Налога на доходы физических лиц

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ
ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ»
Е.С. ВЫЛКОВА, А.Л. ТАРАСЕВИЧ
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ
РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА
НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ
ЛИЦ
В РОССИИ
2
ИЗДАТЕЛЬСТВО
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА
ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ
2010
3
ББК 65.261.4
В 92
Вылкова Е.С., Тарасевич А.Л.
Концептуальные основы реформирования налога на доходы физических лиц в России.– СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2010.– 212 с.
В монографии впервые в экономической литературе всесторонне рассматриваются как теоретические, так и практические вопросы налогообложения физических лиц в 100 юрисдикциях. Изложена авторская позиция по методологическим основам налоговых реформ, критически рассмотрены Основные
направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и
2012 годов. Уделено пристальное внимание сравнительному анализу подходов
к определению резидентства плательщиков налога на доходы физических лиц;
налогооблагаемого дохода; необлагаемого дохода; вычетов, скидок и льгот;
ставок подоходного налога на доходы физических лиц в различных странах.
На основе предельно глубокого анализа зарубежного опыта и существующих в экономической литературе и средствах массовой информации мнений по внесению поправок в порядок исчисления и уплаты НДФЛ в России авторами внесены обоснованные предложения по возможным направлениям реформирования критерия определения резидентства для целей НДФЛ в РФ; порядка определения налогооблагаемого дохода; необлагаемого дохода физических лиц в России; вычетов, а также ставок по НДФЛ в России.
Книга представляет интерес для широкого круга экономистов, хозяйственных руководителей, работников организаций, аудиторских фирм и налоговых органов, студентов и преподавателей экономических специальностей, слушателей школ бизнеса и менеджмента, научных работников.
Рецензенты: д-р экон. наук, проф. В.В. Козловский
д-р экон. наук, проф. Н.В. Войтоловский
ISBN 978-5-7310-2560-7
© Издательство СПбГУЭФ, 2010
4
ВВЕДЕНИЕ
Налоговые системы различных стран с момента их возникновения по
настоящее время находятся в постоянном развитии.
По мнению авторов, налоговые реформы, осуществляемые в различных странах мира, должны проводиться:
на основе всестороннего исследования и обобщения теоретических аспектов проблем налогообложения;
исходя из общих тенденций развития систем налогообложения
в различных юрисдикциях;
в комплексе реализуемых на соответствующем историческом
этапе экономических, и в том числе налоговых, преобразований в конкретной стране;
с учетом критического изучения генезиса становления и развития соответствующего налога, в том числе правоприменительной практики по данному вопросу.
На перечисленных принципах должно также строиться и дальнейшее реформирование подоходного налогообложения физических лиц в
России. В условиях развития национальных экономик и их глобализации
чрезвычайно актуально сравнение действующих международных систем
подоходного налогообложения физических лиц в исторической ретроспективе.
Выявление тенденций в части наиболее мобильных (в которые чаще
всего вносились изменения) и наиболее кардинально изменяемых направлений налоговой политики, налогов и элементов налогообложения в новейшей истории налогообложения в России позволит грамотно формировать и реализовывать ее в перспективе как в целом, так и в части дальнейшего реформирования НДФЛ.
При этом авторы исходят из того, что в России необходимо последовательно осуществлять эволюционный вариант налоговой политики, в том
числе в части НДФЛ.
Проведенный авторами анализ налоговых преобразований в новейшей истории России с 1992 года по настоящее время позволяет сделать
ряд важных выводов о формировании налоговой политики современной
России и внести обоснованные предложения об основных направлениях ее
дальнейшего реформирования в целом и по НДФЛ, в частности.
Практика реформирования налоговых систем различных стран
доказала, что налоги – это объективно необходимый элемент рыночной
экономики, что облегчая налоговое бремя, в перспективе можно добиться
роста темпов экономического развития страны.
5
В последние годы в различных странах, в том числе в Российской
Федерации проделана значительная работа по формированию действенной
налоговой системы. Внесены серьезные изменения практически во все основные налоги и их элементы. При этом специфика России состоит в том,
что у нее происходило создание рыночно ориентированной налоговой
системы практически с нуля. В этой связи необходимо при осуществлении налоговых новаций стараться избежать таких ошибок, как механическое перенесение некоторых элементов современных западных налоговых
систем. Следует также иметь в виду, что в настоящее время налоговые
системы развитых стран меняются так быстро, что это дает повод говорить о несовершенстве данных систем в целом и, в частности, налогообложения доходов физических лиц как в России, так и в других странах.
