрат.
Полагаем, что в целях стимулирования процессов инвестирования прибыли в развитие производственной базы страны должны быть пересмотрены
правила п. 2 ст. 284 НК РФ в смысле ставок налога на прибыль.
Говоря о налоге на прибыль, хотелось бы выделить еще ряд предложений:
1. Глава 25 не устанавливает льгот по налогообложению прибыли, полученной предприятиями в результате осуществления инновационной деятельности,
прибыли банков в результате кредитования ими стартовых инновационных
предприятий, а также прибыли, полученной издательствами в результате публикации ими научных материалов. Такой подход представляется не верным.
2. Ряд статей НК РФ (254, 264, 266) также не учитывает специфики расходов, понесенных в результате осуществления научной и инновационной
деятельности и не относят к числу расходов ряд существенных затрат, таких
например, как расходы на приобретение спецоборудования для научных работ
– стендов, испытательных станций и т.д.
3. Очевидна необходимость совершенствования налоговой политики государства в отношении предприятий, ведущих научно-исследовательские и
139
Особенная часть
опытно-конструкторские разработки; предоставления налоговых льгот предприятиям, занимающимся научными и инновационными проектами.
4. Целесообразно предусмотреть льготы по налогу на прибыль предприятиям, применяющих труд инвалидов и пенсионеров, установить льготы по
налогообложению прибыли организаций, направляющих часть своих средства
на оказание благотворительной помощи детям-инвалидам, детям-сиротам или
детям, оставшимся без попечения родителей, а также на решение проблем детской беспризорности. Следует предоставить право этим организациям уменьшать налогооблагаемую базу на суммы средств, направленных на указанные
цели, что дает возможность стимулировать участие предпринимательских организаций России в благотворительной деятельности, способствовать решению важных социальных задач.
5. На наш взгляд, необходимо также ускорить проработку вопроса по предоставлению налоговых льгот для предприятий, расположенных в Восточной
Сибири и иных малонаселенных и географически удаленных территориях.
6. Согласно подпункту 41 пункта 1 статьи 264 НК РФ при определении
налоговой базы по налогу на прибыль учитываются любые расходы налогоплательщика по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, при
условии, что данные предприниматели не состоят в штате организации. Вместе с тем, большинство расходов, например, представительские расходы, рекламные расходы, расходы на создание амортизируемого имущества и т.д., уже
предусмотрены другими статьями главы 25 НК РФ, причем некоторые из них
нормируются.
Наличие в НК РФ указанного подпункта 41 позволяет использовать его (в
совокупности с пунктом 4 статьи 252 Кодекса) в целях оптимизации налоговых платежей. Например, заключив договор с индивидуальным предпринимателем, расходы, понесенные при приобретении основных средств, можно
признать в целях налогообложения прибыли единовременно, а не списывать их
через амортизацию на протяжении нескольких лет. Так же можно поступить и
с нормируемыми расходами, учтя их с помощью вышеназванных норм в полном объеме.
Подобное применение подпункта 41 пункта 1 статьи 264 НК РФ неправомерно. Данная норма может применяться только тогда, когда расходы, понесенные налогоплательщиком по договору с индивидуальным предпринимателем, не подпадают под другие специальные нормы главы 25 НК РФ.
140
Налог на добавленную стоимость: возможные пути совершенствования
2.4. Налог на добавленную стоимость:
возможные пути совершенствования
В 2009 г. мировое финансовое сообщество отмечает 55-летие налога на
добавленную стоимость. В 1954 г. французский экономист М. Лоре предложил заменить налог с оборота на налог на добавленную стоимость. Во Франции налог был введен в 1958 г. С 1967 г. НДС был утвержден в качестве основного для стран – членов ЕС.
В соответствии с Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге
на добавленную стоимость» взимание НДС на территории России началось с
1 января 1992 г.
Все это время НДС является одним из бюджетообразующих и одним из
самых сложных и конфликтных в налоговой системе России. Об этом свидетельствует и судебная практика по налоговым спорам, где рассмотрение конфликтов, связанных с исчислением и уплатой НДС, составляет большинство.
НДС – единственный налог, для исчисления которого введен специальный
налоговый регистр (книги покупок и книги продаж) и налоговый первичный
документ (счет-фактура), при этом неточности при оформлении регистров и
счетов-фактур могут лишить налогоплательщика права на законный вычет по
НДС, который при этом «финансово оправдан».
К явным недостаткам данного косвенного налога, предусматривающего зачет (вычет), специалисты относят:
– с одной стороны, существование «фирм-однодневок» и использование
«серых схем» позволяют недобросовестным налогоплательщикам при попустительстве налоговых органов возмещать из бюджета значительные суммы;
– с другой стороны, остальные налогоплательщики, претендующие на
налоговые вычеты или на возмещение из бюджета сумм НДС, вынуждены отстаивать свои вычеты и возмещения в судебном порядке.
Можно предложить следующие пути совершенствования существующего
порядка исчисления НДС:
Отмена таких объектов налогообложения как:
– передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли (пп. 2 п. 1 ст.
146 НК РФ);
– выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст.146 НК РФ).
Поскольку передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд не учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли, то обложение этой передачи еще и НДС означает совокупную налоговую нагрузку на организации в
38 %, что лишено экономического смысла, кроме как ограничительного.
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления
облагается НДС, однако в этом же налоговом периоде исчисленная сумма НДС
141
Особенная часть
предъявляется к вычету, что лишает всякого экономического смысла данный
объект налогообложения (кроме случаев строительства объектов, которые не
используются в налогооблагаемой деятельности).
Необходимо уточнить такой объект налогообложения, как безвозмездная
передача. В частности, передача права собственности на товары, результатов
выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, которые не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли, признается реализацией
товаров (работ, услуг). Такая формулировка сняла бы вопросы по рекламным,
представительским расходам и т.д. Одновременно необходимо скорректировать подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ в отношении рекламы.
Отмена НДС с полученных авансов и вычетов по уплаченным авансам.
Применение норм ст. 167 НК РФ приводит к тому, что налоговая база по НДС
возникает до появления объекта налогообложения (ст. 146 НК РФ), что противоречит ст. 54 НК РФ, согласно которой налоговая база представляет собой
стоимостную характеристику объекта налогообложения. Включение в налоговую базу полученных авансов лишено экономического смысла, поскольку объект налогообложения может впоследствии вообще не появиться, что приводит
к парадоксальной ситуации: налоговая база возникает вообще без объекта налогообложения! Налоговый же вычет по уплаченным авансам, введенный с 1
января 2009 г., является весьма трудоемким – причем как для поставщика, так
и для покупателя.
Если законодатель разрешил покупателю вычет той суммы НДС, которую
исчислил к уплате в бюджет поставщик, то логичнее было бы вообще данную
операцию «свернуть» и вместо четырех операций:
– исчисление поставщиком НДС с полученного аванса;
– вычет покупателем НДС с уплаченного аванса;
– вычет поставщиком НДС с полученного аванса при отгрузке;
– восстановление покупателем НДС с уплаченного аванса при приобретении;
– вообще освободить авансы от НДС.
Следует напомнить, что еще в Послании Президента РФ В.В.Путина Федеральному Собранию Российской Федерации 26 мая 2004 г. была поставлена
нерешенная до сих пор задача: «Другой проблемный вопрос – налог на добавленную стоимость. Наряду с изменением процедур взимания НДС надо пойти
на дальнейшее снижение ставки налога, решить вопрос о своевременном возмещении НДС по экспортным операциям и при осуществлении капитальных
вложений, а также исключить, наконец, налогообложение авансовых платежей».
Порядок ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций, установленный ст. 170 НК РФ, нуждается в уточнении: следует предоставить право организациям определять долю выручки исходя не из текущего, а из
142
Налог на добавленную стоимость: возможные пути совершенствования
предыдущего налогового периода, если доля облагаемых и необлагаемых операций меняется от периода к периоду, например, не более чем на 10 процентов.
Снижение ставки НДС. Снижение ставки НДС (сначала с 28 % до 20 %, а
затем – с 20 % до 18 %) не привели к предполагавшемуся снижению цен в российской экономике. Предположения о росте инвестиций в результате снижения
ставки НДС основаны на гипотезе о том, что данные выгоды будут направлены
на увеличение капитальных вложений. Вместе с тем стимулы к осуществлению инвестиций в России во многом обусловлены не уровнем налоговой нагрузки, а высоким уровнем рисков, связанных с инвестициями.
Снижение НДС является мерой поддержки диверсификации российской
экономики, промышленного роста (от этого выигрывают, в первую очередь,
промышленные предприятия с высоким уровнем добавленной стоимости). Более того, за счет снижения НДС высвобождаются значительные средства предприятий, которые могут быть направлены на инвестиции в основной капитал,
на перевооружение и расширение производства.
Вместе с тем необходимо расширение применения налоговой ставки НДС 0
% для операций, подпадающих под освобождение от НДС (ст. 149 НК РФ), либо
под ставку в 10 % (п. 2 ст. 164 НК РФ).
К числу актуальных проблем относятся: сокращение объема документов для
отчетности – упрощение формы налоговой декларации; корректировка перечня
обязательных реквизитов от счетов-фактур; перенос сроков предоставления декларации по НДС с 20 на 28 число месяца, следующего за налоговым периодом.
Также предлагается ввести понятие «консолидированный налогоплательщик» в части исчисления и уплаты НДС и ввести порядок уплаты НДС таким
налогоплательщиком (очистить налоговую базу от трансфертных платежей).
Еще одним направлением совершенствования НДС является работа по
улучшению механизмов его возмещения.
Соответствующий законопроект № 223442-5 «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи
с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» на момент выхода брошюры, по-видимому, будет принят Госдумой во
втором чтении или в окончательной редакции.
В целом поддерживая концепцию законопроекта, ТПП России отмечает ряд
серьезных замечаний, которые целесообразно учесть при доработке проекта.
1. В соответствии с пунктом 2 новой статьи 1761 право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют:
налогоплательщики, отвечающие критериям отнесения налогоплательщиков
к категории крупнейших в соответствии со статьей 83 Налогового кодекса РФ;
налогоплательщики, у которых на момент подачи налоговой декларации
стоимость амортизируемого имущества, определяемая в соответствии со ста143
Особенная часть
тьей 257 НК РФ, составляет не менее пятисот миллионов рублей, а сумма дохода от реализации, за предшествующий календарный год превысила пять
миллиардов рублей;
налогоплательщики, представившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение, банковскую гарантию.
Полагаем, что такие критерии не вполне согласуются с принципом всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Налогового кодекса РФ)
и фактически ограничат доступ малого и среднего бизнеса к заявительному
порядку возмещения НДС.
Для решения указанной проблемы существует, как нам представляется,
несколько путей решения.
Во-первых, равномерность доступа к налоговым преференциям будет обеспечена, если банковскую гарантию заменить, к примеру, на залог имущества
налогоплательщиков (третьих лиц), достаточный для уплаты возможной недоимки. На практике получение банковской гарантии занимает длительный период, связано с отвлечением оборотных средств и дополнительными тратами
бизнеса. Для возврата из бюджета задолженности по налогу на добавленную
стоимость, налогоплательщик вынужден отвлечь такую же сумму на обеспечение банковской гарантии и заплатить «вознаграждение» банку за предоставление гарантии. Все эти факторы могут особенно негативно отразиться на малом
и среднем бизнесе. В этой связи следовало бы рассмотреть вопрос о введении
льготного порядка предоставления банковской гарантии малым и средним предприятиям.
Кроме того, проектом не определено, гарантии каких банков принимаются, на какой срок такая гарантия должна быть предоставлена. В то же время,
статьей 101 НК РФ, к примеру, установлено, что безусловным основанием для
отмены обеспечительных мер, является предоставление банковской гарантии
только банков с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Министерством финансов РФ. Таким образом,
недобросовестный налогоплательщик сможет, воспользовавшись заявительным порядком и предоставив банковскую гарантию заведомо неплатежеспособного банка, получить из бюджета суммы налога на добавленную стоимость.
Во избежание возможных коррупционных явлений предлагается четко прописать в законодательстве или на уровне подзаконного акта порядок и условия
предоставления указанных банковских гарантий.
Во-вторых, можно было бы сумму дохода от реализации за предшествующий календарный год, дающую право на применение заявительного порядка
возмещения налога, уменьшить, к примеру, до одного миллиарда рублей. Эта
мера позволит расширить круг налогоплательщиков, имеющих право на заявительный порядок возмещения НДС.
Кроме того, в целях поддержки и стимулирования инвестиционной активности налогоплательщиков предлагается одним из критериев использования
144
Налог на добавленную стоимость: возможные пути совершенствования
заявительного порядка возмещения НДС определить сумму расходов на капитальные вложения, включая расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества в размере не менее пятисот миллионов рублей согласно данным бухгалтерского учета.
В-третьих, некоторые членские организации ТПП России вышли с предложением предоставить право на возмещение НДС в заявительном порядке
всем налогоплательщикам, работающим с применением налоговой ставки «0»
процентов, без разделения их по предлагаемым критериям. Так, к примеру,
операторы морских терминалов имеют право на возмещение НДС, т.к. оказывают услуги, облагаемые по «0» ставке. Вместе с тем, они не относятся к крупнейшим налогоплательщикам, а сумма дохода от реализации у большинства не
превышает 5 миллиардов рублей.
2. Приведенные в проекте закона группы налогоплательщиков, возможно,
целесообразно было бы дополнить еще одной категорией:
«налогоплательщики, у которых на момент подачи налоговой декларации
не менее половины суммы дохода от реализации, определяемой в соответствии
со статьей 249 настоящего Кодекса (без учета налога) за предшествующий
календарный год, составляли поступления от исполнителей государственного и муниципального заказа. Указанные налогоплательщики вправе применить
заявительный порядок, если со дня создания организации или с момента регистрации индивидуального предпринимателя к моменту подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;».
Названные налогоплательщики могли бы, на наш взгляд, получить право
на применение заявительного порядка возмещения НДС в соответствии с
общей логикой предоставления этого права – оно дается надежным, давно
работающим на рынке организациям, не занимающимся лжеэкспортом, лжестроительством и иными противоправными деяниями. Следует иметь в виду,
что исполнителями государственного заказа являются организации, отобранные государством (государственными органами), ответственные перед ним и
заключающие договора только с теми «смежниками», в надежности которых
они сами уверены.
3. По законопроекту существуют серьезные постатейные замечания:
– в предлагаемой редакции абзаца третьего пункта 2 статьи 176¹ НК РФ
(пункт 3 статьи 1 проекта) предусматривается наделение указанных в этом абзаце налогоплательщиков-организаций правом на применение заявительного
порядка возмещения налога лишь в случае, если со дня создания организации
к моменту подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет. При этом
проект не регулирует вопрос о возможности или недопустимости сохранения
указанного права за правопреемниками организации в случае ее реорганизации в течение установленного трехлетнего периода. Во избежание различного
толкования данного вопроса и возникновения по нему судебных споров его
следовало бы четко и ясно урегулировать в проекте закона;
145
Особенная часть
– абзац четвертый пункта 2 статьи 176.1 НК РФ дает право на применение заявительного порядка возмещения налога налогоплательщикам, представившим вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение, банковскую гарантию. В соответствие с предлагаемой нормой, в случае
если по итогам камеральной налоговой проверки налоговый орган вынесет
решение об отказе в возмещении полностью или частично суммы налога, заявленной к возмещению, банк в силу предоставленной гарантии обязуется
уплатить за налогоплательщика недоимку, включающую в себя полученную
налогоплательщиком в результате неправомерного возврата сумму налога, заявленную к возмещению, и проценты за несвоевременный возврат этой суммы
(в случае их уплаты), а также погасить начисленные на эту недоимку пени.
Известно, что в арбитражных судах налоговые органы проигрывают 70-80%
дел по обжалованию решений об отказе в возмещении налога на добавленную
стоимость. Соответственно, при принятии обсуждаемой нормы в предлагаемой редакции может возникнуть следующая ситуация:
– налогоплательщик представит в налоговый орган декларацию и банковскую гарантию;
– налоговый орган произведет возмещение налога;
– по окончании камеральной проверки налоговый орган отказывает в
возмещении налога, получает возмещенный ранее налог с банка-гаранта;
– банк взыскивает уплаченную в бюджет сумму с налогоплательщика;
– налогоплательщик обращается в суд с обжалованием решения об отказе в возмещении налога, выигрывает процесс и получает налог из бюджета.
Таким образом, возникает ситуация, при которой 70–80% налогоплательщиков по-прежнему продолжительное время будут лишены возможности
пользоваться своими денежными средствами в размере возмещаемого налога,
более того, будут вынуждены нести дополнительные расходы, связанные с
получением банковской гарантии. В связи с этим, необходимо, на наш взгляд,
абзац четвертый пункта 2 статьи 176.1 дополнить новым предложением следующего содержания:
«При этом, в случае, если налогоплательщик обжалует в установленном
порядке решение об отказе в возмещении налога в вышестоящий налоговый
орган и/или в суд, банк, при условии приостановления вышестоящим налоговым органом или судом исполнения обжалуемого решения об отказе в возмещении налога, уплачивает за налогоплательщика недоимку, включающую в
себя полученную налогоплательщиком в результате неправомерного возврата
сумму налога, заявленную к возмещению, и проценты за несвоевременный возврат этой суммы (в случае их уплаты), а также погашает начисленные на
эту недоимку пени после вступления в законную силу решения вышестоящего
налогового органа или суда»;
– редакция абзаца второго пункта 10 статьи 176¹ содержит предложение
о начислении пеней на излишне возмещенную сумму налога, начиная с 21-го
146
Налог на добавленную стоимость: возможные пути совершенствования
числа месяца, следующего за налоговым периодом. Принимая во внимание
установленный в пункте 5 статьи 173 НК РФ срок подачи налоговой декларации (не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом) и
предусмотренный проектом (пункты 3, 4, 6 ст. 176¹ НК РФ) минимальный срок
возможного возмещения налога (11 дней после подачи налоговой декларации
с заявлением о применении заявительного порядка возмещения налога), реализация указанного предложения проекта может привести к тому, что пени будут начисляться налогоплательщику за неиспользованную им сумму в течение
срока, когда она ему не будет не только не перечислена, но даже и тогда, когда
в отношении этой суммы еще не будет принято никакого решения налоговым
органом (см. п 4 ст. 176¹ НК РФ по проекту). В связи с чем представляется, что
в рассматриваемой ситуации речь могла бы идти о возможности начисления
пеней с момента выплаты излишне возмещенной суммы налога до даты ее возврата;
– в соответствии с пунктом 11 статьи 176¹ НК РФ перечисленные налогоплательщику проценты, соответствующие излишне возмещенной сумме
налога, также признаются недоимкой по налогу, на которую начисляются пени.
Вместе с тем, в соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации под недоимкой понимается только сумма налога или сумма
сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах
срок. Во избежание разночтений норм Кодекса представляется допустимым
признание указанных перечисленных налогоплательщику процентов недоимкой лишь в случае внесения соответствующих изменений в определение понятия недоимки, содержащееся в статье 11 Кодекса.
4. В законопроекте не определен статус решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке:
– форма решения (что именно и в каком формате будет отражено в решении);
– сроки вступления его в силу и порядок его представления налогоплательщикам;
– порядок признания такого решения утратившим силу полностью (или
в части), порядок внесения изменений в случае вынесения по результатам камеральной налоговой проверки решения об отказе в возмещении полностью
(или частично) суммы налога, заявленной к возмещению;
– статус этого решения при последующем обжаловании решения, принятого по результатам камеральной налоговой проверки (ст. 101.2 НК РФ). Во
избежание практических сложностей предлагаем раскрыть в законопроекте
данные вопросы.
5. Из норм законопроекта следует, что сумма налога, излишне возмещенная налоговым органом, признается недоимкой (пункт 10 новой статьи 1761
НК РФ). Считаем, что такая формулировка не учитывает того, что при наличии
переплаты, у налогоплательщика не может возникать недоимки, а также она
147
Особенная часть
может предоставить налоговым органам формальное основание для привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. В
этой связи предлагаем:
– указанную норму законопроекта изложить в иной редакции, исключающей такую формулировку, и согласно которой при определении недоимки налоговый орган должен учесть имеющуюся у налогоплательщика переплату;
– дополнить законопроект нормой, исключающей возможность применения штрафной санкции, предусмотренной ст. 122 НК РФ.
6. В отношении пункта 11 новой статьи 1761 НК РФ, на наш взгляд, имеет
место противоречие с частью первой Налогового кодекса в части признания
процентов, начисленных за несвоевременное возмещение налоговым органом
сумм налога, недоимкой, т.к. проценты не соответствуют определению налога
(сбора) и по ним не установлен срок уплаты. При этом в проекте не определено, в каком порядке будут начисляться пени на проценты. Считаем, что порядок начисления пени, установленной ст. 75 НК РФ в действующей редакции, в
данном случае не может быть применен.
В этой связи предлагаем пункт 11 новой статьи 1761 НК РФ изложить в
редакции, согласно которой выплата процентов за нарушение налоговым органом сроков возврата будет производиться только по окончании камеральной
налоговой проверки.
*******
Также в Государственной Думе находится на рассмотрении, принятый в
первом чтении законопроект №164297-5 «О внесении изменений в статьи
149 и 162 части второй Налогового кодекса РФ».
Законопроект предполагает предоставить освобождение (льготу) по налогу
на добавленную стоимость (далее – НДС) в отношении оказываемых гражданам жилищно-коммунальных услуг управляющих организаций, товариществ
собственников жилья (далее – ТСЖ) и жилищных кооперативов «при условии
приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса» (статья 1).
Однако в ряде случаев, прежде всего, государственные и муниципальные
управляющие организации вынуждены приобретать коммунальные услуги и
коммунальные ресурсы у генерирующих компаний (организаций коммунального комплекса) по цене значительно выше той цены, по которой сами управляющие организации реализуют жилищно-коммунальные услуги гражданам.
Это обусловлено тем, что генерирующие компании (организации коммунального комплекса) продают электрическую, тепловую энергию, воду по
безубыточным для них, экономически обоснованным тарифам. Управляющие
же компании, выступающие исполнителями жилищно-коммунальных услуг в
отношении граждан, обязаны применять в расчетах с гражданами социально
ориентированные тарифы:
148
Налог на добавленную стоимость: возможные пути совершенствования
– с учетом льгот, установленных федеральным законодательством и законодательством субъектов Федерации (далеко не во всех регионах данные
льготы монетизированы);
– с учетом индексов предельного роста платежей населения;
– с учетом нормативов потребления гражданами коммунальных услуг.
Кроме того, на управляющих организациях лежат расходы по содержанию
внутридомовых инженерных систем.
Таким образом, именно у управляющих организаций складываются убытки от работы с гражданами не по их вине, а в связи социально-значимым характером их деятельности. В соответствии со статьями 151 и 165 Жилищного
кодекса РФ, соответствующими нормами законодательства о социальной защите, данный убыток субсидируется из местных бюджетов.
Помимо убытка у управляющих организаций в этих условиях складывается и сумма НДС к возмещению (зачету или возврату) из федерального
бюджета. Сумма НДС к возмещению не увеличивает убытка, не покрывается ни платежами граждан, ни субсидиями из территориальных бюджетов, а
возмещается в общеустановленном законодательством о налогах и сборах
порядке. Этому есть и экономическое основание, исключающее ущерб для
федерального бюджета: это реальная уплата НДС управляющими организациями своим поставщикам, то есть генерирующим компаниям (организациям
коммунального комплекса).
В случае использования налогоплательщиком освобождения (льготы) в порядке статьи 149 НК РФ он не платит НДС в бюджет, но и лишается права
на его вычет и возмещение.
Как показано выше, в настоящее время управляющие организации, осуществляющие социально значимую, убыточную для них деятельность по обеспечению граждан жилищно-коммунальными услугами, не платят НДС в бюджет, а возмещают НДС, уплаченный поставщикам из бюджета.
Соответственно, применение этой льготы для них невыгодно. Невыгодна
эта льгота и для граждан: НДС, уплачиваемый управляющей организацией поставщикам, ранее тариф для населения не увеличивал, а относился на расчеты с бюджетом по возмещению НДС. Теперь же, в случае применения льготы,
«входной» НДС, уплачиваемый поставщикам, будет увеличивать издержки
управляющей организации, увеличивать тариф жилищно-коммунальных услуг,
оплачиваемый населением. В условиях опережающего роста тарифов поставщиков (генерирующих компаний) это будет особенно ощутимо.
При невозможности поднять тариф, в связи с включением в себестоимость «входного» НДС, увеличатся убытки управляющих организаций. Это
потребует увеличить расходы территориальных бюджетов по субсидированию данного убытка.
В этой связи предлагается внести в рамках второго чтения следующие изменения в рассматриваемый законопроект:
149
Особенная часть
ввести предлагаемую проектом льготу (освобождение) не в пункт 2, а
в пункт 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Это даст возможность самим
управляющим организациям выбирать, пользоваться ли данной льготой или
нет (см. пункт 5 статьи 149 НК РФ). На наш взгляд, нельзя лишать управляющие организации такого выбора. Особенно те управляющие организации,
которые не только приобретают работы (услуги) по содержанию и ремонту у
других организаций и частных предпринимателей, но и производят их самостоятельно.
Действительно, диспозиция вновь вводимых льгот такова, что она сильно
зависит от конкретных условий экономической деятельности управляющих
организаций (об этом свидетельствует уже значительный описательный объем вводимых подпунктов 27 и 28, сложный для восприятия). Данные условия
формируются субъектами хозяйственной деятельности самостоятельно, диспозитивно. В то время как пункт 2 статьи 149 НК РФ содержит льготы, зависящие исключительно от императивно, предельно четко определяемой категории
организаций, товаров (работ, услуг), а не от условий хозяйственной деятельности.
Помещение вводимых проектом льгот именно в пункт 2 статьи 149 НК РФ
не соответствует конституционному принципу равенства, нейтральности налогообложения в зависимости от организационных форм осуществления экономической деятельности.
В пункте же 3 статьи 149 НК РФ содержатся льготы, применение или неприменение которых зависит как раз от хозяйственного выбора. Например, в
данном пункте содержатся льготы в отношении банковских операций. Не ясно,
почему банкам самим предоставляется выбор, применять или нет льготу (освобождение) по НДС, а управляющие организации должны быть такого выбора
лишены?
Кроме того, хотелось бы отметить, что данный законопроект не полностью
соответствует действующим актам федерального законодательства и нормативным правовым актам Правительства РФ. Так, согласно новым подпунктам
27 и 28 управляющие организации, ТСЖ, жилищные кооперативы реализуют
гражданам «коммунальные услуги» и приобретают их у своих поставщиков.
Однако в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года
№ 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального
комплекса» (статья 2 и пункт 3 статьи 19), статьями 161, 162 и др. Жилищного кодекса РФ, Правилами предоставления коммунальных услуг гражданам,
утвержденными постановлением Правительства РФ от 23 мая 2006 года №
307:
исполнителем жилищно-коммунальных услуг признается только управляющая организация;
в отношении генерирующих компаний (организаций коммунального комплекса) термин «коммунальные услуги» не используется;
150
Налог на добавленную стоимость: возможные пути совершенствования
организации коммунального комплекса реализуют не «коммунальные
услуги», а «коммунальные ресурсы».
Законопроект содержит существенные неясности, которые вызовут многочисленные споры на практике, связанные с его применением. Так, в предлагаемых проектом подпунктах 27, 28 содержится такой признак, как «и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием
которых предоставляются коммунальные услуги» (при этом сам подпункт 28
вводит льготу не в отношении коммунальных услуг, а в отношении услуг по
содержанию и ремонту жилья). Не ясно, относится ли этот признак ко всем категориям организаций: и к управляющим организациям, и к ТСЖ, и к потребительским кооперативам в жилищной сфере? Или же данный признак касается
только иных кооперативов?
Но главное, деятельность жилищно-коммунальных организаций, которых
касаются вводимые льготы, не ограничивается лишь функциями по «обслуживанию внутридомовых инженерных систем». Все эти организации в силу
закона должны отвечать за предоставление гражданам целостного комплекса
жилищно-коммунальных услуг («услуг по предоставлению комфорта», как
их определяют правила). Именно эти организации несут ответственность за
конечный результат перед населением, и искусственно разделить их деятельность на «обслуживание внутридомовых инженерных систем» как таковое и
на предоставление гражданам коммунальных услуг не представляется возможным.
Кроме того, на наш взгляд, законопроект ставит в двойственное, неравноправное, юридически неопределенное положение те управляющие организации, которые хотя сами не генерируют тепловую, электрическую энергию,
воду, но с использованием внутридомовых инженерных систем трансформируют полученные коммунальные ресурсы с целью предоставления гражданам коммунальных услуг с установленными законом параметрами качества:
осуществляют подогрев питьевой воды на внутридомовых тепловых пунктах,
поддерживают необходимые физико-химические параметры воды с использованием внутридомовых насосов, бойлеров и т.д. Не ясно также, почему льготами не могут пользоваться на общих основаниях управляющие организации тех
многоквартирных домов, которые оборудованы домовыми мини-котельными и
иными подобными точечными объектами? Какое отношение технологические
особенности тепло- и водоснабжения, принятые в конкретном населенном
пункте (микрорайоне, доме) имеют к содержанию и ремонту жилья?
Этому соответствует то, что стоимость услуг управляющих организаций
включает в себя и стоимость приобретаемых на стороне коммунальных ресурсов и иные затраты: распределение НДС, приходящегося на различные затраты
по единому виду экономической деятельности, крайне неэффективно, и приведет, как показано выше, лишь к увеличению нагрузки на граждан, оплачивающих жилищно-коммунальные услуги.
151
Особенная часть
Рекомендуется доработать законопроект ко второму чтению с учетом высказанных замечаний и предложений.
*******
Существует и еще один важный аспект НДС, напрямую связанный с
малым и средним бизнесом. В настоящее время, согласно статье 346.11 Налогового кодекса Российской
Федерации, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость
(НДС), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Аналогичное освобождение для плательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) предусмотрено статьей
346.26 Налогового кодекса РФ.
В связи с этим, организации и предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, не могут учитывать сумму НДС по товарам (работам,
услугам), приобретенным у организаций и предпринимателей, применяющих
УСН или являющихся плательщиками ЕНВД, которые в результате оказываются исключенными из состава (возможного состава) контрагентов.
Таким образом, данное положение оказывает отрицательное воздействие
на развитие российской экономики, сдерживая товарооборот, и не позволяет
реализовывать в полной мере потенциал малых предприятий.
В этой связи предлагается предоставить организациям, применяющим общий режим налогообложения, возможность учитывать «входящий» НДС при
реализации товаров (работ, услуг), приобретенных у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН или являющихся плательщиками ЕНВД, а также при реализации результатов обработки, переработки или
иной трансформации закупленной у них продукции.
При этом, налоговую базу предлагается установить как разницу между ценой реализации, определяемой в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, без включения в нее налога на добавленную стоимость, и ценой приобретения указанных товаров (работ, услуг).
Указанные изменения позволят увеличить объем заключаемых договоров
купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) между организациями и предпринимателями, применяющими различные режимы налогообложения. Что приведет к увеличению оборота.
В итоге произойдет рост прибыли малых предприятий и индивидуальных
предпринимателей и, как следствие, увеличение налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, предлагаемые меры
позволят создать условия, при которых малые предприятия и индивидуальные
предприниматели смогут полнее реализовать свой экономический потенциал.
152
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
2.5. Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против46
1. Основные положения, определяющие новый порядок обложения
выплат, производимых организациями и индивидуальными предпринимателями (работодателями) в пользу физических лиц.
1.1. Вводится ограничение размера базы для начисления страховых
взносов: для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты в пользу физических лиц, база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000
рублей нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и
иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 рублей нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не
взимаются (п. 4 ст. 8 Закона № 212-ФЗ).
Заметим, указанный предел установлен только на 2010 г. С 1 января 2011
года предельная величина базы для начисления страховых взносов подлежит
ежегодной (с 1 января соответствующего года) индексации в соответствии с
ростом средней заработной платы в Российской Федерации. Размер указанной
индексации определяется Правительством Российской Федерации (п. 5 ст. Закона № 212-ФЗ).
В результате указанного нововведения, с одной стороны, ограничивается
размер начислений, производимых работодателем на выплаты в пользу каждого отдельного физического лица, что может рассматриваться в качестве своеобразной попытки «снижения» налоговой нагрузки, поскольку в 2010 г. сумма
уплачиваемых страховых взносов в расчете на одного работника не может
быть больше 107 900 руб. (415 000 руб. х 26%), а до 2010 г. размер уплачиваемого ЕСН ограничен не был. С другой стороны, государство таким образом
устанавливает предел своих обязательств по выплате трудовых пенсий, размер
которых непосредственно зависит от суммы страховых взносов, поступивших
на счета в Пенсионном фонде РФ.
По мнению автора, в целом данная норма может быть оценена как ухудшающая положение застрахованных лиц и в то же время ничего не меняющая
для большинства плательщиков страховых взносов.
Очевидно, что начислять страховые взносы на полную сумму выплат, произведенных в пользу физических лиц, придется тем работодателям, которые
ежемесячно начисляют каждому из работников суммы, не превышающие
34 583,33 руб. (415 000 руб. : 12).
По данным Федеральной службы государственной статистики (Госкомстата России) в марте 2009 г. средняя зарплата в России составила 17 440 руб. Самыми высокооплачиваемыми видами экономической деятельности по состоянию за февраль 2009 г. были: финансовая деятельность – 36 874 руб., добыча
Автор раздела 2.5 – к.э.н. Е.В.Воробьева.
46
153
Особенная часть
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
полезных ископаемых – 32 821 руб., государственное управление и обеспечение военной безопасности; социальное страхование – 21 763 руб. По географическому признаку лидерами по уровню средней зарплаты являются: Ненецкий
автономный округ (Архангельская область), г. Москва – 29 860 руб. (январь
2009 г.), Сахалинская область, Чукотский автономный округ, Камчатский край,
Магаданская область, Тюменская область.
По другим данным, средняя зарплата в России составляет:
за II квартал 2009 года 23 217 рублей;
за I полугодие 2009 года 23 487 рублей;
за май 2009 года 23 450 рублей
В любом случае, указанные размеры средней заработной платы позволяют утверждать, что «среднему» работодателю придется начислять страховые
взносы на все производимые в пользу работников выплаты в полной сумме,
поскольку она не превысит установленного на 2009 г. предела базы для начисления страховых взносов.
Такая же картина будет сохраняться и в последующие годы, поскольку одновременно с ростом заработной платы будет индексироваться и предельный
размер базы для начисления страховых взносов.
1.2. Устанавливается плоская шкала тарифов страховых взносов.
Отказавшись от использования регрессивной шкалы страховых взносов,
законодатель признал недостаточную эффективность прежнего порядка, вводившегося, в частности, с целью стимулирования работодателей к «выведению
заработной платы из тени». В этой связи следует признать, что сложившаяся
в прежние годы положительная динамика в этом вопросе изменилась осенью
2008 г. в связи с началом экономического кризиса. В данной ситуации применение регрессивной шкалы тарифов страховых взносов едва ли могло бы
что-либо изменить.
Итак, с 2010 г. тарифы страховых взносов не изменяются по мере увеличения базы для начисления страховых взносов и составляют:
– для плательщиков страховых взносов, не относящихся к числу льготных категорий, для которых предусмотрены сниженные тарифы страховых
взносов (см. далее):
Таким образом, установленные на 2010 г. полностью совпадают с применявшимися в 2009 г. ставками ЕСН, соответствовавшим размеру налоговой
базы до 280 000 руб. (при этом установлена тарифная ставка для взносов в ПФР,
равная ставке налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет).
Однако отказ от регрессивной шкалы ставок приводит к увеличению размеров начислений в большинстве случаев, когда размер выплат в пользу физического лица превышает 280 000 руб. в год, несмотря на установленное ограничение размера базы для начисления страховых взносов.
Разницу между суммами, начисляемых в 2010 г. страховых взносов, и суммами ЕСН, начислявшимися в 2009 г. на ту же сумму выплат в пользу каждого
отдельного работника, можно показать на следующих примерах.
Пример 1. База для начисления страховых взносов (налоговая база по
ЕСН) составляет 240 000 руб. за расчетный период (календарный год).
Размер базы
Тариф страховых взносов /
для начисления страховых Сумма начисленных страховых взносов,
взносов (ЕСН), руб.
руб.
240 000
154
Федеральный фонд
Территориальный фонд
Фонд социального обязательного
обязательного медимедицинского страстрахования РФ
цинского страхования
хования
2010 год
20%
2,9%
1,1%
2%
2011 год
26% (+ 6%)
2,9%
2,1% (+ 1%)
3% (+ 1%)
ФСС
ФФОМС
ТФОМС
20%/
48 000
2,9%/
6 960
1,1%/
2 640
2,0%
4 800
Федеральный бюджет
20%/
48 000
ФСС
ФФОМС
ТФОМС
2,9%/
6 960
1,1%/
2 640
2,0%
4 800
Пример 2. База для начисления страховых взносов (налоговая база по
ЕСН) составляет 415 000 руб. за расчетный период (календарный год).
Размер базы
для начисления
страховых взносов
(ЕСН), руб.
415 000, в том
числе:
280 000
Пенсионный
Тарифы
фонд Российской
страховых взносов
Федерации
ПФР
Налоговая ставка/
Сумма начисленного ЕСН, руб.
135 000
Итого
Всего
Тариф страховых взносов /
Сумма начисленных страховых взносов, руб.
ПФР
20%/
56 000
20%/
27 000
83 000
ФСС
ФФОМС ТФОМС
2,9%/
1,1%/
8 120
3 080
2,9%/
1,1%/
3 915
1 485
12 035
4 565
107 900
2,0%
5 600
2,0%/
2 700
8 300
Налоговая ставка/
Сумма начисленного ЕСН, руб.
Федеральный бюджет
20%/
56 000
7,9%/
10 665
66 665
ФСС
ФФОМС
2,9%/
1,1%/
8 120
3 080
1,0%/
0,6%/
1 350
810
9 470
3 890
86 300
ТФОМС
2,0%
5 600
0,5%/
675
6 275
Пример 3. База для начисления страховых взносов (налоговая база по
ЕСН) составляет 600 000 руб. за расчетный период (календарный год).
155
Особенная часть
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
Размер базы
для начисления
страховых взносов
(ЕСН), руб.
Тариф страховых взносов /
Сумма начисленных страховых взносов, руб.
Налоговая ставка/
Сумма начисленного ЕСН, руб.
600 000, в том
числе:
ПФР
ФедеральФСС
ный бюджет
ФСС
ФФОМС ТФОМС
ФФОМС
ТФОМС
280 000
20%/
56 000
2,9%/
8 120
1,1%/
3 080
2,0%
5 600
20%/
56 000
2,9%/
8 120
1,1%/
3 080
2,0%
5 600
135 000
(415 000 – 280 000)
20%/
27 000
2,9%/
3 915
1,1%/
1 485
2,0%/
2 700
7,9%/
10 665
1,0%/
1 350
0,6%/
810
0,5%/
675
185 000
(600 000 – 415 000)
–
–
–
–
7,9%/
14 615
1,0%/
1 850
0,6%/
1 110
0,5%/
925
8 300
81280
11 320
5 000
104 720
7 200
Итого
Всего
83 000
12 035
4 565
107 900
Пример 4. База для начисления страховых взносов (налоговая база по
ЕСН) составляет 760 000 руб. за расчетный период (календарный год).
Размер базы для
Тариф страховых взносов /
начисления страхоСумма начисленных страховых
вых взносов (ЕСН),
взносов, руб.
руб.
760 000, в том
числе:
2,0%
5 600
Федеральный
бюджет
20%/
56 000
2,9%/
8 120
1,1%/
3 080
2,0%
5 600
1,1%/
1 485
2,0%/
2 700
7,9%/
10 665
1,0%/
1 350
0,6%/
810
0,5%/
675
–
–
–
7,9%/
14 615
1,0%/
1 850
0,6%/
1 110
0,5%/
925
–
–
–
2,0%/
3 200
–
–
–
8 300
84 480
ПФР
ФСС
280 000
20%/
56 000
2,9%/
8 120
1,1%/
3 080
135 000
(415 000 – 280 000)
20%/
27 000
2,9%/
3 915
185 000
(600 000 – 415 000)
–
160 000
(760 000 – 600 000)
–
Итого
Всего
83 000
Налоговая ставка/
Сумма начисленного ЕСН, руб.
ФФОМС ТФОМС
12 035
4 565
107 900
ФСС
ФФОМС ТФОМС
11 320
5 000
108 000
7 200
Таким образом, в 2010 г. сумма начисленных на выплаты в пользу физических лиц страховых взносов совпадет с размерами платежей по ЕСН (исчисленным по правилам 2009 г.), если база для начисления страховых взносов
на каждое физическое лицо не превысит 280 000 руб. в течение календарного
года (ежемесячные выплаты в пользу физического лица должны составлять не
более 23 333,33 руб.)..
В случае, если база для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо окажется в пределах от 280 001 руб. до 759 000 руб., сумма начислен156
ных страховых взносов будет превышать сумму ЕСН, исчисленную исходя из
того же размера налоговой базы в 2009 г. Другими словами, тем работодателям,
которые начисляют каждому из своих работников ежемесячно от 23 333,50 руб.
до 63 250 руб., придется уплачивать страховых взносов больше, чем уплачивался ЕСН в 2009 г. и ранее.
Уплата страховых взносов в 2010 г. окажется выгоднее, чем уплата ЕСН
в 2009 г. для тех плательщиков, которые произведут в пользу физических лиц
выплаты на сумму, превышающую 759 000 руб. в год (т.е. более 63 250 руб.
ежемесячно).
С 2011 г. ситуация ухудшится (с точки зрения плательщиков страховых
взносов), поскольку увеличатся тарифы страховых взносов и предельный размер базы для начисления страховых взносов.
Безусловно, и это полностью осознавал законодатель, нагрузка на работодателей увеличится.
Учитывая опыт прошлых лет, можно предположить, что часть работодателей попытается перейти к «серой» заработной плате, что будет «шагом назад».
По мнению автора, решить это проблему административными методами вряд
ли удастся. Об этом свидетельствует опыт предыдущих лет, а также арбитражная практика (в большинстве случаев налоговым органам не удается отстоять в
суде правомерность доначисления налогов на «заработную плату в конвертах»
даже при наличии свидетельских показаний).
1.3. Устанавливается единый порядок определения объекта обложения
страховыми взносами для всех плательщиков страховых взносов, независимо от их организационно-правовой формы и применяемой ими системы
налогообложения.
Полностью отменена норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, в соответствии с которой произведенные в пользу физических лиц выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:
– у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
– у налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские
кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу
по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Приведенная выше норма действовала с 2002 г. и ее применение вызывало
следующие проблемы.
а) Сама конструкция рассматриваемой нормы («не признаются объектом
налогообложения, если … не отнесены к расходам…») при ее прочтении по
157
Особенная часть
правилам русского языка позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщику предоставлено право выбора уплачиваемого налога: если выплата признана расходами (т.е. уменьшена налоговая база по налогу на прибыль), то на
нее начисляется ЕСН или наоборот.
Поскольку в 2002 г. налоговая ставка по налогу на прибыль (24%) существенно отличалась от максимальной (первоначальной) налоговой ставки по
ЕСН (35,6%), многие работодатели предпочли производить выплаты в пользу
своих работников за счет средств, не уменьшающих налоговую базу по налогу
на прибыль. Это сразу же поставило под угрозу само существование ЕСН (а
также связанных с данным налогом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) и потребовало дополнительных разъяснений, сводившихся
к тому, что не признаются объектом обложения ЕСН только те выплаты, которые не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по
налогу на прибыль в соответствии со ст. 270 НК РФ.
Споры и суды по порядку применения п. 3 ст. 236 и отдельных положений
ст. 270 НК РФ продолжались в течение всего периода действия главы 24 НК
РФ (с 2002 по 2009 гг.). Причем судебные решения противоречили друг другу,
зачастую были недостаточно аргументированы и создавали ощущение субъективных.
б) Предоставленная работодателю возможность выбирать порядок налогообложения части производимых в пользу работника выплат (а при грамотном
оформлении документов такая возможность действительно имелась, несмотря
на наличие «жесткой» официальной трактовки п. 3 ст. 236 НК РФ) в ряде случаев влекла за собой ущемление интересов работников:
– не включенные в налоговую базу по ЕСН выплаты не участвуют в расчете среднего заработка, исходя из которого определяется размер пособий по
временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ);
– сумма обязательных страховых взносов, направляемых на формирование страховой и накопительной части трудовой пенсии уменьшалась.
в) Применять положения п. 3 ст. 236 НК РФ не имели права те организации,
которые не являлись плательщиками налога на прибыль, в том числе:
– организации, финансируемые из бюджета;
– организации, применяющие специальные налоговые режимы;
– некоммерческие организации.
В результате при прочих равных условиях объект обложения ЕСН (а следовательно, и налоговая база) оказывались разными. Организации, не являющиеся
плательщиками налога на прибыль, были вынуждены начислять ЕСН (и (или)
страховые взносы на обязательное пенсионное страхование) практически на
все произведенные в пользу своих работников выплаты, в том числе носящие
ярко выраженный социальный характер и не имеющие никакого отношения
к оплате труда. Это, с одной стороны, ущемляло интересы соответствующих
158
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
работодателей. А с другой стороны, создавало неоправданное преимущество
для работников указанных организаций: у них не было необходимости «зарабатывать» трудовую пенсию, поскольку ее можно было получить «в подарок»
(действительно, даже при полном отсутствии заработка на пенсионный счет
работника перечислялись взносы, начисленные на суммы оказанной ему материальной помощи, сделанных ему подарков и пр.).
г) Применение п. 3 ст. 236 НК РФ спровоцировало возникновение внутриведомственных (в ФНС России) и межведомственных (ФНС России и Минфин
России) конфликтов, поскольку увеличение налоговой базы по одному из налогов (налогу на прибыль или ЕСН) автоматически уменьшало налоговую базу
по другому налогу (ЕСН или налогу на прибыль, соответственно).