Меры в области российской налоговой политики, планируемые к
реализации в 2010 году и в плановом периоде 2011 и 2012 годов, будут
проводиться во взаимосвязи с основными направлениями Программы антикризисных мер Правительства РФ и с проектами по реализации основных направлений деятельности Правительства РФ на период до 2012 года
с учетом преемственности ранее поставленных базовых целей и приоритетных задач – создание эффективной налоговой системы, сохранение
сложившегося к настоящему моменту налогового бремени.
Налоговая политика должна быть нацелена на решение двух приоритетных задач: модернизацию российской экономики и обеспечение необходимого уровня доходов бюджетной системы в соответствующий исторический период.
Эффективная налоговая система должна соответствовать следующим основным требованиям.
Во-первых, она должна обеспечивать устойчивое формирование
бюджетных доходов, необходимых для выполнения государством своих
функций.
Во-вторых, уровень и структура налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов и физических лиц не должны ухудшать условия для экономического роста, искажать условия конкуренции, препятствовать притоку инвестиций.
В-третьих, администрирование налоговых платежей должно осуществляться максимально эффективно.
Подоходное налогообложение является важной и быстро развивающейся составной частью налоговой системы любого государства, и его реформирование должно строиться также с учетом перечисленных требований.
Важность и необходимость реформирования НДФЛ в соответствие
с реалиями настоящего момента обусловлена следующими основными
причинами:
6
Во-первых, в ряде стран подоходный налог составляет до 60% в
общей сумме налоговых поступлений в доходную часть их бюджетов.
Ввиду еще недостаточно высокого уровня жизни в России по сравнению
со странами, имеющими развитую рыночную экономику, этот налог не
имеет должного удельного веса в доходах бюджетов. Однако необходимо
отметить, что поступление НДФЛ достаточно стабильно росло и в доходной части консолидированного бюджета РФ, достигнув в 2009 году 24%
администрируемых доходов консолидированного бюджета Российской
Федерации и впервые заняв превалирующее значение в структуре указанных доходов. НДФЛ традиционно также занимает важное место в консолидированном бюджете регионов РФ и в местных бюджетах. Поэтому в
грамотном реформировании НДФЛ крайне заинтересовано государство,
чтобы он в большей степени отвечал потребностям экономики и бюджета.
Во-вторых, в последние годы одним из результатов налоговых реформ стало заметное снижение налогового бремени на хозяйствующие
субъекты, в котором существенная доля приходится на налог на доходы
физических лиц. НДФЛ в современных экономических условиях выполнения государством функций по выравниванию доходов в обществе играет
все большую социальную роль. Поэтому в справедливом реформировании
НДФЛ чрезвычайно заинтересованы физические лица и предпринимательские структуры, чтобы система подоходного налогообложения была менее
уязвимой в социальном плане, более приемлемой для налогоплательщиков, а также являлась «экономически нейтральной».
В 1990-х годах в ряде стран, в том числе в России, начинается очередной этап совершенствования системы подоходного налогообложения
населения в целях выравнивания условий налогообложения, определенного снижения общего налогового бремени и упрощения налоговой системы.
Можно выделить следующие основные общие направления, характерные для реформирования порядка исчисления и уплаты подоходного
налога с населения:
- расширение базы налогообложения;
- большая унификация принципов налогообложения различных доходов из разных источников;
- снижение прогрессии шкалы налога и переход к более «пологим»
шкалам обложения;
- стремление к более справедливому налогообложению налогоплательщиков, обладающих разными уровнями доходов;
- совершенствование системы налоговых льгот, скидок и вычетов.
Всесторонняя глобализация экономики требует проведения государствами согласованной налоговой политики в целях избежания двойного (многократного) налогообложения; «выпадения» из налогообложения
7
того или иного объекта налогообложения; незаконного перераспределения рабочей силы в пользу налоговых систем с низким уровнем налогообложения.
Решение проблемы сближения и гармонизации налоговых законодательств различных стран требует проведения целого комплекса мероприятий, и в частности, проведения сравнительного анализа существующих систем налогообложения.
Содержащиеся в монографии материалы по анализу налогообложения доходов физических лиц в различных странах и предложения по рациональному использованию их опыта в российской практике являются
значимым вкладом в развитие отечественной экономической науки и призваны способствовать научно обоснованному проведению налоговых реформ в РФ.
Монография содержит обобщенные авторами уникальные материалы по порядку исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц в
100 странах. Такое монументальное, широкое по охвату исследование
проведено впервые как в отечественной, так и зарубежной экономической литературе. Обычно в публикациях анализируется порядка 10 стран.
Сбор материалов для данной работы требовал значительных временных
затрат, был сопряжен с невозможностью найти более поздние материалы
по ряду юрисдикций, поэтому в монографии представлены данные за
2004–2005 год, что никоим образом не умаляет значения проделанной работы и, по мнению авторов, позволяет производить сравнение существовавшей ранее практики налогообложения доходов физических лиц в различных странах с сегодняшними правилами регулирования порядка исчисления и уплаты НДФЛ в России. Возможность и правомерность таких
сравнений обусловлена как более длительным чем в России опытом налогообложения доходов физических лиц в условиях рыночной экономики в
ряде стран, так и тем, что предложения авторов по использованию зарубежного опыта по отдельным аспектам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц носят не безапеляционный, а лишь рекомендательный характер.
На основе рассмотрения и обобщения индивидуального налогообложения в различных странах авторами выделено несколько наиболее
значимых аспектов, определяющих специфику порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц: критерий резиденства; налогооблагаемый доход; необлагаемый доход; вычеты, скидки и льготы; ставки.
Неоспоримую научную новизну составляют приводимые авторами
конкретные положения регулирования порядка определения резидентства,
налогооблагаемого дохода, вычетов и льгот, а также ставок НДФЛ в таких
странах, как: Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия,
Греция, Дания, Ирландия, Испания, Италия, Канада, Люксембург, Нидер-
8
ланды, Норвегия, Португалия, США, Финляндия, Франция, Швейцария,
Швеция, Япония. Таким образом, в монографии элементы налогообложения доходов физических лиц конкретизированы авторами более чем по 20
странам.
Проведенный авторами фундаментальный анализ зарубежного опыта налогообложения доходов физических лиц позволил им внести максимально обоснованные предложения по дальнейшему эволюционному реформированию НДФЛ в современных российских условиях.
9
Глава 1. РЕФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РФ
В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ
1.1. Методологические основы налоговых реформ
Любые проводимые в различных странах мира налоговые реформы,
как революционные, так и перманентно происходящие, должны осуществляться:
на базе всестороннего исследования и обобщения теоретических аспектов исследуемой проблемы, находящих свое отражение в публикациях зарубежных и отечественных ученых и практиков;
с учетом мирового опыта и общих тенденций развития систем
налогообложения в мире в целом и соответствующем ближайшем географическом регионе;
в контексте реализуемых на соответствующем историческом
этапе экономических преобразований и, в частности, в комплексном подходе к новациям в налоговой системе в конкретной стране;1
на основе критического изучения генезиса становления и развития соответствующего налога, в том числе правоприменительной практики по данному вопросу.
На указанных принципах должно строиться дальнейшее реформирование подоходного налогообложения физических лиц в России.
Налоги как финансовая категория возникли вместе с товарным производством и появлением государства, которому требовались средства на
содержание армии, чиновников и другие общественные нужды.
Повинности в форме налога, взимаемого как в натуральной, так и в
денежной форме, существуют с момента возникновения государства.
В III веке до н.э. в Законах царя Хаммурапи имелись статьи о податях в
размере 10% всего имущества. В соответствии с Евангелием от Луки в
христианском мире налог считался уже известным методом взимания денег в пользу государства или власть имущих. Еще П. Прудон резонно
подметил, что «в сущности вопрос о налоге есть вопрос о государстве».
В рамках самых различных способов производства именно налоги становятся необходимым звеном экономических отношений со времени возникновения государства. К. Маркс писал: «В налогах воплощено экономически выраженное существование государства. Чиновники и попы, сол1
Например, меры в области налоговой политики, планируемые к реализации в 2010
году и в плановом периоде 2011 и 2012 годов, будут проводиться во взаимосвязи с
основными направлениями Программы антикризисных мер Правительства РФ и с
проектами по реализации основных направлений деятельности Правительства РФ на
период до 2012 года.
10
даты и балетные танцовщицы, школьные учителя и полицейские, греческие музеи и готические башни, цивильный лист и табель о рангах – все
эти сказочные создания в зародыше покоятся в одном общем семени – в
налогах». С середины XIII века Фома Аквинский, назвавший налоги дозволенной формой грабежа, четко сформулировал два признака налога:
распространение его на всех и неограниченное право правителя или государства.