Практически по любому вопросу, связанному с определением порядка налогообложения той или иной выплаты, существует не менее двух прямо противоположных ответов официальных органов: один в пользу ЕСН, другой – в
пользу налога на прибыль.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что включение в НК РФ нормы, устанавливающей жесткую зависимость объекта обложения ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 236 НК РФ),
себя не оправдало и вызвало огромное количество злоупотреблений как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны контролирующих органов. Это
позволяет оценить отмену данной нормы скорее положительно, поскольку:
– обеспечивается равенство работников любых организаций, независимо
от их организационно-правовой формы, в сфере обязательного социального и
пенсионного страхования;
– можно прогнозировать уменьшение количества «подтасовок» со стороны работодателей, пытавшихся ранее обеспечить себе желаемый вариант налогообложения производимых в пользу работников выплат за счет использования различных наименований этих выплат (подмена «материальной помощи»
«вознаграждением» и наоборот; замена стимулирующих выплат поощрениями
и пр.). В свою очередь, это позволит более грамотно применять нормы законодательства о труде;
– ликвидация источника внутриведомственных и межведомственных
конфликтов приведет к упорядочиванию разъяснений контролирующих органов и снижению количества необоснованных претензий с их стороны к плательщикам страховых взносов.
В то же время отмена рассматриваемой нормы может сделать «невыгодным» для работодателей предоставление работникам социальных выплат. Если
в период действия п. 3 ст. 236 НК РФ работодатель знал, что большая часть социальных выплат в пользу работников не будет уменьшать налоговую базу по
налогу на прибыль, но зато не будет признаваться объектом обложения ЕСН
и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, то с 2010 г.
159
Особенная часть
большинство социальных выплат будут подлежать обложению и налогом на
прибыль и страховыми взносами.
Возникает определенная аналогия с «монетизацией социальных льгот»:
работодателям будет выгоднее устанавливать работникам более высокую заработную плату вместо предоставления им «социальных пакетов», а у работников появится возможность самостоятельно определять, на что потратить полученные доходы.
В целом, на взгляд автора, это также более прогрессивные отношения, нежели складывались в последние годы.
1.4. Не подлежат обложению страховыми взносами выплаты и иные
вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся
иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ, а также выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ.
Не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и
иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся
иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном
подразделении, расположенном за пределами территории Российской Федерации, выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц,
являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с
осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера,
предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (ч. 4 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).
Следует обратить внимание на отличие приведенной выше нормы от применявшейся ранее. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не признавались объектом обложения ЕСН выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым
договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные
подразделения, расположенные за пределами территории РФ. Таким образом,
до 2010 г. произведенные в пользу иностранных граждан выплаты не признавались объектом обложения ЕСН при соблюдении двух условий:
а) иностранный гражданин выполняет все свои трудовые обязанности за
рубежом;
б) российская организация заключает с иностранным гражданином трудовой договор на территории иностранного государства (именно через
расположенное за пределами Российской Федерации обособленное подразделение).
160
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
Оба условия соблюдались тогда, когда речь шла о приеме на работу в расположенное за пределами РФ обособленное подразделение российской организации иностранных граждан – местных жителей. Если же трудовые договоры
с иностранными гражданами, направляемыми на работу в зарубежное обособленное подразделение, заключала сама головная организация (т.е. договоры
заключались на территории РФ, а затем работники – иностранные граждане
выезжали за рубеж к месту постоянной работы), то на выплаты, производимые в пользу иностранных работников, следовало начислять ЕСН (см. письмо
Минфина России от 04.08.2008 № 03-04-06-02/87).
Конечно, это вызывало вопрос: зачем начислять единый социальный налог
на выплаты, производимые в пользу лиц, которые никогда не будут иметь ни
права, ни возможности на получение страхового обеспечения ни по одному из
видов обязательного страхования (ни по пенсионному, ни по социальному, ни
по медицинскому)?
С 2010 г. вопросов нет. Объекта обложения страховыми взносами не возникает в любом случае, когда в соответствии с заключенным с иностранным
гражданином трудовым договором все работы будут производиться за пределами Российской Федерации. Другими словами, выплаты в пользу иностранных граждан, не находящихся на территории Российской Федерации, объектом
обложения страховыми взносами не признаются.
Освобождены от обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том
числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без
гражданства, временно пребывающих на территории РФ (п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона
№ 212-ФЗ).
1.5. Закон № 212-ФЗ не предусматривает специальных льгот для плательщиков страховых взносов, аналогичных налоговым льготам, установленным ст. 239 НК РФ.
Это является вполне закономерным, если принять во внимание то, что и до
2010 г. не существовало никаких льгот в части исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (а именно Федеральный
закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в
Российской Федерации» наряду с главой 24 «Единый социальный налог» НК
РФ положен в основу Закона № 212-ФЗ).
В то же время законодатель выполнил даваемые первыми лицами государства обещания не увеличивать резко в 2010 г. общий размер начислений, что
достигнуто путем установления пониженных тарифов страховых взносов для
бывших «льготников», а именно:
– для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные
вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы, – в отношении указанных выплат и вознаграждений,
161
Особенная часть
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
– для общественных организаций инвалидов (в том числе созданных
как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их
региональных и местных отделений (далее – общественные организации инвалидов), для организаций, уставный капитал которых полностью состоит из
вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная
численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной
платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов,
– для учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и
иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям (иным законным
представителям), единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.
Пониженные тарифы не распространяются на плательщиков страховых
взносов, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской
Федерации по представлению общероссийских общественных организаций
инвалидов (подп. 2 п. 2 ст. 57 и п. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ).
Тарифы страховых взносов для указанных выше плательщиков будут расти
постепенно и сравняются с общеустановленными только в 2015 году (подп. 2
п. 2 ст. 57 и п. 2 ст. 58 Закона № 212-ФЗ):
Тарифы
страховых
взносов
Пенсионный фонд
Российской Федерации
Фонд социального
страхования РФ
Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования
Территориальный
фонд обязательного
медицинского страхования
2010 год
14%
0%
0%
0%
2011-2012 годы
16%
1,9%
1,1%
1,2%
2013-2014 годы
21%
2,4%
1,6%
2,1%
Обращает на себя внимание то, что даже с учетом отмены регрессивной
шкалы ставок, работодатели, производящие в пользу своих работников выплаты в сумме, превышающей 100 000 руб. в год, начислят в 2010 г. страховых
взносов меньше, чем в 2009 году. Заметим, что эта единственная категория
плательщиков страховых взносов, оказавшаяся пока «в выигрыше».
Пример 5. База для начисления страховых взносов (налоговая база по
ЕСН) составляет 415 000 руб. за расчетный период (календарный год):
162
Размер базы
Налоговая ставка/
Тариф страховых взносов /
для начисления
Сумма начисленного ЕСН (страховых взносов в
Сумма начисленных страховых
страховых взносов
ПФР) руб.
взносов, руб.
(ЕСН), руб.
415 000, в том
Федеральный
ПФР
ФСС ФФОМС ТФОМС
ФСС ФФОМС ТФОМС
числе:
бюджет (ПФР)
14%/
14%/
–
–
–
0%
0%
0%
100 000
14 000
14 000
20%/
2,9%/
1,1%/
2,0%
14%/
0%
0%
0%
180 000
36 000
5 220
1 980
3 600
25 200
7,9%/
1,0%/
0,6%/
0,5%/
14%/
0%
0%
0%
135 000
10 665
1 350
810
675
18 900
Итого
58 100
0
0
0
60 665
6 570
2 790
4 275
Всего
58 100
74 300
1.6. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие
специальные налоговые режимы, признаются плательщиками страховых
взносов на общих основаниях.
До 2010 г. организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы (перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, на упрощенную систему налогообложения, на уплату
единого налога на вмененный доход), освобождались от уплаты ЕСН, являясь
при этом плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. С 2010 г. указанные организации признаются плательщиками страховых взносов и формируют базу для начисления страховых взносов на общих
основаниях, но при этом для них временно устанавливаются пониженные тарифы страховых взносов:
а) для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих
упрощенную систему налогообложения и для организаций и индивидуальных
предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в отношении выплат и иных вознаграждений,
производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской
деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных
видов деятельности) (подп. 2 п. 2 ст. 57 Закона № 212-ФЗ):
Тарифы
страховых
взносов
2010 год
Пенсионный фонд
Российской Федерации
14%
Федеральный фонд
Территориальный фонд
Фонд социального обязательного
обязательного медицинстрахования РФ
медицинского
ского страхования
страхования
0%
0%
0%
Однако из-за отмены регрессивной шкалы ставок страховых тарифов перечисленным категориям плательщиков страховых взносов не удастся избежать
в 2010 г. увеличения начислений в случае, если размер выплат в пользу работников превысит 280 000 руб.
163
Особенная часть
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
Пример 6. База для начисления страховых взносов (налоговая база по
ЕСН) в расчете на одного работника составляет 415 000 руб. за расчетный период (календарный год).
Размер базы для
Тариф страховых взносов /
начисления страхоСумма начисленных страховых
вых взносов (ЕСН),
взносов, руб.
руб.
415 000, в том
числе:
280 000
135 000
Итого
ПФР
ФСС
14%/
39 200
14%/
18 900
58 100
Налоговая ставка/
Сумма начисленного ЕСН (страховых взносов
в ПФР) руб.
ФФОМС ТФОМС
0%
0%
0%
0%
0%
0%
0
0
0
Всего
Федеральный
бюджет (ПФР)
14%/
39 200
5,5%/
7 425
46 625
58 100
ФСС ФФОМС
ТФОМС
–
–
–
–
–
–
–
–
–
46 625
б) для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих
единый сельскохозяйственный налог (подп. 3 п. 2 ст. 57 и п. 2 ст. 58 Закона №
212-ФЗ):
Тарифы
страховых взносов
2010 год
Пенсионный фонд
Российской Федерации
Фонд социального
страхования РФ
Федеральный
фонд обязательного медицинского
страхования
Территориальный
фонд обязательного медицинского
страхования
10,3%
0%
0%
0%
2011–2012 годы
16%
1,9%
1,1%
1,2%
2013–2014 годы
21%
2,4%
1,6%
2,1%
в) для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории техниковнедренческой особой экономической зоны (подп. 2 п. 2 ст. 57 и подп. 2 п. 1, п.
2 ст. 58 Закона № 212-ФЗ):
Тарифы
страховых взносов
Пенсионный фонд
Российской Федерации
Фонд социального
страхования РФ
Федеральный фонд
обязательного
медицинского
страхования
Территориальный
фонд обязательного медицинского
страхования
2010 год
14%
0%
0%
0%
2011–2012 годы
16%
1,9%
1,1%
1,2%
2013–2014 годы
21%
2,4%
1,6%
2,1%
164
Частично изменяется перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами (ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
При этом все изменения можно разделить на:
– сокращающие перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами (т.е. отменяющие ранее действовавшее освобождение от обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование);
– расширяющие перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами;
– изменяющие (в том числе уточняющие без изменения смысла нормы)
условия применения ранее установленных льгот;
– исключающие положения, противоречащие действующему законодательству (редакционные поправки).
2.1. Сокращение перечня выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами.
2.1.1. В число выплат, освобожденных от обложения страховыми взносами, не включена компенсация за неиспользованный отпуск (подп. «д» подп. 1
п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
Данное решение законодателя, безусловно, правильно и логично.
Рассматриваемая выплата, несмотря на свое название, по своей сути, не
носит характера компенсации в понимании Трудового кодекса, поскольку не
является выплатой, производимой в целях возмещения работнику материальных затрат, понесенных им при исполнении трудовых обязанностей (ст. 164
ТК РФ). Данная выплата является гарантией в виде сохранения за работником
среднего заработка в период, когда работник в соответствии с требованиями
трудового законодательства должен находиться в ежегодном отпуске. Если же
работник не использовал свое право на отпуск в течение периода работы, то в
соответствии со ст. 127 ТК РФ ему предоставляется выбор:
– получить отпуск с последующим увольнением, т.е. «отодвинуть» дату
увольнения на количество календарных дней полагающегося ему отпуска;
– получить денежную компенсацию за неиспользованный отпуск.
И в том и в другом случае работнику будет выплачена одна и та же денежная сумма, но с разными названиями: соответственно, отпускные и компенсация за неиспользованный отпуск.
Установление различного режима налогообложения этих сумм (в отличие
от отпускных компенсация за неиспользованный отпуск освобождалась от обложения ЕСН – подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) приводило к ущемлению прав и
интересов работника:
а) база для начисления ЕСН, а значит и поступающая на специальные счета в ПФР сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование
работника уменьшалась;
165
Особенная часть
б) работодатели, желая «сэкономить» на налогах, повсеместно отказывали
работникам в предоставлении отпусков с последующим увольнением (и хотя
это не является нарушением трудового законодательства, все же ущемляет права работников).
С 2010 г. спорная ситуация разрешается в пользу работников, что безусловно правильно.
2.1.2. Прямо установлено, что не освобождаются от обложения страховыми взносами (подп. «и» п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ):
а) выплаты в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или)
опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере,
эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов.
Поскольку рассматриваемые выплаты не относятся к числу компенсаций,
определенных ст. 164 ТК РФ (т.е. не являются денежными выплатами, производимыми в целях возмещения работнику материальных затрат, понесенных
им при исполнении трудовых обязанностей), освобождение их от обложения
страховыми взносами на основании п. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ изначально невозможно.
Рассматриваемые выплаты являются одной из составных частей заработной платы, т.е. выплатами, связанными с условиями труда (статьи 129, 146,
147 ТК РФ). Как и любые другие выплаты, признаваемые вознаграждением за
труд, выплаты за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях труда
подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Таким образом, указание на невозможность освобождения указанных выплат от обложения страховыми взносами полностью соответствует нормам
Трудового кодекса и принципам законодательства об обязательном пенсионном и социальном страховании.
Включение этой нормы в текст ст. 9 Закона № 212-ФЗ обусловлено наличием большого количества некорректно аргументированных, но тем не менее
вводящих в заблуждение работодателей разъяснений независимых (не являющихся работниками Минфина России и ФНС России) экспертов и аудиторов.
С 2010 г. возможность споров по данному вопросу отсутствует;
б) выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых
в соответствии с законодательством Российской Федерации российскими
судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей
российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы.
Законодательное закрепление данной нормы является «победой» позиции
Минфина России над решениями арбитражных судов и вызывает сожаление.
По данному вопросу есть две точки зрения.
1) Позиция Минфина России основана на том, что выплаты, произведенные
взамен суточных членам экипажей кораблей, не являются компенсационными,
166
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
поскольку, находясь в плавании, работники не несут никаких дополнительных
расходов, которые должен компенсировать работодатель. На этом основании
на указанные выплаты необходимо начислять ЕСН (письма Минфина России
от 20.09.2006 № 03-05-01-03/121, от 25.04.2005 № 03-05-01-04/108).
Заметим, что если даже согласиться с Минфином России в том, что у членов экипажей речных и морских судов, как правило (хотя и не всегда; например, дополнительные расходы возникают у экипажей судов, вынужденных
встать на ремонт в зарубежных портах и пр.), отсутствуют дополнительные
расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (а именно такие расходы возмещаются путем выплаты суточных – ст. 168 ТК РФ), то
возможность возникновения таких расходов у экипажей воздушных судов довольно велика: зачастую экипажи, совершающие международные рейсы, ожидают обратного вылета по нескольку суток, находясь за рубежом. Очевидно,
что по своей сути, нахождение экипажа в международном рейсе аналогично
служебной командировке – поездке работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места
постоянной работы. Кроме того, если руководствоваться логикой Минфина
России, то можно поставить под вопрос компенсационный характер выплачиваемой взамен суточных надбавки за вахтовый метод работы (действительно, а
какие дополнительные расходы могут возникнуть у вахтовика, обеспеченного
жильем и питанием на территории вахтового поселка, территориально обособленного от других жилых пунктов?).
2) Противоположная точка зрения нашла отражение в судебной практике.
Так ВАС РФ указал, что выплаты иностранной валюты взамен суточных членам
экипажей по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам. Указанные выплаты по своей сути направлены на компенсацию расходов
членов экипажей судов. Исходя из этого, на выплаты в иностранной валюте
взамен суточных членам экипажей судов не начисляется ЕСН (Постановления
Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 12992/05 по делу N А73-442/2005-10, от
04.04.2006 N 14118/05 по делу N А73-1812/2005-50, от 04.04.2006 N 13707/05
по делу N А73-642/05-10, от 04.04.2006 N 13704/05 по делу N А73-2456/200519)47.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа (в СПС КонсультантПлюс содержится более 20 постановление за 2005 – 2007 годы);
Постановлениях ФАС Северо-Западного округа (в СПС КонсультантПлюс содержится более 30 постановлений за 2005 – 2007 годы); Постановлениях ФАС Московского
округа от 21.07.2008 N КА-А40/6351-08 по делу N А40-55224/07-116-202 (Определением ВАС РФ от 17.12.2008 N 14478/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 21.03.2008 N КА-А40/1164-08-2 по делу N А40-21979/07-139-128,
от 29.11.2007 N КА-А41/12141-07 по делу N А41-К2-2188/07); Постановлении ФАС
Поволжского округа от 12.12.2006 по делу N А55-3106/2006-34; Постановлении ФАС
Волго-Вятского округа от 16.08.2006 по делу N А29-9059/2005а; Постановлении ФАС
Уральского округа от 12.02.2008 N Ф09-4807/07-С2 по делу N А47-3257/07.
47
167
Особенная часть
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что законодательно закреплена неверная точка зрения, основанная на отсутствии комплексного анализа
природы рассматриваемых выплат.
2.1.3. Отменено освобождение от обложения страховыми взносами:
а) сумм оплаты труда и других сумм в иностранной валюте, выплачиваемых своим работникам, а также военнослужащим, направленным на
работу (службу) за границу, налогоплательщиками – финансируемыми из
федерального бюджета государственными учреждениями или организациями – в пределах размеров, установленных законодательством Российской
Федерации (подп. 4 п. 1 ст. 238 НК РФ);
б) доходов глав крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые
от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также
от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации – в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства (подп.
5 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Данные изменения полностью соответствуют смыслу обязательного социального страхования: страховыми взносами должны облагаться выплаты, производимые в пользу любых физических лиц, если в дальнейшем у этих лиц
должно и будет иметься право на получение соответствующего страхового возмещения.
2.2. Расширение перечня выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами.
2.2.1. Освобождены от обложения страховыми взносами:
а) суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок
не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации (подп. 5 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
Таким образом, с 2010 г. работодатели могут не начислять страховые взносы на выплаты, произведенные по договорам на оказание медицинских услуг,
заключенным непосредственно с медицинскими организациями, минуя страховые компании.
Данная норма должна быть положительно воспринята работодателями, поскольку работая напрямую с медицинскими организациями они могут рассчитывать на снижение размеров расходов на обеспечение медицинского обслуживания своих работников.
Напомним также, что в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ) с 2010 г. в состав расходов на оплату
труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, будут включаться
как взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных
168
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
работников, так и расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года
с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на
осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, в общей сумме не превышающей 6
процентов от суммы расходов на оплату труда.
Однако, можно ожидать того, что рассматриваемая норма приведет к уменьшению количества договоров добровольного медицинского страхования, что
повлечет за собой определенные проблемы для соответствующих страховых
компаний;
б) суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения (подп. 5 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
Данная норма является новацией, поскольку до 2010 г. было прямо установлено, что при определении налоговой базы учитывается, в частности оплата
страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением
сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ) (п. 1 ст. 237
НК РФ), что делало бесспорной необходимость обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование указанных выплат. Это
вызывало, как минимум один вопрос: логично ли делать отчисления в Пенсионный фонд РФ в случае, когда работодатель берет на себя дополнительное
(негосударственное) пенсионное страхование работников?
Теперь указанное противоречие снято.
2.2.2. В перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми
взносами, включены суммы денежного довольствия, продовольственного
и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими,
лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел
Российской Федерации, федеральной противопожарной службы, лицами
начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, таможенных органов Российской Федерации и органов по контролю за оборотом
наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной службы и службы в указанных органах в соответствии с законодательством Российской
Федерации (подп. 14 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
До 2010 г. аналогичная норма была предусмотрена п. 2 ст. 245 НК РФ.
Включение рассматриваемого положения в п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ снимает все возможные вопросы, в том числе: начисляются ли страховые взносы
на выплаты, производимые указанными в рассматриваемом пункте органами в
пользу гражданского персонала? Да, начисляются.
169
Особенная часть
2.2.3. Не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и
иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым
договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации (подп. 15 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
До 2010 г. выплаты, производимые в пользу работников и приравненных к
ним лиц из числа иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ, освобождались от обложения страховыми взносами на обязательное
пенсионное страхование. Это было обусловлено тем, что в соответствии с п.
1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» застрахованными лицами –
лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование,
являются граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно
проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане
и лица без гражданства. При этом на выплаты в пользу лиц, временно пребывающих на территории РФ, ЕСН начислялся полностью в общеустановленном
порядке (без применения налогового вычета).
С 2010 г. выплаты в пользу указанных лиц полностью освобождены от обложения страховыми взносами.
Заметим, что данная норма снимает еще один вопрос: почему не включаются в число лиц, имеющих право на получение пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, работающие по трудовым договорам иностранные граждане и лица без гражданства, временно пребывающие
на территории РФ (см. пункты 1 и 2 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006
№ 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности,
по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному
страхованию»)? Потому что на выплаты в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ, не начисляются страховые взносы,
что не позволяет относить этих граждан к числу застрахованных лиц.
2.3. Изменение (дополнение) условий освобождения отдельных видов
выплат от обложения страховыми взносами.
2.3.1. Не подлежат обложению страховыми взносами выплаты, производимые в связи с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией
или ликвидацией организации, в связи с прекращением физическими лицами
деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением
полномочий нотариусами, занимающимися частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также в связи с прекращением деятельности иными
физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с
федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию (подп. «з» п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
170
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
Для сравнения: Не подлежат налогообложению компенсационные выплаты
в связи с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или
ликвидацией организации (абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Расширение рассматриваемой нормы уравнивает в правах всех работодателей, независимо от организационно-правовой формы, что в полной мере соответствует действующему законодательству о труде.
2.3.2. Не подлежат обложению страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов
работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка,
дополнено следующим условием: льгота распространяется на выплаты, произведенные в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения)
(подп. «в» п. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
Для сравнения: Не подлежат налогообложению суммы единовременной
материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)
ребенка, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка (абз. 4 подп. 3 п. 1 ст.
238 НК РФ).
Внесенное дополнение является логичным и облегчает применение рассматриваемой нормы, снимая все возможные сомнения и противоречия.
2.3.3. Не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда
работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим
в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии
с законодательством Российской Федерации, трудовыми договорами и (или)
коллективными договорами. В случае проведения отпуска указанными лицами
за пределами территории Российской Федерации не подлежит обложению
страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную
границу Российской Федерации, включая стоимость провоза багажа весом до
30 килограммов (подп. 7 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
Для сравнения: Не подлежит налогообложению стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая
налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим
законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (подп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ).
В 2009 г. Минфин России изменил свою позицию, согласившись с тем, что
если в коллективном договоре организации, не относящейся к бюджетной сфе171
Особенная часть
ре, предусмотрена оплата стоимости проезда работников и членов их семей
к месту проведения отпуска за границей РФ в размере стоимости проезда до
российского аэропорта, ближайшего к месту пересечения границы, то соответствующие выплаты могут освобождаться от налогообложения, даже если
работник при следовании за границу воздушным транспортом не делает остановку в ближайшем к месту пересечения границы пункте и, соответственно, не
имеет возможности предоставить проездной документ до этого пункта (письмо Минфина России от 23.03.2009 № 03-03-06/1/183).
Ранее Минфин России указывал на то, что освобождению от налогообложения подлежит только стоимость проезда работника от места жительства до
пункта пропуска через Государственную границу, т.е. до аэропорта, открытого
для международных сообщений (международных полетов) (письма Минфина России от 08.08.2006 N 03-05-01-04/242, от 19.08.2005 N 03-05-02-04/159).
Однако, с Минфином России не соглашались арбитражные суды, указывая на
недопустимость приведенного выше толкование понятия пределов территории РФ в части сужения его до понятия пункта пропуска в международном
аэропорту вылета. Суды, руководствуясь положениями Конституции РФ, Федерального закона от 01.04.1993 N 4730-1, Федеральных правил использования
воздушного пространства РФ, утвержденных Постановлением Правительства
РФ от 22.09.1999 N 1084, отмечали, что понятие Государственной границы и
понятие пункта пропуска через Государственную границу не являются тождественными. Кроме того, лицо, приобретающее авиабилет, оплачивает не
стоимость прохождения пункта пропуска через Государственную границу, а
стоимость перелета до границы территории РФ и далее до места отдыха на территории иностранного государства (Постановления ФАС Западно-Сибирского
округа от 19.05.2008 N Ф04-3002/2008(5047-А81-25), оставленное без изменения Определением ВАС РФ от 25.08.2008 N 10232/08, от 20.08.2008 N Ф041476/2008(9543-А81-41), Ф04-1476/2008(9237-А81-41); Постановление ФАС
Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А29-2210/2007, Постановления ФАС
Северо-Западного округа от 22.08.2007 по делу N А42-328/2007, от 21.03.2007
по делу N А26-6988/2006-217).
Итак, законодатель поставил точку в многолетних спорах.
2.3.4. Не подлежат налогообложению суммы материальной помощи,
оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000
рублей на одного работника за расчетный период (подп. 11 п. 1 ст. 9 Закона
№ 212-ФЗ).
Для сравнения: Не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие
3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период (подп. 15 п. 1 ст.
238 НК РФ).
172
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
Во-первых, адресованная ранее исключительно организациям, финансируемым за счет бюджетов, норма распространена на всех плательщиков страховых взносов, независимо от их организационно-правовой формы.
Во-вторых, с 2010 г. порядок обложения страховыми взносами сумм материальной помощи является единым для всех работодателей, в том числе для
организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся плательщиками налога на прибыль.
Напомним, что до 2010 г. суммы материальной помощи:
– не признавались объектом обложения ЕСН в любом размере на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, если выплачивались организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль, , так как материальная помощь
никогда не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по
налогу на прибыль (п. 23 ст. 270 НК РФ);
– освобождались от обложения ЕСН на основании подп. 15 п. 1 ст. 238
НК РФ в части, не превышающей 3000 рублей на одно физическое лицо за
налоговый период, если выплачивались за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов;
– подлежали обложению ЕСН и (или) страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке, если выплачивались организациями, не являющимися плательщиками налога на прибыль, и за
счет иных (не бюджетных) источников.
Очевидно, что при этом нарушался принцип равенства налогообложения:
начисления на одну и ту же сумму могли быть совершенно различны. И одновременно нарушался принцип равенства прав работников на пенсионное
обеспечение: работники организаций, являющихся плательщиками налога на
прибыль, не могли рассчитывать на учет при определении размера будущей
пенсии выплат в виде материальной помощи.
Новые правила являются более справедливыми.
2.3.5. Не подлежат обложению страховыми взносами суммы платы за
обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и
переподготовку работников (подп. 12 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
Для сравнения: Не подлежат налогообложению суммы платы за обучение
по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по
налогу на прибыль организаций (подп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ).
В связи с наличием условия: освобождаются от обложения ЕСН только те
суммы, которые учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую
базу по налогу на прибыль, возникали вопросы о порядке налогообложения
указанных сумм организациями, не формирующими налоговую базу по налогу
на прибыль.
173
Особенная часть
С 2010 г. суммы платы за обучение по основным и дополнительным
профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников освобождаются
от обложения страховыми взносами у всех работодателей, независимо от применяемой ими системы налогообложения. Этим обеспечивается единый подход к формированию базы для начисления страховым взносов для всех работодателей.
2.3.6. Не подлежат обложению страховыми взносами суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим
работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (подп. 13
п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
Для сравнения: суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными
предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого
помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Исключение требования об отнесении рассматриваемых выплат к расходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль
организаций, в качестве условия освобождения их от обложения страховыми
взносами позволит без проблем пользоваться данной льготой всем плательщикам страховых взносов, независимо от применяемой ими системы налогообложения.
2.4. Редакционные изменения, внесенные в ранее действующие нормы.
2.4.1. Не подлежат обложению страховыми взносами государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия
по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового
обеспечения по обязательному социальному страхованию (подп. 1 п. 1 ст. 9
Закона № 212-ФЗ).
Для сравнения: Не подлежат налогообложению государственные пособия,
выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации,
законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия
по безработице, беременности и родам (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ).
174
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
Новая редакция, во-первых, более упорядочена, и, во-вторых, не создает
ощущения закрытого (т.е. не подлежащего расширению) перечня освобожденных от обложения страховыми взносами пособий.
Напомним также, что страховым обеспечением по отдельным видам обязательного социального страхования являются (п. 2 ст. 8 Федерального закона от
16.07.1999 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» в
ред. Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ):
1) оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи;
2) пенсия по старости;
3) пенсия по инвалидности;
4) пенсия по случаю потери кормильца;
5) пособие по временной нетрудоспособности;
6) страховые выплаты в связи с несчастным случаем на производстве и
профессиональным заболеванием, оплата дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию;
7) пособие по беременности и родам;
8) ежемесячное пособие по уходу за ребенком;
9) иные виды страхового обеспечения, установленные федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования;
10) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских
учреждениях в ранние сроки беременности;
11) единовременное пособие при рождении ребенка;
13) социальное пособие на погребение.
Внимание! Из перечня видов страхового обеспечения по обязательному
социальному страхованию исключены (п. 7 ст. 21 Федерального закона от
24.07.2009 № 213-ФЗ):
– пособие на санаторно-курортное лечение;
– оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.
2.4.2. Не подлежат обложению страховыми взносами выплаты, производимые в связи с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией
или ликвидацией организации, в связи с прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением полномочий нотариусами, занимающимися частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также в связи с прекращением
деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию (подп. «з» п. 1 ст. 9 Закона
№ 212-ФЗ).
175
Особенная часть
Для сравнения: Не подлежат налогообложению компенсационные выплаты
в связи с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или
ликвидацией организации (абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Расширение рассматриваемой нормы уравнивает в правах всех работодателей, независимо от организационно-правовой формы, что в полной мере соответствует действующему законодательству о труде.
2.4.3. Не подлежат обложению страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых
взносов работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи (п. 3 ст. 9
Закона № 212-ФЗ).
Для сравнения: Не подлежат налогообложению суммы единовременной
материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи
(абз. 3 подп. 3 п. 1 ст. 328 НК РФ).
Установленная подп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ норма являлась избыточной в
части, касающейся членов семьи умершего работника, поскольку любые безвозмездные выплаты в пользу лиц, не связанных с организацией трудовыми
или приравненными к ним отношениями, изначально не образуют объекта налогообложения.
2.4.4. Не подлежит обложению страховыми взносами стоимость льгот по
проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников (подп. 10 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
Для сравнения: Не подлежит налогообложению стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным
категориям работников, обучающихся, воспитанников (подп. 12 п. 1 ст. 238 НК
РФ).
Прежняя норма была избыточной, поскольку любые безвозмездные выплаты в пользу лиц, не связанных с организацией трудовыми или приравненными
к ним отношениями, изначально не образуют объекта налогообложения (и объекта обложения страховыми взносами).
3. Уточнено определение объекта обложения страховыми взносами.
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении
исключительного права на произведения науки, литературы, искусства,
издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).
176
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
Для сравнения: Объектом налогообложения признаются выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц
по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Необходимость уточнения перечня договоров, по которым выплаченные
вознаграждения образуют объект обложения страховыми взносами, обусловлена введением в действие в 2008 г. части четвертой Гражданского кодекса РФ,
регулирующей отношения, возникающие в связи с использованием результатов интеллектуальной деятельности.
Понятие «авторский договор» ранее содержалось в Законе РФ от
09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (Закон утратил силу с 01.01.2008 в связи с вступлением в силу части четвертой ГК РФ
– подп. 41 ст. 2 Федерального закона от 18.12.2006 № 231-ФЗ). С 2008 г. передача, в том числе и авторами, исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, являющийся объектом авторского права (далее
– произведение), или предоставление другому лица права использования
произведения возможно по договору об отчуждении исключительного права
или лицензионному договору соответственно (п. 1 ст. 1233, ст. ст. 1234, 1235,
1259, 1285, 1286 ГК РФ).
При этом нельзя говорить о расширении объекта обложения страховыми
взносами по сравнению с объектом обложения ЕСН, поскольку и в 2009 г. и
с 2010 г. в объект обложения включаются вознаграждения, выплачиваемые
авторам произведений науки, литературы, искусства на основании любых договоров (независимо от их наименования), предусмотренных гражданским законодательством РФ.
4. Расчетный и отчетный периоды.
Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год
(п. 1 ст. 10 Закона № 212-ФЗ).
Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять
месяцев календарного года, календарный год (п. 2 ст. 212-ФЗ).
Данные нормы фактически совпадают с действовавшими до 2010 г. положениями ст. 240 НК РФ и п. 1 ст. 23 Федерального закона от 15.12.2001 № 167ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
При этом уточняются правила определения отчетного периода в следующих случаях.
Если организация была создана после начала календарного года, первым
расчетным периодом для нее является период со дня создания до окончания
данного календарного года (п. 3 ст. 10 Закона № 212-ФЗ; совпадает с положениями абз. 1 п. 2 ст. 23 Закона № 167-ФЗ).
Если организация была ликвидирована или реорганизована до конца календарного года, последним расчетным периодом для нее является период с
начала этого календарного года до дня завершения ликвидации или реоргани177
Особенная часть
зации (п. 4 ст. 10 Закона № 212-ФЗ; совпадает с положениями абз. 1 п. 3 ст. 23
Закона № 167-ФЗ).
Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована или реорганизована до конца этого календарного года, расчетным периодом для нее является период со дня создания до дня завершения ликвидации
или реорганизации (п. 5 ст. 10 Закона № 212-ФЗ; совпадает с положениями абз.
1 п. 3 ст. 23 Закона № 167-ФЗ).
С 2010 г. не применяются особые правила. Устанавливаемые ранее для организаций, созданных в период времени с 1 декабря по 31 декабря (пункты 2
и 3 ст. 23 Закона № 167-ФЗ). Указанные организации определяют расчетный
период по общим правилам.
Также не применяются особые правила определения расчетного периода в
отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций (п. 6 ст. 10 Закона № 212-ФЗ).
Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений в
целях формирования базы для начисления страховых взносов установлен ст.
11 Закона № 212-ФЗ и ничем не отличается от действовавшего ранее порядка
(ст. 242 НК РФ).
5. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов
плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, установленный ст. 15 Закона № 212-ФЗ, практически не изменяется по сравнению с порядком исчисления уплаты ЕСН (ст.
243 НК РФ).
При этом можно отметить несомненно более удачную формулировку –
«ежемесячный обязательный платеж по страховым взносам», используемую
взамен применявшейся ранее – «авансовый платеж». Новая формулировка исключает возможность «игры словами», характерной для ряда налогоплательщиков ЕСН: поскольку платеж является авансовым, т.е. предварительным, он
может не соответствовать реально исчисленной налоговой базе.
Максимально подробно (а значит, исключая возможность различных трактовок) законодатель определил сроки уплаты ежемесячных обязательных платежей (п. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). В частности, установлено, что «если указанный срок уплаты ежемесячного обязательного платежа приходится на день,
признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день».
Новыми являются положения п. 16 ст. 15 Закона № 212-ФЗ, разъясняющие
порядок уплаты страховых взносов и представления расчетов по начисленным
и уплаченным страховым взносам в случае реорганизации организации – плательщика страховых взносов.
178
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
ВЫВОДЫ
1. Переход на уплату страховых взносов увеличивает нагрузку на работодателей. Исключение составит только 2010 г., в течение которого смогут
сохранить прежний размер начислений на выплаты, производимые в пользу
работников, те плательщики страховых взносов, у которых:
– размер выплат, приходящихся на каждого отдельного работника, не превысит 280 000 руб. за расчетный период;
– не будет произведено выплат социального характера (не признаваемых
расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль), не подпадающих по действие ст. 9 Закона № 212-ФЗ, установившей перечень выплат,
не подлежащих обложению страховыми взносами.
Однако, в сложившейся в настоящее время демографической ситуации,
усугубившейся экономическими проблемами, иного пути решения вопросов
пенсионного и социального обеспечения граждан, по-видимому, нет.
2. Очевидно текстовое и смысловое совпадение основной части Закона №
212-ФЗ с утратившей силу главой 24 «Единый социальный налог» и соответствующих статей Налогового кодекса РФ.
При этом можно сделать вывод о том, что работая над текстом Закона №
212-ФЗ, законодатель воспользовался возможностью внести ряд поправок редакционного и уточняющего характера, не изменяя при этом первоначального
смысла нормативных положений. В результате:
– убраны имевшиеся в главе 24 НК РФ противоречия между отдельными
нормами;
– улучшена редакция документа.
Можно ожидать сокращение количества трактовок действующих норм и
споров относительно порядка применения отдельных положений закона.
3. Одним из достоинств порядка обложения выплат в пользу физических
лиц страховыми взносами по сравнению с порядком обложения этих выплат
ЕСН следует признать отказ законодателя от «привязки» определения объекта обложения страховыми взносами к порядку формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
В результате:
– все плательщики страховых взносов будут определять объект обложения
и формировать базу для начисления страховых взносов по единым правилам,
независимо от их организационно-правовой формы или применяемой системы
налогообложения;
– убрана норма, на основе которой строилось большинство «оптимизационных» схем;
– убран источник внутриведомственных конфликтов у проверяющих органов, приводивший к многочисленным необоснованным претензиям, предъявляемым налогоплательщикам.
179
Особенная часть
Кроме того, благодаря наличию нормы, установленной п. 3 ст. 236 НК РФ,
во многих организациях сложилась ситуация, когда, с одной стороны, работникам предлагался целый ряд социальных благ (предоставлялись путевки на
лечение и отдых, оплачивалось лечение и пр.), а с другой стороны, сохранялся
относительно низкий уровень затрат.
Например, на АвтоВАЗе размер средней заработной платы рабочих составляет 12 000 руб. При этом ежегодно более 1,7 млрд. рублей тратилось на реализацию социальных программ.
Одним из стимулов (на взгляд автора, основным стимулом) к распространению таких «социально ориентированных» организаций явилось именно то,
что не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на
прибыль, выплаты автоматически не признавались объектом обложения ЕСН.
Таким образом, у организации появлялась возможность «сэкономить» на налогах: заплатив 24% (а с 2009 г. – 20%) налога на прибыль, организация освобождалась от уплаты 26% ЕСН.
При этом было бы ошибкой считать, что работникам выгодны такие варианты. На самом деле отказ (даже в соответствии с законодательством) от
уплаты ЕСН приводил к снижению размеров пособий, производимых за счет
ФСС РФ (пособий по временной нетрудоспособности и иных). Одновременно
снижались размеры отчислений в Пенсионный фонд РФ, что обрекало работников на получение небольших пенсий и т.д.
Отмена рассматриваемого положения делает невыгодным для работодателей замену заработной платы (т.е. вознаграждения, непосредственно связанного с результатами труда) «социальным пакетом», поскольку теперь признаются
объектом обложения страховыми взносами и включаются в базу для начисления страховых взносов все, в том числе социальные выплаты, за исключением
прямо перечисленных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Следовательно, большинство
социальных выплат, несмотря на то что они по-прежнему не будут признаваться расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль (пункты
23, 24, 25, 26, 29, 49 ст. 270 НК РФ), будут облагаться страховыми взносами.
Таким образом, социальные выплаты будут облагаться как налогом на прибыль
(20%), так и страховыми взносами (26% в 2010 г.).
Избежать повышенной налоговой нагрузки работодатель может, если оставит только те социальные выплаты, на которые распространяются нормы ст.
9 Закона № 212-ФЗ, а за счет средств, ранее направлявшихся на выплаты, не
освобождаемые от обложения страховыми взносами, увеличит заработную
плату работникам. Это будет способствовать не только росту социальных пособий и пенсий, но и повышению степени защищенности работников. Например, уменьшить заработную плату в одностороннем порядке работодатель не
имеет права, а отказаться в связи с тяжелым финансовым положением от социальных выплат – имеет.
180
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
В то же время можно ожидать «ужесточения» позиции налоговых органов по вопросам, связанным с признанием производимых в пользу работников выплат расходами, учитываемыми при формировании налоговой
базы по налогу на прибыль.
Если в предыдущие годы «прибыльщикам» в ряде случаев приходилось
уступать, смягчать свои требования во имя увеличения сумм уплачиваемых
ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то с 2010 г.
такая необходимость отпадает.
Возможности «оптимизации» начисления страховых взносов
Законодатель «механически» перенес определение объекта обложения ЕСН
в Закон № 212-ФЗ, в очередной раз не обратив внимание на некорректность используемого словосочетания, с точки зрения норм русского языка.
Итак, объектом обложения страховыми взносами признаются «выплаты и
иные вознаграждения».
По правилам русского языка из приведенного словосочетания следует однозначный вывод: объектом обложения страховыми взносами признаются не
все производимые в пользу работника выплаты, а только те из них, которые
носят характер вознаграждения (т.е. платы непосредственно за исполнение
трудовых обязанностей).
При грамотном прочтении п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ теряет всякий смысл
ст. 9 Закона № 212-ФЗ, поскольку все перечисленные в ней выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами, не относятся к числу вознаграждений. Поэтому комплексный анализ всех норм Закона № 212-ФЗ в целом не
оставляет сомнений в том, что законодатель подразумевает иное: объектом обложения страховыми взносами признаются все вознаграждения и иные
выплаты, производимые в пользу физических лиц на основании, заключенных с ними трудовых договоров.
Однако, при большом желании «оплошность» законодателя можно использовать для того, чтобы вывести выплаты, явно не носящие характера вознаграждений (материальная помощь, подарки и пр.) из-под обложения страховыми взносами.
(Остается сожалеть, что законодатель не воспользовался возможностью исправить рассматриваемую норму (достаточно было поменять слова местами:
признаются объектом обложения… вознаграждения и другие выплаты…), а
механически переписал положения п. 1 ст. 236 НК РФ).
Кроме того, повторено словосочетание: «выплаты и иные вознаграждения,
начисляемые по трудовым договорам». А как это следует понимать на практике?
На поставленный вопрос можно дать два различных по своей сути ответа.
1) К выплатам, начисляемым на основании трудового договора, относятся те выплаты, которые упомянуты в условиях трудового договора либо
181
Особенная часть
прямо, либо путем ссылки на коллективный договор (локальный нормативный
акт).
2) Все выплаты, начисляемые в пользу работника, обусловлены наличием между сторонами трудовых отношений (т.е. наличием трудового договора) и могут рассматриваться как выплаты, произведенные по трудовому
договору.
В предыдущие годы налоговые органы использовали в своих разъяснениях и тот и другой вариант, в зависимости от стоящей перед ними задачи (еще
раз напомним, что существовал конфликт интересов налоговых органов, контролирующих уплату налога на прибыль (им был выгоден первый ответ, т.к.
он позволяет не признавать не упомянутые в трудовом договоре выплаты расходами), и налоговых органов, контролирующих уплату ЕСН, – сторонников
второго варианта).
На самом деле оба варианта могут быть признаны правомерными, но только по отношению к определенным группам выплат.
Все производимые в пользу работников выплаты можно разделить на две
группы:
1) выплаты, регулируемые (в том числе путем установления обязанности
работодателей производить эти выплаты в соответствующих случаях, путем
определения предельных размеров выплат и пр.) Трудовым кодексом РФ. К
числу таких выплат относятся:
– заработная плата (хотя система оплаты труда и размеры выплат устанавливаются каждым работодателем самостоятельно, не выплачивать заработную
плату или выплачивать ее в размере, не достигающем МРОТ, не имеет права
никто, даже если условие об оплате труда не будет включено в трудовой договор (!)).
В частности, на это прямо указано в ст. 57 ТК РФ: если при заключении
трудового договора в него не были включены какие-либо обязательные условия (в том числе, условие об оплате труда), то это не является основанием для
признания трудового договора незаключенным или его расторжения; трудовой
договор должен быть дополнен недостающими условиями;
– гарантии – выплаты в размере среднего заработка (или тарифной ставки
– в случаях, предусмотренных статьями 155, 157 и 302 ТК РФ), целью которых является возмещение работнику утраченного (неполученного) фактического заработка в случаях, когда работник не должен или не мог находиться на
своем рабочем месте (соответственно, отпуск, командировка и пр.) или когда,
работник был лишен возможности исполнять свои трудовые (должностные)
обязанности по вине работодателя или по причинам, не зависящим ни от работника, ни от работодателя. Эти выплаты также производятся в строгом соответствии с Трудовым кодексом. Не предоставлять гарантии, сославшись на
отсутствие соответствующих положений в трудовом договоре, работодатель
не имеет права;
182
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
– компенсации – денежные выплаты в возмещение работнику материальных затрат, понесенных им при исполнении трудовых обязанностей (например, возмещение расходов на проезд в командировку и проживание в месте
командировки).
Учитывая положения ст. 9 ТК РФ, согласно которой коллективные договоры,
соглашения, трудовые договоры не могут содержать условий, ограничивающих
права или снижающих уровень гарантий работников по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, можно утверждать, что данная группа
выплат будет считаться предусмотренной трудовым договором в любом случае
(т.е. на основании факта наличия такого договора самого по себе).
В целях налогообложения все перечисленные выше выплаты признаются
расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.
Налоговые органы вначале предпринимали попытки оспорить вышесказанное, но в конечном счете согласились с правомерностью сделанного вывода.
(Например: «Вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров (контрактов), учитываются в составе расходов на оплату труда согласно ст.255 Кодекса. При этом нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или)
других локальных нормативных актов, принятых организацией, должны реализовываться в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Иными словами, для включения в состав расходов затрат,
осуществляемых в пользу работника, необходимо, чтобы в трудовом договоре
были указаны эти расходы непосредственно или со ссылкой на коллективный
договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией).
Соответственно если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены или отсутствуют ссылки на те или иные начисления
(в том числе премирование по итогам года), предусмотренные в упомянутых
коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли» (письма
УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 № 20-12/22796, от 24.03.2005 № 2008/18981; письма УМНС России по г. Москве от 18.05.2004 № 28-11/33311, от
22.12.2003 № 28-11/70485).
И другая позиция:
«Вопрос: Акционерное общество осуществляет в пользу своих работников выплаты премий как за основные результаты производственной деятельности за отчетные периоды, так и разовые премии отдельным работникам за
выполнение особо важных заданий. Указанные выплаты предусмотрены положением об условиях оплаты труда и социальной защищенности работников
общества, которое является приложением к коллективному договору. Имеет ли
183
Особенная часть
право общество включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций указанные выплаты?