История свидетельствует, что налоги – более поздняя форма государственных доходов. Первоначально налоги назывались «auxilia» (помощь)
и носили временный характер. Еще в первой половине XVII в. английский
парламент не признавал постоянных налогов на общегосударственные
нужды, и король не мог ввести налоги без его согласия. Однако постоянные войны и создание огромных армий, не распускаемых и в мирное время, требовали больших средств, и налоги превратились из временного в
постоянный источник государственных доходов. Налог становится настолько обычным источником государственных средств, что известный
политический деятель Северной Америки Б. Франклин (1706–1790) мог
сказать, что «платить налоги и умереть должен каждый.» На исключительное значение налогов для государства, но уже с классовых позиций,
обращал внимание К. Маркс: «Налог – это материнская грудь, кормящая
правительство. Налог – это пятый бог рядом с собственностью, семьей,
порядком и религией. Когда французский крестьянин хочет представить
себе черта, он представляет его в виде сборщика налогов.»
Подоходный налог в теории должен быть налогом на чистый совокупный доход физических лиц, которые либо являются резидентами, либо
извлекают определенные доли своего дохода в данной стране. Подоходный налог отражает изменения в экономической среде, так как он эластичен. Так как доход коррелирует (хотя и не абсолютно) с потреблением,
подоходный налог дополняет НДС, и налог с оборота, предоставляя дополнительный инструмент для системы государственного регулирования
доходов граждан. Наконец, данный налог в случае применения прогрессивной шкалы делает налогообложение более приемлемым для общества
и обеспечивает возможность для определенного перераспределения доходов.
Поэтому крайне актуально в этих условиях исследование и сравнительное изучение действующих международных систем подоходного
налогообложения физических лиц в исторической ретроспективе.
Еще в древние времена подоходные налоги отделились от поимущественных налогов. Практика подоходного налогообложения существовала и развивалась в Древней Греции, Древнем Египте, Древнем Риме и
Средневековой Европе.
11
На Руси подходное налогообложение появилось в период татаромонгольского ига в виде подушного расклада дани.
В 1810 г. в России для помещиков был введен прогрессивный подоходный налог. Была установлена максимальная ставка налога в размере
10% и не облагаемый налогом минимум дохода в сумме 500 руб. в год.
Необходимо отметить, что этот налог взимался на основе подаваемой налогоплательщиком декларации.
Однако в 1820 г. налог был отменен, так как поступления его в казну были столь не значительны, что не покрывали расходы на его сбор.
Практически через 100 лет Законом от 6 апреля 1916 г. в России
был вновь предусмотрен подоходный налог, который должен был исчисляться с 1 января 1917 г. Но февральские и октябрьские события 1917 г. не
дали возможности ввести этот закон в действие.
В ноябре 1917 г. декретами Совнаркома РСФСР подтверждена обязанность уплаты подоходного налога (введенного ранее) до 15.12.1917 г.
В ноябре 1922 г. были приняты законы о подоходном и поимущественном
налогах, а в ноябре 1923 г. – о подоходном налоге с доходов от личного
труда по найму, от личного труда не по найму и со всех нетрудовых доходов.
В последующие годы продолжается реформирование подоходного
налогообложения физических лиц. Наиболее значимые изменения в советское время были внесены Указами Президиума Верховного Совета
СССР от 30.04.1986 г. и от 23.04.1990 г.
С распадом СССР и в связи с переходом на рыночные отношения в
российской экономике была создана новая налоговая система. Во второй
половине 1991 года были приняты законодательные акты «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и законы о конкретных налогах.
С 1992 по 2001 годы физические лица являлись налогоплательщиками подоходного налога, регулируемого положениями Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-I «О подоходном налоге с физических лиц» (с изменениями от 16 июля, 22 декабря 1992 г., 6 марта, 11 декабря 1993 г., 27 октября, 11 ноября, 23 декабря 1994 г., 27 января, 26 июня, 4 августа, 27 декабря 1995 г., 5 марта, 21 июня 1996 г., 10 января, 28 июня, 31 декабря
1997 г., 21 июля 1998 г., 9 февраля, 31 марта, 4 мая, 25 ноября 1999 г.,
2 января, 5 августа 2000 г., 24 марта 2001 г.). Таким образом, изменения в
данный налог вносились 24 раза.
В декабре 1993 г. был принят основной закон страны – Конституция Российской Федерации, а в последующем вступили в действие Гражданский, Трудовой, Семейный, и ряд других кодексов, регулирующих
различные отношения в нашей стране.