Ответ: В том случае, если выплачиваемые обществом в пользу своих работников единовременные премиальные выплаты за выполнение отдельных
особо важных заданий связаны с достижением производственных результатов
и удовлетворяют критериям, предусмотренным ст.255 Кодекса, такие расходы
могут учитываться в целях налогообложения» (письмо Минфина России от
23.11.2004 № 03-03-01-04/1-140).
«Вопрос: В трудовых договорах, заключаемых ООО с работниками, содержится условие об участии работников в программе премирования. Но Положение о премировании, содержащее программу премирования, не утверждено.
Следует ли организации при исчислении налога на прибыль учитывать расходы на выплату премий на основании ст. 255 НК РФ?
Ответ: Поскольку в трудовых договорах (контрактах), заключаемых организацией с работниками, содержится условие об их участии в программе премирования, то считаем, что премии, выплачиваемые работникам на основании
приказов руководителя организации, являются объектом налогообложения
единым социальным налогом» (т.е. уменьшают налоговую базу по налогу на
прибыль – Авт.) (письмо Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/1/658).
«Если в организации утверждено Положение о премировании работников, а
в трудовых и (или) коллективных договорах дается отсылка на это Положение,
то, по нашему мнению, организация вправе отразить в составе расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль,
премии работникам» (письмо Минфина России от 22.08.2006 № 03-03-05/17).
Таким образом, все перечисленные выше выплаты признавались объектом
обложения ЕСН, а с 2010 г. образуют объект обложения страховыми взносами
(при этом компенсации не подлежат обложению взносами на основании подп.
2 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ);
2) не попадающие ни в одну из указанных выше групп выплаты, носящие,
как правило, социальный характер и не связанные непосредственно с исполнением работником трудовых обязанностей.
Отличительной особенностью этих выплат является их «необязательность»: никто, кроме самих работников, не может заставить работодателя
предусматривать эти выплаты в трудовых договорах, коллективных договорах
и локальных нормативных актах.
Такие выплаты производятся на основании изданных работодателем приказов (распоряжений), которые могут быть основаны как на действующих в
организации договорах, соглашениях, локальных нормативных актах (т.е. могут быть признаны выплатами, прямо или косвенно предусмотренными трудовыми договорами), так и на субъективном решении руководителя организации.
В последнем случае утверждать, что эти выплаты хотя бы косвенно предусмотрены трудовым договором, на взгляд автора, нельзя.
184
Переход с ЕСН на страховые взносы: за и против
Итак, при грамотном оформлении документов и четко выстроенной цепочке аргументов появляется возможность доказать, что выплаты социального
характера, не относящиеся к числу вознаграждений, не предусмотренные ни
одним из принятых в организации договоров, соглашений, локальных нормативных актов и производимые исключительно на основании субъективного,
единоличного решения руководителя организации, не отвечают определению
объекта обложения страховыми взносами (не являются вознаграждением и не
предусмотрены трудовым договором).
Есть еще один важный для бизнеса и работодателей аспект. Федеральным законом № 213-ФЗ признается утратившим силу пункт 15 статьи 255
Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающий отнесение
к расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль организаций
расходов на доплату до фактического заработка в случае временной утраты
трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.
Таким образом, расходы работодателей на доплату к пособиям по временной
нетрудоспособности до размера средней заработной платы должны будут производиться за счет прибыли организации.
Вместе с тем, если указанные доплаты предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, то сохраняется их отнесение к расходам
на оплату труда при исчислении налога на прибыль (на основании пункта 25
статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 41 Трудового
кодекса Российской Федерации). Подобное разделение работодателей в зависимости от наличия или отсутствия заключенного коллективного договора
представляется неоправданным.
Есть еще и другие вопросы, возникающие в результате проведенной
реформы. Только-только удалось принять ряд законов и решений, направленных на ограничение числа проверок малых предприятий, введен контроль органов прокуратуры за этим процессом. Вместе с тем, после вступления в силу
Законов может увеличиться число проверок предпринимателей еще одним,
«новым» контролирующим органом, Пенсионным фондом РФ, который является учреждением, а не органом власти.
Может возникнуть путаница в полномочиях по предоставлению разъяснений по действию норм Закона: между ПФР, ФСС, Минздравсоцразвития России. Кроме того, как представляется, будет невозможным зачесть переплату по
одному взносу в счет другого взноса и налога, а при оформлении платежного
поручения с ошибкой в КБК обязанность по уплате взносов не будет считаться
исполненной.
У бизнеса есть опасения, что в результате может существенно увеличиться
документооборот в виде сдачи дополнительных ежеквартальных отчетов, а
эффективность администрирования будет на первых порах крайне низкой.
185
Особенная часть
2.6. Имущественные налоги в период кризиса48
Налог на недвижимость
В Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый
период 2011 и 2012 годов (одобрены Правительством РФ 25.05.2009г.) предлагается продолжение подготовительных работ для принятия главы НК РФ,
регулирующей взимание налога на жилую недвижимость граждан: завершение формирования государственного кадастра недвижимости; формирование
порядка определения налоговой базы, в качестве которой должна выступать
кадастровая стоимость объектов недвижимости; законодательное урегулирование вопросов, связанных с определением кадастровой стоимости объектов
недвижимости, порядком проведения государственной кадастровой оценки
объектов недвижимости; разработка и принятие методики кадастровой оценки
недвижимости, методики проверки результатов кадастровой оценки недвижимости; проведение работ по кадастровой оценке объектов недвижимости и информационному наполнению государственного кадастра недвижимости.
История вопроса. Среди основных направлений налоговой политики в период на 2008–2010 гг. Президентом РФ в Бюджетном послании Федеральному
Собранию РФ от 9 марта 2007 г. была названа необходимость принятия главы
НК РФ, регулирующей взимание налога на жилую недвижимость граждан, исчисляемого от рыночной цены объекта недвижимости. При этом Президент
указал на недопустимость увеличения налогового бремени граждан, что должно быть достигнуто за счет системы налоговых вычетов.
В прошедшем году Минфин России впервые обнародовал документ
«Основные направления налоговой политики в РФ на 2008–2010 гг.». В докладе в качестве одного из таковых названо совершенствование налога на имущество физических лиц (посредством введения налога на недвижимость).
Согласно указанной концепции реформирования налоговой системы введение налога на недвижимость предполагает преобразование налога на имущество физических лиц и земельного налога в единый налог на недвижимость.
Введение нового налога, заменяющего собой два существующих ныне, а
также нового принципа налогообложения недвижимости на основе рыночной
стоимости полностью соответствует целям налоговой политики государства,
а именно: обеспечения справедливости и эффективности налоговой системы,
упрощения системы налогов, снижения затрат на сбор налогов.
Проект федерального закона N 51763-4 «О внесении изменений в часть
вторую Кодекса и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации», предусматривающий установление местного налога на недвижимость,
который должен был заменить для налогоплательщиков налог на имущество
физических лиц, а также земельный налог в части налогообложения установленных объектов, принят Государственной Думой Федерального Собрания РФ
Имущественные налоги в период кризиса
в первом чтении 10 июня 2004 года. Больше слушаний по этому законопроекту
не проводилось.
Принятие этого законопроекта без существенной доработки нецелесообразно. Потребуется подготовка нового законопроекта, вносящего изменения
не только в НК РФ, но и в законы «Об оценке недвижимого имущества», в законодательство о местном самоуправлении и ряд иных законов.
Таким образом, можно констатировать, что целостной концепции налога
на недвижимость в настоящее время не сформировано.
Безусловно, необходимым для введения налога на недвижимость является
формирование государственного кадастра недвижимости, а также формирование порядка определения налоговой базы, в качестве которой должна выступать кадастровая стоимость объектов недвижимости. Для формирования государственного кадастра недвижимости был принят Федеральный закон от 24
июля 2007 г. N 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости», вступивший в силу с 1 марта 2008 года, который регулирует отношения, возникающие
в связи с ведением государственного кадастра недвижимости, осуществлением
кадастрового учета недвижимого имущества и кадастровой деятельности.
Потребуется принятие проекта Федерального закона N 445126-4 «О внесении изменений в Федеральный закон «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и другие законодательные акты Российской Федерации»,
устанавливающего общие принципы проведения кадастровой оценки объектов
недвижимости и требования к оценщикам, привлекаемым к государственной
кадастровой оценке объектов недвижимости, а также определяющего порядок
утверждения результатов кадастровой оценки и досудебного урегулирования
споров о результатах проведения государственной кадастровой оценки объектов
недвижимости.
Кроме того, для введения налога на недвижимость необходимы разработка
и принятие таких документов, как методика кадастровой оценки недвижимости, методика проверки результатов кадастровой оценки недвижимости, проведение работ по кадастровой оценке объектов недвижимости и информационному наполнению государственного кадастра недвижимости
В ближайшей перспективе важно определиться с основными положениями
по организации налогообложение недвижимости наиболее рациональным образом.
Определение объектов налогообложения. Как правило, это дома, строения
и земельные участки. С точки зрения техники нормативного регулирования
допустимо, что все возможные объекты недвижимости будут регулироваться
одной главой НК РФ. Либо возможно принятие нескольких глав в зависимости
от функционального назначении недвижимости: коммерческая и некоммерческая недвижимость, от уровней бюджетной системы – получателей налога.
Автор раздела 2.6 – А.Е. Картошкин.
48
186
187
Особенная часть
Один из вопросов, требующих обсуждения, – о составе налогоплательщиков: должен ли налог на недвижимость включать в себя налоги не только физических лиц (земельный и на имущество), но и юридических лиц.
Налоговые обязательства могут возлагаться на сам объект недвижимости
(in rem) либо на налогоплательщика (in personam). От этого выбора зависит
весь процесс организации работы системы налогообложения, сбора налога и
мер принуждения к его уплате.
Система налогообложения по объекту недвижимости устанавливает налоговые обязательства по стоимости объекта, хотя в качестве налогоплательщика
указывается физическое или юридическое лицо. Санкции при неуплате налогов могут предусматривать лишение права пользования услугами, связанными
с недвижимостью, например внесение записи в ЕГРПНИ об обременении недоимкой по налогу, удержание имущества за неуплату налога, отказ в кредитовании под залог недвижимого имущества. Тогда и продажи (др.сделки) и будут
невозможны до исполнения налогового обязательства.
Система налогообложения по налогоплательщику возлагает налоговые
обязательства на определенное физическое или юридическое лицо. Сбор налога обеспечивается системой учета налогоплательщиков , паспортной системой, пенсионной системой, что предполагает различные санкции за неуплату,
вплоть до уголовного преследования. При этой системе применение принудительных мер более затруднительно, поскольку предполагает четкое определение, на кого именно возлагаются налоговые обязательства: на владельца, пользователя или на них в некоторой пропорции.
Действующая в настоящее время система поимущественных налогов представляет комбинированный вариант. С одной стороны, налоги разделяются по
объекту налогообложения: налог на землю, налог на строения и сооружения,
на объекты основных средств, на транспортные средства. С другой стороны, в
некоторых случаях одни и те же объекты налогообложения: здания и строения,
регулируются в значительной степени по субъектному составу: для физических и юридических лиц установлен различный режим налогообложения.
Предлагаемая Правительством РФ концепция предлагает сохранить в перспективе этот порядок налогообложения. Предполагается, что налог на недвижимость будет регулировать уплату налога только физическими лицами
в отношении принадлежащих им на праве собственности жилых помещений,
иных строений и сооружений некоммерческого назначения: гаражи, дачи.
Принятие единого для организаций и физических лиц налога на недвижимость в отношении всех объектов недвижимого имущества позволило бы
упростить администрирование этого налога.
Следует учитывать, что налог на недвижимость может быть непопулярным
среди населения. Этому способствуют трудности в устранении произвольности оценки. Оценки (переоценки) проводится довольно редко, и фиксируют
рыночную или оценочную стоимость объектов недвижимости, по существу
188
Имущественные налоги в период кризиса
прошедшего налогового периода, а не текущего. При определении суммы налога редко принимаются во внимание личные имущественные обстоятельства,
в которых находится налогоплательщик.
Большое внимание следует уделить подготовке законодательной базы оценки для целей налогообложения, являющейся определяющей характеристикой
налога на недвижимое жилое имущество.
Налогообложение может осуществляться на основе стоимости объекта недвижимости и на нестоимостной основе.
Налогообложение по стоимости является оптимальным, хотя иногда для
определения базы налога используется площадь объекта или его другие физические характеристики. В связи с длительным переходом к введению налога на
недвижимость, должен обсуждаться вопрос о введении натуральной базы – от
метража.
Налогообложение домов и квартир не на базе стоимости, как правило,
основано на площади или других качественных характеристиках жилого объекта. Такие налоги имеют существенные преимущества: не зависят от рыночных колебаний цен и их расчет может быть проведен объективно.
У натуральной оценки имеются и недостатки. Во-первых, нестоимостная
база не обладает гибкостью, присущей налогообложению недвижимости на
основе стоимости, и дает законодателям возможность повышать налоговые
ставки в зависимости от собственных финансовых потребностей. Во-вторых,
такая база в целом и налоговые оценки отдельных объектов имеют мало общего с реальной платежеспособностью и уровнем доходов налогоплательщиков.
Подготовительные меры, названные в Основных направлениях налоговой политики Правительства РФ, направлены на создание организационнометодических условий по рыночной или оценочной стоимости земли и строений.
Минфин России считает нецелесообразным вводить в стране налог по
специфической ставке в зависимости от количества метров. Основная идея в
том, чтобы перейти к налогообложению на основе стоимости, приближенной
к рыночной, резко уменьшив при этом ставки налогов. На федеральном уровне предполагается закрепить минимальные и максимальные ставки налога, а
муниципалитетам предоставить право самим в этих пределах выбирать ставку,
которую они посчитают приемлемой.
Для налогообложения по стоимости необходимо принять решения об исчислении капитальной стоимости объекта недвижимости, либо на основе полной стоимости объекта недвижимости или ее части.
Для определения капитальной стоимости обычно требуется оценка рыночной стоимости, которая служит справедливой и объективной базой налога на
недвижимость по ее стоимости. Текущая рыночная стоимость является лучшим показателем платежеспособности собственника имущества.
189
Особенная часть
Цены продажи по коммерческим сделкам на открытом рынке служили надежными индикаторами рыночной стоимости для системы налогообложения
жилой недвижимости. Но мировой финансовый кризис выявил недостатки в
возможностях определения рыночной стоимости. Резко упало количество сделок на рынке недвижимого имущества. Выявилась большая разница в ценах
сделок на сопоставимые объекты. Эти явления сохраняются в течение длительного периода времени, превышающего несколько налоговых периодов. Эти новые вызовы требуют уточнения подхода к рыночной оценке недвижимости. В
том числе уменьшение сроков переоценки в период кризиса, не один раз за 3-5
лет, а с периодичностью через 1-2 года.
С учетом этих факторов, а так же неразвитой системой сбора статистических данных о рынке недвижимости, рыночная стоимость пока не может быть
сделана на основе сделок на открытом рынке. В течение длительного времени
рыночная оценка будет производиться оценщиками и уполномоченными государственными органами.
При определении оценочной стоимости недвижимого имущества обычно
используется не индивидуальная оценка каждого отдельного объекта, а массовая оценка – систематическая оценка групп объектов недвижимости по состоянию на определенную дату, с использованием стандартных процедур и
статистического анализа.
В отношении того, какая именно часть стоимости должна являться базой
налоговой оценки недвижимого имущества, существует три основных альтернативных решения: оценка по полной стоимости (полная оценка); оценка по
фиксированной части стоимости (единообразная частичная оценка); оценка по
переменной части стоимости (дифференцированная частичная оценка).
При применении метода полной налоговая оценки осуществляется оценка
объектов в целях налогообложения на основе 100% расчетной стоимости. Система налогообложения домов и квартир по полной стоимости является наиболее простой и понятной.
Единообразная частичная налоговая оценка предполагает оценку на основе некоторой фиксированной процентной доли первоначальной оценочной
стоимости. Такой подход усложняет систему налогообложения и затрудняет ее
понимание налогоплательщиками.
Дифференцированная налоговая оценка (оценка на основе переменной части стоимости) – наиболее сложный вариант, применяющийся при налогообложении недвижимости по различным ставкам налога в соответствии с определенной классификацией недвижимости.
Использование дифференцированных ставок для целей обеспечения социальной справедливости, максимизации налоговых поступлений или повышения эффективности налогообложения приводит к желаемым результатам только при хорошо организованной работе по налоговому администрированию в
целом, когда налогооблагаемая база правильно определена, расчет стоимости
190
Имущественные налоги в период кризиса
объектов жилой недвижимости проводится достаточно точно, а механизмы
принуждения к уплате налога эффективны.
Уровень налогообложения населения должен определяться с учетом его
платежеспособности. Налог на жилые помещения должен выполнять не только
фискальную и стимулирующую роль, но и обеспечивать справедливое распределение налогового бремени. На более обеспеченные слои населения должна
возлагаться более высокая налоговая нагрузка.
Более справедливое распределение налоговой нагрузки достигается, в том
числе, за счет предоставления льгот. Возможные критерии предоставления
льгот: социально незащищенным налогоплательщикам, либо по типам недвижимости, обеспечивающим осуществление общественно полезных видов
деятельности, либо по объектам, находящимся в государственной (муниципальной) собственности, чтобы избежать «перекладывания денег из одного
кармана в другой», возможен и комбинированный способ.
В большинстве развитых стран существует примерно одинаковый перечень
льгот, предоставляемых в связи с уплатой налога. Не платят налог государственные учреждения, посольства, предприятия транспорта и связи. Льготным
является налогообложение образовательных, религиозных, благотворительных, спортивных организаций, а также организаций по оказанию социальных
услуг. Особо льготным повсюду является обложение сельскохозяйственной
земли и больниц.
Доходы от налога на недвижимость физических лиц составят значительный источник собственных доходов бюджетов местного самоуправления. Это
позволит обеспечить возможность финансирования инфраструктуры и подготовки земельных участков под застройку с участием налогообложения уже построенного жилья.
Возможно применение трех основных способов дифференциации эффективных налоговых ставок для разных категорий жилых объектов:
– установление различных ставок в законе;
– применение коэффициентов налоговой оценки стоимости;
– применением системы скидок и исключений при расчете стоимости.
Классификации жилых домов с введением соответствующих дифференцированных налоговых ставок является справедливой. Однако дифференциальным системам налогообложения присущ целый ряд недостатков, включая
неизбежную сложность и неравномерность налоговой оценки, относительно
высокую вероятность необъективности частые жалобы со стороны владельцев
недвижимости с более высокими ставками налога
Способ установления ставки налогообложения недвижимости. Различают
фиксированные и переменные ставки.
Фиксированная ставка налога устанавливается непосредственно федеральным законом и/или органом местного самоуправления. Переменные ставки
налога определяются органом местного самоуправления исходя из суммы пла191
Особенная часть
нируемых расходов и доходов на следующий год, с учетом возможных поступлений из других источников. Налог представляет собой остаточную сумму на
покрытие бюджетных расходов. Переменная ставка налога определяется путем
деления указанного налога на суммарную налогооблагаемую базу в данном поселении.
Установление переменных ставок может привести к неконтролируемому
желанию органов местного самоуправления покрыть расходы за счет повышения ставки налога на недвижимость, не совершенствуя организацию сбора
информации, оценки стоимости недвижимости или систематического полного
сбора налогов и принудительных мер по обеспечению уплаты налога. Что приведет к значительным неправомерностям налоговой оценки и, соответственно,
к несправедливому налогообложению, а также создавать серьезные административные и социальные проблемы.
Полагаем, что необходимо обсудить и принять решения по вышеуказанным проблемам с учетом следующих предложений по определению налоговой
базы налога на недвижимость.
1. Способы рыночной оценки могут быть государственными (уполномоченным государственным органом) и частными (оценщики), в т.ч. для государственного (муниципального) имущества. В перспективе оценка имущества должна
быть частной. Государственному органу должно быть предоставлено право на
перепроверку произведенной оценки. Недостатком государственной кадастровой
оценки для целей налогообложения уполномоченным государственным органом
является то, что такая оценка не является рыночной и вызывает значительное непринятие со стороны налогоплательщиков, в случаях завышения стоимости.
2. Возможно использование комбинированной оценки: государственный
орган осуществляет для целей налогообложения только оценку государственного (муниципального) имущества. Все остальное имущество оценивают
оценщики.
3. При определении стоимости недвижимого имущества использовать не
индивидуальную оценку каждого отдельного объекта, а массовую оценку – систематическую оценку групп объектов недвижимости по состоянию на определенную дату, с использованием стандартных процедур и статистического
анализа .
4. В законодательстве сформулировать четкую процедуру информационного взаимодействия между оценщиками, органами кадастрового учета и налоговыми органами. Установить их ответственность за недостаточную работу в
этой сфере. С учетом негативного опыта по исчислению транспортного налога,
вызванного плохим взаимодействием между ГИБДД и налоговыми органами
при обновлении баз данных по владельцам транспортных средств.
5. Введение нормативного срока для налогоплательщика и/или уполномоченного государственного органа для проведения рыночной оценки недвижимости. При этом возможны варианты: если обязанность по оценке возлагается
192
Имущественные налоги в период кризиса
на налогоплательщика, введение повышенной ставки налога до завершения
оценке. Если обязанность по оценке лежит на уполномоченном государственном органе, возможно введение пониженного уровня налогообложения до завершения рыночной оценки.
6. Установление периодичности переоценки объектов недвижимости в сроки 3–5 лет. Учесть влияние финансовых кризисов, которые могут развиваться
довольно стремительно, как текущий мировой финансовый кризис, когда потребуется уменьшение сроков переоценки.
Учитывать, что объекты недвижимости, приобретенные (построенные и
купленные) незадолго (1-2 года) до/после начала действия новой главы Налогового Кодекса РФ будут иметь оценку наиболее приближенную к рыночной.
Объекты, приобретенные (построенные и купленные) задолго (более 2 лет) до/
после начала действия новой главы НК РФ будут иметь оценку наименее приближенную к рыночной.
7. Определение необлагаемого минимума для лиц с определенным уровнем дохода. Так как уровень доходов различен в субъектах Федерации, это различие должно быть учтено при установлении налога.
8. Определение льгот для налогоплательщиков по социально незащищенным лицам и по социально значимым объектам недвижимого имущества.
В связи с увеличением сроков принятия законопроекта о налоге на недвижимость следует продолжить корректировку ныне действующей системы
поимущественных налогов: налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог, транспортный налог.
Налог на имущество организаций
В Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 годов (одобрены Правительством РФ 25.05.2009г.)
Правительство РФ поставило задачу по совершенствованию налога на имущество организаций. Будет рассмотрен вопрос о целесообразности временного
освобождения от налога на имущество организаций вновь вводимых объектов
транспортной инфраструктуры, строительство которых осуществлялось, в том
числе за счет средств федерального бюджета. При этом необходимо учитывать,
что подобная мера может привести к временному снижению доходов бюджетов субъектов Российской Федерации от данного налога.
В условиях кризиса, ряд предприятий, в т.ч. крупных, вынуждены частично или полностью приостанавливать свою производственную деятельность.
Например, автомобильные заводы России периодически, на срок до одного
месяца останавливают конвейеры. Основные производственные средства не
используются. Но налог на имущество на эти средства уплачивается. От кризиса в большей мере страдают крупные и градообразующие предприятия, обладающие большими основными производственными фондами, на которые еще
и платится налог на имущество.
193
Особенная часть
Представляется разумным, что неиспользование основных средств в производственной деятельности организации в связи с производственными простоями на период кризиса должно являться основанием для отсрочки (рассрочки)
уплаты налога на имущество организаций на значительный период времени.
Возможно установить временную (в период с 01.01.10 г. по 31.12.12г) возможность по освобождению от налогообложения основных средств, не используемых в производственной деятельности организации в связи с производственными простоями. В пределах этих налоговых периодов организации
должны иметь возможность исключать из налогообложения время простоев, в
течение которого основные фонды не используются в производственных целях. Также можно распространить льготу и на основные средства, по которым
начата реконструкция в этот период. Это будет стимулировать техническое обновление основных средств, как одну из мер выхода из экономического кризиса.
Ряд положений главы 30 Налогового кодекса РФ требует уточнений на
основе практики применения.
Особенность в том, что многие спорные вопросы связаны с необходимостью внесения изменений в подзаконные акты по бухгалтерскому учету, т.к. в
соответствии со ст. 374 НК РФ объектами налогообложения является движимое и имущество и недвижимое имущество учитываемое на балансе в качестве
объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Возможно, потребуется непосредственное урегулирование ряда
вопросов в НК РФ.
В практике немаловажным является вопрос об определении и признании
в бухгалтерском и налоговом учете затрат на модернизацию, реконструкцию,
достройку или дооборудование, изменяющую первоначальную стоимость
основного средства, и затрат на ремонт основного средства, не увеличивающего стоимость. Основное отличие ремонта от модернизации (реконструкции,
достройки, дооборудования) в учете состоит в том, что в последнем случае
свойства объекта совершенствуются. При рассмотрении споров по данному
вопросу судебные органы анализируют содержание проведенных работ и их
влияние на объект основного средства. Если в результате свойства объекта не
улучшились, то такие работы не относятся к модернизации, реконструкции,
достройке, дооборудованию и не увеличивают его стоимость. В настоящее
время перечень и характеристики работ на модернизацию, реконструкцию, достройку или дооборудование, регулируются не законами, и даже не на уровне Правительства РФ, а ведомственными актами Госстроя России и Госстроя
СССР.
Представляется обоснованным вывести нормативное определение работ и
затрат на модернизацию, реконструкцию, достройку или дооборудование на
уровень Постановления Правительства России.
194
Имущественные налоги в период кризиса
Вопросы уплаты налога на имущество по месту нахождения обособленного подразделения.
Налоговая база по налогу на имущество в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ
определяется отдельно:
– по имуществу, подлежащему налогообложению по месту нахождения
организации;
– по имуществу каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
– по каждому объекту недвижимого имущества, находящемуся вне места
нахождения организации, подразделения, имеющего отдельный баланс;
– по имуществу, облагаемому по разным налоговым ставкам.
Уплачивать налог по месту нахождения обособленного подразделения
нужно не во всех случаях.
Такая обязанность возникает, только если обособленное подразделение
имеет отдельный баланс, на котором учитывается имущество, признаваемое
объектом налогообложения. Основание – ст. 384 НК РФ. Если в организации
несколько обособленных подразделений с отдельным балансом, то платить налог нужно по месту нахождения каждого из них. Между тем Налоговый кодекс РФ не раскрывает, что такое отдельный баланс. Этот термин определяется
Минфином и ФНС России как перечень показателей (активов и обязательств),
которые установила головная организация для своих подразделений. С помощью этих показателей отражается имущественное и финансовое положение
подразделения для целей формирования бухгалтерской отчетности в целом
по организации. Конкретный перечень показателей организация устанавливает самостоятельно. Выделение филиала (представительства) на отдельный
баланс определяется учредительными документами организации (уставом,
учредительным договором, положением о филиале). А выделение иного обособленного подразделения и порядок формирования отдельного баланса закрепляются в учетной политике организации.
Платить налог (авансовые платежи) по месту нахождения обособленного
подразделения организация должна только в том случае, если одновременно
выполняются два условия:
– подразделение выделено на отдельный баланс (далее – подразделение);
– на отдельном балансе учитывается имущество, признаваемое объектом
налогообложения по налогу на имущество.
В то же время применять данное правило нужно с учетом иных особенностей, установленных Налоговым кодексом РФ для некоторых видов имущества.
Прежде всего, это касается недвижимости, которая учитывается на отдельном балансе подразделения, но расположена вне места его нахождения. Дело
в том, что НК РФ предусматривает специальную норму о порядке налогообложения данного имущества. Это ст. 385 НК РФ, в соответствии с которой налог
195
Особенная часть
по объектам недвижимости, расположенным вне места нахождения подразделения, уплачивается по месту нахождения каждого такого объекта.
Такой порядок не является справедливым, т.к. возможность получения
бюджетами субъектов Федерации, в которых расположены филиалы организаций и фактически имеющее значительное имущество (за исключением недвижимого), зависит от воли налогоплательщика. Организует отдельный баланс
– будет уплачивать, не будет отдельного баланса – не будет уплачивать. Между
тем, вся нагрузка на инфраструктуру по содержанию этого имущества обеспечивается местными органами власти.
Будет обоснованным установить в НК РФ критерии, при наличии которых,
налогоплательщик обязан учитывать имущество на отдельном балансе. Это
могут быть, в первую очередь, стоимость основных средств и наличие рабочих
мест по месту нахождения филиала.
Дата включения недвижимого имущества в состав основных средств для
целей исчисления налога на имущество.
Для покупателя недвижимого объекта основной вопрос при обложении налогом на имущество заключается в том, с какого момента недвижимость нужно включать в состав основных средств.
Если руководствоваться положениями по бухгалтерскому учету, конкретный момент включения недвижимости в состав основных средств установить довольно сложно. Так, в ПБУ 6/01 приведены лишь признаки основных
средств, при наличии которых актив принимается к учету в качестве ОС. Причем наличие (регистрация) права собственности в качестве таких признаков
не поименовано. Минфин и ФНС России занимают в этом вопросе противоречивую позицию. С одной стороны разъясняют, что покупатель переводит
недвижимое имущество в состав основных средств на основании факта государственной регистрации права собственности. При этом они указывают,
что на этот момент у данного объекта должна быть полностью сформирована
первоначальная стоимость. В обоснование они ссылаются на п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также п. 52
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Такой подход обосновывается тем, что у продавца именно в этот момент происходит списание
недвижимости с баланса и признание выручки от ее реализации. В тоже время
финансовое ведомство обращает внимание на то, что включить недвижимость
в состав основных средств организация может и раньше. В частности, если
объект недвижимости введен в эксплуатацию и уже поданы документы на его
государственную регистрацию. При этом Минфин России ссылается на п. 52
Методических указаний.
С другой стороны, при продаже недвижимого имущества выбывающие объекты должны быть исключены из состава основных средств. Следовательно, они
196
Имущественные налоги в период кризиса
прекращают облагаться налогом на имущество. Однако у продавца возникает закономерный вопрос: с какого момента недвижимость списывается с баланса?
По разъяснениям контролирующих органов, списать недвижимость с баланса продавец вправе только после регистрации перехода права собственности к покупателю. (Письма Минфина России от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75,
от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28). Такую позицию ведомство обосновывает нормами Положения по бухгалтерскому учету
«Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России
от 06.05.1999 N 32н, согласно которым продавец не может признать в бухучете
выручку от реализации объекта до перехода прав на объект недвижимого имущества.
Таким образом, пока право собственности не перешло к покупателю, продавец должен уплачивать налог на имущество.
Нередки случаи, особенно в сфере капитального строительства, когда
объект недвижимого имущества (созданный самостоятельно либо приобретенный) соответствует всем признакам основного средства, указанным в п. 4
ПБУ 6/01, введен в эксплуатацию и фактически используется в хозяйственной
деятельности налогоплательщика. Но по тем или иным причинам (часто и не
зависящим от налогоплательщика) право собственности на объект в течение
длительного времени не зарегистрировано. В этих ситуациях мнение финансового ведомства таково: даже при отсутствии государственной регистрации
права собственности недвижимость, которая отвечает признакам основного
средства и фактически используется, рассматривается в качестве ОС и облагается налогом на имущество.
Данную позицию организации пытались обжаловать. Так, Письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 стало предметом рассмотрения
Высшего Арбитражного Суда РФ. Однако суд поддержал в этом вопросе чиновников. Он указал, что отсутствие государственной регистрации права собственности из-за несвоевременного оформления недвижимого имущества в
собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика
от обязанности учета недвижимости в составе основных средств, а следовательно, и обложения имущества налогом (Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N
8464/07, Определение ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08).
Является спорным вопрос о порядке формирования первоначальной
стоимости основного средства вносимого в уставный (складочный) капитал
хозяйственного общества (товарищества). При внесении согласованная учредителями стоимость основного средства может быть ниже суммы его оценки
независимым оценщиком.
Позиция первая: налогообложения налогом на имущество первоначальная
стоимость основных средств, которые вносятся в уставный капитал обществ,
должна определяться не ниже суммы оценки вклада независимым оценщиком.
197
Особенная часть
Чиновники ссылаются на установленный в Законе N 14-ФЗ «Об обществах
с ограниченной ответственностью» запрет оценивать имущественный вклад
участника ООО выше, чем оценил его независимый оценщик. Однако, ограничение установлено законом лишь на оценку имущества по стоимости большей, чем определил независимый оценщик. В связи с этим следует вывод, что
если согласованная учредителями стоимость вклада в уставный (складочный)
капитал организации ниже суммы его оценки независимым оценщиком, то ее
можно применить для определения первоначальной стоимости имущества.
Вторая ситуация, если согласованная учредителями стоимость основного
средства выше суммы его оценки независимым оценщиком.
В данном случае для целей бухгалтерского учета должна применяться денежная оценка основных средств, переданных в счет вклада в уставный капитал общества, которая согласована всеми его участниками и не превышает
оценки, установленной независимым оценщиком. Это предусмотрено п. 2 ст.
15 Закона N 14-ФЗ, п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об
акционерных обществах»
Полагаем, в нормативные акты по бухгалтерскому учету, и может быть, в
главу 30 Налогового кодекса РФ должно быть внесено положение о признании
для целей налогообложения принятие к учету объектов основных средств по
согласованной участниками стоимости, равной рыночной стоимости имущества, подтвержденной отчетом оценщика.
Сложившийся порядок в этом вопросе явно не способствует четкому
определению налогоплательщиком момента возникновение налоговых обязательств. И даже способствует уклонению от уплаты налога, путем задержки в
регистрации права собственности на объект.
Следует в Налоговом кодексе РФ зафиксировать момент и критерии принятия на учет объектов основных средств (построенных или приобретенных).
Определяющим критерием для обязательного ввода объекта в состав основных
средств должна быть регистрация права собственности на объект недвижимого имущества. Одновременно налогоплательщику нужно предоставить право
вводить объект в состав основных средств, а также списывать с баланса, и до
регистрации права собственности, при наличии следующих критериев:
– сформирована первоначальная стоимость объекта;
– объект введен в эксплуатацию (т.е. оформлен соответствующий акт и
деятельность на объекте фактически ведется);
– поданы документы (или должны были быть поданы) на государственную регистрацию права собственности.
Чтобы не возникло несовпадения позиций продавца и покупателя в сделках покупке-продаже имущества, им может быть предоставлено право в договоре определить момент балансового учета объекта как основного средства.
Так, как это сделано в лизинговых операциях.
198
Имущественные налоги в период кризиса
Спорным является вопрос о том, кто платит налог на арендованное имущество с капитальных вложений в виде неотделимых улучшений. Существуют
три мнения.
Первый вариант – арендатор должен платить налог на имущество с капитальных вложений до тех пор, пока не передаст их арендодателю. Этой точки
зрения придерживается Минфин России, позиция которого в некоторых случаях поддерживают арбитражные суды.
Во втором случае, считается, что в состав своих основных средств такие
капитальные вложения должен включать арендодатель. Ведь только он может
быть их собственником. Поэтому платить налог на имущество должен именно он. Этой позиции придерживаются некоторые суды.
Сторонники третьей позиции полагают, что капитальные вложения в виде
неотделимых улучшений в составе основных средств учитывает у себя тот, кто
признается собственником этих улучшений по соглашению между арендатором и арендодателем.
Обоснованным было бы поддержать второе мнение. Это наиболее соответствует смыслу норм гражданского законодательства.
Последствия неправомерного отражения объектов основных средств в
бухгалтерском учете, по данным которого определяется состав объектов налогообложения и налоговая база. Ситуацию можно пояснить на примере уплаты
налога на имущество товариществами собственников жилья (ТСЖ). В соответствии со ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются
российские организации. ТСЖ является некоммерческой организацией, объединением собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме,
обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в
многоквартирном доме (п. 1 ст. 135 ЖК РФ).
Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество
(в том числе переданное во временное владение, в пользование, распоряжение,
доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве
объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Следуя прямым указаниям закона, ТСЖ должно отражать в бухгалтерском
учете принадлежащее ему имущество и уплачивать налог. На практике ситуация складывается таким образом, что товарищества берут на себя излишнюю ответственность, отражая в бухгалтерской отчетности не только свое собственное
имущество (которого у ТСЖ может вовсе не быть), но и общее имущество собственников помещений в доме, и даже жилые и нежилые помещения этих собственников. Учитывая, что в рассматриваемой ситуации данные бухгалтерского
учета ложатся в основу налоговой отчетности, отражение имущества собствен199
Особенная часть
ников в отчетности товарищества приводит к излишней налоговой нагрузке последнего. Тем не менее, даже неправомерное отражение имущества на балансе
ТСЖ не влечет обязанности товарищества по уплате налога на имущество.
Представляется обоснованным ввести в главу 30 НК РФ положение о том,
что неправильное отражение в бухгалтерском учете объектов основных средств
не влечет обязанности организации по уплате налога на имущество. А ранее
уплаченный налог подлежит возврату.
Земельный налог
Требуется ряд мер и по совершенствованию земельного налога в связи с
выявившимися неоднозначными ситуациями в практике применения.
Нередко налоговые органы отказывают в применении льготы по земельному налогу по земельным участкам, изъятым из оборота, например, для нужд
обороны, в случае если на некоторых земельных участках, закрепленных за
такими предприятиями, находятся объекты ЖКХ, организации детского дошкольного воспитания, оздоровительных лагерей для детей, баз отдыха для
сотрудников, организации питания, культуры, здравоохранения. Оборонное
предприятие содержит такие объекты, т.к. деятельность по производству
оборонной продукции находится в неразрывной взаимосвязи с социальнобытовыми условиями жизни персонала.
Детализация назначения земельных участков в подобных случаях поможет
решить проблему.
Необходимо уточнить момент определения налоговой базы в случаях
купли-продажи объектов недвижимого имущества, когда земельный участок не
принадлежит продавцу (аренда государственного (муниципального) участка),
и не может быть продан одновременно со зданием, сооружением, помещением
в них. Срок оформления прав на землю у покупателя может занять довольное
долгое время в т.ч. по причинам, не зависящим от продавца недвижимости.
Нередко плательщиком земельного налога продолжает оставаться продавец
здания, сооружения.
Имущественные налоги в период кризиса
нагрузку на владельцев транспортных средств либо увеличить ставки транспортного налога на отдельные категории с целью пополнения бюджетных доходов.
Значительное увеличение ставок налога не совсем оправдано тем, что региональные власти не будут повышать ставку налога. Скорее наоборот. Эта
мера представляется необоснованной или как минимум чрезмерной, в данный
кризисный период.
Главой 28 НК РФ не предусмотрен порядок и сроки перерасчета сумм
транспортного налога, неправильно исчисленных налоговыми органами (в том
числе на основе имеющейся у них неполной или недостоверной информации)
и подлежащих уплате налогоплательщиками – физическими лицами на основании налоговых уведомлений, а также порядок и сроки привлечения к уплате
указанного налога таких налогоплательщиков, своевременно не привлеченных
к уплате этого налога.
Транспортный налог
Основными направлениями налоговой политики предполагается с 2010
года внести следующие изменения в главу 28 НК РФ:
1) Предоставить право органам власти субъектов Российской Федерации
устанавливать ставки транспортного налога в зависимости от года выпуска
транспортного средства, а также его экологического класса;
2) Увеличить средние ставки транспортного налога, установленные статьей
361 Кодекса, в два раза, при этом сохранив действующий в настоящее время
минимальный уровень налоговых ставок, разрешив органам власти субъектов
Российской Федерации уменьшать данные ставки не в пять, а в десять раз. Такой
порядок позволит региональным властям, при желании, не повышать налоговую
200
201
Особенная часть
Совершенствование налогообложения малого и среднего бизнеса
2.7. Налогообложение малого и среднего бизнеса: оценки и
предложения
Налогоплательщики, относящиеся к малому и среднему бизнесу, потенциально имеют возможность применять специальные налоговые режимы: ЕСХН,
ЕНВД и УСН.
ЕНВД необходимо уплачивать при наступлении определенных хозяйственных условий – вне зависимости от желания налогоплательщика. Переход на
УСН является добровольным. Они и являются наиболее используемыми налоговыми режимами в организациях, относящихся к малому и среднему бизнесу.
ЕСХН не относится к таковым, потому что сфера его применения ограничена организациями, занимающими сельскохозяйственным производством.
Следовательно, основное внимание в целях совершенствования налогообложения следует уделить именно этим двум специальным налоговым режимам.
Упрощенная система налогообложения
Важные изменения и дополнения в 2008 году
1. Облегчено налогообложение физических лиц – работников организаций,
применяющих УСН, которые получили от работодателя санаторно-курортные
путевки.
С 01.01.08 от налогообложения НДФЛ были освобождены суммы полной
или частичной компенсации (или оплаты) работодателями своим работникам
стоимости приобретаемых путевок, предоставляемых за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации применяют специальные налоговые режимы (п.9 ст.217 НК РФ).
До этого момента в указанном пункте речь шла только о средствах работодателя, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль,
что фактически дискриминировало работников, относящихся к организациям,
освобожденным от уплаты налога на прибыль.
2. Налогоплательщики на УСН получили возможность учитывать в составе
налоговых расходов затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию,
модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Соответствующие изменения были внесены в подп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ.
3. Изменился в лучшую сторону порядок перехода с уплаты единого налога
при УСН на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления.
Соответствующий порядок прописан в п.2 ст.346.25 НК РФ.
Неоплаченные доходы и неоплаченные расходы в период использования
УСН стали признаваться в доходах и расходах для метода начисления на момент перехода единовременно.
202
До этого такие доходы и расходы после перехода на уплату налога на
прибыль можно было признавать только после их оплаты. Однако моментом
признания являлась, тем не менее, дата перехода. Вследствие этого налогоплательщики были вынуждены непрерывно подавать уточняющие налоговые
декларации.
4. В пп.4 п.2 ст. 346.17 НК РФ появилось положение, что в налоговых расходах можно признавать частичную оплату основных средств и нематериальных активов. До этого момента данный вопрос был спорным.
Важные изменения и дополнения в 2009 году
1. Решена проблема налогообложения дивидендов, которые получает организация, уплачивающая единый налог на УСН. И не в пользу налогоплательщиков.
До 01.01.09 Минфин России – например, в письме от 23.04.08 № 03-0306/1/204 – настаивал, что организация, выплачивающая дивиденды, является
по отношению к организации на УСН налоговым агентом, и должна удержать
и перечислить налог на прибыль с суммы этих дивидендов.
Однако это требование прямо противоречило действующему законодательству, как минимум, потому, что в соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми
агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. А организация
на УСН налогоплательщиком налога на прибыль не являлась, и исключений в
главе НК РФ об УСН к данному положению не имелось.
В настоящее время в гл.26.2 НК РФ появилось исключение. В п.2 ст.346.11
НК РФ установлено, что плательщики единого налога при УСН освобождаются от уплаты налога на прибыль, за исключением уплаты налога на прибыль в
отношении дивидендов.
2. Решена проблема с учетом в налоговых расходах организации, применяющей УСН, затрат на ОСАГО. Теперь возможность их учета прямо прописана
в пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ.
3. Федеральный законодатель предоставил региональным законодателям
право регулирования размера налоговых ставок по УСН. В дополнении к
ст.346.20 НК РФ сказано, что «законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5
до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков».
Однако это могло вызвать фактическую дискриминацию тех налогоплательщиков, которые выбрали для себя налоговую базу в виде полученной выручки. В этом случае единый налог рассчитывается в размере 6 процентов от ее
суммы. Очевидно, что сумма налога в размере, например, 6 процентов от разницы между доходами и расходами налогоплательщика значительно меньше,
чем сумма налога, исчисленная в размере 6 процентов от всей суммы дохода.
203
Особенная часть
Вследствие этого в п.2 ст.346.14 НК РФ было добавлено положение, согласно которому налогоплательщик на УСН получает право ежегодно менять
объект налогообложения. Для этого достаточно уведомить об этом налоговую
инспекцию до 20 декабря года, предшествующего году, в котором планируется
изменить объект налогообложения. Причем это положение начало действовать
задним числом – с 01.01.08.
4. Для налогоплательщиков на УСН отменена обязанность по представлению налоговых деклараций по итогам отчетных периодов. Теперь налоговая
декларация представляется только по итогам налогового периода один раз в
год.
5. Значительно улучшились условия для учета в налоговых расходах сумм
полученного ранее убытка.
С 1 января 2009 года 30-процентное ограничение по учету сумм убытка
было снято, и учитывать при расчете налоговой базы сумму убытка стало можно полностью. Для переноса убытка выделен период времени в течение 10 лет,
следующих за тем налоговым периодом, когда убыток возник. Однако установленные правила учета убытка при расчете налоговой базы будет действовать,
только если налогоплательщик продолжает применять УСН.
6. Сняты ограничения по размеру суточных и полевого довольствия, выдаваемых при командировках, на которые можно уменьшать налоговые доходы –
пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Ранее учитывать эти расходы разрешено было лишь
в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.
7. Расширены возможности для налогоплательщиков, желающих перейти
на УСН на основе патента. Согласно п.1 ст.346.25.1 НК РФ теперь применять
патент можно не по одному только виду предпринимательской деятельности,
а сразу по нескольким. Кроме того, обладатель патента получает право привлекать наемных работников в количестве не более 5 человек за налоговый
период, в том числе по договорам гражданско-правового характера.
8. Расширен перечень видов деятельности, по которым можно применять
патент. Добавились:
– услуги общественного питания;
– услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе
по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из
льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов);
– услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции – (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка);
– оказание услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы);
– выпас скота;
– ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты;
204
Совершенствование налогообложения малого и среднего бизнеса
– занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической
деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности;
– осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию.
При этом предприниматели, перешедшие на УСН на основе патента, не
переводятся на уплату ЕНВД.
9. До 01.01.09 в пп.1 п.2 ст.346.17 НК РФ было указано, что материальные
расходы, (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), можно
было признавать в налоговых расходах только при совпадении двух условий:
их оплаты тем или иным способом, и списания данного сырья и материалов в
производство.
В настоящее время условие об отпуске сырья или материалов в производство отменено.
Нерешенные проблемы
1. Необходимо окончательно решить вопрос с возможностью неприменения налогоплательщиками на УСН бухгалтерского учета. Такое право предоставлено им п.3 ст.4 Федерального закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Однако это положение вступает в противоречие с другими
федеральными законами.
Во-первых, согласно ст.97 ГК РФ и ст.88 Федерального закона от 26.12.95
№ 208-ФЗ «Об акционерных обществах» акционерное общество обязано, как
минимум, вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность,
ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, утверждать счет
прибылей и убытков.
Во-вторых, согласно п.3 ст.91 ГК РФ, ст. ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», общество с ограниченной ответственностью обязано, как минимум,
вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а
также утверждать распределение прибылей и убытков.
Так как законодательство о бухгалтерском учете является общим по отношению к законодательству об обществах с ограниченной ответственностью и
акционерных обществах, то последнее имеет над ним приоритет.
В пользу необходимости ведения бухгалтерского учета высказывался также КС РФ в Определении от 13.06.06 № 319-О.
Проблема состоит в том, что, воспользовавшись указанной льготой, налогоплательщики в дальнейшем испытывают трудности с расчетом дивидендов,
расчетом чистых активов и т.п.
Предложение.
Во избежание дальнейших споров и возможных неблагоприятных последствий фактически неприменимую льготу из бухгалтерского законодательства
205
Особенная часть
следует убрать. Именно это реализовано в проекте Федерального закона «О
бухгалтерском учете».
Если налогоплательщик выбирает для ведения своего бизнеса такие сложные
юридические образования как ООО или АО, он должен быть готов выполнять
требования законодательства, связанные с их функционированием. В противном
случае налогоплательщику следует выбирать более простую организационноправовую структуру, например, регистрацию в качестве ПБОЮЛ.
Вместе с тем для налогоплательщиков – организаций малого бизнеса предлагается разработать специальный бухгалтерский стандарт, определяющий
пределы возможного упрощения бухгалтерского учета, в т.ч. возможности
неприменения отдельных норм действующих положений по бухгалтерскому
учету.
2. Минфин России – например, в письмах от 10.02.09 № 03-11-09/42, от
17.11.08 № 03-11-05/274 и от 05.09.07 № 03-11-05/215 – настаивает, что сумма
компенсации за оплату коммунальных услуг и электроэнергии, которую получает арендодатель от арендатора, должна включаться арендодателем в доход,
облагаемый единым налогом при УСН.
На наш взгляд, это требование ошибочно, так как арендодатель в данном
случае никаких услуг для арендатора не оказывает, а является только передаточным звеном.
Судебная практика противоречива.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 04.10.07 № А57-9388/06
поддерживает позицию Минфина России.
Однако ВАС РФ в Определении от 29.01.08 № 18186/07 указал, в частности,
что суммы компенсации коммунальных платежей, полученные от арендатора, не
являются доходом арендодателя.
На наш взгляд, этот вопрос должен быть решен в законодательном порядке,
причем не только в отношении налогоплательщиков, применяющих УСН, но
также в отношении всех налогоплательщиков – арендаторов на любых режимах налогообложения.
Предложение.
Дополнить п.1 ст.251 НК РФ подп.41 – «в виде средств, полученных налогоплательщиком от арендаторов его имущества и лиц, которым его имущество
было передано по договору безвозмездного пользования, предназначенных для
перечисления поставщикам электроэнергии, коммунальных услуг и услуг связи».
Внесение данного изменения в п.1 ст.251 НК РФ обусловлено тем, что согласно подп.1 п.1.1 ст.346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.
206
Совершенствование налогообложения малого и среднего бизнеса
3. В случае если вид предпринимательской деятельности, по которому
можно применять патент при УСН, входит в перечень видов предпринимательской деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, (п.2 ст.346.26 НК РФ), то
размер потенциально возможного к получению предпринимателем на патенте
годового дохода по данному виду деятельности не может превышать величину
базовой доходности, установленной в ст.346.29 НК РФ, (то есть для целей исчисления ЕНВД), умноженную на 30.
Согласно п.7 ст.346.25.1 НК РФ размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода устанавливается на календарный
год законами субъектов РФ по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение УСН на основе патента.
При этом допускается дифференциация такого годового дохода с учетом
особенностей и места ведения предпринимательской деятельности на территории соответствующего субъекта РФ.
В то же самое время корректировка предельной величины базовой доходности на количество физических показателей – количество наемных работников, площадь зала обслуживания посетителей и т.д. – ст.346.25.1 НК РФ не
предусмотрена.
На наш взгляд, соответствующие поправки в данную статью позволили бы
более справедливо дифференцировать размер стоимости патента при УСН.
Предложение.
Изменить второе предложение п.7 ст.346.25 НК РФ следующим образом:
«При этом допускается дифференциация такого годового дохода с учетом
особенностей – сезонность, режим работы, количество наемных работников, используемая площадь, количество используемого автотранспорта и иных – и места ведения предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями на территории соответствующего субъекта Российской Федерации».
4. Не решен вопрос с возможностью учета при расчете единого налога в
составе налоговых расходов затрат на медицинские расходы работников. В закрытом перечне расходов, приведенном в ст.346.16 НК РФ, такие расходы не
предусмотрены.
Минфин России позволяет учитывать налогоплательщикам на УСН такие
затраты в качестве материальных расходов – см., например, письмо от 25.05.07
№ 03-11-04/2/139.
В соответствии с пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ налогоплательщики вправе
уменьшать полученные доходы на сумму произведенных материальных расходов. Согласно п.2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы учитываются по
перечню, приведенному в ст.254 НК РФ.
Так, согласно пп.6 п.1 ст.254 НК РФ, в состав материальных расходов включаются услуги сторонних организаций по контролю за соблюдением установ-
207
Особенная часть
ленных технологических процессов и по техническому обслуживанию основных средств.
Однако привязка медицинских осмотров к материальным расходам нам
представляется некорректной.
В то же время, так как зачастую проведение регулярных медицинских осмотров работников является условием деятельности организации, разумно было
бы прямо прописать их в составе расходов, предусмотренных в ст.346.16 НК
РФ.
Отсутствие прямого указания на возможность учета подобных расходов
при расчете единого налога подталкивает владельцев предприятий к экономии
на рассматриваемых медицинских расходах, что является прямой угрозой безопасности и даже жизни работников.
Предложение.
Дополнить п.1 ст.346.16 НК РФ пп.37 – «расходы на обеспечение
нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных
законодательством Российской Федерации, расходы, связанные с содержанием
помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на
территории организации».
5. Не решен вопрос, можно ли учесть при расчете единого налога стоимость товаров, приобретенных в период применения ЕНВД, но реализованных
в период применения УСН.
В тексте НК РФ этот вопрос не освещается.
Минфин России дает противоречивые указания:
– в письме от 20.08.08 № 03-11-02/93 он дает отрицательный ответ;
– в письме от 07.02.07 № 03-11-05/21 он дает положительный ответ.
Судебная практика отсутствует.
На наш взгляд, этот вопрос заслуживает отдельного разъяснения непосредственно в тексте НК РФ.
Предложение.
На наш взгляд, было бы несправедливо не дать налогоплательщику возможность учесть стоимость таких товаров при расчете единого налога на УСН,
так как в период уплаты ЕНВД они никакого дохода налогоплательщику еще
не принесли.
Поэтому нужно дополнить п.2.1 ст.346.25 НК РФ следующим абзацем –
«При переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации,
применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, стоимость товаров, приобретенных в период применения
системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, но реализованных в период применения упрощен208
Совершенствование налогообложения малого и среднего бизнеса
ной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов,
уменьшенных на величину расходов, учитывается в периоде их реализации».
6. Не решена застарелая проблема с учетом НДС, который организация,
применяющая УСН, выставила своим покупателям. Согласно п.2 ст.346.11 НК
РФ, упрощенцы не признаются плательщиками НДС, тем не менее, такие случаи встречаются достаточно часто.
Минфин России настаивает, что сумма налога должна включаться в расчет
налоговой базы по УСН, так как она входит в состав выручки – см., например,
письмо от 01.11.07 № 03-11-04/2/269.
С Минфином России соглашается и ФАС Северо-Западного округа, например, в Постановлении от 25.04.05 по делу № А13-10310/04-19.
Однако другие арбитражные суды не поддерживают эту точку зрения, указывая, что налогоплательщик обязан в данном случае перечислить сумму начисленного НДС в бюджет. И взимание с этой суммы единого налога означает
ни что иное как повторное налогообложение.
Это точки зрения придерживаются, например:
– ФАС СКО в Постановлении от 24.10.06 № Ф08-5198/2006-2187А;
– ФАС УО в Постановлении от 11.10.06 № Ф09-9054/06-С1 и от 19.07.05 №
Ф09-3030/05-С7;
– ФАС СЗО в Постановлении от 02.05.06 № А05-17385/05-10;
– ФАС ПО округа в Постановлении от 17.08.06 № А65-6256/2006.
На наш взгляд, этот вопрос должен быть решен на законодательном уровне.
Предложение.
Дополнить п.1.1 ст.346.15 НК РФ подпунктом 4 следующего содержания:
«сумма налога на добавленную стоимость, начисленная и уплаченная в бюджет в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 настоящего Кодекса».
7. Региональным законодателям предоставлено право регулирования размера налоговых ставок по УСН. В дополнении к ст.346.20 НК РФ сказано, что
«законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков».
Однако понятия «категория налогоплательщиков» в НК РФ нет.
В письме Минфина России от 02.06.09 № 03-11-11/96 указано, что «из сущности этого понятия следует, что в каждой конкретной категории налогоплательщиков отражаются наиболее общие признаки и существенные свойства, характерные только для соответствующей совокупности налогоплательщиков».
В письме Минфина России от 27.02.09 № 03-11-11/29 было дано более развернутое определение.
209
Особенная часть
Совершенствование налогообложения малого и среднего бизнеса
В каждой конкретной категории налогоплательщиков отражаются наиболее общие признаки и существенные свойства, характерные только для соответствующей совокупности налогоплательщиков.
Они составляются из следующих элементов:
– виды экономической деятельности – (промышленность, сельское хозяйство и др.);
– размеры предприятий – (микро-, малые, средние предприятия);
– основной потребитель работ или услуг – (государственный и муниципальный заказ, услуги для населения и др.);
– место расположения (удаленные, малозаселенные, депрессивные в экономическом развитии районы) и др.
На наш взгляд, этот термин должен регулироваться не письмами Минфина
России, которые не являются указаниями для законодательных органов субъектов РФ, а должен быть расшифрован непосредственно в тексте НК РФ во
избежание разночтений.
Предложение.
Дополнить п.2 ст.11 НК РФ или п. 2 ст. 346.20 НК РФ абзацем:
«категория налогоплательщиков – совокупность налогоплательщиков,
которой присущи общие признаки и существенные свойства, характерные
только для данных налогоплательщиков. Эти признаки и свойства составляются, в частности, из следующих элементов: виды экономической деятельности – (промышленность, сельское хозяйство и др.); размеры предприятий
– (микро-, малые, средние предприятия); основной потребитель работ или
услуг – (государственный и муниципальный заказ, услуги для населения и др.);
место расположения (удаленные, малозаселенные, депрессивные в экономическом развитии районы) и др.».
Единый налог на вмененный доход
Важные изменения и дополнения в 2008 году
1. Отказано в праве применения ЕНВД по договорам доверительного
управления и крупнейшим налогоплательщикам.
2. Из определения корректирующего коэффициента базовой доходности К2
было исключено положение об определении фактического периода времени
осуществления деятельности.
Кроме того, было установлено, что значение коэффициента К2, устанавливаемое муниципальными властями, не может меняться в течение календарного
года. При этом если на новый год новый коэффициент К2 местными властями не
установлен, то автоматически продолжает действовать старый.
3. Из списка видов розничной торговли были исключены: реализация газа
в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, автобусов любых типов;
товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, (в том числе
210
в виде почтовых отправлений, а также через телемагазины и компьютерные
сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным)
рецептам.
4. Уточнено понятие «торговое место», уточнено определение вида
деятельности по передаче в аренду стационарных торговых мест, введено
новое понятие «стационарное торговое место».
Понятие «спальные помещения» заменено на понятие «помещения для
временного размещения и проживания».
Вместо определения «платная стоянка» было введено новое понятие
«площадь стоянки».
Исключены из списка объектов общепита и добавлены в перечень
объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, торговые
автоматы.
5. Из услуг общественного питания, осуществляемых через объекты
организации общественного питания площадью до 150 кв. м и облагаемых
ЕНВД, были исключены услуги общественного питания, оказываемые
учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения.
Однако эта новелла была в корне изменена уже в 2009 году.
6. Уточнен перечень объектов организации общественного питания, не
имеющих зала обслуживания посетителей. В него были добавлены магазины,
секции и отделы кулинарии.
7. Введен новый вид деятельности, подлежащий переводу на уплату ЕНВД.
Это оказание услуг по передаче в аренду земельных участков для организации
торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов
нестационарной торговой сети и объектов организации общественного питания,
не имеющих залов обслуживания посетителей – пп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
8. Возросла финансовая нагрузка на тех налогоплательщиков на ЕНВД, кто
оказывал услуги по перевозке пассажиров. Ранее для автотранспортных услуг
по перевозке и пассажиров, и грузов применялся один физический показатель
– количество транспортных средств, используемых при перевозке пассажиров
и грузов. С 01.01.08 для перевозки грузов налогообложения не изменилось, а
для перевозки пассажиров единый налог стал считаться исходя из количества
посадочных мест.
9. Уточнен порядок вычета входных сумм НДС при переходе
налогоплательщика с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД и
обратно.
Важные изменения и дополнения в 2009 году
1. Появилась необходимость перевода на уплату ЕНВД оказания услуг
общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения, за одним исключением. Если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования
211
Особенная часть
этих учреждений, а услуги оказываются непосредственно этими организациями – то переходить на ЕНВД не нужно. Таким образом, новация 2008 года была
в корне изменена уже в 2009 году.
2. С целью борьбы против незаконной налоговой оптимизации, когда крупные предприятия переводили свои подразделения в отдельные организации и
уплачивали только налог с вмененного дохода, были приняты следующие изменения.
Перейти на ЕНВД не могут организации и предприниматели, среднесписочная численность работников которых за прошедший календарный год превысила 100 человек. Нельзя перейти на уплату ЕНВД организациям, в которых
доля участия других организаций составляет более 25 процентов.
Если эти лимиты будут превышены в период применения специального
налогового режима, то налогоплательщик будет считаться перешедшим на
общий режим налогообложения с начала того налогового периода, в котором
произошло превышение.
Отметим, что до 01.01.11 эти правила не распространяются на аптеки.
3. Серьезно ухудшило положение плательщиков ЕНВД изменение п.6
ст.346.29 НК РФ. Согласно прежней редакции этого пункта плательщики ЕНВД
при определении коэффициента К2 могли учитывать фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности.
Кроме того, с 01.01.08 из определения корректирующего коэффициента
базовой доходности К2 в ст. 346.27 НК РФ был исключен такой фактор, как
«фактический период времени осуществления деятельности».
Теперь необходимость начисления и уплаты ЕНВД не зависит от того, работает налогоплательщик фактически или нет. Избавиться от уплаты единого
налога можно только подав заявление о снятии с учета в качестве плательщика
ЕНВД. При этом до снятия с учета необходимо продолжать начисление налога.
Учесть предположительное время работы налогоплательщика имеют возможность только местные власти, заранее установив соответствующий размер
корректирующего коэффициента К2 (см., например, письмо Минфина России
от 01.04.09 № 03-11-09/120).
4. Налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской
деятельности, которые в соответствии с законодательством о налогах и сборах
переведены на ЕНВД, обязаны встать на налоговый учет:
– по месту осуществления предпринимательской деятельности, за исключением развозной и разносной торговли, оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов, размещения рекламы на транспортных средствах;
– в отношении развозной и разносной торговли, оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов, размещения рекламы на транспортных средствах
налогоплательщики обязаны встать на налоговый учет по месту нахождения
организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.
212
Совершенствование налогообложения малого и среднего бизнеса
При этом законодатели не разъяснили само понятие «место осуществления
предпринимательской деятельности в целях обложения ЕНВД».
5. Установлено, что не переводятся на ЕНВД:
– организации и предприниматели, сдающие в аренду торговые места, объекты нестационарной торговой сети и общественного питания, не имеющие
залов обслуживания посетителей, а также земельные участки для организации
подобных объектов, в части оказания услуг по передаче во временное владение
или в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций;
– изготовители мебели;
– строители индивидуальных домов.
6. Уточнено, что торговля товарами через автоматы однозначно относится
к розничной торговле.
7. Уточнено, что к розничной торговле для целей уплаты ЕНВД не относится не только реализация товаров с помощью телемагазинов и Интернета, но и
через телефонную сеть.
8. Уточнены подпадающие по ЕНВД услуги, предоставляемые автостоянками.
9. Изменены виды деятельности в области рекламы, по которым должен
начисляться ЕНВД.
10. Изменился порядок расчета коэффициента К1. Ранее он устанавливался
на каждый календарный год отдельно как твердый показатель. Теперь он должен рассчитываться как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ.
Нерешенные проблемы
1. Не решена проблема учета численности административно-хозяйственного
персонала при расчете ЕНВД, в случае использования физического показателя
«количество работников, включая индивидуального предпринимателя», если
одновременно с ЕНВД налогоплательщик применяет УСН.
Порядок раздельного учета для данной ситуации в НК РФ не прописан.
В настоящее время по этому вопросу существуют три точки зрения.
Во-первых, Минфин России предлагает учитывать при расчете ЕНВД
весь административно-хозяйственный персонал в полном составе – письмо от
06.03.09 № 03-11-09/88.
Во-вторых, предлагается распределять такой персонал пропорционально
доле дохода от вида деятельности, переведенного на ЕНВД, в общем доходе
налогоплательщика. При этом не исключается, что люди могут при этом учитываться в долях. Такой вариант распределения можно найти в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.07.07 № Ф09-5876/07-С3 и ФАС Уральского
округа от 27.03.07 № Ф09-1941/07-С3.
213
Особенная часть
В-третьих, предлагается при расчете ЕНВД учитывать только тех работников, что непосредственно заняты в данном виде деятельности – Постановление
ФАС Московского округа от 16.05.06 № КА-А40/3810-06.
На наш взгляд, эта проблема требует законодательного разрешения.
Предложение.
Дополнить п.7 ст.346.26 НК РФ следующим абзацем.
«Численность работников налогоплательщика, деятельность которых
относится одновременно к нескольким видам предпринимательской деятельности налогоплательщика, налогообложение которых производится в соответствии с разными режимами налогообложения, для целей исчисления единого налога на вмененный доход распределяется пропорционально доле дохода
от деятельности налогоплательщика, переведенной на уплату единого налога
на вмененный доход в общей сумме доходов, полученной налогоплательщиком
от всех видов его деятельности. Получившееся значение численности работников округляется до первого знака после запятой».
2. До сих пор не определено понятие «площадь торгового места», от которого прямо зависит сумма начисляемого единого налога. В ст.346.27 НК РФ
установлено только понятия «торговое место» – это место, используемое для
совершения сделок купли-продажи.
В настоящее время отсутствуют четкие разъяснения Минфина России по
данному вопросу. Так, в письме Минфина России от 03.10.07 № 03-11-04/3/383
на прямой вопрос налогоплательщика об определении данного понятия он ответил, что «площадь торгового места (в квадратных метрах) определяется в
соответствии с инвентаризационными документами».
Ничего в этом отношении не прояснили и письма Минфина России от
26.05.09 № 03-11-09/185, от 17.07.08 № 03-11-04/3/328, от 21.03.08 № 03-1105/67. При этом Минфин России трактует данную ситуацию так, что в площадь
торгового места включаются площади, предназначенные для приемки, хранения товара, подготовки его к продаже, и иные аналогичные площади.
Между тем, эти площади исключаются из расчета единого налога в отношении торговли через магазины и павильоны согласно ст. 346.27 НК РФ.
На наш взгляд, необходимо уточнить в тексте НК РФ понятие «площадь
торгового места», так как оно является определяющим в отношении уплаты
единого налога с торговых мест.
Предложение.
Внести в ст.346.27 НК РФ следующий абзац.
«Площадь торгового места – площадь, используемая для совершения сделок купли-продажи, за исключением площади, предназначенной для приемки,
хранения и подготовки товара к продаже, определяемая в соответствии с
инвентаризационными и правоустанавливающими документами».
214
Совершенствование налогообложения малого и среднего бизнеса
3. Тупиковая ситуация на данный момент складывается с вопросом отделения розничной торговли от оптовой торговли в отношении плательщиков
ЕНВД. Этот вопрос крайне важен, так как розничная торговля подлежит переводу на ЕНВД, а оптовая торговля – нет.
В ст. 346.27 НК РФ розничная торговля определяется как деятельность по
продаже товаров по договорам розничной купли-продажи (в т.ч. за наличный
расчет и с использованием платежных карт).
Определения договора розничной купли-продажи в НК РФ нет. Оно содержится в п.1 ст.492 ГК РФ, где установлено, что по договору розничной куплипродажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по
продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не
связанного с предпринимательской деятельностью. Схожее определение розничной торговли предложено и в проекте Федерального закона «О торговле»:
«розничная торговля – это торговля товарами, предназначенными для их последующего использования в личных, семейных, домашних и иных подобных
целях».
Такое определение розничной торговли фактически означает, что факт наличия договора розничной купли-продажи зависит от волеизъявления покупателя товара, а продавец не имеет возможности на него повлиять. Получается,
что необходимость перехода или не перехода налогоплательщика на ЕНВД зависит от действия покупателя товара, о которых налогоплательщик может и
не знать, причем покупатель сообщать ему о своих намерениях не обязан (см.,
также Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.97 № 18).
Арбитражная практика также не выработала единого подхода к этому вопросу.
Минфин России полагает, что косвенным признаком наличия предпринимательской цели при приобретении товара является требование покупателя помимо кассового чека выписать ему счет-фактуру и накладную – письмо Минфина России от 10.01.06 № 03-11-04/3/3, а также Постановление ФАС
Волго-Вятского округа от 25.04.08 № А79-6643/2007.
Однако ФАС Центрального округа в Постановлении от 23.03.07 № А095128/06-22 посчитал, что наличие таких документов еще не доказывает факт
использования товара в предпринимательской деятельности.
По нашему мнению, в ст.346.27 НК РФ понятие розничной торговли должно быть изменено таким образом, чтобы факт наличия розничной или оптовой
торговли мог быть установлен самим продавцом товара вне зависимости от
намерения и действий третьих лиц, которые им не контролируются.
Предложение.
Изменить в определении розничной торговли, данное в ст.346.27 НК РФ.
«Розничная торговля – предпринимательская деятельность, связанная с
торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи за налич215
Особенная часть
Совершенствование налогообложения малого и среднего бизнеса
ный расчет, а также с использованием платежных карт, без предоставления
покупателю счета-фактуры и (или) накладной документации».
Возможность использования инвестиционного налогового кредита как
средства самофинансирования субъектов малого и среднего бизнеса49
4. Является проблематичным вопрос учета полученных плательщиком
ЕНВД на расчетный счет скидок или бонусов, полученных за выполнение
определенных условий поставщика, если налогоплательщик ведет помимо
розничной торговли еще какие-либо виды деятельности.
Минфин России в письме от 29.10.08 № 03-11-04/3/490 указал, что налогоплательщик может вести одновременно несколько видов деятельности, но
скидки и бонусы следует учитывать в рамках уплаты ЕНВД, при условии, что
ведется раздельный учет.
Однако в письме Минфина России от 01.07.09 № 03-11-06/3/178 было указано, что бонусы и скидки относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД, только если налогоплательщик занимается одной лишь розничной торговлей, и никаких иных видов деятельности не ведет.
Таким образом, позиция Минфина России непостоянна, что создает для
налогоплательщиков ЕНВД вполне определенные трудности.
На наш взгляд, вопрос со скидками и бонусами в розничной торговле для
целей уплаты ЕНВД должен быть прописан в НК РФ отдельно.
Предложение.
Дополнить п.7 ст.346.26 НК РФ абзацем следующего содержания.
«Бонусы и скидки, предоставленные покупателю – плательщику единого
налога на вмененный доход – поставщиками товаров, используемых в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, за
выполнение условий заключенных договоров поставки, относятся к деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход при условии ведения покупателями таких товаров раздельного учета».
Финансовый кризис серьезно затруднил деятельность субъектов малого и
среднего бизнеса.
Как показывали опросы, проводимые объединениями предпринимателей,
и подтверждала государственная статистика, потребность в кредитных ресурсах у малого бизнеса была очень велика и до начала финансового кризиса. Уже
тогда неудовлетворенная потребность в кредитовании составляла от 75 до 90
процентов.
Государство пыталось решить эту проблему как за счет прямого финансирования субъектов малого бизнеса, так и за счет косвенного – путем частичного погашения для банков, выдающих кредиты малому бизнесу, суммы начисленных на кредит процентов.
Однако прямая поддержка малого бизнеса из средств, а также поддержка
банков, кредитующих малый бизнес, не оправдали себя в полной мере.
Несмотря на то, что кредитование малого бизнеса развивалось ускоренными темпами (например, в 2003 – 2005 гг. темпы прироста составляли примерно
50 процентов), банки удовлетворяли не более 20 – 30 процентов потенциального спроса. В кредитных портфелях универсальных российских банков доля
заемщиков, отнесенных к субъектам малого предпринимательства, колебалось
в пределах 10 – 25 процентов.
В настоящее время состояние российской банковской системы таково, что
кредитование субъектов малого бизнеса происходит только под жестким нажимом государства. При этом основной упор делается на сохранение уже существующих субъектов. О создании новых – речь даже не идет.
В этой связи ряд руководителей общероссийских объединений субъектов
бизнеса, и некоторые депутаты Государственной Думы РФ предлагают полностью освободить малый бизнес на некоторый срок от уплаты всех налогов. На
наш взгляд, ничего кроме всплеска создания новых, внешне легальных, схем
по уходу от уплаты налогов этот шаг не принесет. Кроме того, проблемы с пополнением доходной части государственного и местных бюджетов практически исключают такой вариант развития событий.
В этой связи нам представляется необходимым активировать такой механизм самофинансирования предпринимательской активности, как предоставление инвестиционного налогового кредита (далее – ИНК) малому бизнесу.
Несмотря на то, что ИНК относится к главе 9 «Изменение срока уплаты
налога и сбора, а также пени» НК РФ, он кардинально отличается от понятий
«отсрочки и рассрочки по уплате налогов и сборов».
49
216
Автор – А.В.Анищенко
217
Особенная часть
Принципиальное отличие ИНК от рассрочки или отсрочки по уплате налогов и сборов, а также от банковского кредита заключается в основании его
получения, и в целях, преследуемых кредитором.
Для банковского кредита характерна цель извлечения прибыли банком.
Для отсрочки и рассрочки по уплате налогов и сборов характерна цель недопущения банкротства налогоплательщика.
Для ИНК на текущий момент продекларирована цель поддержки инновационного развития экономики или выполнения организациями ряда важных
социально-экономических задач, не имеющих высокой финансовой рентабельности.
Число оснований для получения ИНК прямо не ограничено, и решение о
предоставлении ИНК принимается уполномоченными органами при рассмотрении каждого конкретного случая отдельно.
При этом заемщики по ИНК, в отличие от случая рассрочки или отсрочки по уплате налогов или сборов, не являются финансово несостоятельными,
а государственные органы при предоставлении инвестиционного налогового
кредита не ставят своей целью получение финансовой выгоды. Это очевидно,
так как процентная ставка по ИНК не может превышать ¾ ставки рефинансирования Банка России.
Кроме того, ИНК не является разновидностью бюджетного кредита. Бюджетный кредит предоставляется из средств, уже поступивших в бюджет, в то
время как инвестиционный налоговый кредит предоставляется за счет средств,
находящихся у налогоплательщика. Помимо этого, заключение договора о
бюджетном кредите регулируется, (с 1-го января 2008 г.), гражданским, а не
налоговым законодательством.
В настоящее время ИНК регулируется ст.ст.66 и 67 НК РФ.
Сейчас право предоставления ИНК имеют налоговые органы, которые, однако, должны согласовывать свои решения с соответствующими финансовыми
органами.
У органов региональной государственной власти и органов местного самоуправления есть право предусмотреть в местном законодательстве любые
основания для предоставления ИНК организациям на любой срок и под любые
проценты, но только по региональным и местным налогам. При этом условия
предоставления инвестиционного налогового кредита должны были быть прописаны в местном законодательстве.
Как показал выборочный анализ регионального законодательства наиболее
инвестиционно-привлекательных регионов, региональное законодательство
большинства субъектов РФ в области предоставления ИНК по региональным
налогам направлено на поддержку крупных инвестиционных проектов. Особая поддержка субъектов малого бизнеса в данном законодательстве не предусматривается.
218
Совершенствование налогообложения операций на финансовых рынках
Так, например, региональное законодательство Волгоградской области не
предоставляет малому бизнесу возможности финансировать свое развитие за
счет средств, полученных в виде ИНК, а предусматривает продолжение прямого
финансирования расходов некоторых субъектов малого предпринимательства.
При этом необходимо учесть, что финансовый кризис поставил под сомнение эти возможности.
Одной из причин видится то, что действующий механизм предоставления
ИНК слабо учитывает особенности малого бизнеса.
Получению малыми и средними предприятиями средств на развитие производства в виде ИНК в настоящее время препятствуют следующие обстоятельства.
Во-первых, отсутствие в действующем налоговом законодательстве достаточно четких оснований для его предоставления.
Так, в НК РФ не раскрываются следующие определяющие понятия:
– НИОКР;
– внедренческая деятельность,
– инновационная деятельность,
– особо важный заказ,
– особо важные услуги населению.
Наличие указанных определений позволит, во-первых, заранее рассчитать
налогоплательщикам вероятность получения ими ИНК, и, во-вторых, снизить
количество случаев как необоснованных отказов в предоставлении ИНК, так и
его необоснованного предоставления.
По нашему мнению, вышеуказанным понятиям, для целей предоставления
ИНК, необходимо дать следующие определения.
НИОКР – это исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных
задач, а также разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии, выполняемые как собственными силами,
так и с привлечением подрядных организаций.
Под внедренческой деятельностью следует понимать только изготовление,
испытание и реализацию научно-технической продукции, включая изготовление, испытание и реализацию опытных партий, а также создание программных
продуктов, систем сбора, обработки и передачи данных, систем распределенных вычислений и оказание услуг по внедрению и обслуживанию таких продуктов и систем.
Под инновационной деятельностью следует понимать комплексную деятельность налогоплательщика по организации прикладных научных исследований, создания опытных образцов и конструкторской документации новых
изделий, внедрение их в производство и дальнейшую организацию процесса
реализации данной наукоемкой продукции.
219
Особенная часть
Во-вторых, необходимость составлять и согласовывать такой довольно
специфический документ, как бизнес-план. Как показывает практика, большинство таких планов составляется формально. Однако стоимость составления бизнес-плана для малого предприятия уже сама по себе может служить
основанием для отказа от попытки получить ИНК.
В-третьих, право, предоставленное региональным и местным органам
представительной власти по выдаче ИНК, распространяется на налоги, которые не имеют решающего значения для финансирования малого и среднего
бизнеса. Как правило, это налог на имущество, или налог на землю. В то же
самое время эти органы власти не могут предоставить ИНК по специальным
налоговым режимам.
В-четвертых, установление бюджетных лимитов на предоставление ИНК
существенно снижает шансы малых и средних предприятий на их получение,
так как несколько крупных бизнес-структур имеют возможность выбрать весь
лимит, заложенный в определенном бюджете на соответствующий год.
По нашему мнению, для того чтобы ИНК в условиях кризиса стал основным способом финансовой помощи для малого и среднего бизнеса со стороны
государства, и одновременно ослабил нагрузку по оказанию данной помощи
на государственный и местные бюджеты, необходимо выполнить следующие
рекомендации.
Во-первых, предоставить органам региональной власти субъектов РФ возможность предоставлять ИНК в отношении специальных налоговых режимов
по вновь образующимся субъектам малого бизнеса, и (или) в отношении нового вида деятельности, которым собирается заниматься уже существующий
субъект малого бизнеса. Для предотвращения возможных злоупотреблений
максимальная сумма ИНК, которая может быть предоставлена в рассматриваемых условиях, должна быть законодательно ограничена для субъектов РФ на
федеральном уровне.
Во-вторых, закрепить в пункте 1 статьи 67 НК РФ такое основание для его
предоставления, как «предоставление инвестиционного налогового кредита
вновь образующимся субъектам малого бизнеса, и (или) уже существующим
субъектам малого бизнеса на развитие новых видов деятельности».
В-третьих, для получения ИНК субъект малого бизнеса не должен представлять в обязательном порядке залог, поручительство, гарантию и бизнесплан, а также технико-экономическое обоснование.
В-четвертых, предоставлять ИНК в размере 100 процентов налоговых платежей по специальным налоговым режимам для субъектов малого бизнеса.
В-пятых, законодательно закрепить возможность учета для целей налогового учета процентов, начисленных по ИНК, (это необходимо для субъектов
малого бизнеса, использующих УСН или специальный налоговый режим в
виде ЕСХН).
220
Совершенствование налогообложения операций на финансовых рынках
В-шестых, субъекты малого бизнеса, получающие ИНК на развитие нового направления деятельности, должны вести раздельный учет налоговой
базы по деятельности, под которую получен указанный кредит, и по остальной
деятельности субъекта. Отсутствие такого раздельного учета должно служить
основанием для расторжения договора об ИНК.
При этом, по нашему мнению, предоставление ИНК в упрощенном порядке в размере 100 процентов налоговых платежей, исчисленных по специальным налоговым режимам, вновь образующимся субъектам малого бизнеса,
или уже существующим субъектам малого бизнеса, начинающим заниматься
новым видом деятельности, не повлечет за собой бюджетных потерь, так как
налоговые поступления от деятельности, под которую будет получен ИНК в
рассматриваемых условиях, в состав доходов бюджета и не закладывались.
Кроме того, предоставление ИНК субъектам малого бизнеса вместо прямой финансовой поддержки из бюджета обладает рядом несомненных преимуществ:
– ИНК имеет возможность получить только реально действующий субъект, так как исчисление налогов, по которым предоставляется ИНК, возможно только по результатам деятельности самой организации;
– невозможна единовременная выдача сумм кредита, которые можно перевести в наличную денежную форму и скрыться с ними;
– в отличие от прямой финансовой поддержки малого и среднего бизнеса, государственный бюджет по истечении срока кредита имеет возможность получить не только сумму исчисленных за время действия кредита
налогов, но и начисленные на эту сумму проценты;
– фактический размер предоставленного кредита будет прямо зависеть от
фактической рентабельности бизнеса.
221
Особенная часть
2.8. Совершенствование налогообложения операций
на финансовых рынках50
О налоговом регулировании в секторе финансовых рынков
При проведении реформ в области налогообложения финансовых рынков
(и рынков ценных бумаг, в частности) нужно учитывать, что:
указанные рынки не существуют сами по себе в отрыве от реального сектора и являются сопутствующими последнему, они отражают состояние реального сектора;
извлечение добавленной стоимости на указанных рынках преимущественно осуществляется за счет спекулятивной составляющей без вложения овеществленного труда (если не считать доходов от оказания услуг – брокерских,
депозитарных и др.).
Поэтому стимулирование указанных рынков в отсутствии «базы» (т.е. опережающими рост реального сектора темпами) опасно для экономики страны и
должно ограничиваться, в том числе и через налоги.
Опережающий рост объемов рынка ценных бумаг по сравнению с ростом
реального сектора экономики может происходить вследствие:
– выхода на указанные рынки больших объемов банковского кредитного
ресурса включая и кредит Центрального Банка РФ, предоставленный
коммерческим банкам как игрокам этого рынка;
– выхода на указанные рынки бюджетных денег;
– привлечения иностранного спекулятивного капитала в виде кредитов
или ценных бумаг;
– развития производных инструментов при отсутствии «базовых» активов.
Исходя из этого через налогообложение должны быть дестимулированы
следующие процессы:
– рост оборотов на рынках ценных бумаг за счет кредитного ресурса,
для чего целесообразно ввести повышенное налогообложение дохода в виде
разницы между доходами, извлеченными с этого рынка и расходами в виде
процентов по банковским кредитам или займам, предоставленным для совершения операций с ценными бумагами.
Участие иностранного капитала в спекулятивных операциях на финансовых рынках;
Образование всевозможных «макро-» и «микро-» финансовых пирамид и
т. наз. «пузырей». Так, например, если налогоплательщик, разместивший на
рынке транш заемных обязательств использует часть привлеченных взаймы
средств для «поддержания высокой ликвидности» своих же собственных ценных бумаг, выкупая их по завышенной цене, то превышение цен выкупа над
дисконтированными ценами размещения своих же ценных бумаг не должно
Автор раздела 2.8 – Ф.А.Гудков.
49
222
Совершенствование налогообложения операций на финансовых рынках
признаваться расходами налогоплательщика в полном объеме. Это же касается
и выкупа собственных акций. Если возврат кредитов (или займов) осуществляется за счет привлечения других займов по более дорогой цене, то разница
в ставках процентов не должна учитываться в расходах, тогда как в случае использования займов в производственных целях проценты должны приниматься к расходам без ограничений;
– принятие налогоплательщиком на себя и исполнение (погашение) обязательств по производным инструментам в отсутствии «базовых» активов.
Кредитный ресурс преимущественно должен обслуживать реальный сектор экономики, а не спекулятивные рынки. Последние должны обслуживаться
за счет избытка оборотных средств реального сектора.
Вместе с тем, рынки ценных бумаг и иных финансовых инструментов
должны быть достаточно ликвидны, с тем, чтобы своевременно реагировать
на изменения в реальном секторе.
Поэтому правила налогообложения:
– не должны вынуждать налогоплательщика к тому, чтобы «задерживать»
у себя ценные бумаги, выжидая, когда продажа станет приемлемой с
точки зрения налоговой нагрузки;
– не должны приводить к налогообложению выручки безотносительно к
затратам;
– не должны приводить к возникновению налоговой базы в отсутствие
экономических выгод у налогоплательщика;
– не должны приводить к «блокировке» убытков, полученных вследствие
того, что конъюнктура рынка ценных бумаг сложилась для налогоплательщика неблагоприятным образом. Рынок ценных бумаг (а тем более
организованный рынок) – это полноценный механизм извлечения прибылей за счет предпринимательской активности, поэтому предпринимательский риск, выразившийся в получении убытка через операции на
этом рынке, должен учитываться в налогообложении наравне с предпринимательским риском от основной деятельности.
В связи с этим, в первую очередь, нужно упомянуть о необходимости пересмотра правил налогообложения в части:
– предоставления имущественного вычета по НДФЛ для граждан – не
предпринимателей, решивших продать принадлежащие им ценные бумаги, в том числе и ценные бумаги, полученные во время приватизации.
Правила ст. 220 и ст. 214.1 НК РФ нуждаются в серьезной доработке, а
что касается ценных бумаг, полученных гражданами в процессе приватизации, то, безусловно, полученная от их продажи стоимость не должна образовывать облагаемый доход гражданина;
– возможности переноса на будущие налоговые периоды продекларированного физическим лицом убытка, полученного им от совершения операций с ценными бумагами через организованные рынки;
223
Особенная часть
– налогообложения таких операций как конвертация и замена ценных бумаг (акции и паи ПИФов) с тем, чтобы в отсутствие полученных экономических выгод указанные операции не приводили к образованию налоговой
базы;
– принципа «отдельной налоговой базы» (п. 8 ст. 280 НК РФ) применительно к операциям с ценными бумагами, если такие операции совершаются через
организованные рынки. Полагаем, что соблюдение указанного принципа для
операций, осуществляемых на организованных рынках, отрицательно сказывается на субъектном составе игроков рынка – происходит снижение активности
субъектов реального сектора. Последние, для участия в указанном рынке, вынуждены вначале передавать капиталы профессиональным игрокам (банкам,
дочерним структурам, выступающим профучастниками рцб и др.).
В результате достигается еще большая концентрация спекулятивного капитала банков и профессиональных игроков указанного рынка, поскольку для
них налогового ограничения по отдельной налоговой базе не предусмотрено.
Отделение через указанное правило спекулятивного капитала от капиталов реального сектора, обращающихся на рынке ценных бумаг, затрудняет переток
средств, и как следствие, приводит к тому, что рынок ценных бумаг перестает адекватно отражать стоимость активов, которые на нем обращаются. Собственно это и явилось одной из причин катастрофического падения указанного рынка под воздействием процесса вывода спекулятивных капиталов из РФ
осенью 2008 года.
Уступка права (требования). Факторинг
Под воздействием мирового финансового кризиса возрастает актуальность
таких операций, как рефинансирование денежных требований (активов).
В качестве инструмента рефинансирования с успехом может быть использован такой инструмент, как возмездная сделка уступки права (денежного требования). В случаях, когда уступка денежного требования осуществляется на
условиях предоставления цеденту денежного финансирования (или обещания
предоставления такого финансирования), указанные операции можно квалифицировать в рамках главы 43 ГК РФ, как финансирование под уступку денежного требования.
Что касается налогообложения указанных операций, то следует констатировать, что нормы НК РФ, регулирующие сегодня налоговые последствия
операций по передаче имущественных (в том числе и денежных) требований
нуждаются в серьезной доработке.
В первую очередь, это касается налога на добавленную стоимость, в связи
с которым возникает целый ряд вопросов по указанным операциям, в частности:
1. Размер налоговой базы по НДС при уступке прав в денежном обязательстве первым кредитором.
224
Совершенствование налогообложения операций на финансовых рынках
При уступке первым кредитором имущественного права (требования) в
обязательстве возникает неясность в определении налоговой базы по НДС.
Ст. 155 НК РФ напрямую не устанавливает особенностей определения налоговой базы по НДС для первого кредитора (правообладателя), уступившего
принадлежащее ему право (требование) другому лицу. Нормы п. 1 ст. 155
НК РФ устанавливают правила для расчета базы по операциям реализации
товаров (работ, услуг), но не по операциям передачи имущественных прав.
Нормы п. 2 и 4 ст. 155 адресованы к «новому кредитору», уступившему или
приобретшему требование у третьих лиц, эти нормы не могут быть применены к первому кредитору.
Вместе с тем, общие правила определения налоговой базы, установленные
ст. 154 НК РФ, не охватывают операций по передаче имущественных прав,
поскольку распространяются лишь на операции по реализации товаров, работ
и услуг. Имущественные права не признаются товаром для целей налогообложения (ст. 38 НК РФ).
Положения п. 2 ст. 153 НК РФ содержат правила лишь о том, как следует
считать выручку от передачи имущественных прав, но не содержат правил о
том, что эта выручка должна признаваться налоговой базой.
Следует отметить, что образование «положительного дисконта» у первого кредитора, уступившего принадлежащие ему права (требования) по оплате
товаров, работ или услуг, является нетипичной ситуацией. Это связано с тем,
что «затраты на приобретение» такого требования, как правило, равны его номиналу. При этом уступка осуществляется, обычно, либо с целью рефинансирования стоимости этих затрат (т.е. до наступления срока исполнения), либо с
целью снижения рисков. Естественно, что такая уступка будет осуществлена
по цене ниже номинала. В таких случаях у первого кредитора, уступившего
требование, образуется убыток (расход).
Случаи, когда уступка прав (требований) первым кредитором дает этому
первому кредитору «положительный» финансовый результат, в принципе, могут просматриваться. Например, это могут быть случаи уступки прав (требований) в обязательствах, установленных за их номинальную цену, но предусматривающих большие проценты: значительно выше показателя инфляции.
Такие права (требования) могут быть уступлены по цене, выше номинала.
Другой пример образования «положительного дисконта» связан с ситуацией,
когда уступаемое денежное требование было образовано в результате новации
какого-либо долга. Причем, номинал нового требования (которое уступается)
оказался больше номинала новируемого обязательства. Третий пример – это
случаи, когда изначально по условиям соглашений сторон номинал возникающего денежного обязательства превышает стоимость средств, переданных
должнику при установлении этого обязательства.
В перечисленных случаях у первого кредитора при уступке прав (требований) может образовываться «положительная» добавленная стоимость.
225
Особенная часть
Общая логика статей 146 и 155 НК РФ указывает на то, что замысел законодателя состоял в том, чтобы под налогообложение НДС при уступке
имущественных прав (требований) подпадала «положительная» добавленная
стоимость, образованная вследствие такой операции. Поэтому в случае получения налогоплательщиком-первым кредитором положительной добавленной
стоимости от операции передачи прав (требований), указанная добавленная
стоимость должна облагаться НДС. Но в НК РФ отсутствуют четкие правила
определения этой добавленной стоимости от уступки прав (требований) первым кредитором. Использование же аналогий закона в таких фундаментальных
вопросах, как порядок определения налоговой базы, вряд ли допустимо. Ввиду
этого (поскольку не установлен такой элемент налогообложения, как порядок
определения налоговой базы) налог нельзя считать установленным для данной
операции у первого кредитора (ст. 17 НК РФ).
Полагаем, что для исключения неясности законодательства о налогах и
сборах по указанному вопросу, необходимо внесение поправок в НК РФ.
НДС при погашении обязательства (или при приобретении имущественных прав)
Проблема, на наш взгляд, вытекает из буквальной формулировки объекта
налогообложения: «а также передача имущественных прав» (ст. 146 НК РФ).
Неясность связана с тем, кому (или кем) должна осуществляться передача имущественных прав, чтобы образовывать объект налога? Имеется в виду передача прав налогоплательщиком (т.е. отчуждение им имущественного права)
или передача имущественных прав налогоплательщику (т.е. приобретение им
имущественных прав)? Или и то, и другое? К сожалению, правила об исчислении базы для налогообложения НДС при погашении требования, оказались
сформулированы в НК РФ крайне неудачно.
Прежде всего, не вполне ясно: что такое «доходы, полученные от должника при прекращении требования». Специального определения термина «доход», глава 21 НК РФ не содержит. Согласно правилам ст. 11 НК РФ налогоплательщик использует этот термин в его соответствующем отраслевом значении
(наверное, в том, значении, в котором этот термин содержится в гл. 25 НК РФ).
Но здесь также возникают трудности. Так, например, сумма, полученная в погашение исполнения долгового «заемного» требования не признается доходом
(п. 10 ст. 251 НК РФ). По прочим требованиям возникает неопределенность,
поскольку Кодекс не содержит указаний о том, что по требованиям, которые не
признаются заемными «независимо от формы оформления заимствований»,
«доходом от погашения (или при погашении)» следует признавать всю сумму поступлений, полученную при исполнении или погашении обязательства.