Федеральным законом от 31.07.1998 г. №146-ФЗ была принята
часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, вступившая в
12
действие с 1 января 1999 г.; а Федеральным законом Российской Федерации от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ – часть вторая Кодекса (НК РФ), вступившая в действие с 1 января 2001 г.
В первой общей части НК РФ даны принципы установления налогов и сборов, их элементы, порядок исчисления и уплаты, взыскания и
возврата налогов и сборов, определены основные налоговые понятия, налоговые правонарушения и ответственность за их совершение, определены права и обязанности участников налоговых отношений.
Во второй специальной части НК РФ в соответствующих главах установлены нормы, регулирующие порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов. С 2001 года налогообложение НДФЛ регулируется
положениями 23 главы НК РФ, в которую также неоднократно вносились
изменения (см. соответствующие параграфы по НДФЛ в РФ и возможным
путям его реформирования).
Проведенный авторами анализ налоговых преобразований в новейшей истории России с 1992 года по настоящее время позволяет сделать
ряд важных выводов о формировании налоговой политики современной
России и внести обоснованные предложения о основных направлениях ее
дальнейшего реформирования в целом и по НДФЛ, в частности.
Во-первых, несмотря на предлагаемые в соответствующее время
альтернативные варианты (например, представителями Екатеринбургской
научной школы), был выбран и последовательно осуществляется эволюционный вариант налоговой политики. Мы полагаем, что и в дальнейшем
при формировании и реализации налоговой политики России на ближайшую перспективу следует ориентироваться не на революционные изменения, а на перманентное, постепенное совершенствование различных направлений налоговой политики, в том числе порядка исчисления и уплаты
НДФЛ.
Во-вторых, проведенный анализ позволил авторам выделить наиболее мобильные (в которые чаще всего вносились изменения) направления
налоговой политики, налоги и элементы налогообложения. Наиболее мобильным направлением налоговой политики являются элементы налогов;
изменения в части участников налоговых отношений и налогового администрирования вносились в условиях современной России не столь часто.
Наиболее мобильными налогами в анализируемом периоде были налог на
добавленную стоимость, налог на прибыль. Наиболее мобильными элементами налогов были ставки налогов, объект налогообложения, порядок
исчисления и уплаты налогов. Наименее мобильными элементами налогообложения были плательщики налогов и сроки уплаты налогов.
В-третьих, проведенный анализ позволил выделить наиболее кардинально изменяемые направления налоговой политики, налоги и элементы
налогообложения. Считаем, что наиболее кардинально изменен порядок
13
налогового администрирования. Изменения элементов налогообложения и
участников налоговых отношений не были столь значительными. За анализируемый период наиболее существенно изменились взаимоотношения
налогоплательщиков с различными внебюджетными фондами. Поэтому
полагаем, что более других изменились взносы в ПФ, ФСС, ФОМС в результате введения единого социального налога и последующего формирования с 2010 года системы взносов в социальные фонды. Кардинальными,
по нашему мнению, можно считать также изменения по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц. Несущественные изменения за
анализируемый период вносились в земельный налог. Наиболее кардинально менялись ставки налогов и объект налогообложения. Остальные
элементы, несмотря на частые их изменения, менялись плавно, не столь
существенно, изменения носили характер уточнений или поправок.
Знание перечисленных тенденций налоговой политики в новейшей
истории налогообложения в России позволит грамотно формировать и
реализовывать ее в перспективе как в целом, так и в части дальнейшего
реформирования НДФЛ.
Налоги относятся к значимым категориям, определяющим социально- экономическую систему общества и ее развитие, имея не только
фискальную функцию, но и играя регулирующую роль в развитии экономики.
Одним из важнейших результатов проводимых налоговых преобразований стало заметное снижение налоговой нагрузки на бизнес. В последние годы снижение налогового бремени на хозяйствующих субъектов
ежегодно составляло около 1% к ВВП (без учета влияния изменения цен
на нефть).
Расчет налоговой нагрузки за 2007 г. по основным видам экономической деятельности приводится в приказе ФНС от 30.05.07 № ММ-306/333 с дополнениями (см. табл. 1.1.1).
Таблица 1.1.1
Расчет налоговой нагрузки за 2007 г.