Сами по себе суммы, полученные от должника, не образуют экономических
выгод (ст. 41 НК РФ).
226
Совершенствование налогообложения операций на финансовых рынках
Если же «доходы, полученные от должника при прекращении требования»
рассматривать как экономическую выгоду, тогда не понятно, что такое «превышение этих доходов над суммой расходов на приобретение указанного требования», поскольку в таком случае в расходах не могут учитываться суммы
средств, переданных предыдущему кредитору при приобретении требования.
Иначе получится повторный учет затрат.
Та же проблема возникает с терминологическим рядом «расходы на приобретение указанного требования». Что включают в себя такие «расходы» – не
ясно. Можно сделать только предположение, что в затраты на приобретение
указанного требования входит стоимость его покупки у предшествующего кредитора по сделке.
С июля 2007 года в НК РФ появилась норма подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ
(операции, не облагаемые налогом, освобождаемые от налогообложения), из
которой отчетливо видно намерение законодателя освободить от налогообложения не только операции по уступке прав (требований) из денежных займов и
кредитов, но также и операции по приобретению таких прав. Т.е. законодатель
тем самым показывает, что в облагаемые операции по общему правилу включаются также и операции по приобретению имущественных прав.
Таким образом, неясность в понятиях «доходы» и «расходы», через которые определяется налоговая база, а также неопределенность в содержании облагаемой налогом операции полностью дезориентирует налогоплательщика.
Нормы пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ
Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме, относятся к числу операций, не облагаемых налогом (не подлежащих налогообложению по НДС).
Правило о том, что не подлежит налогообложению оказание финансовых
услуг по предоставлению займов в денежной форме следует расценивать как
льготу для финансовых агентов, осуществляющих оказание услуг, связанных с
предоставлением финансирования под уступку денежного требования, причем
только в тех случаях, когда такое финансирование предоставляется в форме
денежных займов (очевидно, под залог имущественных прав). Когда же услуга
финансового агента связана с предоставлением финансирования под уступку
денежного требования в форме покупки этого требования, льгота отсутствует.
Понять экономический смысл такого регулирования довольно затруднительно. Очевидно одно: финансовый агент, выкупающий у клиента «токсичные» активы в виде требований по невозвращенным займам (кредитам) принужден будет платить НДС не только с положительного «дисконта», который
он получит в случае взыскания долга, но и с суммы своего вознаграждения за
услугу (т.е. с вознаграждения за риск, за ведение учета требований и исполнение обязанности вовремя предоставить финансирование).
227
Особенная часть
Полагаем, что в таких условиях налогообложения перспектив для развития цивилизованного конкурентного рынка факторинговых услуг в Российской
Федерации нет.
Заемные операции и операции по погашению долговых обязательств
В налоговом регулировании заемных операций, на наш взгляд, существует
три вопроса, которые нуждаются в упорядочении на уровне закона:
1. Налогообложение процентного дохода, получаемого кредитором по заемным операциям, а также по долговым ценным бумагам.
Во-первых, как мы указывали выше, в целях стимулирования процессов
долгосрочного кредитования экономики следует полностью отказаться от
практики превентивного налогообложения еще не полученных процентных
доходов, которая сложилась благодаря правилам, устанавливающим дату признания таких доходов как конец отчетного периода или дату погашения, безотносительно к реальному получению процентного дохода.
Необходимо установить в качестве даты признания дохода момент, когда
наступает (истекает) срок уплаты процентного дохода по условиям заемного
обязательства.
Во-вторых, необходимо уточнить понятие «процентный доход» применительно к налогообложению (ст. 43 НК РФ). В существующей интерпретации
НК РФ под указанное понятие подпадает также и «доход в виде дисконта»,
тогда как само определение «дисконта – дохода» в законодательстве отсутствует. Кроме того, если под «дисконтом» понимать разницу между номинальной
величиной долгового обязательства и ценой, по которой налогоплательщик
приобрел право требования долга, указанное понятие входит в противоречие
с такой категорией, как «доходы от погашения» долговых обязательств (в том
числе и ценных бумаг – ст. 280 НК РФ), если под такими доходами понимать
экономическую выгоду, получаемую при погашении обязательства.
Объект налогообложения должен быть один – либо это экономическая выгода в виде т. наз. дисконта, рассматриваемая как процентный доход (и тогда
нужно дать ему определение), либо это экономическая выгода, получаемая при
исполнении долгового обязательства (или прекращении его другими способами).
На практике, налогоплательщики учитывают разницу между номинальной
величиной долгового обязательства и ценой, по которой налогоплательщиккредитор приобрел право требования долга, вначале в качестве процентного
дохода, а затем, при погашении, повторно определяют прибыль как разницу
между собственно «доходом от погашения» в виде суммы номинальных поступлений при исполнении обязательства и затратами на приобретение права
требования долга. При этом следует учесть, что порядок расчета «дохода от
погашения» как суммы номинальных поступлений при погашении долга также
оказался не определен законодателем.
228
Совершенствование налогообложения операций на финансовых рынках
Таким образом, существующее положение дел таково, что применительно
к операциям с долговыми ценными бумагами НК РФ фактически вводит три
вида доходов:
доходы от реализации ценных бумаг;
доходы-проценты (в том числе и в виде «дисконта»);
доходы от «погашения и иного выбытия» (ст. 280 НК РФ).
Последние два «вида» доходов противоречат один другому. При этом не
определено, что такое «дисконт» и как считать налоговую базу при исчислении
«доходов от погашения», что под этим доходом понимать: сумму поступлений
или экономическую выгоду?
Все это, как минимум, приводит к неразберихе в налоговом учете и к искажению налоговой отчетности, когда в числе полученных доходов появляются
несуществующие суммы процентов (и дисконтов, определенных не понятно
по каким правилам), в отношении которых у кредитора даже не возникло юридических прав на получение.
Наше мнение сводится к тому, чтобы понятие «процент в виде дисконта»
было исключено из НК РФ, поскольку кредитор в долговом обязательстве приобретает право на получение суммы долга и процента, установленного условиями обязательства, а не право на получение «суммы дисконта». Одновременно
с этим в НК РФ следует определить понятие «доход от погашения» как экономическую выгоду, полученную вследствие исполнения (или прекращения)
долгового обязательства в момент получения исполнения или прекращения
обязательства.
Разработанные Минфином России в рамках подготовки проекта федерального бюджета на очередной период Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов
(одобренные Правительством 25 мая 2009 года) содержат раздел, посвященный налоговому регулированию рынка ценных бумаг. К сожалению, проблема
превентивного налогообложения процентного (дисконтного) дохода по долговым ценным бумагам, а также вопросы разграничения таких видов дохода, как
«доходы от погашения ценной бумаги» и «процентный доход в виде дисконта»
не нашли отражения в Основных направлениях налоговой политики, разработанных Минфином России.
2. Исчисление НДС с операций по предоставлению займов в денежной
форме.
Отступая от темы налогообложения прибыли, следует добавить, что взимание НДС с авансов имеет тот же эффект, что и превентивное налогообложение
процентных доходов – вымывание из оборота долгосрочных кредитов. Только
в данном случае речь идет не о денежном кредите-займе, а о коммерческом
кредите в форме предварительной оплаты. Исходя из указанных целей, НДС с
авансов должен быть отменен.
229
Особенная часть
Нужно обратить также внимание на подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому операции по предоставлению займов в денежной форме, а также
оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме, относятся к числу операций, не облагаемых налогом (не подлежащих налогообложению по НДС).
Полагаем, что само по себе предоставление займов в денежной форме вообще не имеет отношения к объектам налогообложения по НДС, поскольку
не связано с реализацией товаров, работ или услуг и/или с передачей имущественных прав. Но наличие указанной нормы права, с одной стороны, требует от налогоплательщика ведения раздельного учета, а с другой – оказывает
влияние на распределение «входного» налога по т. наз. общехозяйственным
расходам. К тому же не ясно: как исчислять налоговую базу, если налогоплательщик решит отказаться от указанной льготы.
Считаем, что упоминание об операциях по предоставлению займов в денежной форме должно быть удалено из главы 21 НК РФ.
3. Правила налогообложения операций с заемным имуществом (в том числе с ценными бумагами, полученными взаймы).
Как известно, гражданское законодательство позволяет передавать взаймы
не только денежные средства, но и вещи, определяемые родовыми признаками
(ст. 807 ГК РФ). Эта возможность широко используется участниками рынка
ценных бумаг (в основном это касается организованных рынков).
В Основных направлениях налоговой политики, разработанных Минфином России, предлагается усовершенствовать правила налогообложения налогом на прибыль таких операций, как займы ценными бумагами. Минфин отмечает возрастающую роль этих операций в современных условиях.
Сегодняшние нормы НК РФ о налоге на прибыль организаций, а также о
налоге на доходы физических лиц не позволяют с определенностью установить
размер налоговой базы от операций с ценными бумагами, принятыми налогоплательщиком взаймы, поскольку не понятно: как учесть в расходах стоимость
ценной бумаги, принятой взаем.
Общая концепция определения налоговой базы как суммы прибыли, предполагает исчисление указанной прибыли по схеме: «доход минус расход». При
этом, если исчисляется результат от операций по реализации имущества, то
доходом признается выручка от его реализации.
Поэтому в случаях, когда заемщик, принявший взаймы вещи, определяемые родовыми признаками, решает эти вещи продать, у него возникает доход
от реализации этих вещей в размере рыночной цены реализации. Однако, при
этом стоимостную (денежную) оценку затрат бывает сделать невозможно, поскольку оценка заемного имущества по договору вещевого займа гражданских
законодательством не предусмотрена, как существенное условие договора такого займа.
230
Совершенствование налогообложения операций на финансовых рынках
Возникают проблемы и при возврате займа, поскольку возврат займа сопровождается переходом права собственности на ценные бумаги к займодавцу
и образует реализацию ценных бумаг. При этом расходы в виде стоимости
отчуждаемых ценных бумаг есть, а доходы от реализации ценных бумаг отсутствуют.
Симметричные проблемы возникают и у займодавца.
Таким образом, общая концепция гл. 25 НК РФ о порядке определения налогооблагаемой прибыли оказалась полностью непригодна для исчисления налоговой базы от операций с заемным имуществом, в том числе и с заемными
ценными бумагами.
Предпринимательский замысел заемщика состоит в том, что на момент
займа полученное им имущество стоит (может быть продано) дороже, нежели цена, которую придется уплатить для покупки этого имущества к моменту возврата займа. Финансовый результат заемщика определяется разницей
между стоимостью, по которой он продаст заемное имущество и стоимость,
по которой он купит такое же количество имущества с целью его возврата
займодавцу.
Налогообложение должно быть адекватно экономическому смыслу операции. Поэтому нужны специальные правила налогообложения финансового
результата заемных операций с имуществом (в том числе с ценными бумагами), поскольку общая концепция «доход минус расход» в данном случае не
срабатывает.
Необходимо понимать, что заемные операции с ценными бумагами являются основой спекулятивного механизма организованного рынка ценных бумаг.
Исходя из этого должно быть принято взвешенное решение о необходимости
дифференциации налогообложения по указанным операциям для российских
и иностранных участников рынка ценных бумаг.
Выравнивание налогообложения создает равные условия входа-выхода на
указанные рынки для иностранного и для российского капитала. Необходимо
решить: насколько это соотносится со стратегией допуска иностранного капитала на российские спекулятивные рынки, поскольку рынок ценных бумаг
– прежде всего спекулятивный рынок. Привлеченный из-за рубежа инвестиционный ресурс не выйдет за рамки данного спекулятивного рынка и оборот
этого ресурса в России приведет лишь к тому, что часть заработанной спекулятивной прибыли будет выведена за рубеж, а другая часть поступит в бюджет
РФ в качестве налогов. Привлеченные таким образом деньги не сработают ни
на развитие производственной базы страны, ни на поддержание уровня ликвидности капиталов российских эмитентов
Операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованных рынках ценных бумаг. Вопросы определения цен реализации/приобретения для целей налогообложения.
231
Особенная часть
Заслуживает внимания идея корректировки правил справедливой оценки
ценных бумаг, не обращающихся на организованных рынках, предложенная
Минфином РФ в Основных направлениях налоговой политики.
Следует поддержать позицию, что не обращающиеся на организованных
рынках ценные бумаги нельзя «отождествлять» с обращающимися по уровню
предпринимательского риска. Ввиду этого определение цены «нерыночной бумаги» для целей налогообложения через ценовой диапазон «аналогичных» или
«сопоставимых по условиям обязательств» ценных бумаг на организованных
рынках представляется недопустимым.
Полагаем, что применительно к «нерыночным» ценным бумагам следует
отказаться от применения специальных правил определения цены реализации ценной бумаги через «аналогию» с рыночными инструментами или путем
сравнения с расчетной ценой. Должны применяться положения ст. 40 НК РФ и
нормы, регулирующие трансфертное ценообразование. При этом основания к
проверке правильности цен и, соответственно, к доначислению налогов должны появляться только в случаях, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ.
Также нужно признать не соответствующим экономической природе долгового документа и метод определения цены, основанный на сравнении с т. наз.
«расчетной ценой», определяемой на основании формальных данных (учетной
ставки, балансовой стоимости чистых активов и т.п.) без учета фактора предпринимательского риска и перспектив бизнеса эмитента (имеется в виду ожидаемая доходность капитала).
Совершенно недопустимой является ситуация, когда правила определения
этой самой «расчетной» цены оказались не установлены в Кодексе (а сегодня
существует именно такое положение дел). В результате этого налоговые последствия операции продажи ценной бумаги становятся для налогоплательщика непредсказуемыми, так как зависят не только от ставки рефинансирования
Центрального Банка РФ, но и от методики определения расчетной цены, установленной органом исполнительной власти.
Следует особо отметить, что высказанная в Основных направлениях налоговой политики идея Минфин России о применении для определения рыночной стоимости ценных бумаг методики, установленной федеральным органом
исполнительной власти в сфере финансовых рынков, не выдерживает никакой
критики! Согласно ст. 12 и 17 НК РФ элементы налогообложения должны устанавливаться Налоговым кодексом РФ. Поэтому, при установлении налогов не
могут быть использованы какие-либо правила определения налоговой базы,
установленные иначе, как в самом Налоговом кодексе РФ.
О налогообложении операций с инструментами срочных сделок. Хеджирование.
В области регулирования налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок налоговая политика, с одной стороны должна
232
Совершенствование налогообложения операций на финансовых рынках
быть направлена на устранение явных пробелов в главе 25 НК РФ, а с другой
стороны – преследовать цель ограничения опережающего роста спекулятивных рынков по сравнению с реальным сектором (для ограничения перетока
капиталов из реального сектора в спекулятивный).
Для устранения пробелов в НК РФ предлагается:
1. Исключить из налоговой базы клиринговых организаций финансовые
результаты, которые образованы за счет совершения клиринговых операций.
Налогообложение указанных финансовых результатов должно осуществляться
у клиринговой организации аналогично тому, как оно осуществляется у агента
(комиссионера), несмотря на то, что все расчеты указанная организация осуществляет от своего имени и за свой счет.
2. Установить правила налогообложения финансового результата, который
образуется вследствие проведения взаимозачета по обязательствам из ФИСС,
предусматривающим исполнение в виде реальной поставки (т. наз. сделок
«товарного» взаимозачета). При этом идея о том, чтобы приравнять дату проведения такого зачета к дате реализации ценных бумаг, предложенная в Федеральном законе «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового
кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ» (проект № 172989-5) вызывает сомнения.
3. Исключить из числа операций, облагаемых НДС, передачу базисного актива по биржевым срочным сделкам, предусматривающим поставку базисного
актива (если такая передача по общему правилу образует объект налогообложения по НДС). При этом вряд ли можно поддержать идею об освобождении
от НДС операций по поставке базисного актива во исполнение внебиржевых
срочных сделок. По нашему мнение, исполнение таких сделок должно происходить по общим правилам.
4. Ввести правила, аналогичные гл. 25 НК РФ, для взимания НДФЛ.
Для решения задачи ограничения спекулятивных рынков и стимулирования рынков организованных предлагается следующее.
1. Определить, что специальные нормы НК РФ о порядке налогообложения
операций с ФИСС, применяются лишь в тех случаях, когда налогоплательщик
принимает на себя соответствующие обязательства исключительно по правилам организованных рынков (т.е. с обращающимися на организованных рынках ФИСС) и только в отношениях, когда базисным активом является обращающиеся на организованных рынках товары, ценные бумаги, иностранная
валюта и иной показатель, определяемый организованным рынком ценных
бумаг (индекс, цена, курс и т.п.).
2.Статья 303 НК РФ должна быть пересмотрена. В случаях, если налогоплательщик принимает на себя производные обязательства (или права) вне рамок работы организованных рынков, прибыль должна признаваться по общей
концепции главы 25 НК РФ нарастающим итогом – доходы налогового периода
от реализации минус расходы (если инструмент предполагает поставку базис233
Особенная часть
ного актива), или внереализационный доход (если инструмент не предполагает
поставку). При этом: если обязательства по поставке были зачтены или иным
образом прекращены без поставки, отрицательное сальдо, исчисленное по
окончании каждого налогового периода, признается расходами только в случае
реальной выплаты (или отчуждения имущества) в погашение указанного обязательства налогоплательщиком. В то же время положительное сальдо по обязательствам с ФИСС, прекращенным без соответствующих поставок, должно
признаваться доходом по мере образования требования.
Отдельного внимания заслуживают операции хеджирования.
Применительно к операциям хеджирования вряд ли можно поддержать
идею о выравнивании условий налогообложения для операций с ФИСС, совершаемых на организованных рынках («биржевые» ФИСС) и совершаемых
в неорганизованном порядке («внебиржевые» ФИСС)51. Фактически, это будет
способствовать не только бесконтрольному развитию спекулятивных рынков
(когда эти рынки будут развиваться вне рамок организованной торговли), но и
неизбежно породит очередной виток проблем, связанных с определением рыночной цены «внебиржевых» сделок для целей налогообложения.
Если убыток от операций «внебиржевого» хеджирования, образованный в
течение налогового периода, можно будет принимать на расходы по основной
деятельности (по аналогии с «биржевыми» ФИСС), то это может привести к
злоупотреблениям в части отражения реальной базы от операций с объектами
хеджирования. Впрочем, эта политика должна определяться законодателем.
Представляется правильным признание убытков расходами только для
операций хеджирования, совершаемых через организованные рынки. По операциям хеджирования, совершенным на неорганизованных рынках (или хотя
бы в отношении объектов хеджирования, не являющихся объектами оборота
на организованном рынке), представляется правильным установить правило,
о том, что датой признания дохода является дата приобретения соответствующих прав (требований), с тем, чтобы сумма дохода исчислялась нарастающим
итогом по окончании налогового периода. В то же время расходами следует
признавать лишь реально произведенные выплаты по операциям хеджирования в течение налогового периода.
Следует также отметить некорректность формулировки абзаца первого
п. 5 ст. 404 НК РФ, согласно которому доходы/расходы по операциям хеджирования увеличивают/уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования. Указанная норма фактически обязывает налогоплательщика вести раздельный учет операций с объектами хеджирования, хотя прямого
указания о необходимости отдельного определения налоговой базы НК РФ не
содержит.
Такая концепция содержится в Федеральном законе «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ»
(проект № 172989-5).
51
234
Упрощение финансовой и налоговой отчетности
2.9.Упрощение бухгалтерской и налоговой отчетности:
возможности и пределы
Налогоплательщику приходится предоставлять для различных пользователей (органы налоговой службы, органы статистики, собственники и т.д.) большой объем бухгалтерской и налоговой отчетности. Бухгалтерская и налоговая
отчетность составляется, исходя из различных требований. Для упрощения
бухгалтерской и налоговой отчетности предлагаются 2 пути решения данной
проблемы:
– сближение бухгалтерского и налогового учета;
– упрощение форм бухгалтерской и налоговой отчетности и порядка ее
предоставления для налогового контроля.
1. Сближение бухгалтерского и налогового учета.
Бухгалтерский учет – это упорядоченная система сбора, регистрации и
обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах
организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Бухгалтерский учет ведется в России на основании целого блока нормативных актов:
– закона о бухгалтерском учете;
– приказов Минфина РФ, которые вводят в действие положения о бухгалтерском учете в организациях.
Бухгалтерский учет на сегодняшний день – это плацдарм для перехода к
налоговому учету.
Налоговый учет ведется в целях исчисления налога на прибыль и регулируется статьями 313 и 314 НК РФ. Налоговый учет – система обобщения
информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных
первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно
информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями
настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами,
формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные
регистры налогового учета.
Фактически бухгалтеру необходимо вести две системы учета: бухгалтерского и налогового.
В эпоху кризиса особенно необходимо задуматься о сближении двух систем учета. Это позволит не только сэкономить, но и уменьшить большое количество ошибок, возникающих при ведении налогового учета.
235
Особенная часть
Рассмотрим некоторые возможные перспективы сближения двух систем
учета в разрезе норм положений о бухгалтерском учете и положений 25 главы
НК РФ.
1.1. Несовпадение в классификации доходов и расходов.
В соответствии с п.4 ПБУ 9\99 доходы организации в зависимости от их
характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
– доходы от обычных видов деятельности;
– прочие доходы.
Положения ст. 248 НК РФ указывают, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ
относятся:
– доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
– внереализационные доходы.
Следуя правилам п.4 ПБУ 10\99 расходы организации в зависимости от их
характера, условий осуществления и направлений деятельности организации
подразделяются на:
– расходы по обычным видам деятельности;
– прочие расходы.
Основываясь же на положениях ст. 252 НК РФ все расходы в зависимости
от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности
налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и
реализацией, и внереализационные расходы.
Как видно, уже в классификации доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета присутствуют отличия. Сформировав форму №2
«Отчет о прибылях и убытках» организация не получает распределения доходов и расходов по нормам гл. 25 НК РФ. Представляется целесообразным
единообразие в классификации доходов и расходов для целей бухгалтерского
и налогового учета.
Допустим:
– доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав;
– прочие доходы.
Аналогично и для классификации расходов:
– расходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг
и имущественных прав;
– прочие расходы.
1.2. Несовпадения в моментах принятия дохода в бухгалтерском и налоговом учете.
В случаях безвозмездного получения имущества (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ) налогоплательщик обязан признать для налогообложения суммы внереализационных доходов в периоде поступления
имущества (п. 4 ст. 271 НК РФ). В бухгалтерском учете доходы в этих случаях
236
Упрощение финансовой и налоговой отчетности
признаются по мере признания стоимости полученного имущества в составе
расходов на основании Инструкции по применению Плана счетов.
2. Упрощение форм бухгалтерской и налоговой отчетности и порядка
ее предоставления для налогового контроля.
2.1.Бухгалтерская отчетность должна отражать достоверные и полные сведения об имущественном и финансовом состоянии организации и о финансовых результатах ее деятельности.
Данная информация предоставляется различным пользователям.
Собственникам она необходима для принятия оперативного решения по
управлению бизнесом, а так же для принятия стратегических решений.
Внешним пользователям данная отчетность необходима по различным причинам. Так инвесторы принимают решение о вкладе в данную организацию.
Кредитные организации на основании показателей бухгалтерской отчетности
принимают решения о предоставлении кредитов данной организации. Органы
статистики на основании данной отчетности формируют показатели состояния
экономической системы России, которые в свою очередь служат основой для
принятия решений федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов РФ.
В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О
бухгалтерском учете», а также положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, бухгалтерская отчетность состоит из
Бухгалтерского баланса (форма N 1), Отчета о прибылях и убытках (форма N
2), Отчета об изменениях капитала (форма N 3), Отчета о движении денежных
средств (форма N 4), Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5), пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с
федеральными законами подлежит обязательному аудиту. В случае если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской
отчетности, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, также может быть включено в состав бухгалтерской отчетности.
Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии
с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей
Бухгалтерского баланса и статьям Отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в
составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3),
Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), пояснительную записку.
237
Особенная часть
Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую
проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе
бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет
о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных.
Некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении
денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма
N 5) при отсутствии соответствующих данных.
Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).
Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими
предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской
отчетности не представляется Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому
балансу (форма N 5) и пояснительная записка.
Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год – период с 1 января
по 31 декабря календарного года. При этом последний календарный день года
признается отчетной датой. В течение года организации составляют месячную
и квартальную отчетность. Она является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала года.
Сроки представления бухгалтерской отчетности установлены п. 2 ст. 15
Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п.
86 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного
Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Коммерческие организации
представляют квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по
окончании квартала, а годовую отчетность – не ранее 60, но не позднее 90 дней
по окончании отчетного года.
Вместе с тем многие коммерческие организации, созданные в форме акционерных обществ или обществ с ограниченной ответственностью,
представляют зачастую в установленный срок не утвержденную годовую
бухгалтерскую отчетность. Это объясняется тем, что сроки проведения годовых собраний акционеров (участников) существенного превышают срок
представления бухгалтерской отчетности – 90 дней по окончании отчетного
года. Кроме того, сдавая отчетность за I квартал отчетного года, акционерные
общества, общества с ограниченной ответственностью сталкиваются с тем,
238
Упрощение финансовой и налоговой отчетности
что в этот период еще не закончено формирование показателей годовой бухгалтерской отчетности, а также – не утверждена в установленном порядке.
Поэтому представление отчетности такими организациями за I квартал носит формальный характер и фактически она не является достоверной, т.к. до
утверждения годовой бухгалтерской отчетности за предыдущий год не могут
быть правильно сформированы показатели вступительного баланса.
Отдельного решения требует вопрос уточнения адресов представления
бухгалтерской отчетности.
Статьей 15 Федерального закона № 129-ФЗ установлены для коммерческих
организаций адреса представления только годовой бухгалтерской отчетности:
в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации.
В ПБУ 4/99 в связи с отсутствием установленных адресов представления
в Федеральном законе № 129-ФЗ указано, что представление промежуточной
бухгалтерской отчетности производится в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации или учредительными документами организации. Таким образом, адреса представления промежуточной бухгалтерской отчетности, как правило, должны определяться в соответствии с
учредительными документами.
Обязанность налогоплательщика по представлению в налоговые органы
бухгалтерской отчетности установлена в ст. 23 НК РФ, где указано, что бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с Федеральным законом «О
бухгалтерском учете». Но как уже было отмечено, в данном законе не установлены адреса представления промежуточной бухгалтерской отчетности, в т.ч. и
в налоговые органы.
Поэтому предлагается уточнить адреса представления бухгалтерской отчетности, включив налоговые органы в данный перечень. Кроме того, установить обязательность представления промежуточной отчетности в налоговые
органы только за полугодие и только организациями, принимающими решение
о выплате дивидендов в течение отчетного года, и акционерными обществами,
ценные бумаги которых котируются на рынке ценных бумаг.
Представляется возможным, предоставление пользователям промежуточной бухгалтерской отчетности в сокращенном объеме. Кроме того, для организаций, не принимающих решений о выплате дивидендов в течение отчетного
года, необходимо предоставить возможность предоставлять бухгалтерскую отчетность только по результатам отчетного года.
В настоящее время идет очень горячая полемика о возможности освобождения от ведения бухгалтерского субъектов малого предпринимательства, применяющих УСН.
239
Особенная часть
Исходя из практических соображений, не предоставляется возможным
освободить от ведения бухгалтерского учета данных налогоплательщиков по
следующим причинам:
– выплата дивидендов производится по данным бухгалтерского учета;
– предельные показатели для применения упрощенной системы налогообложения (например, остаточная стоимость основных средств) определяются
по данным бухгалтерского учета;
– утратить право на применение упрощенной системы налогообложения
можно в любой момент и тогда налогоплательщику придется восстанавливать
бухгалтерский учет в полном объеме. Данная проблема очень серьезна во времена кризиса. Налогоплательщику придется понести достаточно большие расходы
на восстановление учета в полном объеме. А так как обычно восстанавливать
учет приходится достаточно в короткие сроки, то налогоплательщик тратит гораздо больше, чем тратил бы на регулярное ведение бухгалтерского учета.
При этом организации, применяющие УСН, вправе вести бухгалтерский
учет в упрощенном порядке. Для этого необходимо разработать и принять
соответствующее положение по бухгалтерскому учету.
2.2. В настоящее время наметилась тенденция к упрощению форм налоговых деклараций. Так, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, предоставляют налоговую декларацию по единому
налогу только по результатам налогового периода (года). В соответствии с п.
2 ст. 80 НК РФ, если налогоплательщик (организация или индивидуальный
предприниматель) не осуществлял операций, в результате которых происходит
движение на его счетах в банках (кассе организации), и не имеет по единому
налогу в связи с применением упрощенного режима объектов налогообложения, он обязан представить единую (упрощенную) налоговую декларацию.
Наиболее сложной для заполнения до сих пор остается налоговая декларация по налогу на прибыль организаций. Декларация составляется в соответствии с Приказом Минфина РФ от 05.05.2008 N 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее
заполнения». Данная декларация содержит 7 листов с большим количеством
приложений. Самое большое количество вопросов вызывает приложение №2 к
листу №2. Данное приложение расшифровывает виды расходов, признаваемых
для целей исчисления налога на прибыль организаций. Для целей исчисления
налога на прибыль, как уже указывалось выше, основными спорными моментами являются разницы в признании расходов в бухгалтерском и налоговом
учете. Сближение бухгалтерского и налогового учета механически вызовет и
упрощение в порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль
организаций.
Кроме того, по налогам, для которых налоговым периодом является год,
представляется возможным в дальнейшем отказаться от промежуточной от-
240
Упрощение финансовой и налоговой отчетности
четности по авансовым платежам за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев, либо
сократить количество отчетных периодов.
Безусловно, система исчисления и уплаты авансовых платежей должна
быть сохранена. В качестве альтернативного варианта может быть существенное сокращение показателей в декларациях за отчетные периоды.
ТПП России отмечает, что анализ результатов анкетирование бухгалтеров организаций- налогоплательщиков позволил получить следующие
выводы:
– по организации налогового учета. Большинство организаций имеют специализированные регистры налогового учета либо в полном объеме, либо по
отдельным участкам учета. Для большинства налогоплательщиков налоговый
учет не является системой, имеющей свои индивидуальные цели и задачи.
Налоговый учет не существует как стабильная самостоятельная система
учета, и принимает различные формы соединения с системой бухгалтерского
учета (вплоть до полного совпадения) в зависимости от индивидуальных предпочтений участников экономической деятельности.
При этом трудозатраты налогоплательщика возрастают в связи:
1) с необходимостью разработки налоговых регистров;
2) выполнением дополнительных процедур по вводу и обработке информации о фактах хозяйственной деятельности;
3) дополнительной проверкой информации о доходах и расходах по данным налогового учета, поскольку налоговый учет не предполагает наличие системы двойной записи, и учетные работники лишены возможности проверки
внутри учетной системы;
4) затратами дополнительного времени при проведении налоговой проверки для ознакомления проверяющих с организацией системы налогового
учета. Практически 90% налогоплательщиков сталкиваются с этими проблемами, причем почти треть налогоплательщиков выделяют данную ситуацию
как значительную, и, следовательно, повышающие трудозатраты учетных работников;
– по информационному значению налоговых регистров. Дополнительные
затраты времени на введение данных для целей налогового учета и наличие
программного обеспечения, предполагающего автоматизацию учетных процедур, не приводит у большей части налогоплательщиков к автоматическому
формированию результатов и не устраняет дополнительные затраты времени
на обработку получаемой информации у большинства организаций.
Налогоплательщики должны выполнять дополнительную работу по формированию налоговых деклараций, причем значительная часть из них (35%
от общего числа налогоплательщиков) предпочитают полностью формировать
налоговую отчетность по данным бухгалтерского учета;
241
Особенная часть
– по учетной политике. Опрашиваемые дали ответы, которые показали,
что ими используются такие приемы учета, утверждаемые в учетной политике, которые позволяют унифицировать правила налогового и бухгалтерского
учета. Практически, искусственным образом два различных учета сводятся к
единому учету. Причем налогоплательщики однозначно отдают предпочтение
тем приемам, которые регламентированы налоговым законодательством.
Отмечаем, что по всем значимым методам учетной политики, по которым
у участников рынка имеется возможность использовать различные методы, ею
пользуются не более 10% налогоплательщиков. При этом, чем меньше размер
организации, тем меньше среди них доля субъектов, использующих различные
методы учета.
Правила, предписываемые налоговым законодательством, начинают довлеть над учетными бухгалтерскими процедурами организации. Налогоплательщики унифицируют учетные процедуры для бухгалтерского и налогового
учетов.
Для налогоплательщика ведущей отчетностью является налоговая, именно
поэтому он стремится использовать унифицированные учетные методы, чтобы
приблизить налоговую отчетность к бухгалтерской и формировать доходы и
расходы для целей налогового учета непосредственно в бухгалтерских регистрах. При этом налогоплательщик пренебрегает принципами экономической
достоверности представления финансовой отчетности в угоду рационализации
учетного процесса;
– по применению ПБУ 18/02. Ответы налогоплательщиков говорят о том,
что они в полном объеме не используют возможности ПБУ, а предпочитают
определить суммы отложенных налоговых активов и обязательств расчетным
путем. ПБУ 18/02 применяется участниками экономических отношений формально;
– по оценке налогового законодательства. Уровень сложности законодательства в целом оценивается опрашиваемыми как «приемлемой сложности».
Как совершено несложные рассматриваются «Доходы от реализации», «Материальные расходы», «Расходы на оплату труда». «Умеренно сложными» являются участки: «Амортизируемое имущество» и «Ценные бумаги». К числу
«более сложных» отнесены участки учета «Прочие расходы» и «Незавершенное производство и готовая продукция». Участок «Прочие расходы» позиционируется опрашиваемыми как «умеренно сложный», а «Незавершенное производство и готовая продукция» как «сложный».
Данные участки учета включают расходы, по которым наиболее часто возникают разногласия между налогоплательщиками и представителями налоговых органов. Основной причиной является открытый перечень расходов, когда налогоплательщик может включить в их состав любые расходы, если они
являются экономически обоснованными и документально подтвержденными,
и отсутствие точной интерпретации в налоговом законодательстве таким по242
Упрощение финансовой и налоговой отчетности
нятиям как «прямые расходы», «косвенные расходы, «экономически обоснованные расходы»;
– по налоговой отчетности. Сложность способа представления информации в налоговой отчетности (налоговой декларации) приводит к большому
количеству ошибок, не связанных с определением налоговой базы организации. В первую очередь это касается организаций малого и среднего бизнеса. В
итоге возникает значительное количество нарушений различных масштабов от
«незначительных» до «значительных».
«Средний» налогоплательщик из-за сложности существующей налоговой
декларации и методических рекомендаций по ее заполнению допускает значительное количество ошибок, которые приводят к налоговым санкциям со стороны проверяющих органов.
Общий вывод по результатам опроса налогоплательщиков состоит в следующем – обособление методов налогового и бухгалтерского учета, отсутствие
единой системы регистрации и обработки информации, не использование в налоговом учете принципа двойной записи приводит к повышению трудозатрат
по ведению учета.
Увеличение трудозатрат не способствует повышению эффективности учетных процедур для оценки финансового результата организации. Поскольку в
большинстве случаев налогоплательщик уточняет или проверяет результаты,
полученные в налоговых регистрах, по данным бухгалтерского учета. Исключение составляют крупные предприятия, для которых дополнительные затраты
по ведению налогового учета компенсируются снижением величины налоговых платежей в бюджет.
Мультипликативный эффект от сложности налогового законодательства,
обособленности методов налогового и бухгалтерского учета, отсутствие единой системы регистрации и обработки информации, согласованной с задачами
исчисления налоговой базы, приводит к повышению трудозатрат в целом по
налоговой проверке при одновременном увеличении сомнений в достоверности ее итогов.
В качестве основных направлений сближения бухгалтерского и налогового учета ТПП России предлагает:
– совершенствование методологии бухгалтерского учета по направлению
классификации расходов (прямых и косвенных, основных и накладных, переменных и постоянных) по отраслям экономики.
В настоящее время в нормативных документах по бухгалтерскому учету
отсутствует четкое определение прямых и косвенных расходов. Однако из Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета можно сделать
вывод, что прямыми называются расходы, связанные с производством отдельных конкретных видов продукции (работ, услуг), например, затраты сырья,
основных материалов, покупных изделий и полуфабрикатов, основная зара243
Особенная часть
ботная плата производственных рабочих и пр., которые могут быть прямо и
непосредственно включены в их себестоимость, т.е. списаны на дебет счета 20
«Основное производство».
Косвенные расходы относятся, как правило, к нескольким видам продукции (работ, услуг), например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общехозяйственные расходы.
В группировке затрат по статьям прямые расходы, как правило, подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи, т.е. состоят
из затрат, включающих несколько элементов. Косвенные расходы в течение
месяца собираются на дебете счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и
26 «Общехозяйственные расходы». По окончании месяца путем соответствующего расчета они, как правило, распределяются между объектами учета затрат и списываются с кредита счетов 25 «Общепроизводственные расходы»
и 26 «Общехозяйственные расходы» на дебет счета 20 «Основное производство».
В зависимости от учетной политики общехозяйственные расходы могут не
распределяться между отдельными видами продукции (работ, услуг), а сразу
включаться в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), т.е. списываться с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» на дебет счета 90
«Продажи».
Таким образом, выбор варианта списания косвенных расходов существенно влияет на финансовый результат организации. Налогоплательщик (на
основе права, предоставленного статьей 318 Налогового Кодекса Российской
Федерации) может использовать бухгалтерскую классификацию для целей налогообложения, что дает возможность манипулировать величиной налогооблагаемой прибыли.
По нашему мнению, в бухгалтерском учете перечень прямых расходов не
должен произвольно выбираться организацией, а должен зависеть от условий
ее хозяйственной деятельности и отраслевой принадлежности;
– совершенствование налогового законодательства. Разработка процедуры
расчета налогооблагаемой прибыли путем корректировки бухгалтерской прибыли;
– совершенствование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. В частности, изменение ПБУ 18/02 «Учет расчетов
по налогу на прибыль» в направлении его большей информативности и возможности использования для расчетов налогооблагаемой базы по налогу на
прибыль;
– изменение техники ведения налогового учета, отказ от системы налоговых регистров;
– координация деятельности органов, осуществляющих регулирование
бухгалтерского и налогового законодательства, по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности.
244
Упрощение финансовой и налоговой отчетности
Следует также внести изменения в главу 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, которые позволят отказаться
от отдельной системы налогового учета хозяйственных операций для исчисления налога на прибыль, и сделают возможным использование для этого только
данных бухгалтерского учета.
Кроме того, на наш взгляд, предлагаемые изменения позволят:
– увеличить эффективность налоговых проверок по налогу на прибыль со
стороны налоговых органов и сократить их сроки;
– упростить расчет налоговой базы по налогу на прибыль для всех налогоплательщиков и тем самым сократить затраты, несвязанные с повышением
рентабельности бизнеса (трудозатраты бухгалтерий, аудиторские услуги);
– в конечном итоге повысить собираемость налога на прибыль.
Предлагаемая система учета хозяйственных операций для целей налогообложения прибыли по правилам нормативных документов по бухгалтерскому
учету не приведет к тому, что налогооблагаемая и бухгалтерская прибыль будут идентичными величинами. В большинстве случаев разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью будет обусловливаться наличием постоянных разниц (по терминологии ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на
прибыль»), т.е. таких доходов и расходов, которые влияют на бухгалтерскую
прибыль, но никогда не будут учитываться при налогообложении прибыли.
Предлагается отражать данные разницы на отдельных субсчетах к счетам
по учету доходов и расходов (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на
продажу», 91 «Прочие доходы и расходы» и др.), а при расчете налоговой базы
корректировать (увеличивать или уменьшать) бухгалтерскую прибыль.
Бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль также могут отличаться друг
от друга на величину временных разниц (по терминологии ПБУ 18/02 «Учет
расчетов по налогу на прибыль»), т.е. доходов и расходов, которые влияют как
на бухгалтерскую, так и на налогооблагаемую прибыль, но в разные отчетные
(налоговые) периоды. Временные разницы отражаются в бухгалтерском учете
по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и при расчете
налоговой базы также корректируют (увеличивают или уменьшают) бухгалтерскую прибыль.
В ряде случаев организация имеет право выбора:
а) учитывать те или иные операции одинаково для целей бухгалтерского
учета и для целей налогообложения, не используя возможности, предоставленные налоговым законодательством для увеличения в данном отчетном (налоговом) периоде расходов, уменьшающих налоговую базу или
б) учитывать эти операции по-разному, используя вышеуказанные возможности.
Для реализации предложений по сближению бухгалтерского и налогового учета необходима систематическая работа представителей ФНС, Минфина
245
Особенная часть
РФ, ТПП России, научных и общественных профессиональных организаций,
прежде всего в области методологии учета.
В рамках ФНС России, на наш взгляд, следует создать специальный департамент, занятый методологией налогового учета, по аналогии с департаментом, действующим в Министерстве финансов РФ. Такой департамент мог бы
осуществлять методологическое руководство налоговым учетом, уже получившим массовое развитие в стране. Более важной задачей для ФНС России была
бы разработка документов, регламентирующих налоговый учет. В этом случае
он получит необходимый юридический статус, и можно будет говорить о путях
его сближения с бухгалтерским учетом.
В настоящее время для обсуждения проблемы сближения бухгалтерского
и налогового учета необходимо создать рабочую группу, которая будет осуществлять координацию работ по сближению налогового и бухгалтерского
учета. ТПП России выражает готовность активно участвовать в такой работе.
В рамках Министерства финансов РФ, на наш взгляд, необходимо возобновить работу Методического совета. В настоящее время готовится проект его
реформирования, в котором следует предусмотреть необходимость обсуждения методологических вопросов налогового и бухгалтерского учета, выявления их взаимосвязи и в дальнейшем регулярно разбирать проблему реализации
концепции по сближению бухгалтерского и налогового учета.
ТПП России также отмечает, что основными факторами, обусловливающими расхождение величин финансовых результатов, демонстрируемых в отчетности хозяйствующих субъектов, составляемой по правилам, устанавливаемым гл. 25 НК РФ и МСФО являются следующие:
– принятие МСФО за основу формирования методологии учета фактов хозяйственной жизни, формирующих прибыль организации, профессионального
мнения бухгалтера, что обусловливает большую вариативность методов исчисления прибыли и создает большие по сравнению с действующими нормами
гл. 25 НК РФ возможности по манипулированию финансовыми результатами
в отчетности;
– предоставляемая МСФО большая степень свободы в формировании учетной политики также расширяет (в сравнении с нормами гл. 25 НК РФ) спектр
возможных к использованию методологических приемов по исчислению прибыли организации;
– следование предписаниям МСФО существенно в сравнении с порядком,
предусматриваемым гл. 25 НК РФ, расширяет перечень объектов, оценка которых капитализируется в отчетности организаций и в дальнейшем уменьшает
размер налогооблагаемой прибыли;
– квалификация хозяйственных операций в соответствии с нормами МСФО
основывается, прежде всего, на их экономическом содержании, что не всегда
246
Упрощение финансовой и налоговой отчетности
отвечает цели правовой квалификации совершаемых организацией сделок с
позиций налогового права;
– оценка доходов, формирующих финансовый результат организации согласно МСФО, базируется на принципах исчисления их справедливой стоимости и дисконтирования, что делает отражаемые в учете доходы в меньшей
степени в сравнении с правилами их оценки устанавливаемыми гл. 25 НК РФ,
соответствующими суммам обязательств контрагентов организации, реальным
денежным потокам на момент осуществления продаж и, следовательно, не демонстрируют возможностей организации по совершению налоговых платежей
в бюджет.
Выделенные различия в принципах формирования правил исчисления прибыли, подходах к квалификации фактов хозяйственной жизни, формирующих
финансовый результат, составе объектов учета, декапитализация стоимости
которых уменьшает налогооблагаемую прибыль, в методах оценки доходов и
расходов компании и моментах их признания, в целом, при использовании положений МСФО, как основы построения норм налогового законодательства по
налогу на прибыль, могут привести к значимому уменьшению величин демонстрируемых в отчетности компаний финансовых результатов и, как следствие,
к уменьшению налоговых поступлений в бюджет и существенному росту затрат на реализацию мероприятий налогового контроля со стороны фискальных
органов.
ТПП России в результате проведенного анализа отмечает, что расхождения
между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью можно классифицировать следующим образом:
А) Расхождение в категориях объектов учета и соответствующей терминологии. Например, определение основных средств в бухгалтерском и налоговом
учете различно.
Так, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» к основным средствам
относят активы при единовременном выполнении следующих условий:
1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или
оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное пользование и владение или во временное пользование;
2) использование в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход)
в будущем.
247
Особенная часть
Налоговое законодательство (ст. 257 Налогового Кодекса Российской Федерации) определяет основные средства как часть имущества, используемое в
качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения
работ, оказания услуг) или для управления организацией. В налоговом учете основные средства относятся к амортизируемому имуществу (имуществу
со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более
20 000 руб.).
Б) Расхождения в составе объектов учета.
К нематериальным активам согласно ст. 257 Налогового Кодекса Российской Федерации в налоговом учете не относятся деловая репутация и организационные расходы организации, в тоже время нематериальными активами считается владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией
в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта, которых
нет в списке нематериальных активов в бухгалтерском учете. В п. 1 ст. 325 НК
РФ предусмотрен вид нематериальных активов – лицензионное соглашение
(лицензия) на право пользование недрами, не признаваемый нематериальным
активом в бухгалтерском учете.
Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и
специальной одежды, утвержденного Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 26.12.02 № 135н, специальная оснастка может учитываться согласно учетной политике организации, как в составе основных средств
(в этом случае на нее распространяется действие ПБУ 6/01 «Учет основных
средств»), так и в составе материально-производственных запасов, регулируемых ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Для целей налогового учета, если объект удовлетворяет признакам амортизируемого имущества (ст. 256 Налогового Кодекса Российской Федерации), он учитываться в
составе материально-производственных запасов не может.
В) Различие методов формирования первоначальной стоимости при принятии объектов к учету.
Например, некоторые расходы, включенные в первоначальную стоимость
приобретенного основного средства или материально-производственных запасов в бухгалтерском учете, в налоговом учете в первоначальной стоимости не
учитываются. К таким расходам, в частности, относятся проценты по кредиту
на приобретение инвестиционного актива или материальных ценностей, начисленные до их постановки на учет; расходы на страхование, включаемые в
состав прочих затрат и др.