по основным видам экономической деятельности
Вид экономической деятельности
Налоговая
нагрузка, %
Всего
14,4
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство
8,7
Добыча полезных ископаемых
54,8
14
Продолжение табл. 1.1.1
Налоговая
нагрузка, %
Вид экономической деятельности
Обрабатывающие производства
Производство и распределение электроэнергии,
газа и воды
Строительство
10,5
9,0
15,9
Оптовая и розничная торговля; ремонт
3,9
автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования
Гостиницы и рестораны
16,3
Транспорт и связь – всего
15,0
Связь
18,0
Операции с недвижимым имуществом, аренда и 29,5
предоставление услуг
Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг
18,2
По данным Мирового банка налоговая нагрузка в различных странах составляет порядка 20% (см. размер налогового бремени по отдельным странам в таблице 1.1.2) и Россия имеет средний уровень нагрузки,
хотя и более высокий, чем в странах с низким и средним уровнем доходов.
Таблица 1.1.2
Размер налогового бремени в процентах от ВВП
Страны
Налоговые поступления
собранные центральным правительством
(федеральный бюджет), в % к ВВП
2000 г.
2005 г.
Австралия
22.1
23.9
Аргентина
9.8
14.2
Великобритания
29.0
28.3
Германия
11.9
11.0
15
Продолжение табл. 1.1.2
Страны
Налоговые поступления
собранные центральным правительством
(федеральный бюджет), в % к ВВП
2000
2005
Иран
6.3
7.9
Испания
Китай
Мадагаскар
Нидерланды
Норвегия
Польша
Португалия
Российская
Федерация
Сьерра Леоне
США
Украина
Франция
Финляндия
Швеция
Эстония
Страны
с низким доходом
Страны
со средним доходом
Страны с низким
и средним доходом
Страны
с высоким доходом
Европа
16.2
6.8
56.6
22.2
27.7
16.0
21.5
13.6
12.6
8.8
54.4
23.2
30.4
16.5
21.6
16.6
10.2
12.7
14.1
23.4
24.9
19.7
16.8
9.8
11.0
11.2
17.8
22.7
22.9
20.8
17.0
10.6
12.5
12.8
12.0
12.4
16.6
16.0
19.2
18.1
При этом в ряде стран доля подоходного налога в общей сумме
налоговых поступлений в доходную часть их бюджетов составляет до
60%.
16
Приведем ряд статистических данных, характеризующих экономическую ситуацию в России за 2009 год, чтобы выявить закономерности
происходящих явлений в экономике, в налоговой системе, и в частности, в
налогообложении НДФЛ.
Индекс промышленного производства в 2009 году составил 89,2% и
по сравнению с соответствующим периодом 2008 года снизился на 12,9%.
Индекс потребительских цен в декабре 2009 года относительно декабря 2008 года составил 108,8% и снизился относительно соответствующего показателя 2008 года на 4,5%.
При этом реальные располагаемые денежные доходы (доходы за вычетом обязательных платежей, скорректированные на индекс потребительских цен) в 2009 году, по предварительным данным, выросли на 1,9%
(в 2008 году увеличились также на 1,9%).
Среднемесячная начисленная заработная плата одного работника в
2009 году, по предварительным данным, составила 18 785 рублей и по
сравнению с 2008 годом выросла в номинальном выражении на 8,5%, в
реальном выражении снизилась на 2,8% (в 2008 году соответственно выросли на 27,2% и 11,5%).
По оценке Росстата, численность экономически активного населения
на конец декабря 2009 года составила 75,4 млн человек, или более 53% от
общей численности населения страны, в их числе 69,2 млн человек, или
91,8% экономически активного населения, были заняты в экономике. Чуть
более половины занятого в экономике населения сосредоточено в организациях, не относящихся к субъектам малого предпринимательства. В декабре 2009 года в них работало 35,3 млн человек, или 50,9% общей численности занятых.
В 2009 году исполнение основных показателей федерального бюджета по предварительной оценке составило по доходам – 7 336 млрд рублей, или 109,3% к общему объему доходов федерального бюджета, утвержденному федеральным законом «О федеральном бюджете на 2009 год и
на плановый период 2010 и 2011 годов».
Поступления налоговых доходов и иных обязательных платежей,
администрируемых Федеральной налоговой службой, в 2009 году составили 3 012,4 млрд рублей, или 115,4% к прогнозным показателям доходов
федерального бюджета на 2009 год.
Всего в 2009 году в бюджетную систему Российской Федерации
(включая поступления в государственные внебюджетные фонды) поступило администрируемых ФНС России доходов 8 379,3 млрд рублей, что
на 1 653,5 млрд рублей, или на 16,5% меньше, чем в 2008 году. (см. таблицу 1.1.3)
17
Таблица 1.1.3
Поступление администрируемых ФНС России доходов
в бюджетную систему Российской Федерации,
включая государственные внебюджетные фонды
в 2008–2009 гг. (млрд. руб.)