Г) Различие в составе доходов и расходов.
В составе расходов для целей налогообложения не учитываются сверхнормативные расходы, например, на рекламу, на представительские расходы,
по долговым обязательствам (ст. 264, ст. 269 Налогового Кодекса Российской
Федерации).
248
Упрощение финансовой и налоговой отчетности
Д) Различие в моменте признания доходов и расходов.
При продаже (реализации) объекта основных средств с убытком в бухгалтерском учете убыток отражается в полном объеме в том отчетном периоде, к
которому он относится. В налоговом учете убыток от реализации включается
в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как
разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации).
При получении имущества безвозмездно, за исключением случаев, перечисленных в ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации, в бухгалтерском учете доход по основным средствам и нематериальным активам признается по мере начисления амортизации; для целей налогового учета доход
учитывается единовременно в составе внереализационных доходов (ст. 250
Налогового кодекса Российской Федерации).
На наш взгляд, некоторые из этих расхождений являются необоснованными, так например, понятия основных средств, состав нематериальных активов должны быть одинаковыми для всех видов учета и всех налогоплательщиков.
Некоторые виды расхождений несущественны. Например, различия в формировании первоначальной стоимости объекта. В частности, сбор за регистрацию прав на недвижимое имущество учитывается в первоначальной стоимости в бухгалтерском учете, но в налоговом учете относится к прочим расходам,
связанным с производством и реализацией согласно ст. 264 Налогового кодекса
Российской Федерации. Вместе с тем в дальнейшем даже при одном и том же
сроке полезного использования и одном и том же варианте начисления амортизации эти расхождения будут давать разную величину ежемесячных амортизационных отчислений.
Группа существенных расхождений связана с различием в признании доходов и расходов и их составом в бухгалтерском и налоговом учете. На наш
взгляд, в основе преодоления этих расхождений должны лежать бухгалтерские
принципы учета: временной определенности фактов хозяйственной деятельности, осмотрительности, приоритета содержания над формой и др.
Прямые и косвенные расходы. В статье 318 Налогового кодекса Российской
Федерации расходы на производство и реализацию подразделяются на:
– прямые;
– косвенные.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового)
периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых
они учтены. Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Перечень прямых расходов определяется организациями самостоятельно.
249
Особенная часть
Понятие «прямые и косвенные расходы» для целей бухгалтерского учета
и для целей налогообложения принципиально различаются. Вследствие этого практически невозможно совпадение сумм прямых и косвенных расходов
в бухгалтерском и налоговом учете, что неизбежно приводит к большим различиям в суммах бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.
Кроме того, пользуясь правом самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, многие налогоплательщики необоснованно расширяют перечень последних, поскольку они сразу в полной сумме учитываются
при расчете налоговой базы, занижая тем самым в текущем периоде платежи в
бюджет налога на прибыль.
Исходя из всего вышесказанного, мы предлагаем исключить из Налогового
кодекса Российской Федерации понятие прямых и косвенных расходов в том
виде, как они в нем прописаны. Учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) для целей налогообложения следует вести по правилам
бухгалтерского учета. Это позволит, во-первых, во многом обеспечить тождество расходов, учитываемых при расчете бухгалтерской и налогооблагаемой
прибыли, и, во-вторых, исключить возможность искусственного увеличения
расходов с целью занижения платежей налога на прибыль.
Методы определения доходов и расходов. В главе 25 «Налог на прибыль
организаций» Налогового кодекса Российской Федерации указаны два метода
определения доходов и расходов для расчета налоговой базы:
– метод начисления;
– кассовый метод.
При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ,
услуг) и (или) имущественных прав.
При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества
(работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг) и (или)
имущественных прав признается прекращение встречного обязательства
налогоплательщиком-приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и
(или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
В бухгалтерском учете доходы и расходы определяются только методом
начисления. По этой причине мы предлагаем для целей налогообложения прибыли исключить кассовый метод определения доходов и расходов, тем более
что он очень редко используется плательщиками налога на прибыль и в основ250
Упрощение финансовой и налоговой отчетности
ном применяется организациями, находящимися на специальных налоговых
режимах, в частности, на упрощенной системе налогообложения.
Проценты по долговым обязательствам. В статье 269 Налогового кодекса
Российской Федерации для абсолютного большинства организаций при расчете налогооблагаемой прибыли предусмотрены два способа расчета процентов
по долговым обязательствам (кредитам, займам, банковским вкладам, банковским счетам и иным заимствованиям):
– сопоставимым;
– несопоставимым.
Первый способ расчета процентов по долговым обязательствам на основе
среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, сложен и практически не используется, так как мало организаций получают кредиты (займы) на тех сопоставимых условиях, которые
перечислены в вышеуказанной статье Налогового кодекса Российской Федерации. Поэтому мы предлагаем для расчета процентов по долговым обязательствам использовать только второй способ:
а) по рублевым кредитам (займам) по ставке рефинансирования ЦБ РФ,
увеличенной в 1,1 раза;
б) по кредитам (займам) в иностранной валюте – в размере 15%.
Другие предложения. Для сближения бухгалтерского учета для целей составления финансовой отчетности и для целей налогообложения предложено
для расчета налоговой базы:
а) признавать доходы и расходы по правилам соответственно ПБУ 9/99
«Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»;
б) первоначальную стоимость амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и фактическую себестоимость
материально-производственных запасов формировать по правилам бухгалтерского учета на основании соответствующих нормативных документов: ПБУ
6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»,
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 15/01 «Учет
займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».
251
Особенная часть
2.10. Совершенствование правил
досудебного разрешения налоговых споров52
В научной литературе сложилась следующая периодизация развития российского законодательства о порядке разрешения налоговых споров53:
С середины ХIХ в. по 1918 год – защита прав налогоплательщиков в административном порядке получила нормативное закрепление. Происходит зарождение института судебной защиты прав налогоплательщиков.
С 1918 по 1937 год – разрешение налоговых споров было возможно только
в административном порядке. Судебная защита прав налогоплательщиков не
допускалась.
С 1937 по 1991 год – обжалование актов налоговых органов для предприятий допускалось только в административном порядке. Период характеризуется появлением у граждан возможности оспаривать в суде решения налоговых
органов.
С 1991 г. по настоящее время. Период характеризуется законодательным
закреплением права граждан и организаций на судебную защиту, развитием
судебной системы.
Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в
часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» внес свою лепту в развитие отечественного законодательства о порядке разрешения налоговых споров, закрепив с 01.01.2009
обязательность досудебного обжалования решений, вынесенных по результатам налоговых проверок.
С текущего года решения о привлечении (или об отказе в привлечении)
к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть
обжалованы в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем
налоговом органе. При оспаривании указанных решений непосредственно в
арбитражный суд заявление в соответствии с п. 2 статьи 148 АПК РФ должно
быть оставлено без рассмотрения.
Поддерживая тенденцию к рассмотрению налоговых конфликтов преимущественно в административном порядке, который при эффективной его организации имеет реальные плюсы для налогоплательщика и позволяет в перспективе снизить нагрузку на судебную систему, необходимо отметить, что процедура
обжалования не определена законодательно в существенных моментах.
Автор раздела 2.10 – И.А.Хаванова
См.: Горлачева М.И. Судебное обжалование решений налоговых органов: Дис. ...
канд. юрид. наук. СПб., 2002. С. 46; Миронова С.М. Механизм разрешения налоговых споров в Российской Федерации: финансово-правовой аспект. Дисс. ... канд. юрид.
наук. Волгоград, 2006, с.92.
52
53
252
Совершенствлвание правил досудебного разрешения налоговых споров
Одним из них является вопрос об участии налогоплательщика в рассмотрении материалов его жалобы.
Этот вопрос уже выносился на рассмотрение судов, и в дальнейшем следует прогнозировать продолжение споров по данному вопросу, поскольку четкого ответа на него в НК РФ нет.
Так, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в УФНС России, в которой просил о рассмотрении жалобы при участии своего представителя. Управление, без приглашения налогоплательщика, отказало в удовлетворении жалобы. Досудебный порядок «урегулирования» налогового спора был
соблюден, и спор перешел в судебную стадию.
Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 24 июня 2009 г. N ВАС6140/09 при оценке позиции судов, отменивших решение Управления ФНС
России, отметил: «признав, что в Налоговом кодексе РФ содержится пробел
в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом, судебные инстанции применили
нормы п. 7 ст. 3 НК РФ, истолковав все неустранимые сомнения, противоречия
и неясности акта законодательства о налогах и сборах в пользу общества».
Минфин РФ не усматривает наличие пробела в законодательстве по данному вопросу. То, что судами было определено в качестве пробела, рассматривается им как отсутствие требования по отношению к налоговым органам. В
письме Минфина РФ от 24.06.2009г. N 03-02-07/1-323 разъясняется, что «обязательность участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной
жалобы Кодексом и каким-либо иным документом не предусмотрена». Аналогичные разъяснения даны в письме от 03.06.2009г. № 03-02-08/4654.
Примечательной особенностью письма Минфина РФ от 24.06.2009г. N 0302-07/1-323 является то, что налогоплательщик в вопросе ссылается на Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденный 8 лет назад
МНС РФ, который во всех справочно-правовых системах значится как действующий.
Минфин РФ поясняет налогоплательщику то, что, видимо, полагает для налогоплательщика неочевидным: «обращаем внимание, что Приказ МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 «Об утверждении Регламента рассмотрения
споров в досудебном порядке»55 был принят до включения в Кодекс соответствующей процедуры апелляционного обжалования».
Но ведь не от невнимательности или недогадливости обратился налогоплательщик к Регламенту 2001г., а оттого, что никакого иного регламента на
данную тему ему не предложено, хотя процедура досудебного обжалования
существенно дополнена и изменена законодателем и с 2009 года стала обязательной.
Першутов А.Г. О влиянии судебной практики на развитие налогового законодательства // Налоговые споры: теория и практика. 2008. N 4.
55
Далее по тексту – Регламент 2001г.
54
253
Особенная часть
Вообще, нужно отметить, что у Регламента 2001 г. интересная и насыщенная судьба. Полагая, что налогоплательщик во всех случаях имеет право
присутствовать при рассмотрении жалобы, юридическая компания «Лекс Эксперт» обратилась в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании
недействующим абз. первого п. 8.3. Регламента 2001г. в части слов: «При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации».
Приведем содержание абз.1 п.8.3 Регламента 2001г. в полном объеме:
8.3. При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие
или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации,
Комиссия рассматривает жалобы налогоплательщиков в присутствии должностных лиц организации – налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.
Как следует из Определения ВАС РФ от 22 июля 2009 г. N ВАС-8298/09 от
ФНС России поступило ходатайство о прекращении производства по данному делу, поскольку приказом МНС России от 16.07.2004 N САЭ-4-14/44дсп@#
«Об утверждении Регламента рассмотрения заявлений и жалоб физических и
юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке» оспариваемый Регламент признан утратившим силу.
Представитель ФНС России в судебном заседании пояснила, что оспариваемое положение Регламента налоговыми органами не применяется в связи
с его отменой. И как указал суд, «представители заявителя данный довод не
опровергли».
Что, следует признать, не удивительно, поскольку Приказ от 16.07.2004 N
САЭ-4-14/44дсп@# имеет отметку «ДСП», и о его существовании не были поставлены в известность не только налогоплательщики56. Регламент 2001г. применялся судами (см., например, Постановление ФАС УО от 6 июля 2009г. N
Ф09-4555/09-С2, Постановление ФАС ВСО от 21 мая 2008 г. N А33-11818/07Ф02-2060/08 и др.). Но, как обоснованно указал ВАС РФ, «упоминание оспариваемого Регламента в судебных актах арбитражных судов не свидетельствует
о его применении налоговыми органами, начиная с 16.07.2004». Ходатайство
ФНС России о прекращении производства по делу было ВАС РФ удовлетворено, и производство по делу прекращено57.
Примечательно, что из письма Минфина от 24.06.2009г. N 03-02-07/1-323 тоже
остается впечатление, что Регламент 2001г. не воспринимается им как отмененный,
иначе чего проще было указать на это обстоятельство налогоплательщику вместо объяснений, почему в Регламенте 2001г. не могла быть упомянута апелляционная жалоба.
57
В передаче дела в Президиум ВАС РФ дела N 8298/09 для пересмотра в порядке надзора было отказано (Определение ВАС РФ от 23 сентября 2009г. N ВАС-12443/09).
56
254
Совершенствлвание правил досудебного разрешения налоговых споров
Практически нормальный процесс замены нормативных актов, отмечает
С.Астахов58. Если не учитывать небольшого нюанса: официально опубликованный Приказ, воспринимаемый неопределенным кругом лиц как действующий, отменен Приказом, имеющим гриф «для служебного пользования», нигде
не опубликованным и не зарегистрированным.
История, между тем, имеет продолжение.
В 2006г. ФНС России был утвержден новый Регламент рассмотрения заявлений и жалоб юридических и физических лиц на действия или бездействие, а
также на акты ненормативного характера налоговых органов РФ во внесудебном порядке (утв. Приказом ФНС России от 24.03.2006 N САЭ-4-08/44дсп@#),
который также имеет пометку «ДСП». Ссылка на него содержится, в частности, в Письме ФНС России от 02.06.2008 N ММ-9-3/63, а также в Приказе ФНС
России от 12.12.2006 N САЭ-3-08/844@.
Его использование, как следует из Письма ФНС России от 02.06.2008 N
ММ-9-3/63, в ряде случаев уже создало спорные ситуации и судебные разбирательства.
Таким образом, нормативное поле досудебного обжалования покрыто богатой почвой для коллизий. И процедура, которая призвана быть простой и
понятной, а, главное, эффективной при разрешении налоговых споров, сама
пока не исключает новые споры.
В условиях, когда процедура административного обжалования является
обязательной, наряду с совершенствованием законодательства, важно обеспечить максимальную открытость ведомственных процедур. Регламент
рассмотрения заявлений и жалоб налогоплательщиков должен стать общедоступным (публичным) документом.
Отсутствует в налоговом законодательстве и определенность по самому
важному для налогоплательщика вопросу – может ли при рассмотрении его
жалобы быть доначислен налог, превышающий сумму, отраженную в решении по результатам налоговой проверки. Вправе ли вышестоящий налоговый
орган пересмотреть решение в части, которая не обжалуется налогоплательщиком?
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28 июля 2009 г. N 5172/09 встал
на сторону налогоплательщика, указав, что принятие Управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решения, ухудшающего его положение, означает фактически осуществление контрольной
функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры,
определенной законодательством.
Несмотря на наличие данного судебного акта, считаем необходимым разрешение этого принципиального для налогоплательщика вопроса непосредственно в Налоговом кодексе РФ.
Астахов С. Нормативный партизанский акт. //ЭЖ-Юрист, 2009, N 31.
58
255
Особенная часть
Следует с сожалением констатировать, что законодателем не создано реального механизма для обеспечения соблюдения налоговыми органами сроков
рассмотрения жалоб.
В силу сложившейся практики закрепление на уровне закона нарушения
процедуры в качестве безусловного основания для признания решения налогового органа недействительным, является наиболее действенным механизмом
соблюдения установленных правил и процедур.
Пропуск срока рассмотрения апелляционной жалобы сам по себе не влечет
признание недействительным (незаконным) решения вышестоящего налогового органа, равно как не приводит автоматически к вступлению в силу решения
по результатам налоговой проверки. Последствием пропуска названного срока
должна являться невозможность исполнения вынесенного решения, поскольку оно подлежит исполнению только со дня вступления в силу. Достаточно
ли данного условия для того, чтобы налогоплательщик безразлично относился
к срокам завершения досудебной стадии обжалования? В большинстве случаев – нет.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, одним из важных
факторов, определяющих эффективность восстановления нарушенных прав,
является своевременность защиты. Правосудие можно считать отвечающим
требованиям справедливости, если рассмотрение и разрешение дела осуществляется в разумный срок59.
Налогоплательщик в рассматриваемой ситуации вправе обратиться в суд с
заявлением о признании незаконным бездействия вышестоящего налогового
органа. Однако в ряде случаев он заинтересован в том, чтобы в суде оперативно было рассмотрено заявление о признании незаконным решения по результатам налоговой проверки. Применительно к данной ситуации следует обратить внимание на позицию судьи ВАС РФ А.Г. Першутова60, согласно которой
в данном случае налогоплательщик выполнил все требования, возложенные
НК РФ, и значит, нельзя считать, что не вступившее в силу решение не может
быть им обжаловано в судебном порядке. При этом, однако, необходимо будет
обосновать в суде, каким образом решение, не вступившее в силу, нарушает
права и законные интересы конкретного налогоплательщика. Такое требование
обусловлено положениями ч. 1 ст. 198 АПК РФ.
Примечательно, что проблемы рассмотрения налоговых жалоб в СССР
были во многом идентичны ныне существующим. Как следует из материалов
Наркомфина РСФСР, в течение 3-х кварталов 1940г. в месячный срок было
разрешено 69% жалоб, в 1939г. – в срок рассмотрено 63,5%, в 1938г. большин-
Постановление Конституционного Суда РФ от 17 ноября 2005 г. N 11-П.
Досудебный порядок обжалования: ловушка для налогоплательщика. // Налоговые
споры. 2008. № 7. С. 30.
59
60
256
Совершенствлвание правил досудебного разрешения налоговых споров
ство жалоб рассматривалось в сроки свыше месяца61. Очевидными для специалистов недостатками процедуры рассмотрения жалоб в тот период были
поверхностный подход, немотивированность, необоснованность решений.
А.Бекаревич отмечал, что в практике Мособлфинотдела и Наркомфина СССР
бывали случаи, когда отдельные работники успевали за день «изучить» десятки и сотни страниц налоговых материалов по 20-25 жалобам и составить по
ним проекты решений62.
С тем, что законодатель не регламентировал с необходимой определенностью и полнотой процедурные вопросы, согласна и ФНС России63. При этом
разъяснения нюансов процедуры со стороны налоговой службы не могут компенсировать отсутствие надлежащей регламентации на уровне закона, тем более что некоторые из позиций потенциально конфликтны.
Так, 31 марта 2008 г. на сайте ФНС России (www.nalog.ru) был размещен
документ «Некоторые вопросы производства по рассмотрению налоговыми
органами споров в досудебном порядке». В частности, в нем было указано,
что «при исчислении срока рассмотрения жалобы принимаются во внимание
обстоятельства, препятствующие осуществлению производства по рассмотрению жалобы и служащие легитимными основаниями для его приостановления». Однако, отличие от возможности приостановления проведения выездной
налоговой проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ), возможность приостановления срока
рассмотрения жалобы НК РФ не установлена.
Совершенствование регламентации внесудебного обжалования на уровне
закона является необходимой мерой защиты всех налогоплательщиков, для которых ключевое значение имеют предельная четкость и простота процедур.
Ослабление субъективизма и исключение неоднородности практики ведут
к сокращению базы для коррупции и повышают качество налогового администрирования.
А. Бекаревич. О порядке рассмотрения налоговых жалоб. Советские финансы.
1940. №10-11. С.55.
62
А. Бекаревич. Указ. соч., С.57.
63
В письме ФНС России от 2 июня 2008 г. №ММ-9-3/63 отмечено, что нормы 19 и 20
глав Кодекса не дают ответов на ряд практических вопросов, таких, как: процессуальное оформление начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы; процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов; основания и последствия
оставления жалобы без рассмотрения и т.д.
61
257
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
3.Судебная практика по налоговым спорам
2008 – 2009 гг.
Автор обзора – судья Арбитражного Суда г. Москвы
Ю.Л. Матюшенкова
Налоговые споры составляют в настоящее время одну из самых значительных категорий споров с участием хозяйствующих субъектов. Налогообложение
– важнейшая составляющая хозяйственной деятельности. Размер подлежащих
уплате налогов, разумность и прозрачность требований налоговых органов
при общении с налогоплательщиками, удобство и оперативность как уплаты,
так и возврата налоговых платежей – все это, безусловно, влияет на эффективность бизнеса.
Поэтому результаты рассмотрения налоговых споров носят не только прикладной характер для участников конкретного дела и для участников аналогичных правоотношений. Эти результаты имеют существенное значение для
бизнеса в целом, поскольку позволяют оценить, соблюдается ли при разрешении налоговых проблем баланс интересов предпринимателей и государства,
баланс частных и публичных интересов.
Споры хозяйствующих субъектов между собой, и споры хозяйствующих
субъектов с государственными органами рассматриваются арбитражными судами, в связи с чем представляет интерес анализ судебной практики именно
арбитражных судов. За основу взят анализ судебной практики ВАС РФ по налоговым спорам за 2008 – 1 полугодие 2009 г.
Это сделано не случайно.
Временной период выбран постольку, поскольку в первом полугодии был
разрешен ВАС РФ ряд важных дел, проблемы по которым возникли еще в 2008
г. при рассмотрении дела в нижестоящих судах. Поэтому принятые в 2009 г.
судебные акты являются показательными для обсуждения тех спорных вопросов, которые относятся к предыдущим периодам, в том числе к 2008 г.
Для анализа взяты судебные акты именно ВАС РФ, исходя из того, что судебная практика по различным регионам РФ разнится в подходах к решению
тех или иных правовых проблем, возникающих по налоговым спорам. Это хорошо известно юристам-практикам, работающим в разных регионах. Обосновывая свою позицию в суде ссылкой на судебную практику, юристы, как правило, подбирают судебную практику того региона, в котором находится суд.
Несмотря на формальное отсутствие в российской правовой системе судебного прецедента, не является секретом тот факт, что и юристы предприятий, и налоговые инспекторы, и суды ориентируются, помимо закона, и на
ранее состоявшиеся судебные акты. Между тем, на Высший арбитражный суд
РФ законом возложена задача обеспечения единообразия судебной практики,
258
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
поэтому судебные акты ВАС РФ являются источником сведений о подлежащих
применению правовых подходах как для судебных органов, так и для инспекций и налогоплательщиков. Вместе с тем, ВАС РФ принимает к своему производству те дела, которые вызывают набольшие затруднения при разрешении
во всех или во многих регионах, поэтому изучение судебной практики высшей
судебной инстанции позволяет сделать вывод о состоянии налоговых споров в
России в целом.
*******
Анализ судебной практики ВАС РФ за 2008 – 1 полугодие 2009 г. позволил
выделить ряд существенных правовых проблем, которые вызывали наибольшее количество затруднений при их разрешении. При этом тексты судебных
актов позволяют до определенной степени понять причины, по которым именно эти вопросы стали «камнем преткновения», и определить пути устранения
таких причин.
Итак, в судебной практике ВАС РФ наиболее значимыми представляются
следующие группы дел64:
1) Дела, связанные с отказом в подтверждении расходов, уменьшающих
налог на прибыль, и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость
в связи с приобретением товаров, работ, услуг у «проблемных», «сомнительных» поставщиков.
2) Дела, связанные с определением размера налоговой ставки по налогу
на добавленную стоимость по услугам, связанным с экспортом товаров, дела,
связанные с применение налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров, дела, связанные с применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
3) Дела, связанные с налогообложением прибыли, включением в состав
расходов некоторых видов затрат, включением в состав доходов полученных
активов.
4) Дела, связанные с применением налоговыми органами новых норм законодательства о налогах и сборах.
5) Дела, связанные с применением процедур налогового контроля.
64
Изложенное далее не означает, что Высшим арбитражным судом РФ не были рассмотрены дела по иным, не отраженным здесь проблемам. На самом деле ВАС были
приняты к производству и рассмотрены дела практически по всем существующим видам налогов и по всем институтам налогового права. При выборе практики для настоящего исследования были приняты во внимание частота обращения к тем или иным
вопросам и их значимость для предпринимательской деятельности.
259
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
Дела, связанные с отказом в подтверждении расходов, уменьшающих
налог на прибыль, и налоговых вычетов по НДС в связи с приобретением
товаров, работ, услуг у «проблемных», «сомнительных» поставщиков.
Дела, связанные с отказом в применении налоговых вычетов на основании дефектных счетов-фактур
Это достаточно многочисленная группа дел как в практике арбитражных
судов по Российской Федерации, так и в практике высшей судебной инстанции. Налогоплательщиками для их хозяйственной деятельности закупаются
у поставщиков по гражданско-правовым договорам товары, работы, услуги.
Затем понесенные затраты относятся на расходы, уменьшающие налог на прибыль, и на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость.
Проведя налоговую проверку, налоговый орган приходит к выводу о необоснованном уменьшении налогов вследствие выявления некоторых неправомерных действий поставщиков проверяемого налогоплательщика. Основания
отказа стандартны – поставщики не уплачивают налоги, не находятся по юридическому адресу, руководитель поставщика, будучи допрошен в ходе налоговой проверки, отказался от своего участия в деятельности организации, имеет
место взаимозависимость обществ, фиктивность хозяйственных операций и
т.п. Инспекции также делают вывод об отсутствии в действиях налогоплательщика должной осмотрительности при выборе поставщиков, о совершении проверяемым налогоплательщиком действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
Судебные акты Высшего арбитражного суда позволяют сделать вывод о
дифференцированном подходе к разрешению споров такого рода.
Так, например, из определения ВАС РФ от 24.03.09 № ВАС-3549/09 следует, что налоговый орган отказал в вычетах по причине отсутствия результатов
встречных проверок поставщиков вследствие их отсутствия по юридическому
адресу. Инспекция также отказала в вычетах по счетам-фактурам, выставленным поставщиками, выполняющими освобожденные от налогообложения операции. Суд признал, что общество выполнило законодательно установленные
условия применения налоговых вычетов, а налоговый орган не доказал необоснованного получения налоговой выгоды и недостоверности сведений, содержащихся в счетах-фактурах.
В Постановлении № 9833/08 от 27.01.09 ВАС РФ констатировал необоснованность применения налогоплательщиком налоговой выгоды исходя из того,
что возможность возмещения НДС из бюджета связана с наличием реальных
хозяйственных операций и сделок с реальными товарами, что в свою очередь
предполагает уплату этого налога в федеральный бюджет.
260
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
Судом оценивались доводы налоговых органов о существовании «схемы»
взаимоотношений между налогоплательщиком и его контрагентами, направленной на необоснованное уклонение от уплаты налогов. Так, в постановлениях 10.03.09 № 9024/08, от 10.03.09 № 9821/08 установлено следующее.
Компания осуществляла контроль за финансово-хозяйственной деятельностью зависимых организаций путем заключения договоров управления и участия ее должностных лиц в наблюдательных советах и советах директоров добывающих обществ и организаций, контролирующих добывающие общества.
Добывающие общества, находясь под управленческим контролем компании,
реализовывали нефть в ее адрес через трейдеров по цене, значительно превышающей покупную. Прибыль компании, которая имеет в своем распоряжении
как нефтедобывающие предприятия, так и доступ к транспортировке нефти,
уступает прибыли трейдеров, не осуществляющих реальной предпринимательской деятельности.
Суд пришел к выводу, что увеличение компанией налоговых вычетов за
счет участия в сделках с трейдерами само по себе не означает получения ею
необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый участник сделок с нефтью несет свою долю налогового бремени, исходя из стоимости реализованных
товаров. Инспекцией не оспаривается и судами подтвержден факт осуществления трейдерами всех необходимых налоговых платежей.
Иной подход к разрешению настоящего спора означал бы нарушение установленного НК РФ порядка исчисления НДС по мотиву нецелесообразности
взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных
правоотношениях. Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому
органу оценивать произведенные налогоплательщиками платежи по налогу на
добавленную стоимость с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
В постановлении от 04.03.08 № 13797/07 ВАС исследован вопрос о взаимоотношениях налогоплательщика c взаимозависимыми поставщиками. Положения статьи 176 НК РФ находятся во взаимосвязи с положениями статей
171, 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета
при наличии реального осуществления хозяйственных операций с товарами,
в связи с приобретением которых заявлено возмещение. Налоговый орган не
вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности или неправомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и
не проверив соответствующие документы, предусмотренные статьей 172 НК
РФ.
В данном деле такие документы инспекцией не испрашивались и не исследовались.
261
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
Инспекция отказала налогоплательщику в возмещении НДС в связи с его
участием в сделках с взаимозависимыми лицами, которые могли оказать влияние на условия или экономические результаты деятельности общества.
При установлении взаимозависимости участников сделок остался неподтвержденным факт влияния взаимозависимых лиц на условия или экономические результаты деятельности общества и его поставщиков. Проверка рыночной цены на реализуемый товар и уровня ее отклонения от цены, указанной в
упомянутых договорах купли-продажи, инспекцией не проводилась.
об этой организации в Едином государственном реестре юридических лиц
отсутствуют, под указанным идентификационным номером иная организация
также не зарегистрирована. В силу положений статей 49, 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических
лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и
обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.
В течение 2008 – первой половины 2009 г. в судах рассматривалось достаточное количество споров с участием лизинговых компаний, которым налоговые органы отказывали в подтверждении расходов и налоговых вычетов
по схожим основаниям: оборудование приобреталось на заемные средства, при
существующем финансовом положении не имеется оснований считать, что
заемные средства будут возвращены, в связи с чем расходы не имели реального характера (напр., постановления от 05.02.08 № 11690/07, от 15.01.08 №
10515/07). Суды признали правомерным применение налоговых вычетов лизинговыми компаниями с учетом специфики их деятельности.
Определением ВАС РФ от 22.10.08 № 13034/08 признан правомерным отказ
в удовлетворении требований налогоплательщика, который применил налоговые вычеты и уменьшил налог на прибыль на размер расходов на основании
счетов-фактур, подписанных от имени поставщика неустановленным лицом.
Такие счета-фактуры не могут быть основанием для принятия НДС к вычету.
Сам факт выполнения работ не влечет права на учет затрат в составе расходов
и возможности предъявления к вычету НДС. Надлежащих первичных документов налогоплательщик не представил.
Аналогичный подход применен и в постановлении от 11.11.08 № 9299/08.
Счета-фактуры поставщика оформлены от имени физического лица, которое
их не подписывало и не имело отношения к этой организации; уполномоченные на подписание счетов-фактур лица (руководитель, главный бухгалтер) у
общества отсутствовали. При таких обстоятельствах суды пришли к выводам:
первичные документы поставщика не подписаны уполномоченными лицами
(отсутствует подпись руководителя, главного бухгалтера или иного лица, действовавшего от имени организации на основании приказа или доверенности);
указанные первичные документы содержат недостоверные сведения, а следовательно, вычеты по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиком
не подтверждены документально.
Довод налогоплательщика о проявлении им должной осмотрительности
при выборе контрагента путем получения его учредительных документов и
подписания в 2003 г. договора с надлежащим руководителем судами рассматривался, однако не был сочтен достаточным основанием для признания налоговой выгоды общества обоснованной. При этом суды учли не только недостоверность сведений в счетах-фактурах поставщика, но и отсутствие у него
штатной численности, налоговой и бухгалтерской отчетности.
Определением ВАС РФ от 16.01.09 № ВАС-17445/08 признан правомерным
отказ в применении налоговых вычетов. Счета-фактуры поставщика и договор
были подписаны лицом, назначенным приказом учредителя общества. Учредитель признан недееспособным в судебном порядке. Суд пришел к выводу об
отсутствии у лица, подписавшего договор и счета-фактуры, соответствующих
полномочий, поскольку оно действовало на основании приказа недееспособного лица.
Вместе с тем, по другому делу ВАС РФ сделан иной вывод. В определении
от 05.03.09 № 1924/09 отмечено, что невозможность ведения хозяйственных
операций налогоплательщиком с поставщиком, ликвидированным по решению
суда, и учредитель которого умер, не может служить основанием для отказа в
применении вычетов. В деле имеются нотариально удостоверенные документы, подтверждающие полномочия лица, действовавшего от имени поставщика
на момент совершения сделок.
В постановлении от 18.11.08 № 7588/08 ВАС РФ пришел к выводу об отсутствии права на налоговый вычет. В обоснование произведенных расходов
предприниматель представил счета-фактуры, товарные накладные, контрольнокассовые чеки, подтверждающие, по его мнению, приобретение и оплату товара. Однако согласно сообщению инспекции ФНС фирма – контрагент предпринимателя – не состоит на налоговом учете в налоговом органе, сведения
В постановлении ВАС РФ № 12210/07 от 12.02.08 сделан вывод о недостаточной осмотрительности налогоплательщика. Инспекция отказала налогоплательщику в принятии заявленного к налоговому вычету налога, уплаченного
поставщику при приобретении объекта недвижимости – здания.
Из анализа положений статей 153, 154, 167, 171, 172 НК РФ следует, что
право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную
262
263
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
стоимость соотносится с обязанностью контрагента данного налогоплательщика уплатить НДС с оборота по реализации товара (работ, услуг).
Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего
свою обязанность, может влечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях (в частности, отказ в праве на льготу
или в праве на налоговый вычет).
Стоимость здания перечислена обществом продавцу в феврале 2004 года.
Поставщик показал в декларации за февраль 2004 года начисленные к уплате
22229315 рублей налога на добавленную стоимость, однако фактически уплатило в бюджет за период с февраля по апрель 2004 года 600000 рублей. В дальнейшем начисление сумм налога на добавленную стоимость этим обществом не
производилось. По адресу, заявленному поставщиком при постановке на учет в
налоговом органе, это общество отсутствует, и место его нахождения неизвестно.
Следовательно, к налоговому вычету заявлена сумма, не уплаченная в бюджет контрагентом общества.
Вместе с тем общество в данном случае не проявило надлежащей осмотрительности при заключении сделки купли-продажи здания. Оно имело реальную
возможность изучить историю взаимоотношений предшествующих собственников недвижимого имущества, свидетельствующих о целенаправленных действиях поставщика на уклонение при реализации здания от уплаты налога на
добавленную стоимость, сумма которого должна корреспондировать сумме налогового вычета, на которую претендует общество. При таких обстоятельствах
имелись основания отнести риск неблагоприятных налоговых последствий в
виде отказа в праве на налоговый вычет на общество.
В постановлении от 10.02.09 № 8337/08 ВАС РФ признал неправомерными
выводы инспекции следующего характера. В ходе налоговой проверки установлены обстоятельства, которые в совокупности свидетельствуют об искусственном завышении цены на сырье и, следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к вычету, а именно: экономически не оправданное
увеличение цепочки перепродавцов, вызвавшее рост стоимости сырья, и взаимозависимость участников сделок; отсутствие реального движения сырья по
цепочке субпоставщиков; осуществление расчетов между участниками сделок
в течение одного операционного дня в пределах одного банка.
ВАС отметил, что представление полного комплекта документов, отвечающих требованиям статьи 165 НК РФ, и подтверждение налогоплательщику его
права на применение налоговой ставки 0 процентов по экспортной операции
не влекут автоматического возмещения налога на добавленную стоимость. Положения статьи 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 НК
РФ и предполагают возможность возмещения суммы данного налога из федерального бюджета в случае реального осуществления хозяйственных операций
264
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
с товарами, в отношении которых заявлены налоговые вычеты. При этом цели
налогоплательщика не должны противоречить законодательству о налогах и
сборах и быть направленными исключительно на получение необоснованной
налоговой выгоды.
Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган
всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды служит основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что
сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или)
противоречивы. В данном случае доказательства получения необоснованной
налоговой выгоды инспекцией не представлены.
Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ,
услуг) по основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ, в соответствии с которой определяются объекты налогообложения и налоговая база по названному
налогу (пункт 1 ст. 146, пункт 2 ст. 153 НК РФ). В целях исчисления суммы
НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного налога на налоговые вычеты – сумму налога, уплаченного своим
поставщикам (статьи 171 и 172 НК РФ). Причем Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных
взаимоотношений.
Иной подход к разрешению настоящего спора означал бы нарушение установленного НК РФ порядка исчисления НДС.
Приобретение сырья по более высокой цене само по себе не означает получения необоснованной налоговой выгоды, так как каждый участник сделок
с сырьем в указанной цепочке перепродавцов несет свою долю налогового бремени, исходя из стоимости реализованных им товаров. Судами установлено,
что инспекция располагала документами налоговой отчетности поставщика
и субпоставщиков, однако не заявила о фактах неисполнения ими налоговой
обязанности и не представила суду соответствующих доказательств.
По делу № 9520/08 от 09.12.08 ВАС РФ пришел к аналогичным выводам. Налоговое законодательство не использует понятия «экономическая целесообразность» и не регулирует порядка ведения финансово-хозяйственной
деятельности, поэтому обоснованность расходов не подлежала оценке с точки
зрения целесообразности, эффективности, рациональности. Отсутствие положительного экономического результата хозяйственной операции не свидетель-
265
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
ствует о стремлении налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду.
По делу № 2623/09 от 06.03.09 ВАС РФ признал, что факт несения предпринимателем убытка от внешнеэкономической деятельности вне связи с другими обстоятельствами дела не может свидетельствовать о недобросовестности предпринимателя и рассматриваться в качестве единственного признака
необоснованной налоговой выгоды.
Между тем, «проблемность» иногда возникает не только в отношениях с
поставщиками, но и в действиях самого налогоплательщика. Так в постановлении ВАС РФ от 03.06.08 № 3245/08 оценивалась законность перечисления
налоговым органом НДС на счет, не принадлежащий обществу, открытый по
подложным документам. Возврат суммы НДС произведен инспекцией в соответствии с реквизитами заявления, поступившего в ее адрес от имени общества, на конкретный расчетный счет в банке после получения от банка уведомления о принадлежности расчетного счета обществу.
Однако истребованные у банка судом первой инстанции при рассмотрении дела материалы свидетельствовали об открытии банком расчетного счета обществу с его идентификационным номером налогоплательщика (ИНН),
основным государственным регистрационным номером (ОГРН), адресом регистрации, но по документам, содержание которых не соответствовало действительным учредительным и регистрационным документам общества. Заявление об открытии счета подано в банк от имени вписанного в эти документы
физического лица, которое в действительности участником или руководителем
общества не является. В учредительных документах, оформленных якобы в
2001 году, содержатся сведения о паспорте этого лица, выданном в 2002 году.
Сумма налога на добавленную стоимость, поступившая от Управления
Федерального казначейства на упомянутый расчетный счет, полностью перечислена по распоряжению физического лица – ненастоящего руководителя общества – трем сторонним организациям в качестве оплаты за товары. Других
операций по счету не осуществлялось.
Поскольку надлежащие органы общества участия в открытии расчетного
счета в банке не принимали, суд апелляционной инстанции, руководствуясь ст.
53 ГК РФ, признал, что расчетный счет не может считаться принадлежащим
обществу.
Соответствующие риски в силу статьи 312 ГК РФ возлагаются в гражданских отношениях на должника, а в налоговых отношениях, связанных с возвратом налога на добавленную стоимость, – на налоговые органы, обязанные
возвратить этот налог именно налогоплательщику на основании п. 4 ст. 176 НК
РФ.
266
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
Перечисление инспекцией суммы НДС на расчетный счет, открытый банком на имя общества, но в действительности последнему не принадлежащий,
не может считаться возвратом налога обществу. В такой ситуации общество
не является клиентом банка или лицом, принимавшим участие в расчетах, и
не имеет прав требования к банку, вытекающих из договора банковского счета
либо общих правил проведения безналичных расчетов. Распределение рисков
исполнения денежной обязанности ненадлежащему лицу на расчетный счет,
открытый по поддельным документам, в данном случае должно производиться
без участия общества между инспекцией как уполномоченным государством
лицом и кредитной организацией, выступающей профессиональным участником банковских операций.
Трудности для налогоплательщика, желающего подтвердить свое право
на применение налогового вычета, создают иногда не только сомнительные
действия поставщиков, но и представленные ими документы. Споры о содержании счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового
вычета, составляют значительную часть налоговых споров.
В постановлении от 03.06.08 № 615/08 ВАС РФ признал неправомерной
позицию, согласно которой при внесении исправлений в счета-фактуры право на налоговый вычет возникает в периоде исправления. Законодательство о
налогах и сборах не содержит запрета на внесение изменений в неправильно
оформленные счета-фактуры для приведения документов в соответствие с действующими нормами права. По смыслу статей 171 и 172 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по
приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным
назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг),
их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные
условия.
Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением
только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие
вычеты. В рассматриваемом случае – это период, к которому относятся затраты общества по оплате налога поставщику. Следовательно, обществом правомерно заявлен налоговый вычет в указанном размере в уточненной налоговой
декларации. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия.
Применение нормы ст. 169 НК РФ в части содержания счета-фактуры было
предметом исследования в постановлении от 10.03.09 № 10022/08. Суд признал, что при получении оплаты до момента реализации при условии реали-
267
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
зации в том же периоде, авансовый платеж не имеет места и не подлежит отражению в счете-фактуре.
Исходя из пункта 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура – это документ, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав
от своего имени) сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке,
предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Основанием для непринятия сумм налога к вычету или возмещению является невыполнение требований пунктов 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
В частности, согласно подп. 4 п. 5 названной статьи в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа. Однако это требование действует только при определенных в данной статье условиях: в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, ст. 169 НК РФ не предусматривает обязанности указания
в счетах-фактурах номера платежно-расчетного документа, если для налогообложения полученный платеж не считается авансовым либо иным платежом в
счет предстоящих поставок.
В целях гл. 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно п. 1 ст. 54 НК РФ
налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и
(или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах,
подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Как видно из материалов дела, оснований считать платежи по спорным
счетам-фактурам авансовыми не имеется.
В ходе камеральной налоговой проверки общество для подтверждения налоговых вычетов представило в инспекцию документы, относящиеся к операциям по приобретению у поставщиков товаров (работ, услуг), в том числе
договоры с контрагентами, акты приемки-передачи товаров, акты выполнения
работ (оказания услуг), счета-фактуры с указанием реализации за сентябрь 2004
г., платежные поручения, которыми оплата по упомянутым счетам-фактурам
произведена в названном налоговом периоде.
Инспекцией эти обстоятельства не оспариваются.
Плата за реализованные поставщиками в сентябре 2004 г. товары (работы,
услуги) получена ими от общества в том же месяце, то есть операции по реализации и платежи по ним произведены в пределах одного налогового периода.
Следовательно, поскольку такие платежи не могут считаться авансовыми
или иными платежами в счет предстоящих поставок, у поставщиков отсутству-
268
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
ет обязанность указывать номер платежно-расчетного документа при оформлении ими счетов-фактур за названный период.
ВАС РФ признал правомерным применение налоговых вычетов при отсутствии счетов-фактур, но при наличии иных подтверждающих документов
(постановление от 13.05.08 № 17718/07)
Предпринимателем осуществлялась деятельность по перевозке пассажиров (такси). Для этих целей приобретались товары (работы, услуги), что
оформлялось выдачей контрольно-кассовых чеков. Счета-фактуры при этом
отсутствовали.
Для подтверждения права на налоговый вычет предприниматель представил в инспекцию контрольно-кассовые чеки об оплате приобретенных товаров и
услуг и иные документы; счета-фактуры в подтверждение приобретения горючесмазочных материалов и журнал учета счетов-фактур представлены не были.
Решением инспекции предпринимателю отказано в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, доначислен налог к уплате в бюджет, начислены пени и в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ штраф.
Право на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость,
уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), инспекция сочла неподтвержденным ввиду отсутствия счетов-фактур.
Согласно пунктам 1 и 2 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму
налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166
НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам
подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им
при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу положений гл. 21 НК РФ.
Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ,
услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога,
предъявленных налогоплательщику после принятия на учет товаров (работ,
услуг), с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции,
действовавшей в проверяемый период).
Вместе с тем, согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы
и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования,
определенные пунктами 3 и 4 этой статьи по оформлению расчетных докумен-
269
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
тов и выставлению счетов-фактур, считаются выполненными, если продавец
выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
В спорный налоговый период предпринимателем на автозаправочных
станциях, осуществляющих розничную торговлю для населения, приобретался бензин, оплата которого производилась, включая налог на добавленную
стоимость, наличными денежными средствами и подтверждена выданными
продавцом кассовыми чеками. Бензин использовался предпринимателем для
осуществления предпринимательской деятельности, то есть для операций,
признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Доказательств использования бензина для иных целей инспекцией не представлено.
Таким образом, отказ предпринимателю в получении налогового вычета по
налогу на добавленную стоимость нельзя признать правомерным.
Это согласуется с позицией, изложенной в определении Конституционного
Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О, разъясняющей, что счет-фактура не является
единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых
вычетов по налогу на добавленную стоимость. Вычеты могут предоставляться
и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога.
Продолжать примеры можно и далее. Однако перечисленные дела выбраны как наиболее типичные и с точки зрения фабулы, и с точки зрения
доводов сторон. Поэтому на их основании могут быть сделаны определенные выводы.
Прежде всего, дела такого рода позволяют заключить, что взаимоотношения налогоплательщиков с контрагентами представляют определенную проблему с точки зрения подбора надежных партнеров и оформления документов.
При этом ни один налогоплательщик не гарантирован от того, что избранный
им поставщик не окажется «сомнительным». Реальных финансовых и организационных возможностей для проверки поставщиков у большинства организаций, особенно некрупных, не имеется, поэтому в гражданско-правовые отношения общества вступают практически наугад.
Особенно это относится к ситуациям, когда подбор поставщиков осуществляется по объявлениям в прессе, в Интернете и т.п. Эти способы хороши тем,
что позволяют оперативно решить возникающие вопросы поставки товаров и
оказания услуг. Однако при этом приходится рисковать тем, что впоследствии
представленные поставщиком документы будут признаны не соответствующими закону. А если налогоплательщик имеет не одного, а множество поставщиков, в том числе и тех, размер закупок у которых незначителен, предварительная проверка контрагентов может сделать неэффективной и нерентабельной
всю деятельность налогоплательщика, поскольку потребует несопоставимых с
результатом затрат времени и финансов.
270
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
Решения эта задача на сегодня не имеет. Возможно, путь ее решения подсказала судебная практика. Из приведенных судебных актов видно, что в ряде
случаев суды признавали действия налогоплательщиков правомерными в ситуации, когда ими были совершены действия, направленные на получение сведений, подтверждающих надежность контрагентов. Однако проблема на самом
деле гораздо шире. Она не сводится только к тому, чтобы установить обстоятельства деятельности поставщика и получить документы, которые впоследствии можно будет предъявить проверяющему инспектору. Главным образом
речь идет об определении пределов ответственности налогоплательщиков за
действия других лиц.
При существующей практике применения НК РФ налогоплательщик, приобретающий товары, работы, услуги, рискует тем, что при проверке будет признано неправомерным применение налоговых вычетов по НДС и отнесение
затрат на расходы вследствие не совсем правомерных или совсем неправомерных действий поставщика. При этом от самого налогоплательщика почти ничего не зависит. Он не может заставить пойти на личный контакт руководителя
контрагента для проверки его полномочий, он не может проверить налоговую
историю контрагента. Поэтому, возможно, следовало бы законодательно определить перечень документов, которые должны быть получены налогоплательщиком от контрагента, и действий, совершенных для его проверки. Вместе с
тем, очевидно, что тем самым условия ведения хозяйственной деятельности не
упрощаются, а наоборот, усложняются.
Представляется, что приведенной судебной практикой по налоговым
спорам затронут ряд вопросов, далеких от налогообложения. Отсутствие поставщиков по месту государственной регистрации, невозможность провести
налоговую проверку служат основанием для отказа в применении налоговой
выгоды. Поэтому вопросы государственной регистрации юридических лиц, их
места нахождения, обеспечение реальности отношений хозяйствующих субъектов, участие в них уполномоченных лиц и т.п. приобретают существенное
значение не только для нормального хозяйственного оборота, но и для налоговых последствий хозяйственных отношений. Между тем, перечисленные вопросы на сегодня решения не имеют.
Либерализация правил регистрации юридических лиц помимо безусловных положительных моментов имеет и обратную сторону. При существующем
положении дел баланс между свободой предпринимательства и демократическими принципами существования общества и ответственностью перед обществом не соблюдается.
Напрашивается сам собой и ряд выводов в отношении деятельности налоговых органов по налоговому контролю. К сожалению, по-прежнему в их работе преобладает «обвинительный уклон». Инспектор приходит на проверку не
для того, чтобы, выявив недостатки, помочь налогоплательщику их исправить
и в дальнейшем действовать правильно. Инспектор приходит даже не искать,
271
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
а найти нарушения, настолько он заранее убежден в том, что они имеют место,
причем совершенные намеренно. Именно поэтому в ряде случаев в актах проверок, а потом и в решениях о привлечении к ответственности выводы делаются не на основании фактов, подкрепленных доказательствами, а на основании
предположений. В этом смысле налоговые органы часто не доделывают свою
работу: выявив «подозрительные обстоятельства» в деятельности налогоплательщика, они их не проверяют, а сразу толкуют не в пользу налогоплательщика. Признать такой подход правомерным трудно, а главное, он не приносит
пользы ни налогоплательщикам, ни налоговым органам. Существенным недостатком следует признать также и то, что в своей работе инспекции с большим
трудом и медленно учитывают и применяют судебную практику.
В то же время, некоторых замечаний инспекции к «проблемным» налогоплательщикам было бы возможно избежать в случае своевременного осуществления налогового контроля их деятельности. Скажем, выявив неуплату
налогов в течение нескольких налоговых периодов, инспекция могла бы помещать информацию о таких налогоплательщиках в общедоступных информационных ресурсах, чтобы заинтересованные контрагенты могли знать, с кем они
имеют дело. Возможно, следовало бы ввести правило о предоставлении вместе
с налоговой и бухгалтерской отчетностью сведений о фактическом месте нахождения налогоплательщиков, которые могли бы быть общедоступны. Тогда
добросовестным организациям не пришлось бы страдать из-за неправомерных
действий контрагентов. Тем самым была бы реализована и плохо работающая
сейчас превентивная функция налоговых органов.
Определение размера налоговой ставки по НДС по услугам, связанным
с экспортом товаров, вопросы неосновательного обогащения при применении завышенной налоговой ставки
В течение 2008 – первой половины 2009 г. одной из «горячих» проблем
правоприменения являлась проблема надлежащего определения размера налоговой ставки (0% или 18%) по услугам, прямо или косвенно связанным с
реализацией товаров на экспорт, т.е. с реализацией, облагаемой по нулевой налоговой ставке. Речь шла о таких видах услуг, как услуги по перевозке, транспортировке, в том числе трубопроводным транспортом, перевалке, подаче,
уборке, взвешиванию вагонов, услуги по доставке порожних вагонов, обеспечение транспортировки, сертификация (услуги по оформлению сертификатов),
таможенное оформление и иные подобные услуги, прямо не названные в ст.
164 НК РФ, но широко используемые на практике.
В силу пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006)
обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой
ставке 0 процентов при реализации:
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров,
помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при усло272
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
вии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей
165 НК РФ;
2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1.
Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые)
российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные
подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров,
помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Следовательно, по смыслу и буквальному содержанию подп. 2 п. 1 ст. 164
НК РФ перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению
перевозочного процесса.
Принятые ВАС РФ судебные акты позволили поставить точку в спорах относительно размера налоговой ставки по ряду услуг и определить некоторые
критерии, которыми следует руководствоваться при определении размера налоговой ставки. Суд пришел к выводу о необходимости определить связь между услугами и реализацией на экспорт. Основным содержательным критерием,
позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым налогом на добавленную
стоимость по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная
связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (постановление от 20 мая 2008 г. N 12010/07)
В случае отсутствия такой непосредственной связи услуга подлежит налогообложению по ставке 18%, как например, услуга по возврату порожних
вагонов, услуга по таможенному декларированию. В тех случаях, когда услуга
непосредственно связана с экспортом товаров, следует сравнивать даты оказания услуг и помещения товаров под таможенный режим экспорта. Таким образом, казалось бы, решен вопрос о налоговых последствиях хозяйственных
операций, что является, безусловно, положительным моментом.
Между тем, выводы ВАС РФ не решают проблем взаимодействия контрагентов на стадии заключения договоров и определениях их условий. Проблема
возникает там, где имеет место перевозчик с громадным оборотом (как, например ОАО «РЖД») и заказчик услуг, который пользуется этими услугами как для
реализации на внутреннем рынке, так и на экспорт. В этих ситуациях зачастую
проблематично выявить момент помещения под таможенный режим экспорта каждой партии товара, на которую составлены товаросопроводительные
документы. Проблему представляют собой ситуации, когда реализуемый товар
перемещается несколькими видами транспорта и помещается под таможенный режим не в начале перевозки. Подобных ситуаций возникает множество,
273
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
и предложенный ВАС РФ подход не всегда позволяет определить правильный
путь решения налоговых вопросов.
Таким образом, налогоплательщики не получили из судебной практики рекомендаций о том, как им построить гражданско-правовые отношения, избежав при этом негативных налоговых последствий.
Кроме того, следует признать, что возникшие для налогоплательщика негативные налоговые последствия – признание неправомерным применения
налоговых вычетов по налоговой ставке 18% на основании счетов-фактур поставщика, который неправомерно применил такую ставку – доначисление налога, пени, санкций – тянут за собой следующие вопросы. В такой ситуации
получается, что налогоплательщик уплатил поставщику в составе цены товара
излишне включенный в нее налог на добавленную стоимость. При нормальной
ситуации этот налог относится на вычет и уменьшает налоговые обязательства
налогоплательщика. В ситуации, когда применение вычета неправомерно, налогоплательщик оказывается в проигрыше не только с точки зрения негативных налоговых последствий, но и с точки зрения приобретения услуг по необоснованно завышенной цене.
Из этого следует, что при признании необоснованным применения налогоплательщиком налогового вычета по налоговой ставке 18% на основании
счетов-фактур поставщика встает вопрос о неосновательном обогащении поставщика за счет неправомерного увеличения стоимости своей услуги.
Так, например, этот вопрос был предметом обсуждения высшей судебной
инстанции в постановлении от 09.04.09 № 16318/08. Налогоплательщику было
отказано в возмещении суммы НДС, уплаченной поставщику в составе агентского вознаграждения за оказание услуг по обеспечению транспортировки
нефти. Налогоплательщик обратился с иском к поставщику о взыскании суммы
неосновательного обогащения в виде излишне полученной суммы НДС. ВАС
РФ указал, что особых правил о возврате излишне уплаченных сумм по договору об оказании услуг законодательство не предусматривает. Из существа отношений не вытекает невозможность применения правил о неосновательном
обогащении. Поэтому к спорным правоотношениям должны быть применены
положения ст. 1102 ГК РФ об обязанности приобретателя возвратить неосновательно приобретенное имущество (неосновательное обогащение). Сумма НДС
рассчитана поставщиком по ставке, не предусмотренной законом, уплачена налогоплательщиком в большем размере, и поэтому является излишне уплаченной и подлежит возврату.
Анализ данной группы дел позволяет придти к выводу о том, что законодательство в части установления размера налоговой ставки по услугам,
связанным с реализацией экспортируемых товаров, сформулировано недостаточно четко и допускает слишком широкое и разнообразное толкование.
Этот пробел невозможно закрыть судебным толкованием, поскольку видов
услуг слишком много. Зачастую определить их связь с реализацией товаров
274
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
в режиме экспорта проблематично, а оценочные моменты всегда являются
спорными, тем более, что в традиции налогового контроля в России толковать все сомнения не в пользу налогоплательщика.
Поэтому с высокой степенью уверенности следует предложить уточнение
законодательного урегулирования этого вопроса.
Возможно, следует вообще отказаться от установления нулевой налоговой
ставки по услугам, которые не могут быть четко названы и определены. Сейчас
в законе четко определены: работы (услуги) по организации и сопровождению
перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на
территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте). Закон также указал на
возможность применения нулевой ставки по иным подобным работам (услугам). Таким образом, перечень не является исчерпывающим и закрытым, но
даже прямо указанные работы (услуги) вызывают трудности при определении
размера налоговой ставки.
Ни налогоплательщики, ни бюджет не потеряют от отказа от нулевой ставки, поскольку в конечном итоге результат будет тот же. В случае нулевой ставки налогоплательщик не платит НДС поставщику и не возмещает его из бюджета. В случае применения ставки 18% налогоплательщик платит в составе
цены товара НДС, поставщик исчисляет налог в бюджет, а налогоплательщик
применяет налоговый вычет и возмещает из бюджета уплаченный им налог.
Возможен и другой законодательный подход. Не изменяя существующих
норм ст. 164 НК РФ, ввести правило, согласно которому налогоплательщик не
отвечает за действия поставщика, который неправильно определил налоговую ставку. В этом случае негативные налоговые последствия должен нести
поставщик, что потребует дополнительных действий в рамках налогового контроля. Возможно, следует предоставить налоговым органам право реагировать
на выявленные в ходе проверки нарушения, совершенные не проверяемым налогоплательщиком, а его контрагентами.
Предложенный судебной практикой способ восстановления прав налогоплательщика путем предъявления иска о неосновательном обогащении не
может быть признан оптимальным, поскольку требует дополнительных затрат
времени и ресурсов как от участников хозяйственных отношений, так и от
суда.
Таким образом, путь урегулирования этой проблемы подлежит обсуждению. Ясно одно, проблема имеет место и требует законодательного решения.
Среди норм НК РФ имеются нормы, которые применяются очень часто и,
казалось бы, уже не осталось спорных вопросов, связанных с их применением.
Это нормы, которыми регулируются вопросы применения налогоплательщи275
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
ком налоговой ставки 0%. Законом четко определено, в каких случаях налогоплательщик вправе применить такую ставку, в каком порядке, в какие сроки и
при представлении каких документов. Эта совокупность норм представляется
одной из наиболее хорошо прописанных, поскольку не содержит внутренних
противоречий и неясностей. Те вопросы, которые возникали в практике их
правоприменения, успешно и оперативно снимались судебной практикой.
В то же время продолжают возникать проблемы при применении норм, касающихся «экспортного» НДС.
Так, например, в практике ВАС РФ в 2008- первой половине 2009 гг. встречались споры, связанные с применением 180-дневного срока, в течение которого налогоплательщик вправе подтвердить обоснованность применения им
налоговой ставки 0%.
В Постановлении от 11.03.08 № 13920/07 ВАС РФ установил следующее. Согласно ст. 165 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки
0 процентов в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются предусмотренные названной статьей документы в срок не позднее
180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Если по истечении указанного срока налогоплательщик не представил необходимые документы (их копии), операции по реализации товаров
подлежат налогообложению по ставкам, установленным пунктами 2 и 3 ст. 164
НК РФ. Налогоплательщику предоставляется право представить впоследствии в
налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, с заявлением уплаченных сумм налога к возмещению,
осуществляемому в порядке и на условиях, определенных статьей 176 НК РФ.
По смыслу названных норм налогоплательщик, исполнивший обязанность
по уплате налога, в случае представления в последующем необходимых документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, имеет право на возврат уплаченных
сумм.
При этом налогоплательщик не лишен права представить налоговую декларацию по налоговой ставке 0 процентов, не заявляя одновременно суммы
налога к возмещению.
Налогоплательщик не лишается права подать по истечении 180 дней, исчисляемых с даты выпуска товаров в режиме экспорта, налоговую декларацию
по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% при неисполнении им обязанности исчислить НДС по ставкам, указанным в пунктах 2 и 3 ст. 164 НК
РФ, и уплатить его. То обстоятельство, что налогоплательщиком своевременно
не была исчислена и уплачена сумма НДС, может являться основанием для
начисления налогоплательщику пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ и
привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
В то же время по другому делу (постановление от 08.04.08 № 16109/07)
ВАС РФ пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на со276
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
ответствующее возмещение. Искусственное создание условий для повторного
обращения по одним и тем же обстоятельствам, но в другой налоговый орган
и за иной налоговый период оценены как совершенные в целях необоснованного получения денежных средств из бюджета под видом возмещения налога.
Исходя из п. 9 ст. 165 НК РФ соответствующие документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в срок не позднее 180 дней, считая с
даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного
таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.
Если по истечении указанного срока налогоплательщик не представил необходимые документы (их копии), названные операции по реализации товаров
(выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам
10 или 18 процентов. В случае представления впоследствии налогоплательщиком в налоговые органы документов (их копий), обосновывающих применение
налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату
в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ. Пакет документов,
отвечающий требованиям ст. 165 НК РФ, обществом не был представлен до
истечения 180 дней с момента помещения товара под таможенный режим экспорта. Таким образом, был признан правомерным отказ в возмещении налога
на добавленную стоимость по налоговой декларации по налоговой ставке 0
процентов.
В постановлении от 11.11.08 № 6031/08 ВАС РФ оценивался вопрос обоснованности привлечения к налоговой ответственности в случае нарушения
180-дневного срока.
Налогоплательщиком-предпринимателем производилась отгрузка товаров
в адрес иностранного покупателя. Предприниматель представлял в инспекцию
для камеральной налоговой проверки налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.
В связи с тем, что приложенные к налоговым декларациям документы не
соответствовали требованиям статьи 165 НК РФ (отсутствовали необходимые отметки таможенных органов на грузовых таможенных декларациях и
транспортно-сопроводительных документах), инспекция отказала предпринимателю в применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и налоговых вычетов.
Инспекция приняла решение о доначислении НДС, начислении пеней и
привлечении предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафа,
мотивировав это тем, что им, несмотря на непредставление в инспекцию до истечения 180 дней со дня помещения реализованного товара под таможенный режим экспорта документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не исполнена
обязанность по исчислению и уплате указанного налога по налоговой ставке 10
процентов.
277
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
Суд отказал предпринимателю в удовлетворении требования о признании
недействительным решения инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость и начисления пеней со ссылкой на безусловную в данном
случае обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате налога (п. 9
ст. 165 НК РФ) и необходимость определения налоговой базы на день отгрузки
товара (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Вместе с тем суд пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налога. При
этом суды исходили из того, что признаков правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, в действиях (бездействии) предпринимателя не имеется,
поскольку по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0%, представленной с полным пакетом документов, инспекция подтвердила правомерность применения налоговой ставки 0% по спорным экспортным операциям.
На основании абз. второго п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если на 181-й день
считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта полный
пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран, налогоплательщик обязан включить стоимость реализованных на экспорт товаров в
налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара,
исчислить сумму налога на добавленную стоимость и уплатить его (абз. первый ст. 52, абзацы первый и второй п. 1 ст. 45 НК РФ). При этом операции
по реализации товаров подлежат налогообложению по ставкам, определенным
пунктами 2 и 3 ст. 164 НК РФ.
Невыполнение названных действий является неуплатой налога в результате занижения налоговой базы, неправомерного бездействия налогоплательщика, влекущих применение ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК
РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы
налога.
Однако гл. 21 НК РФ не ограничивает налогоплательщика в праве представить по истечении 180-дневного срока полный пакет документов для подтверждения экспортной операции, а напротив, в случае, если такие документы будут собраны и представлены в инспекцию, гарантирует ему возмещение
уплаченного налога в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.
Поскольку документальное подтверждение налогоплательщиком экспортной операции по истечении 180 дней неизбежно влечет за собой право на применение налоговой ставки 0 процентов, прекращают действовать условия, при
которых возможно привлечение его к ответственности на основании статьи
122 НК РФ за неуплату налога в связи с невыполнением требований абзаца
второго п. 9 ст. 167 НК РФ.
Перечень документов, которыми налогоплательщик обязан подтвердить
обоснованность применения налоговой ставки, является четким и исчерпы278
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
вающим. Тем не менее, в практике до сих пор возникают споры, связанные
с подтверждающими документами, например, постановление от 21.04.09
№ 95/09.
По результатам камеральной налоговой проверки декларации инспекция
признала необоснованным применение обществом налоговой ставки 0 процентов и отказала в возмещении налога. Основанием для отказа в признании
правомерным применения обществом налоговой ставки 0 процентов послужило невыполнение им при подаче налоговой декларации требований подп. 4 п.
1 ст. 165 НК РФ, а именно представление в инспекцию копии международной
товарно-транспортной накладной (CMR) без отметки пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Суд первой инстанции подтвердил факт отсутствия на представленной в
инспекцию копии международной товарно-транспортной накладной отметки
пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Отклоняя доводы инспекции, касающиеся этого эпизода,
суд сослался на наличие необходимой отметки на подлинном документе, представленном обществом в заседание суда.
Отказ обществу в применении налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость признан неправомерным, поскольку инспекцией не приведено доказательств того, что отметка о вывозе товара отсутствовала на подлинном документе в момент представления его копии в инспекцию. Изучив
представленные доказательства, суд счел их подтверждающими совершение
экспортных операций, так как на подлинном экземпляре международной
товарно-транспортной накладной N 559 имеется отметка Оренбургской таможни о вывозе товара. Кроме того, суд отметил, что в данном случае факт
вывоза товара подтвержден Оренбургской таможней.
Суды, приняв документы общества и оценив их, обоснованно исходили из
того, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не
может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием для применения налоговой ставки 0 процентов, независимо от того, были
ли эти документы исследованы налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки, а суд обязан исследовать эти документы.
Применяя нормы НК РФ о налоге на добавленную стоимость, налогоплательщики и налоговые органы сталкиваются и с иными трудностями. Так, до
сих вызывают вопросы, связанные с применением налогового вычета, уплаченного налогоплательщиком на таможне при ввозе товаров на территорию РФ. Примером может быть постановление от 03.03.09 № 13436/08. Суд
признал правомерным применение налогового вычета по НДС, который был
уплачен при ввозе товара на территорию РФ, исходя из следующих обстоятельств.
279
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные
налогоплательщику и уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного
обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в
отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров, приобретаемых
для перепродажи.
Согласно п. 4 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы налога, уплаченные
налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им
иной деятельности.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено
этой статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные
им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им
при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет
указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, определенных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, уплаченных при ввозе на таможенную территорию
Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов,
перечисленных в пунктах 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме
после принятия на учет названных основных средств и (или) нематериальных
активов.
Каких-либо исключений для основных средств, перечисленных в п. 7 ст.
150 НК РФ, статьи 171, 172 НК РФ не содержат.
Следовательно, если при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств в виде технологического оборудования налог на добавленную
стоимость был уплачен и это оборудование предназначено для осуществления
операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, то независимо от
того, что фактически такое оборудование ввезено в качестве вклада в уставный
капитал, налогоплательщик имеет право на налоговый вычет суммы налога,
уплаченной при его таможенном оформлении.
При таких обстоятельствах следует руководствоваться положениями абз.
третьего п. 1 ст. 172 НК РФ, предусматривающими вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе основных средств, оборудования
к установке на таможенную территорию Российской Федерации.
Статья 355 Таможенного кодекса РФ определяет порядок возврата излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов. Под
излишне уплаченной или взысканной суммой понимается сумма таможенных
платежей, налогов, размер которых превышает сумму, подлежащую уплате в
соответствии с законодательством РФ.
280
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
В данном случае общество уплатило НДС в установленном законом размере, поскольку на момент таможенного оформления не представило таможенным органам документов, подтверждающих факт ввоза оборудования в
качестве вклада в свой уставный капитал и, следовательно, являлось лицом,
обязанным уплатить налог.
Таким образом, приняв к учету оборудование, общество вправе было на общих основаниях в порядке, установленном статьями 171, 172 НК РФ, заявить
к налоговому вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный при таможенном оформлении упомянутого оборудования.
Анализ этой группы дел приводит к неутешительному выводу о том, что
даже детальное законодательное регулирование оставляет возможность для
споров. Неутешительным этот вывод является потому, что не поддаются устранению причины возникновения таких споров. Следовательно, здесь основная
роль принадлежит именно судам, которые создаваемой ими практикой правоприменения влияют на участников таких споров, в том числе потенциальных,
что, возможно, в будущем приведет к снижению количества дел, связанных с
применением не вызывающих спора норм закона.
На сегодняшний день следует констатировать, что судебная практика ВАС
РФ идет по пути разумного принятия во внимания всех существенных обстоятельств дела, исходя из смысла, духа закона.
Налогообложение прибыли
Изучение судебных актов, касающихся налогообложения прибыли позволяет увидеть, что наибольшее количество споров вызывает формирование налоговой базы по налогу на прибыль, включение тех или иных сумм в состав
доходов или расходов.
Так, в постановлении от 23.06.09 № 2019/09 ВАС РФ оценивались действия
налогового органа по отнесению на доходы и включению в состав налоговой
базы суммы компенсации за изъятый земельный участок. В постановлении от
15.07.08 № 3596/08 речь шла о невключении в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности с истекшим сроком взыскания.
Применительно к расходам вопросы вызывали: отнесение на расходы стоимости акций ликвидированных предприятий; отнесение на расходы дисконта по
векселям; уменьшение базы на суммы неустоек за нарушение лесохозяйственных требований; отнесение на расходы стоимости консультационных услуг;
отнесение на расходы стоимости юридических услуг; отнесение на расходы
процентных платежей за нарушение договорных обязательств, выплаченных
на основании судебного акта (от 26.02.08 № 14908/07, от 26.02.08 № 11542/07,
от 02.09.08 № 3873/08, от 20.01.09 № 2236/07, от 09.06.09 № 2115/09).
Суды пришли к выводу о том, что при отсутствии надлежащего документального подтверждения налогоплательщик не вправе производить отнесение
281
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
затрат на расходы. При этом обоснованность отнесения затрат на расходы оценивалась судами исходя из связи произведенных затрат с производственной
деятельностью налогоплательщиков и вне зависимости от эффективности отдачи от этих затрат.
В то же время по ряду дел, по которым обсуждалось применение норм о
налоге на прибыль суд пришел к выводам общего характера, которые могут
иметь значение для различных категорий налоговых споров.
Так, в постановлении от 25.11.08 № 7841/08 суд пришел к выводу о необоснованности корректировки налога на основе усредненных показателей.
При использовании объектов обслуживающих производств обществом
были понесены убытки по детским образовательным учреждениям, Дворцу
культуры и техники, физкультурно-оздоровительному комплексу.
В отношении физкультурно-оздоровительного комплекса налоговым
управлением установлено, что на территории Свердловской области отсутствуют специализированные предприятия, имеющие на балансе аналогичные объекты.
Между тем порядок учета убытка от деятельности обособленных подразделений предполагает сравнение деятельности таких подразделений со специализированными организациями, однако их отсутствие на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика не должно
ставить его, по мнению Президиума, в неравное положение с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых упомянутые специализированные организации имеются, имея в виду, что в ст. 275.1 НК РФ такие случаи не
оговорены.
Законодатель, устанавливая особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, должен создавать
условия, обеспечивающие возможность ее применения налогоплательщиками
в различных ситуациях. При этом устанавливаемые налоговым законодательством требования должны быть выполнимы.
В сфере налоговых правоотношений принцип равного налогового бремени, вытекающий из статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции РФ, означает, что
не допускается установление дополнительных налоговых ограничений в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных
носящих дискриминационный характер критериев. Поэтому при отсутствии
возможности провести сравнение показателей и отсутствии соответствующих
нормативов отказ налогового органа в признании для целей налога на прибыль
убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств может быть
основан на положениях статьи 252 НК РФ.
В данном случае доказательств осуществления обществом расходов по содержанию физкультурно-оздоровительного комплекса, не отвечающих требованиям указанной статьи, налоговым управлением не представлено.
282
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
Статья 275.1 НК РФ указывает на необходимость сравнения показателей
деятельности со специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Причем при наличии на территории муниципального образования нескольких специализированных организаций следует исходить из показателей
тех, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию деятельности налогоплательщика, а не использовать усредненные
показатели, что было сделано налоговым управлением.
О недопустимости корректировки налога на основе средних показателей
(усредненных цен на товары, работы, услуги) Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указывал в постановлении от 19.11.2002 N
1369/01.
По другому делу (постановление от 19.02.08 № 10500/07) налоговым органом был доначислен налог на прибыль исходя из того, что Обществом была
оказана услуга без получения оплаты.
Обосновывая вывод о занижении обществом налоговой базы по налогу, инспекция сослалась на такие обстоятельства: общество оказало услугу по пропуску по своим сетям международного телефонного трафика, однако стоимость
оказанных услуг с акционерного общества не взыскало. По мнению инспекции,
это привело к занижению обществом налогооблагаемой базы и неуплате налога.
Стоимость оказанных услуг инспекция определила расчетным путем,
умножив количество минут, в течение которых оказывались услуги, на оконечную расчетную таксу – 1,529 рубля за одну минуту.
Между тем, ВАС РФ не установил оснований для доначисления налога.
Ценовое регулирование по оказанным услугам связи в спорный налоговый
период осуществлено федеральными исполнительными органами в пределах
полномочий. При оказании услуг предписывалось перечисление налогоплательщику региональными операторами связи 50 процентов своих доходов.
Взимание с них отдельной платы за пропуск международного телефонного
трафика не предусматривалось.
Порядок расчетов за пропуск международного трафика был определен в
договоре в рамках существовавшего правового регулирования и не противоречил действовавшему законодательству.
Общество утверждает, что оставшаяся у него в соответствии с договором
доля доходов компенсировала стоимость использования его сетевых ресурсов
акционерным обществом при пропуске международного трафика в обе стороны. Этот довод общества материалами дела не опровергнут. Таким образом,
вывод судов об оказании обществом акционерному обществу безвозмездных
услуг не основан на фактических обстоятельствах дела.
Из анализа судебной практики видно, что налоговые органы по-прежнему
склонны включать в налоговую базу по налогу на прибыль любые полученные
283
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
налогоплательщиком суммы, зачастую без учета фактических обстоятельств
их получения, а иногда и доначислять налог на фактически не полученные доходы, но которые должны были быть получены, по мнению проверяющего.
Расходы предприятий тоже ограничиваются произвольным образом. При этом
законодательство о налоге на прибыль в общем и целом не содержит пробелов
и противоречий в части норм, определяющих принципы и порядок формирования доходов и расходов. В этом смысле проблему представляет не законодательство, а правоприменение. Деятельность проверяющих в таких случаях
трудно признать удовлетворительной.
Вопросы применения налоговыми органами новых норм законодательства
о налогах и сборах
В судебной практике ВАС РФ дела о применении норм об ответственности
банков не занимали значительного времени, таких дело было не много, однако
они представляет интерес с точки зрения подхода налоговых органов к применению изменившегося законодательства.
Так, банк был привлечен налоговым органом к ответственности за непредставление ответа на запрос об операциях по счетам клиента банка. В постановлении Президиума ВАС РФ от 13.11.08 № 10846/08, № 10407/08 такой запрос признан неправомерным. Налоговый орган мотивировал запрос в банк о
предоставлении сведений по счету проведением выездной налоговой проверки
Общества, которое не являлось клиентом банка, и встречной налоговой проверки клиента банка. Запрос содержал ссылку на п. 2 ст. 86 НК РФ.
Суд указал, что из содержания п. 2 ст. 86 НК РФ выписка по счету клиента банка могла быть запрошена у банка в случае проведения мероприятий
налогового контроля в отношении этого клиента. В этом случае банк обязан
предоставить соответствующую информацию по мотивированному запросу
налогового органа. В запросе инспекции такие основания указаны не были.
Представленные в суд инспекцией доказательства не подтверждали проведение мероприятий налогового контроля в отношении клиента банка.
Похожая правовая ситуация сложилась и при применении нормы ст. 88
НК РФ, которая ограничила основания для истребования документов у налогоплательщиков налоговыми органами. Так, в постановлении от 11.11.08
№ 7307/08 суд признал неправомерным истребование у предпринимателя для
камеральной проверки налоговой декларации первичных документов, служащих основанием для исчисления НДФЛ. ВАС РФ отметил, что в редакции ст.
88 НК РФ в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной
проверки не выявил ошибок и противоречий в налоговой декларации, оснований для истребования документов не имеется. Какой-либо льготы налогоплательщик не заявлял. Обязанность предоставлять документы на проверку
законом не предусмотрена.
284
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
Анализ данной группы дел, к сожалению, позволяет констатировать, что
применение налоговыми органами новых норм закона представляет определенные трудности, особенно в случае, когда эти нормы либерализуют положение налогоплательщиков или банков. В приведенных случаях инспекции
пытались применять новые нормы таким образом, чтобы их содержание минимально помешало проводить налоговые проверки уже привычным и отработанным способом.
Приведенные выше дела являются хорошей иллюстрацией того, что введение новых норм в сфере налогового контроля не всегда сопровождается взвешенным подходом к соблюдению баланса частного и публичного интереса, интереса налогоплательщика.
Безусловно, для налогоплательщика и банка важно, чтобы мероприятия налогового контроля как можно меньше затрудняли повседневную деятельность,
не создавали препятствий и дополнительных проблем. Для налоговых органов
важна возможность реализовать свои контрольные функции максимально эффективно и в установленный законом срок, для чего требуется оперативное
получение сведений и документов. Но этот баланс должен продумываться на
стадии законодательной работы. После принятия закона и его введения в действие он подлежит безусловному применению как налогоплательщиками, так
и налоговыми органами.
Поэтому, даже принимая во внимание ведомственные интересы инспекций, следует заключить, что нормы, ограничивающие право на истребование
сведений и документов для налоговой проверки не допускают многозначного
толкования и подлежат безусловному соблюдению.
Дела, связанные с применением вопросов налогового контроля
В постановлениях ВАС РФ обсуждались неоднократно вопросы налогового контроля такие, как, например, процедура получения доказательств налоговым органом; процедура доведения до налогоплательщика результатов налоговых проверок; вопросы взыскания пеней и штрафов; вопрос обжалования
решения в вышестоящий налоговый орган; истребование документов для налоговой проверки; порядок и срок взыскания доначисленных сумм и т.д.
Все эти вопросы представляют безусловный практический интерес, однако
принципиальными представляется обсуждение следующих проблем.
ВАС РФ подтвердил, что существенные нарушения процедуры налоговой
проверки влекут за собой недействительность решения налогового органа
(постановление № 391/09 от 16.06.09)
Статьей 101 НК РФ определено, что рассмотрение акта проверки и других
материалов налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения
законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым
лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением
285
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в ст. 101 НК РФ внесены
изменения, вступившие в законную силу с 01.01.2007.
В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона N
137-ФЗ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований,
установленных НК РФ, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки
является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом
решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов
налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение
возможности налогоплательщика представить объяснения.
Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных
мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) производится в случае
необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения
факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.
Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов,
должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.
Поскольку решение управления было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения
общества, это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений
п.14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену данного решения.
Аналогичный вывод сделан в определении от 19.01.09 № ВАС-17322/08.
Вместе с тем, по другому делу (определение от 15.01.09 № ВАС-17489/08)
суд пришел к выводу, что неучастие налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля
является нарушением процедуры, однако не привело к принятию неправомерного решения, поскольку в ходе дополнительных мероприятий никакие новые
обстоятельства не установлены.
В постановлении от 17.03.09 № 14645/08 ВАС РФ пришел к выводу о том,
что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки должно быть
принято решение о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в
привлечении к ответственности. При этом из нормы п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов
286
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о месте и времени
вынесения решения.
Суд также признал, что инспекции обязаны полно исследовать возникающие при проверках вопросы, истребуя при необходимости дополнительные
документы (постановление 12.02.08 № 6845/07). Само по себе использование
обществом энергетических ресурсов (тепла и электричества) при производстве
продукции, реализованной на экспорт, инспекцией не ставится под сомнение,
однако высказывается предположение, что у предприятия не имелось физической возможности использовать при производстве экспортной продукции
электроэнергию, приобретенную в июне 2005 года.
Согласно ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый
орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления
налогов.
Инспекция этим правом не воспользовалась, доказательств в подтверждение своих доводов о фактической невозможности использования обществом
при производстве реализованной на экспорт продукции электрической и тепловой энергии, оплаченной на основании счетов-фактур от 30.06.2005, суду
не представила, расчеты общества по применяемым налоговым вычетам не
опровергла.
В постановлении от 09.12.08 № 8689/08 ВАС РФ признал неправомерным
зачет пеней, срок на взыскание которых истек.
Инспекция произвела зачет излишне уплаченного налога на добавленную
стоимость в погашение задолженности по пеням, начисленным за период с
25.04.2004 по 25.04.2007. Не соглашаясь с действиями инспекции, общество
указывает, что излишне уплаченный налог на добавленную стоимость зачтен в
погашение задолженности по пеням, срок на взыскание которых во внесудебном порядке истек.
Согласно пунктам 3, 9 ст. 46 НК РФ (в редакции, действовавшей до
01.01.2007) решение о принудительном взыскании сумм налога и пеней принимается налоговым органом после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, пеней, но не позднее 60 дней после
истечения срока исполнения требования об уплате налога, пеней. Решение о
взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может
обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового
агента (организации или индивидуального предпринимателя) причитающихся
к уплате сумм налога, пеней.
На основании пункта 7 статьи 46 НК РФ при недостаточности либо отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента либо отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового
агента налоговый орган мог взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 НК РФ.
287
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
При этом ст. 47 НК РФ в отличие от редакции, действующей с 01.01.2007,
не устанавливала какого-либо другого срока, кроме срока, предусмотренного
п. 3 ст. 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.
В статьях 46, 47 НК РФ определяются правила принудительного взыскания
налоговым органом налога и пеней во внесудебном порядке, одним из существенных условий которых является ограничение срока, в пределах которого
налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного
имущества налогоплательщика без обращения в суд.
При этом 60-дневный срок, предусмотренный в ст. 46 НК РФ, применялся
до 01.01.2007 ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней,
осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за
счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.
По смыслу пунктов 3, 9 ст. 46, ст. 47 НК РФ в случае пропуска налоговым
органом срока вынесения решения о взыскании налога, пеней за счет имущества налогоплательщика налоговый орган при отсутствии судебного решения
о взыскании с налогоплательщика или налогового агента сумм налога, пеней
не вправе принудительно взыскивать задолженность во внесудебном порядке,
в том числе путем удержания (зачета) с этой целью излишне уплаченного налога.
Аналогичные выводы сделаны в постановлении от 20.01.09 № 10707/08.
В судебной практике регионов достаточно остро стоит вопрос о рассмотрении исков об обжаловании решений вышестоящих налоговых органов
по результатам рассмотрения (апелляционных) жалоб налогоплательщиков.
В определении от 13.03.09 № ВАС -2997/09 ВАС РФ отметил, что решение
инспекции может быть признано недействительным по заявлению о признании таковым этого решения, но не по заявлению об оспаривании ненормативного акта вышестоящего налогового органа, которое принято по результатам
рассмотрения жалобы. Поэтому оснований признания ненормативного акта
вышестоящего налогового органа недействительным и обязания его принять
новое решение не имеется.
При анализе приведенной группы дел следует, прежде всего, помнить, что
анализируются дела, возникшие из административных правоотношений, т.е.
правоотношений субъектов, имеющих неравный статус.
Один из этих субъектов неизбежно оказывается в более сильной позиции,
поскольку он осуществляет налоговый контроль, вправе истребовать и проверять документы, делать выводы о законности действий проверяемого, налагать санкции, производить взыскание. Второй из субъектов имеет корреспондирующие перечисленным правам обязанности. Даже предоставленные ему
законом права, гарантирующие его от произвола государственных органов, не
288
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
изменяют его подчиненного положения в рамках административных правоотношений.
Поэтому при рассмотрении споров, касающихся вопросов налогового контроля, актуальной является возможность нивелировать неравенство субъектов административных правоотношений. (Это же касается и досудебных
процедур). Анализ приведенных дел позволяет установить, что в общем и
целом суды эту возможность предоставляют, поскольку это соответствует и
процессуальному и налоговому законодательству. Вместе с тем, на стадии налогового контроля наблюдается определенный перекос явно не в пользу налогоплательщиков.
Изложенное не может не вызывать тревогу, поскольку перенос на судебную систему споров, вызванных не объективными факторами, а лишь злоупотреблением доминирующим положением в административных правоотношениях, не отвечает интересам общества.
Вместе с тем, нельзя не признать, что для эффективной работы по налоговому контролю налоговые органы должны иметь достаточно полномочий и
свободы действий. (Тем самым и данный раздел анализа судебной практики
возвращает к вопросу о соблюдении баланса интересов, прав и обязанностей).
В идеале налоговый контроль должен быть выстроен так, чтобы при доминирующем положении налоговых органов они обеспечивали соблюдение прав
налогоплательщиков с тем, чтобы нивелировать объективно существующее неравенство статуса.
В противном случае налогоплательщики пытаются выровнять это неравенство самостоятельно, в частности, предъявляя иски об оспаривании решения
вышестоящего налогового органа, имея в виду желание отменить решение нижестоящей инспекции. Тем самым, по сути, налогоплательщики осуществляют злоупотребление правом на судебную защиту.
Еще один вопрос, который возникает при изучении дел по налоговому контролю, это вопрос о применении налоговыми органами таких инструментов,
как доначисление налогов, пеней, привлечение к налоговой ответственности.
Казалось бы, закон четко определил, каким образом определяется налоговая
база по налогам, как исчисляется налог, в какие сроки он подлежит уплате, при
каких обстоятельствах подлежат начислению пени, какие действия или бездействия образуют состав налоговых правонарушений. Между тем, практика
работы налоговых органов, как это видно, в частности, по проанализированным делам, дает основания считать, что доначисления зачастую производятся
почти произвольно.
Налог считается заниженным в случае, когда у налогового инспектора возникают подозрения о намерении налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду (только подозрения, без объективных доказательств).
Налог доначисляется при этом без учета права на его уменьшение вследствие
применения вычетов, наличия переплаты и т.п. обстоятельств. Пени начисля289
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
ются автоматически, с помощью компьютерной программы на все числящиеся
задолженности, а не каждую недоимку отдельно, вследствие чего налогоплательщик не в состоянии проверить правильность расчета, а у суда возникает
множество трудностей при такой проверке даже в случае, когда налоговый
орган предоставляет дополнительные расчеты. Налоговые санкции зачастую
назначаются без учета объективной стороны правонарушения.
Из изложенного следует вывод о необходимости корректировки деятельности налоговых инспекций с точки зрения применения в повседневной работе принципа толкования возникающих сомнений в пользу налогоплательщика,
учета критериев отличия действительных нарушений от мнимых.
Общие выводы.
Анализ судебной практики, как видно из изложенного, представляет интерес сразу по ряду аспектов.
Прежде всего, из судебных актов можно увидеть, какие правовые проблемы чаще всего становились предметом судебного исследования и на этом
основании сделать вывод о том, какие правоотношения являются наиболее
спорными. Из тех же судебных актов можно увидеть причины, по которым
именно эти правоотношения вызывали спор у сторон – несовершенство законодательства, возникновение новых явлений, которые законом не регулируются, субъективные проблемы правоприменения и т.п. Поэтому судебная
практика – своего рода индикатор состояния хозяйственных отношений в
целом. Кроме того, судебные акты позволяют оценить состояние самой судебной системы.
Проведенное исследование судебных актов ВАС РФ позволяет сформулировать ряд проблем в налоговых правоотношениях и предложить пути
их разрешения.
При осуществлении налогового контроля налоговыми органами допускается обвинительный уклон, что приводит к нарушению баланса статуса
участников налоговых правоотношений. Имеет место некачественное проведение проверок, обоснование выводов о доначислении налогов, пени, налоговых санкций ссылками не на добытые в ходе проверки доказательства, а на
предположения и сомнения в правомерности действий налогоплательщика.
Путь устранения этой проблемы – совершенствование деятельности налоговых органов, проведение разъяснительной работы среди сотрудников, перенос
основного внимания в работе с максимально большого количества доначисленных налогоплательщикам сумм на превентивные действия.
Применение в работе налоговых органов вновь введенных норм налогового
законодательства не должно вызывать дополнительных проблем у налогоплательщика, особенно в случае, когда новые нормы улучшают положение налогоплательщика. Как правило, неуверенность в применении таких новых норм
вызвана инерцией мышления, т.е. субъективными факторами. Для устранения
290
Судебная практика по налоговым спорам в 2008–2009 гг.
этих обстоятельств следует более широко проводить работу по разъяснению
вновь вводимых правил, причем исходить разъяснения должны прежде всего
от законодателя.
Нормы о размере налоговых ставок по НДС должны быть откорректированы таким образом, чтобы спор о разграничении операций, облагаемых по
разным ставкам, не возникал. Налоговая ставка является одним из существенных элементов налогообложения и должна быть четко и однозначно установлена законодателем.
Налогоплательщик не должен отвечать за действия третьих лиц, но у
проводящего мероприятия налогового контроля налогового органа должны
быть реальные рычаги воздействия на третьих лиц – нарушителей, выявленных в ходе налоговой проверки налогоплательщика.
Относительно процедуры судебного рассмотрения налоговых споров судебная практика позволяет прийти к выводу о том, что при значительном количестве налоговых дел их рассмотрение в целом производится качественно.
Практика применения законодательства о налогах и сборах Высшим арбитражным судом РФ показывает, что суд при оценке спорных правоотношений
учитывает не только нормы налоговых споров напрямую, но и условия их применения в конкретных спорных правоотношениях. В этом смысле имеет место
приоритет содержания правоотношения со всеми конкретными обстоятельствами и нюансами над формальной стороной спора, что, безусловно, является
положительным моментом.
291
Заключение
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Принятый политической властью курс на диверсификацию экономики,
развитие высоких технологий и внедрение инноваций, подразумевает:
– ослабление зависимости российской экономики от иностранного капитала (иностранных инвестиций), а также от конъюнктуры мировых товарных
рынков;
– диверсификацию структуры экспорта и смещение номенклатуры экспортных товаров в область высокотехнологичных продуктов;
– опережающее развитие инвестиционных процессов с привлечением
внутренних инвестиций, для чего должны быть созданы преимущественные
условия по сравнению с инвестициями иностранными;
– опережающее развитие контуров внутреннего производствапотребления с созданием рабочих мест.
С помощью налогообложения в приоритетном порядке должны решаться
следующие регулирующие задачи:
– стимулирование в нужном направлении инвестиционных потоков – как
иностранных, так и внутренних инвестиций. При этом необходимо стимулировать инвестиции на развитие проектов (контуров) внутреннего производствапотребления и проектов экспорта продукции высоких технологий. Допуск
инвесторов на спекулятивные рынки (т.е. проекты, в которых приращение
стоимости осуществляется без вложения овеществленного труда), по нашему
мнению, должен быть дестимулирован через налогообложение по сравнению с
инвестированием в производственную сферу;
– подавление опережающего развития спекулятивных процессов и спекулятивных рынков по сравнению с реальным сектором производства товаров,
работ или услуг. «Вход» инвестору на спекулятивный рынок должен быть затруднен по сравнению с вложением капиталов в реальный сектор, доходы, извлеченные за счет спекулятивных операций, должны облагаться по высоким
ставкам;
– стимулирование внутреннего производственного и потребительского
кредитования (и особенно долгосрочного). При этом должны быть продуманы
налоговые механизмы, предотвращающие образование «кредитных пузырей»
(в т. ч. и с использованием схем кредитного рефинансирования), когда локальное безудержное кредитование отдельных рынков приводит к локальному раскручиванию цен на указанных рынках, во много раз превышающих инфляцию
(прежде всего мы имеем в виду примеры в секторе жилищного строительства);
– стимулирование процессов создания средств труда и процессов воспроизводства основных фондов. Это, в свою очередь, будет способствовать
созданию рабочих мест. Для инвестиций в производственные проекты должна
быть открыта «зеленая улица», а налогообложение прибыли должно быть от292
Заключение
ложено во времени и/или облагаться по низким ставкам при условии ее капитализации. Налоговая политика должна способствовать развитию производственных фондов, принадлежащих, в первую очередь, российским инвесторам
или инвесторам с доминирующим российским участием.
Необходимо возвращаться к прямой инвестиционной льготе, когда часть
прибыли освобождается от налогообложения, если инвестируется на создание
основных фондов предприятий, определенных законодателем как приоритетных. Следует и далее совершенствовать нормы и правила амортизации по
приоритетным направлениям развития производственной базы. Однако налоговая политика в части амортизационных отчислений должна быть соотнесена
с политикой налогообложения дивидендов и доходов от операций с долями в
капиталах (в виде акций или долей участия) с тем, чтобы стимулировать именно капитализацию заработанной прибыли в форме вновь создаваемых и модернизируемых основных фондов и средств труда, а не «растаскивание прибыли»
в виде дивидендов, бонусов и прочих платежей;
– стимулирование легальной трудовой активности. Между тем, сегодняшняя картина налогообложения развернута на 180 градусов: легальные трудовые доходы облагаются не только подоходным налогом, но и требуют значительных начислений в виде ЕСН (с 1 января 2010 г. заменен страховыми
взносами), тогда как упомянутые «нетрудовые» доходы граждан в большинстве случаев вообще не поставлены под налоговый контроль или не поддаются
такому контролю (спекулятивные сделки с недвижимостью, доходы от сдачи
жилых помещений внаем, доходы в виде процентов по займам между гражданами и пр.);
– налоговая политика должна способствовать развитию внутреннего
рублевого (и преимущественно долгосрочного) кредитования, как производственного, так и потребительского. Во всяком случае необходимо в срочном
порядке отказаться от схемы превентивного налогообложения еще не полученных доходов в виде процентов по выданным кредитам, займам и другим
долговым обязательствам. Необходимо полностью исключить взимание НДС
с авансовых платежей, которое разрушает саму идею коммерческого кредита.