ВСЕГО ПОСТУПИЛО В БЮДЖЕТНУЮ СИСТЕМУ РФ
в том числе:
А) Государственные внебюджетные
фонды
Б) Налоги и сборы в консолидированный бюджет РФ (вкл. ЕСН)
в федеральный бюджет (вкл.
ЕСН)
в консолидированные бюджеты
субъектов РФ
из них:
Налог на прибыль организаций
в федеральный бюджет
в консолидированные бюджеты
субъектов РФ
Налог на доходы физических лиц
в консолидированные бюджеты
субъектов РФ
Единый социальный налог в федеральный бюджет
Налог на добавленную стоимость
на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской
Федерации
на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из
Республики Беларусь
Акцизы
в федеральный бюджет
в консолидированные бюджеты
субъектов РФ
2008 год
2009 год
В процентах
к 2008 году
10 032,8
8 379,3
83,5
1 577,1
1 581,2
100,3
8 455,7
6 798,1
80,4
4 078,7
3 012,4
73,9
4 377,0
3 785,7
86,5
2 513,0
761,1
1 264,4
195,4
50,3
25,7
1 751,9
1 069,0
61,0
1 665,6
1 665,0
100,0
506,8
509,8
100,6
998,4
1 176,6
117,9
40,3
30,6
76,0
314,7
125,2
327,4
81,7
104,0
65,2
189,4
245,7
129,7
18
Продолжение табл. 1.1.3
2009 год
В процентах
к 2008 году
1 742,6
1 080,9
62,0
1 637,5
1 006,3
61,5
105,1
74,7
71,1
1 708,0
1 053,8
61,7
1 604,7
981,5
61,2
103,4
72,3
70,0
1 571,6
1 493,0
934,3
887,6
59,5
59,5
78,6
46,7
59,5
2008 год
Налоги и сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами
в федеральный бюджет
в консолидированные бюджеты
субъектов РФ
в том числе:
налог на добычу полезных ископаемых
в федеральный бюджет
в консолидированные бюджеты
субъектов РФ
из него нефть:
в федеральный бюджет
в консолидированные бюджеты
субъектов РФ
Из общей суммы поступлений администрируемых доходов бюджетной системы Российской Федерации в федеральный бюджет поступило
36,0%, в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации – 45,2%, в бюджеты государственных внебюджетных фондов – 18,8%.
Федеральный
бюджет
3 012 млрд. рублей
36,0%
ТФОМС
162 млрд. рублей
1,9% ФФОМС
90 млрд. рублей
1,1%
8 379 млрд рублей
ФСС
62 млрд. рублей
0,7%
Консолидированные бюджеты
субъектов РФ
3 786 млрд. рублей
45,2%
Пенсионный
фонд
1 268 млрд. рублей
15,1%
Рис. 1.1.1. Структура доходов бюджетной системы Российской Федерации
за 2009 год
19
Поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации
в 2009 году составили 6 798,1 млрд рублей, что на 1 657,6 млрд. рублей,
или на 19,6% меньше, чем в 2008 году.
Следует отметить, что впервые за многие годы основная масса
администрируемых доходов консолидированного бюджета Российской Федерации в 2009 году обеспечена поступлениями НДФЛ – 24%1.
Налог на прибыль составил – 19%, НДС – 17%, НДПИ – 16% и ЕСН – 8%.
Обычно превалирующее значение в структуре указанных доходов занимал
налог на прибыль (например, в 2008 году его удельный вес составлял
29%). Отметим, что доля подоходного налога в общей сумме налоговых
платежей консолидированного бюджета России в 1999–2005 гг. возросла с
13,2% до 17,3%. Поступление налога достаточно стабильно росло и в доходной части консолидированного бюджета РФ.
Налог на прибыль
2 513 млрд. рублей
29%
НДПИ
1 708 млрд. рублей
20%
НДС
998 млрд. рублей
12%
НДФЛ
1 666 млрд. рублей
20%
Прочие налоги
749 млрд. рублей
Акцизы
9%
315 млрд. рублей
4%
ЕСН
507 млрд. рублей
6%
Рис. 1.1.2. Структура доходов консолидированного бюджета
Российской Федерации
Динамика поступлений основных налогов в консолидированный
бюджет Российской Федерации в 2008-2009 годах приведена на следующем графике.