При затруднительности банковского кредитования коммерческий кредит в виде
предварительной оплаты (аванса) играет заместительную роль. Необходимы
налоговые меры, стимулирующие размещение рублевых денежных средств (в
том числе и сбережений граждан) на долгосрочных депозитах банков;
– стимулирование легализации налоговой базы по налогам на доходы
(как для граждан, так и для организаций) и подавление перемещения налоговой базы за пределы налоговой юрисдикции Российской Федерации. Комплекс мер в указанном направлении, с одной стороны, должен предусматривать усиление борьбы с теневыми доходами и уклонением от уплаты налогов,
с другой, – ужесточение правил при взимании налогов в случаях межгосударственного трансфертного ценообразования. Наряду с этим необходимо совер293
Заключение
шенствовать и упрощать процедуры декларирования и уплаты небольших сумм
налогов. Вполне вероятно, что целесообразно введение специальных налоговых деклараций применительно к отдельным видам доходов граждан, если эти
доходы не превышают установленных величин. Создание и деятельность так
называемых «номинальных» компаний (или «фирм-однодневок») должно пресекаться самым решительным образом, в том числе и через налогообложение.
В сфере налоговой политики также необходимо ввести сверхускоренную
амортизацию для вновь вводимого в эксплуатацию высокотехнологичного
оборудования, разрешив предприятиям списывать в первый год эксплуатации
такого оборудования до 100% его стоимости.
Сейчас прорабатывается вопрос об освобождении от налога на имущества
организаций, закупивших новое энергоэффективное оборудование, в первый
год его использования. Нужно принимать такое решение, но надо идти дальше,
расширив перечень оборудования другими видами наукоемкой, высокотехнологичной продукции.
Кроме того, необходимо предусмотреть льготы по земельному налогу и налогу на имущество организаций для научных и инновационных организаций,
а также не облагать НДС операции, связанные с реализацией инновационной
продукции. Следует также расширять возможности по предоставлению инвестиционного налогового кредита для инновационных предприятий.
Много нерешенных вопросов в сфере налогового администрирования.
Следует искоренять практику, когда приостановление операций по счетам
налогоплательщика в банке используется налоговыми органами без установления налоговой проверкой факта налоговой задолженности. Такие действия
фактически блокируют всю хозяйственную деятельность даже при мизерной
задолженности бизнеса.
Необходимо упростить систему бухгалтерского учета, перейти от ежеквартальной отчетности к «ежегодной»; законодательно ввести принцип «одного
окна» для налоговой отчетности. Для этого – установить прямой законодательный запрет на повторное истребование документов любым налоговым органом, если налогоплательщик подтверждает описью факт ранее состоявшейся
передачи документов.
Заключение
бложения, следует увеличить предельный объем дохода, позволяющий применять данный налоговый режим, до 200 млн. рублей;
– предоставить возможность малым предприятиям, имеющим обособленные подразделения в виде представительств, переходить на упрощенную
систему налогообложения. Указанная мера будет способствовать выходу малого бизнеса «из тени», снятию излишних барьеров и искусственных ограничений для его функционирования и развития.
Нужно также упростить порядок ведения бухгалтерского учета для плательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, по аналогии с предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения.
Ухудшит положение малого и среднего бизнеса отмена с 1 января единого
социального налога и переход к так называемым «страховым взносам». Принятые законы существенно увеличивают совокупную финансовую нагрузку
на ряд организаций малого бизнеса, использующих специальные налоговые
режимы, в частности, на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и уплачивающих единый налог на вмененный доход
(для них с 1 января 2011 года общая ставка страховых взносов увеличивается
на 20% от фонда оплаты труда).
Нужно подумать над возможными компенсирующими мерами. Это можно
было бы сделать посредством снижения налоговых ставок по данным налоговым режимам:
– ставку УСН снизить до 5% (при объекте обложения – «доходы») и до
13% (при объекте обложения – «доходы, уменьшенные на расходы») (сейчас
соответственно 6 и 15%);
– ставку ЕНВД снизить до 13% (сейчас 15 %).
Кроме того, следует распространить на плательщиков УСН и ЕНВД льготные размеры страховых взносов на переходный период 2011-2014 годов: 20,2
% на 2011 и 2012 года, 27,1 % на 2013 и 2014 года (по аналогии с плательщиками единого сельскохозяйственного налога).
Отдельно можно выделить меры налоговой поддержки малых и средних предприятий:
– предоставить на время финансового кризиса возможности по получению налоговой отсрочки (рассрочки) при сумме задолженности свыше 1 млн.
рублей;
– освободить малые инновационные предприятия от уплаты налога на
прибыль организаций в течение первых 2 лет работы (налоговые каникулы), а
также уплату 50% суммы данного налога в последующие два года. Для малых
инновационных предприятий, применяющих упрощенную систему налогоо294
295
Приложения
Приложения
ПРИЛОЖЕНИЯ
Приложение 1
(перечень законопроектов)
Проект
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН
«О внесении изменений в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации»
Статья 1
Внести в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, № 32, ст. 3340; 2001, № 1,
ст. 18; 2002, № 22, ст. 2026; 2004, № 34, ст. 3520; 2005, № 1, ст. 30; № 24, ст.
2312; № 30, ст. 3129, 3130; 2006, № 10, ст. 1065; № 31, ст. 3436; 2007, № 1, ст.
31; № 31, ст. 4013; 2008, № 27, ст. 3126; № 30, ст. 3614; № 48, ст. 5519) следующие изменения:
1) статью 172 дополнить пунктом 9 следующего содержания:
«Вычеты по товарам, выбывшим в результате недостач (потерь), указанных в подпункте 48.3 пункта 1 статьи 264, подпункте 5 пункта 2 статьи 265 и
подпункте 5.1 пункта 2 статьи 265 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи.»;
2) пункт 20 статьи 250 изложить в следующей редакции:
«в виде стоимости излишков материально-производственных запасов
и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. При
этом по решению налогоплательщика в результатах инвентаризации может не
учитываться пересортица. В целях настоящей главы пересортицей признаются недостачи и излишки идентичных товаров, определяемых в соответствии с
пунктом 6 статьи 40 настоящего Кодекса, в тождественных количествах, выявленные в результате инвентаризации, проводимой налогоплательщиком, за
один и тот же проверяемый период и оформленные одним актом инвентаризации. О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют письменные объяснения инвентаризационной комиссии. Порядок отнесения товаров к идентичным устанавливается налогоплательщиками в учетной
политике;»;
3) пункт 1 статьи 264 дополнить подпунктом 48.3 следующего содержания:
«потери у организаций, осуществляющих розничную и оптовую торговлю,
в размере стоимости товаров, утративших товарный вид в процессе перевозки
296
и (или) реализации, не реализованных в пределах сроков их годности, а также
отходов, образовавшихся при подготовке товаров к продаже, не превышающем
1.0 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей
249 настоящего Кодекса;»;
4) в пункте 2 статьи 265:
а) подпункт 5 изложить в следующей редакции:
«расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на
складах, в организациях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также
убытки от хищений, виновники которых не установлены, при этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, за исключением:
– расходов, предусмотренных подпунктом 5.1 настоящего пункта;
– расходов учтенных во взаимном зачете излишков и недостач, возникших
в результате пересортицы. При этом взаимный зачет излишков и недостач осуществляется с учетом положений пункта 20 статьи 250 настоящего Кодекса;»;
б) дополнить подпунктом 5.1 следующего содержания:
«5.1) расходы в виде недостачи материальных ценностей на предприятиях
торговли, а также убытки от хищений, вне зависимости от факта наличия виновных лиц в размере, не превышающем 1,0 процента выручки от реализации,
определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса;»;
5) в подпункте 3 пункта 1 статьи 268:
а) абзац первый изложить в следующей редакции:
«при реализации покупных товаров – на стоимость приобретения данных
товаров, а при реализации товаров, полученных налогоплательщиком безвозмездно или выявленных в результате инвентаризации как излишки – на стоимость, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи
250 настоящего Кодекса.»;
б) дополнить абзацем вторым следующего содержания:
«При этом стоимость реализации товаров определяется в соответствии с
принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним
из следующих методов оценки покупных товаров:»;
в) абзацы второй–шестой считать соответственно абзацами третьим–
седьмым.
Статья 2
Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2010 года, но не
ранее одного месяца со дня его официального опубликования.
Президент
Российской Федерации
297
Приложения
Пояснительная записка
к проекту федерального закона «О внесении изменений в часть
вторую Налогового кодекса Российской Федерации»
Действующая редакция Налогового кодекса РФ не предусматривает возможности зачета излишков и недостач в целях исчисления налога на прибыль
организаций. Излишки учитываются в соответствии с пунктом 20 статьи 250
«Внереализационные доходы»: «… в виде стоимости излишков материальнопроизводственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации…», как доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль.
Недостачи в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 «Внереализационные расходы» это «… расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не
установлены…». В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен
быть документально подтвержден органом государственной власти, т.е. те недостачи, по которым документально не подтвержден факт отсутствия виновных лиц (например, пересорт), не являются внереализационными расходами,
уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.
Розничные торговые компании несут значительные убытки из-за невозможности зачета товаров одного наименования для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. К примеру, инвентаризация, проведенная в компании «М. видео Менеджмент» за 2007 год, выявила
излишков в пересортице на 168,4 млн. рублей, недостач по пересортице на 164,
8 млн. рублей. При этом налог на прибыль организаций по ставке 24%, уплаченный с доходов по излишкам по пересортице, составил 49, 5 млн. рублей, а
налог на добавленную стоимость, восстановленный по товарам, списанным не
недостачи по пересортице, составил 36,4 млн. рублей. Таким образом, общая
сумма налогов, уплаченных в бюджет по выявленным излишкам и недостачам
по пересортице, составила 85, 9 млн. рублей.
Проектом федерального закона вносятся следующие основные изменения
в часть вторую Налогового кодекса РФ:
1. Статья 172 «Порядок применения налоговых вычетов» дополняется пунктом 10, предусматривающим право налогоплательщика на вычет по налогу на
добавленную стоимость по товарам, выбывшим в результате недостач (потерь)
(пункт 1 статьи 1 проекта).
2. Пунктом 20 статьи 250 «Внереализационные доходы» установлено, что
внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые
выявлены в результате инвентаризации. В связи с этим пунктом 2 статьи 1 законопроекта предлагается установить возможность взаимного зачета излиш298
Приложения
ков и недостач идентичных товаров, определяемых в соответствии с пунктом
6 статьи 40 Кодекса, в тождественных количествах, выявленных в результате
инвентаризации, проводимой налогоплательщиком, за один и тот же проверяемый период и оформленных одним актом инвентаризации.
3. Пунктом 3 статьи 1 законопроекта в статью 264 «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией» вносятся изменения, предусматривающие возможность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль
организаций до 1 % выручки от реализации при выявлении недостач, обнаруженных как при инвентаризации, так и недостач от хищений в случаях, когда
виновные лица не установлены без документального подтверждения органами
государственной власти.
4. Пунктом 4 статьи 1 проекта статья 265 «Внереализационные расходы»
дополняется новым пунктом 5.1, в соответствии с которым к «внереализационным расходам» приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком
в отчетном периоде, а именно: расходы в виде недостачи материальных ценностей на предприятиях торговли, а также убытки от хищений, вне зависимости от факта наличия виновных лиц в размере, не превышающем 1,0 процента
выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 «Доходы
от реализации».
При этом в отношении указанных выше расходов и расходов, учтенных
во взаимном зачете излишков и недостач, возникших в результате пересортицы, делается исключение, а именно устанавливается, что в отношении таких
расходов факт отсутствия виновных лиц не должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
5. Пункт 5 статьи 1 проекта статья 268 «Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав» дополняется положением, согласно которому при реализации товаров налогоплательщик вправе
уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров,
определяемую в следующем порядке: при реализации товаров, полученных налогоплательщиком безвозмездно или выявленных в результате инвентаризации
как излишки – на стоимость, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 (внереализационные доходы в виде безвозмездно
полученного имущества).
299
Приложения
Приложения
Проект
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН
О внесении изменений в часть первую
Налогового кодекса Российской Федерации
Статья 1
Внести в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст. 3824; 1999, N 28,
ст. 3487; 2001, N 53, ст. 5026; 2003, N 22, ст. 2066; 2004, N 27, ст. 2711; N 31, ст.
3231; N 45, ст. 4377; 2006, N 31, ст. 3436; 2007, N 1, ст. 31; 2008, N 26, ст. 3022)
следующие изменения:
1) дополнить пункт 1 статьи 64 абзацем четвертым следующего содержания:
«В случае, предусмотренном статьей 64.2 настоящего Кодекса, отсрочка
или рассрочка по уплате малыми и средними предприятиями, соответствующими критериям, установленным Федеральным законом от 24 июля 2008 года
№ 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской
Федерации», налогов на срок, не превышающий один год, может быть предоставлена по решению руководителя финансового органа субъекта Российской
Федерации.»;
2) изложить подпункт 3 пункта 2 статьи 64.1 в следующей редакции:
«документы и сведения, характеризующие финансовое состояние организации (бухгалтерский баланс на дату подачи заявления о предоставления
рассрочки или отсрочки, отчет о прибылях и убытках), и свидетельствующие
об угрозе возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременного погашения задолженности».
3) дополнить новой статьей 64.2:
«Статья 64.2. Условия и порядок предоставления отсрочки или рассрочки
малым и средним предприятиям по уплате налогов, пеней, штрафов по решению руководителя финансового органа субъекта Российской Федерации
1. Руководители финансовых органов субъектов Российской Федерации
могут принять решение о предоставлении малым и средним предприятиям,
соответствующими критериям, установленным Федеральным законом от 24
июля 2008 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», рассрочки (отсрочки) по уплате налогов, а
также пеней и штрафов на срок до 1 года при сумме задолженности на 1-ое
число подачи заявления о предоставлении рассрочки (отсрочки) более 1 млн.
рублей.
300
2. Решение об отсрочке или о рассрочке по уплате налогов, а также пеней и
штрафов в части сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, подлежит согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.
3. Малые и средние предприятия, претендующие на получение отсрочки
или рассрочки в порядке, предусмотренном настоящей статьей, обращаются в
финансовые органы субъектов Российской Федерации с заявлением, к которому прилагаются следующие документы:
1) справка налогового органа о состоянии расчетов по налогам, пеням и
штрафам;
2) предполагаемый график погашения задолженности;
3) бухгалтерский баланс на дату подачи заявления о предоставлении рассрочки или отсрочки, отчет о прибылях и убытках;
4) письменное согласие организации на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, связанных с рассмотрением заявления организации.
4. Копия заявления направляется организацией в налоговый орган по месту
ее учета.
Решение по заявлению организации принимается в течение одного месяца
со дня его получения финансовым органом субъекта Российской Федерации с
обязательным письменным уведомлением заявителя.».
Статья 2
Настоящий Федеральный закон вступает в силу с момента его официального опубликования.
Установить, что решения о предоставлении рассрочки (отсрочки) малым и
средним предприятиям по уплате налогов могут быть приняты финансовыми
органами субъектов Российской Федерации до 1 января 2011 года.
Президент
Российской Федерации
Пояснительная записка
к проекту федерального закона «О внесении изменений
в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»
26 ноября 2008 года был принят Федеральный закон № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»
(далее – Закон).
301
Приложения
Статьей 1 названного Закона в Налоговый кодекс РФ была внесена новая
статья 641., согласно которой министру финансов Российской Федерации дается право принимать решения о предоставлении отсрочек (рассрочек) сроком до
5 лет по уплате федеральных налогов, пеней и штрафов, а также об изменении
сроков уплаты федеральных налогов.
При этом условиями предоставления отсрочки (рассрочки) определены:
- «размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки превышает 10 миллиардов
рублей»;
- «ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий».
Высокий входной барьер (10 млрд. руб.) налоговой задолженности фактически исключает малые, средние, а также эффективные (имеющие нулевую
или незначительную задолженность) крупные компании от источника получения указанных рассрочек или отсрочек, которые, по сути, эквивалентны получению предприятием кредита по весь низкой ставке и без какого-либо обеспечения.
Следует отметить, что закрытие среднего, но градообразующего предприятия, испытывающего временное сжатие внешнего спроса и трудности с привлечением кредитов по разумным ставкам, может также привести к тяжелейшим «неблагоприятным социально-экономическим последствиям».
Предприятия малого бизнеса в условиях финансового кризиса также остро нуждаются в поддержке, однако, принятый Федеральный закон
№ 224-ФЗ, возможностей в части предоставления им отсрочек или рассрочек
по уплате налогов не предоставил. Между тем именно малый бизнес является
рыночным институтом, обеспечивающим решение экономических и социальных задач, в том числе формирование конкурентной среды, насыщение рынка
товарами и услугами, обеспечение занятости населения.
В этой связи законопроектом предлагается наделить руководителей финансовых органов субъектов Российской Федерации право принимать решение о
предоставлении малым и средним предприятиям, соответствующими критериям, установленным Федеральным законом от 24 июля 2008 года № 209-ФЗ «О
развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»,
рассрочки (отсрочки) по уплате налогов, а также пеней и штрафов на срок до 1
года при сумме задолженности более 1 млн. рублей.
Также проектом устанавливается, что решение об отсрочке или о рассрочке
по уплате налогов, а также пеней и штрафов в части сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, подлежит согласованию с Министерством
финансов Российской Федерации. Регламентируется состав документов, которые малые и средние предприятия, претендующие на получение отсрочки или
рассрочки, должны представить в финансовые органы субъектов Российской
Федерации.
302
Приложения
Кроме того, проектом предлагается уточнить содержание подпункта 3 пункта 2 статьи 64.1, определяющего основания для предоставления отсрочки или
рассрочки по федеральным налогам.
Действующая формулировка «документы и сведения, свидетельствующие
об угрозе возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременного погашения задолженности» дает возможность для слишком широкого маневра при принятии решений и создает почву
для коррупционных проявлений.
Проектом закона предлагается уточнить состав указанных документов, отнеся к ним бухгалтерский баланс на дату подачи заявления о предоставления
рассрочки или отсрочки, отчет о прибылях и убытках.
303
Приложения
Приложения
Проект
РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН
О внесении изменений в статьи 270 и 286 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации
Статья 1. Внести в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, N 32, ст. 3340;
2001, N 1, ст. 18; N 23, ст. 2289; N 33, ст. 3413; N 53, ст. 5023; 2002, N 30, ст.
3021; 2003, N 1, ст.6) следующие изменения:
1) В пункте 34 статьи 270 после слов «на цели, указанные в пункте 2 статьи
251 настоящего Кодекса» дополнить словами «, за исключением уменьшения
налоговой базы в порядке, предусмотренном абзацем вторым пункта 1 статьи
286 настоящего Кодекса;».
2) Пункт 1 статьи 286 дополнить абзацем вторым следующего содержания:
«При исчислении налога налогоплательщик вправе уменьшить налоговую
базу на сумму перечисленных им средств на благотворительные цели общественным организациям, специализирующимся на оказании помощи детяминвалидам, детям-сиротам или детям, оставшимся без попечения родителей,
или специализирующимся на решении проблем детской беспризорности. При
этом указанное уменьшение не должно превышать 5 процентов налоговой
базы, определяемой в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.».
Статья 2. Настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении
одного месяца со дня его официального опубликования и вводится в действие
с 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций.
Президент
Российской Федерации
Пояснительная записка
к проекту федерального закона «О внесении изменений в статьи 270 и
286 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»
Сейчас в России насчитывается около 260 тысяч детей, не имеющих родителей. Число детских домов и домов школ достигает 1400, школ – интернатов –
304
около 800, коррекционных образовательных учреждений – 1947. При этом около 40% учреждений для детей-сирот, детей-инвалидов требуют капитального
ремонта. Высока степень изношенности и пожароопасности зданий детских
домов и школ-интернатов. Остро стоит проблема обеспечения детей, оставшихся без попечения родителей одеждой, обувью, постельными и школьнописьменными принадлежностями, не хватает мебели, медикаментов, автотранспортных средств.
В то же время есть много людей, предприятий, предпринимателей, желающих помогать таким детям. Однако государство никак не поощряет такое желание, так как действующее налоговое законодательство не предусматривает
никаких льгот для тех, кто хочет быть социально полезным.
Разрешить сложившуюся ситуацию может представленный проект федерального закона «О внесении изменения в статьи 270 и 286 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
Целью законопроекта является создание благоприятных условий для привлечения денежных средств юридических лиц, независимо от организационноправовых форм и форм собственности, в сферу благотворительной деятельности.
Законопроект направлен на установление льготы по налогообложению
прибыли организаций, направляющих часть своих средств из прибыли на оказание благотворительной помощи детям-инвалидам, детям-сиротам или детям,
оставшимся без попечения родителей, а также на решение проблем детской
беспризорности. В проекте федерального закона предлагается предоставить
право этим организациям при исчислении налога уменьшать налогооблагаемую базу на суммы средств, направленных ими на указанные цели, но не более
5 процентов налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.
Необходимо подчеркнуть, что предлагаемые в проекте закона дополнения
не предусматривают каких-либо изменений в действующий порядок определения размера прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль для вышеназванных организаций. Предлагаемые законопроектом нормы могут применяться
лишь при исчислении подлежащих к уплате сумм налога. При этом осуществляемое налогоплательщиком уменьшение налоговой базы по существу носит
характер налогового вычета.
В связи с вышеуказанным предлагается дополнить пункт 1 статьи 286 Налогового кодекса Российской Федерации вторым абзацем, предусматривающим уменьшение налоговой базы налога на прибыль организации на сумму
перечисленных ею средств на благотворительные цели общественным организациям, специализирующимся на оказании благотворительной помощи детям
– инвалидам, детям – сиротам или детям, оставшимся без попечения родителей, а также специализирующимся на решении проблем детской беспризор-
305
Приложения
ности. Также предлагается пункт 34 статьи 270 дополнить ссылкой на абзац
второй пункта 1 статьи 286.
Предлагаемые изменения будут способствовать стимулированию организаций в осуществлении благотворительной помощи на такое важное социальное направление, как помощь детям-инвалидам, детям-сиротам или детям
оставшимся без попечения родителей, а также решение проблем детской беспризорности.
ФИНАНСОВО – ЭКОНОМИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ
проекта федерального закона «О внесении изменений в статьи 270 и 286
части второй Налогового кодекса Российской Федерации»
Реализация данного закона не потребует дополнительных расходов из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных
бюджетов.
Вместе с тем принятие закона может повлечь незначительное выпадение
налоговых доходов по налогу на прибыль организаций.
В связи с отсутствием данных о возможных объемах пожертвований на
нужды детей-инвалидов, детей-сирот или детей оставшихся без попечения родителей, а также на решение проблем беспризорности определить примерные
размеры выпадающих доходов по данному виду налога не представляется возможным.
Приложения
Проект
РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН
О внесении изменения в статью 154 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации
Статья 1. Внести в статью 154 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, №
32, ст. 3340; 2001, № 1, ст. 18; 2003, № 28, ст. 2886; 2005, № 30, ст. 3130) следующее изменение:
1) дополнить новым пунктом 10 следующего содержания:
«10. При реализации товаров (работ, услуг), приобретенных у организаций
и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему
налогообложения или являющихся плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в части объектов, облагаемых
единым налогом), а также при реализации результатов обработки, переработки
и иной трансформации закупленной у них продукции, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, определяемой в соответствии со
статьей 40 настоящего Кодекса, без включения в нее налога на добавленную
стоимость, и ценой приобретения указанных товаров (работ, услуг).».
Статья 2. Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2008
года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального
опубликования.
Президент
Российской Федерации
Пояснительная записка
к проекту федерального закона «О внесении изменения в статью 154
части второй Налогового кодекса Российской Федерации»
В настоящее время, согласно статье 346.11 Налогового кодекса Российской
Федерации, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость
(НДС), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
306
307
Приложения
Аналогичное освобождение для плательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) предусмотрено статьей
346.26 Налогового кодекса Российской Федерации.
В связи с этим, организации и предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, не могут учитывать сумму НДС по товарам (работам,
услугам), приобретенным у организаций и предпринимателей, применяющих
УСН или являющихся плательщиками ЕНВД, которые в результате оказываются исключенными из состава (возможного состава) контрагентов.
Таким образом, данное положение оказывает отрицательное воздействие
на развитие российской экономики, сдерживая товарооборот, и не позволяет
реализовывать в полной мере потенциал малых предприятий.
В этой связи проектом федерального закона «О внесении изменения в статью 154 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» предлагается предоставить организациям, применяющим общий режим налогообложения, возможность учитывать «входящий» НДС при реализации товаров (работ,
услуг), приобретенных у организаций и индивидуальных предпринимателей,
применяющих УСН или являющихся плательщиками ЕНВД, а также при реализации результатов обработки, переработки или иной трансформации закупленной у них продукции.
При этом, налоговую базу предлагается установить как разницу между ценой реализации, определяемой в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, без включения в нее налога на добавленную стоимость, и ценой приобретения указанных товаров (работ, услуг).
Предусмотренные законопроектом изменения позволят увеличить объем
заключаемых договоров купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания
услуг) между организациями и предпринимателями, применяющими различные режимы налогообложения. Что приведет к увеличению оборота.
В итоге произойдет рост прибыли малых предприятий и индивидуальных
предпринимателей и, как следствие, увеличение налоговых поступлений в
бюджетную систему Российской Федерации.
Таким образом, предлагаемые меры позволят создать условия, при которых малые предприятия и индивидуальные предприниматели смогут полнее
реализовать свой экономический потенциал.
ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ
к проекту федерального закона «О внесении изменения в статью 154
части второй Налогового кодекса Российской Федерации»
По данным Минэкономразвития России количество малых предприятий в
Российской Федерации по состоянию на 1 января 2006 года составило около 1
млн. единиц, индивидуальных предпринимателей – более 2,5 млн.
308
Приложения
Среднесписочная численность занятых на малых предприятиях составляет
около 8 млн. человек (16,6% от общей среднесписочной численности занятых
в Российской Федерации). Около 7,8 млн. человек работает у индивидуальных
предпринимателей.
Таким образом, в малом бизнесе занято около 18 млн. человек или 25% от
общего числа работающих в Российской Федерации.
По оценкам Минэкономразвития России на 1 января 2007 года суммарный
оборот малых предприятий достигнет 10 трлн. Рублей.
Однако в связи с отсутствием достаточных статистических данных по объемам оборотов между субъектами малого бизнеса и крупными предприятиями,
не представляется возможным произвести расчет сумм выпадающих доходов
бюджетной системы Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость.
Предусмотренные законопроектом изменения позволят увеличить объем
заключаемых договоров купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания
услуг) между организациями и предпринимателями, применяющими различные режимы налогообложения. Что приведет к увеличению оборота.
В итоге произойдет рост прибыли малых предприятий и индивидуальных
предпринимателей и, как следствие, увеличение налоговых поступлений в
бюджетную систему Российской Федерации.
Представляется, что предлагаемые изменения благоприятно отразятся на
увеличении численности субъектов малого предпринимательства и, как следствие, на росте налоговых поступлений бюджетной системы Российской Федерации по упрощенной системе налогообложения и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Можно также предположить, что данные изменения благоприятно отразятся и на заработной плате лиц, работающих в малых предприятиях. Что приведет к повышению заработной платы, отказу от «серых» схем и «зарплаты
в конвертах». В результате отчисления по налогу на доходы физических лиц
могут увеличиться предположительно в 1,5 раза, что составит около 2-3 млрд.
рублей.
Таким образом, улучшение климата для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей приведет к росту их оборотов и доходов, а также к
росту оборотов и доходов организаций,
Данные позитивные изменения отразятся на увеличении поступлений в
бюджетную систему Российской Федерации по другим налогам.
Вместе с тем выпадающие доходы при необходимости могут быть полностью или частично компенсированы за счет профицита федерального бюджета.
309
Приложения
Приложения
Проект
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН
О внесении изменения в статью 34612 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации
Статья 1
Внести в статью 34612 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, № 32, ст. 3340;
2001, № 53, ст. 5023; 2002, № 30, ст. 3021; 2003, № 1, ст. 6; № 28, ст. 2886; 2004,
№ 27, ст. 2711; 2005, № 30, ст. 3112; 2006, № 31, ст. 3436; 2007, № 1, ст. 31;
№ 23, ст. 2691; 2008, № 30, ст. 3611) следующее изменение:
в подпункте 1 пункта 3 слова «и (или) представительства» исключить.
Статья 2
Настоящий Федеральный закон вступает в силу со дня его официального
опубликования.
Президент
Российской Федерации
Пояснительная записка
к проекту федерального закона «О внесении изменения в статью 34612
части второй Налогового кодекса Российской Федерации»
В целях поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства в
условиях финансового кризиса за последнее время в Российской Федерации
был принят ряд важных законодательных решений. В частности, в целях расширения возможностей малого бизнеса по переходу на упрощенную систему
налогообложения 26 июня 2009 года был принят Федеральный закон «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
В соответствии с данным Законом увеличиваются предельные размеры доходов налогоплательщиков, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения (далее – УСН). Так, с 1 января 2010 года Закон устанавливает
сумму годового дохода налогоплательщика, при превышении которого органи-
310
зации и индивидуальные предприниматели теряют право применять УСН, в
размере 60 млн. рублей.
Вместе с тем, в главе 26.3 части второй Налогового кодекса РФ до сих пор
сохраняется ряд ограничений, препятствующих переходу малых предприятий
на УСН. Речь идет, в частности, о норме подпункта 1 пункта 3 статьи 34612,
в соответствии с которой УСН не вправе применять предприятия, имеющие
филиалы и (или) представительства.
Необходимо иметь в виду, что представительство не осуществляют
финансово-хозяйственную деятельность, а в соответствии со статьей 55 части
первой Гражданского кодекса Российской Федерации лишь представляет интересы юридического лица. Указанное выше «представление интересов» используется хозяйствующими субъектами для изучения конъюнктуры рынков,
поиска возможных партнеров, рекламы своей продукции, продвижения на региональных рынках оказываемых услуг, в других целях, направленных на развитие бизнеса.
Как показывает практика, довольно значительное количество малых предприятий фактически имеет представительства в различных субъектах Российской Федерации, не регистрируя их в официальном порядке. Многие малые
предприятия хотят открыть официальные представительства, но не решаются
этого делать в связи с возникающей в силу закона необходимостью перехода на
общую систему налогообложения.
Таким образом, наличие в законодательстве ограничения по применению
УСН для субъектов малого предпринимательства, имеющих представительства, является избыточным и, несомненно, сдерживает развитие малого предпринимательства в Российской Федерации.
В этой связи законопроектом предлагается исключить из подпункта 1 пункта 3 статьи 34612 слова «и (или) представительства», разрешив тем самым малым предприятиям переходить на УСН при наличии у них обособленных подразделений в виде представительств.
Принятие законопроекта будет способствовать выходу малого бизнеса
«из тени», снятию излишних барьеров и искусственных ограничений для его
функционирования и развития.
311
Приложения
Приложения
Проект
РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН
О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и Федеральный закон «О страховых взносах
в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»
Статья 1.
Внести в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, № 22, ст. 2026, 2002, № 30,
ст. 3033, 2003, № 1, ст. 6., 2004, № 34, ст. 3525, 2004, № 35, ст. 3607, 2005, № 1
(часть 1), ст. 30, 2005, № 24, ст. 2312, 2006, № 31 (1 ч.), ст. 3436, 2007, № 31, ст.
4013, 2008, № 18, ст. 1942, 2008, № 27, ст. 3126, 2008, № 30 (ч. 1), ст. 3614, 2008,
№ 30 (ч. 1), ст. 3591, 2008, № 48, ст. 5519) следующие изменения:
1) в статье 34620:
а) в пункте 1 слова «6 процентов» заменить словами «5 процентов»;
б) в пункте 2 слова «15 процентов» заменить словами «13 процентов»;
2) в статье 34631 слова «15 процентов» заменить словами «13 процентов».
Статья 2
Внести в Федеральный закон от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального
страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского
страхования» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2009, № 30,
ст. 3738) следующие изменения:
1) часть первую статьи 58 дополнить пунктами 31 и 32 следующего содержания:
«31) организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих
упрощенную систему налогообложения;
32) организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих
единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в отношении выплат и иных вознаграждений, производимых физическим лицам
в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым
налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности);».
312
Статья 3
Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2011 года, но не
ранее одного месяца со дня его официального опубликования.
Президент
Российской Федерации
Пояснительная записка
к проекту федерального закона «О внесении в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О страховых
взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального
страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного
медицинского страхования и территориальные фонды обязательного
медицинского страхования»
Проект федерального закона «О внесении в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О страховых взносах в
Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования
Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»
направлен на снижение финансовой нагрузки на субъектов малого предпринимательства в связи с заменой единого социального налога страховыми взносами.
В июле 2009 года были приняты федеральные законы, направленные на
развитие системы обязательного социального страхования и совершенствование пенсионной системы:
Федеральный закон от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный
фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»;
Федеральный закон от 24 июля 2009 года № 213-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании
утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд
социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного
медицинского страхования».
313
Приложения
В соответствии с указанными Законами с 1 января 2010 года единый социальный налог (далее – ЕСН) заменяется страховыми взносами на обязательное социальное страхование. При этом в 2010 году общая ставка страховых
взносов сохраняется на прежнем уровне – 26 % от фонда оплаты труда (далее
– ФОТ), а с 1 января 2011 года страховые взносы повысятся до 34 % от ФОТ.
Еще в 2008 году на заседании Правительства Российской Федерации при
обсуждении решения о реформировании пенсионной системы с 1 января 2010
года указывалось на необходимость создания механизмов, позволяющих избежать увеличения общей налоговой нагрузки на бизнес.
Вместе с тем принятые Законы существенно увеличивают совокупную финансовую нагрузку на ряд организаций малого бизнеса, использующих специальные налоговые режимы, в частности, на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и уплачивающих единый налог на
вмененный доход (далее – УСН и ЕНВД).
Это обусловлено тем, что для плательщиков, применяющих общий режим
налогообложения, полностью отменяется ЕСН, тогда как для плательщиков,
применяющих УСН и ЕНВД, доля отчислений во внебюджетные фонды, установленная статьей 146 Бюджетного кодекса Российской Федерации, не исключается из общей массы налоговых обязательств, а лишь перераспределяется
между региональными и муниципальными бюджетами.
Кроме того, для отдельных налогоплательщиков (например, плательщиков,
применяющих единый сельскохозяйственный налог и др.) на период с 2011 по
2014 годы предусматривается поэтапное введение страховых взносов, в то время как на плательщиков, применяющих УСН и ЕНВД, данное правило не распространяется, а налоговая нагрузка возрастает единовременно с 2011 года.
Таким образом, для налогоплательщиков, применяющих УСН и ЕНВД, с
1 января 2011 года общая ставка страховых взносов увеличивается на 20% от
ФОТ, что ставит их в неравное положение по сравнению иными налогоплательщиками. Причем для плательщиков, применяющих общий режим налогообложения, ставка страховых взносов увеличится на 8%, для плательщиков, в
отношении которых предусмотрены льготные ставки страховых взносов (применяющих единый сельскохозяйственный налог и др.) – на 6,2% (в 2011-2012
годах) и 13,1% (в 2013-2014 годах).
В результате с 1 января 2011 года для предпринимателей, применяющих
УСН и ЕНВД, финансовая нагрузка единовременно увеличится в 2,4 раза. Тогда как для плательщиков, применяющих общий режим налогообложения, увеличение финансовой нагрузки произойдет в 1,3 раза, а для плательщиков, применяющих единый сельскохозяйственный налог в 1,4 раза (в 2011-2012 годах)
и 1,9 раза (в 2013-2014 годах) соответственно.
В связи с этим проектом федерального закона «О внесении в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального
314
Приложения
страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского
страхования»в целях компенсации увеличения финансовой нагрузки для налогоплательщиков, применяющих УСН и ЕНВД, предлагается снизить налоговые ставки по данным налоговым режимам:
- ставку УСН снизить до 5% (при объекте обложения – «доходы») и до 13%
(при объекте обложения – «доходы, уменьшенные на расходы») (сейчас соответственно 6 и 15%);
- ставку ЕНВД снизить до 13% (сейчас 15 %).
Кроме того, проектом закона предлагается распространить на плательщиков УСН и ЕНВД льготные размеры страховых взносов на переходный период
2011-2014 годов: 20,2 % на 2011 и 2012 года, 27,1 % на 2013 и 2014 года (по
аналогии с плательщиками единого сельскохозяйственного налога).
315
Приложения
Приложение 2
Эффективность новых правил налогообложения с 2009 года:
результаты опроса компаний
Вводный комментарий
В июне – августе 2009 г. аналитической службой юридической компании
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры» (далее – ПГП) был проведен специальный
опрос. Опрос проводился путем анкетирования среди главных бухгалтеров,
финансовых директоров, начальников налоговых управлений, т.е. тех, кто отвечает за принятие решений по налогам, 60 компаний, из них крупнейших 38%,
крупных – 34%, средних – 28%.
Участниками опроса были представлены такие отрасли экономики как
недвижимость/строительство (19%), торговля (19%), сфера услуг (17%), финансы/лизинг (16%), производство (11%), ТЭК – 9%, телекоммуникации (7%),
транспорт (1%) и IT (1%).
Цель опроса – выяснить, как бизнес оценивает эффективность новых правил налогообложения, вступивших в силу с 2009 г., какие антикризисные меры
он считает полезными, а какие – неудачными.
Результаты анкетирования:
1. Какие изменения в налогообложении с 2009 года оказались наиболее
выгодными для Вашей компании?
· снижение ставки налога на прибыль – 71%
· возможность уплаты НДС с рассрочкой в течение 3-х месяцев – 66%
· введение НДС-вычета по уплаченным авансам – 39%
· увеличение величины процентов по долговым обязательствам – 39%
· отмена перечисления «НДС» при неденежных формах расчетов – 38%
· отмена ограничений или увеличение лимитов по расходам на персонал
(обучение, медицина, страхование, ипотека, суточные и т.д.) – 34%
· 30-процентная амортизационная премия в отношении 3–7 групп – 27%
· вычет НДС в периоде начисления при СМР – 23%
· возможность частичного отказа инспекцией в возмещении НДС – 14%
· отмена НДС на ввоз оборудования, не имеющего аналогов – 3,4%
· замена пообъектного начисления амортизации групповым – 3,4%
· изменение порядка определения базы по НДС (ст. 154 НК РФ) при реализации б/у а/м, приобретенных у физических лиц – 3,4%
Комментарий ПГП
При заполнении анкеты компаниям была предоставлена возможность отменить несколько наиболее выгодных для них изменений. Несмотря на снижение
прибыльности в 2009 году, наиболее выгодными для опрошенных компаний
316
Приложения
оказались произошедшие снижение ставки налога на прибыль, а также возможность уплаты НДС с рассрочкой в течение 3-х месяцев, которая позволила
сохранить в обороте значительные средства.
Достаточно выгодны для бизнеса введение НДС-вычета по уплаченным
авансам, увеличение предельной величины процентов по долговым обязательствам, отмена ограничений или увеличение лимитов по расходам на персонал,
а также, в условиях расширения неденежных форм расчетов и погашения обязательств (векселя, бартер, взаимозачеты), отмена требования о перечислении
суммы «НДС» платежным поручением. Введение вычета по уплаченным авансам могло бы принести больший эффект при наличии простой и понятной процедуры их использования. Еще больший эффект принесла бы полная отмена
налогообложения авансов.
2. Использует ли Ваша организация амортизационную премию?
· использует – 46%
· не использует – 43% (причины: нет группы 3-7, несущественно, нет
необходимости, минимум основных средств, технически невозможно
реализовать в системах, плановый убыток, небольшое кол-во основных
средств).
затруднились
ответить – 11%
·
Комментарий ПГП
Количество компаний, которые используют возможность единовременно
списать 10–30 % стоимости основных средств, достаточно высоко даже по
сравнению с расчетными прогнозами государственных органов осенью 2008 г.
Причины, по которым компании не использовали «премию», вызваны в основном незначительностью расходов на основные средства и другими подобными
вполне объективными причинами.
3. Использует ли Ваша организация нелинейный метод амортизации?
· не использует – 71%
· использует – 13%
· затруднились ответить – 16%
Почему не использует: не распространяется на 10 группу, сложности учета,
нет необходимости, невыгодно, минимум основных средств, сокращение капитальных вложений с 01.01.09, преобладание ОС 1 – 4 амортизационных групп,
изношенность фонда >50 %, неудобно, неэффективно, неприемлемо в текущий
момент, отсутствует о/с, сложности при внедрении, трудоемкость реализации.
Комментарий ПГП
Нелинейный метод амортизации, в отличие от линейного, позволяет списать
до половины стоимости приобретенных основных средств в первую четверть
срока. Несмотря на очевидную, казалось бы, выгоду, большинство компаний
после расчетов отказались от идеи перехода на нелинейный метод. Основная
причина – сложности внедрения этого метода в учетных системах. Таким образом, это новшество для большинства предприятий осталось на бумаге.
317
Приложения
4. Какие трудности Вы встретили при переходе на новые правила
амортизации?
· необходимость восстановления амортизационной премии при реализации ОС до истечения 5 лет – 38%
· большие различия между бухгалтерским и налоговым учетом – 32%
· неясность в вопросе о том, уменьшаются ли на сумму восстановленной
премии доходы от реализации ОС – 30%
· затруднились ответить – 27%
· иное (трудность перестройки программного обеспечения для налогового учета) – 7%
· необходимость применять только один метод амортизации – 5%
Комментарий ПГП
Основные сложности, с которыми столкнулись компании, вызваны неясностями в новых правилах и сложностями в учете.
5. Что на Ваш взгляд необходимо изменить в амортизационной политике с целью повышения ее эффективности?
· предусмотреть переоценку ОС – 27%
· изменить группировку ОС – 27%
· изменить методику амортизации – 23%
· иное (указать) – 7%
Иное: сближение БУ и НУ, применение принципов МСФО; урегулировать
вопрос в части восстановления амортизационной премии, определив порядок
определения остаточной стоимости; возможность переоценки ОС по выбору
компании.
Комментарий ПГП
Многие компании высказались за переоценку стоимости основных средств
с учетом инфляции, однако вряд ли такое решение возможно. Более вероятно
уточнение состава групп основных средств для целей налогообложения.
6. Какие изменения в налоговом законодательстве, на Ваш взгляд, необходимы для помощи компаниям в преодолении кризиса?
· усиление ответственности налоговых органов за свои действия – 66%
· упрощенный порядок возмещения НДС – 59%
· отказ от замены ЕСН «страховыми взносами» – 45%
· снижение ставки НДС – 32%
· создание реальной возможности получить отсрочку по налогам – 21%
· введение электронных счетов-фактур – 21%
· полный учет расходов на создание объектов инфраструктуры – 20%
· мораторий на изменения в налоговом законодательстве – 16%
· дальнейшее увеличение величины процентов по долгам – 11%
· налоговая амнистия для компаний за прежние годы – 11%
· затруднились ответить – 5%
318
Приложения
· иное (уменьшение ставки ЕСН, возврат к механизму стимулирования
нового производства, т.е. льготировать новые производства в течение 3-5
лет) – 4%
Комментарий ПГП
Бесспорный лидер ответов налогоплательщиков – требование усилить ответственность налоговых органов за свои действия. Такая позиция вызвана тем,
что за каждый неверный шаг налогоплательщик и его должностные лица привлекаются к административной и уголовной ответственности, в то время как
налоговые органы и их сотрудники практически не несут никакой ответственности. Нормы уголовного законодательства к сотрудникам налоговых органов
применяются крайне редко, инспекторов не принято наказывать за чрезмерное
усердие, за выполнение плана без оглядки на закон. Налогоплательщики имеют возможность оспаривать в судах законность актов, действий и бездействий
налоговых органов. Взыскать вред (репутационный, а также в виде прямых
убытков или неполученной прибыли), причиненный халатностью или превышением служебных полномочий, в настоящее время невозможно.
С 2009 года государственные органы освобождены от уплаты госпошлины
в случае проигрыша в суде. Единственное направление «ответственности», которое хоть как-то развивается, – это взыскание с налоговых органов расходов
на судебных представителей и других судебных расходов (командировочные,
на перевод документов, получение обеспечительных мер в суде и т.п.). По нашему мнению, необходимо обеспечить зеркальность правил ответственности
и их эффективность. Если налогоплательщик задолжал государству по одним
налогам, то на погашение долга будет направлена переплата по другим налогам. Аналогично необходимо установить в законодательстве, что суммы премий и иных доплат из бюджета госоргана уменьшаются на суммы расходов,
назначенных в качестве возмещения налогоплательщикам судебных расходов
и вреда.
Значительное число компаний ожидает упрощения порядка возмещения
НДС. Однако в связи с наличием злоупотреблений вряд ли следует ожидать серьезного упрощения процедуры возмещения. Ускорение возмещения, как это
предлагается депутатами и Минфином России, жизнь налогоплательщиков не
упростит.
Несмотря на принятые правительством решения, 45% считали важным отказаться от замены ЕСН «страховыми взносами», а 32% назвали необходимым
снижение ставки НДС.
Компании высказались за реализацию мер, намеченных правительством в
ближайшее время – создание реальной возможности получить отсрочку по налогам, введение электронных счетов-фактур, полный учет расходов на создание объектов инфраструктуры инвестиционных проектов.
Итоговый комментарий ПГП
319
Приложения
Опираясь на результаты опроса, можно сделать вывод, что не все заявленные правительством антикризисные налоговые меры оказались эффективны
на практике. Препятствиями часто выступаю неясности в законодательстве и
недоступность новаций с точки зрения их внедрения в деловую практику. В то
же время, разъяснение новых правил и их упрощение содержат резерв повышения их эффективности.
Для объективной оценки ситуации с использованием налоговых изменений
с 2009 года желательно сопоставить результаты опроса с информацией ФНС
России. Детализация сведений в налоговых декларациях позволяет обобщить
и проанализировать некоторые результаты первого и второго кварталов 2009
года, однако нам неизвестно, проводилась ли налоговой службой подобная работа.
320