1
Что обусловлено в том числе указанными выше данными Росстата о среднемесячной номинальной начисленной заработной плате и численности экономически
активного населения в контексте приведенных данных характеризующих состояние
экономики страны.
20
Налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет
Российской Федерации в 2009 году поступило 1 665,0 млрд рублей, что на
0,6 млрд рублей, или на 0,03% меньше, чем в 2008 году.
Объем поступлений налога на доходы физических лиц зависит от
поступления налога с доходов, облагаемых по ставке 13% – их доля в общей сумме поступлений данного налога составляет 96,7%. Соответственно, доля поступления налога с доходов, облагаемых по ставке 9% – 2,3%;
30% – 0,8%; 35% – 0,2%.
Важное место занимает НДФЛ также в консолидированном бюджете регионов РФ и в местных бюджетах. Тем не менее, по сравнению со
странами, имеющими развитую рыночную экономику, этот налог не имеет
должного удельного веса в доходах бюджетов ввиду еще низкого уровня
жизни в России по сравнению с этими странами.
За 2009 год в консолидированный бюджет Москвы поступило
392,4 млрд рублей налога на доходы физических лиц.
Доля НДФЛ, зачисляемая в консолидированный бюджет Москвы,
составляет 23,5% в поступлении налога в целом по России.
Таблица 1.1.4
Структура поступления налога на доходы физических лиц
за 2008–2009 г.г. в консолидированный бюджет Москвы (млрд руб.)
2008 г.
НДФЛ – всего
в том числе с доходов, полученных
в виде:
дивидендов от долевого участия в
деятельности организаций
2009 г.
Темп роста,
%
399.745
392.370
98.2%
13.956
15.271
109.4%
21
Продолжение табл. 1.1.4
2008 г.
Доля от общих поступлений
доходов, облагаемых по ставке 13%
Доля от общих поступлений
доходов, полученных налоговыми
нерезидентами РФ
Доля от общих поступлений
доходов, полученных в виде выигрышей, призов, процентных доходов по вкладам в банках в виде материальной выгоды и т.д.
Доля от общих поступлений
2009 г.
Темп роста,
%
3.5%
378.049
94.6%
3.9%
369.754
94.2%
х
97.8%
х
6.600
5.901
89.4%
1.7%
1.5%
х
1.140
1.445
126.7%
0.3%
0.4%
х
Следует отметить, что налог на доходы физических лиц играет огромную социальную роль, затрагивая интересы более 75 млн человек экономически активного населения страны. В связи с принятием на себя государством социальных функций по выравниванию доходов в обществе в
современных экономических условиях важная роль в проводимых налоговых реформах должна отводится различным формам налогообложения
доходов, в том числе доходов физических лиц.
Авторы полагают, что некоторое повышение объемов поступлений
налога на доходы физических лиц в последнее время произошло под воздействием следующих основных факторов:
а) расширение налогооблагаемой базы, в том числе в связи с повышением оплаты труда государственным служащим и другим категориям
граждан; отменой льгот по доходам отдельных категорий физических лиц;
б) постепенное погашение задолженности по заработной плате и
рост среднемесячной заработной платы (см. статистические данные приведенные ранее);
в) погашение налогоплательщиками части задолженности по налогу
на доходы физических лиц перед бюджетом;
г) изменение порядка предоставления отдельных вычетов;
д) привлекательность уровня базовой ставки налога по сравнению с
другими странами (см. материалы параграфа 1 главы 5);
В последние годы проделана значительная работа по формированию
действенной налоговой системы, в различных странах, в том числе в Российской Федерации. Серьезно изменены практически все основные налоги:
22
снижены размеры их ставок, отменено большое количество налоговых
льгот. Результатом этих реформ стало существенное оживление экономики, рост доходов бюджетов всех уровней. Практика реформирования
налоговых систем различных стран доказала, что налоги – это жизненно
важный, объективно необходимый элемент рыночной экономики, что, облегчая налоговое бремя, в перспективе можно добиться роста темпов экономического развития страны.
Каждое государство должно формировать собственную налоговую
систему. Специфика России состоит в том, что у нее отсутствовал собственный опыт в этой области. Создания рыночно ориентированной налоговой системы практически с нуля привело к тому, что она создавалась методом проб и ошибок, часто путем механического перенесения некоторых
элементов современных западных налоговых систем с попыткой учета
реалий национальных экономик. При этом в настоящее время налоговые
системы развитых стран меняются так быстро, что это дает повод говорить о несовершенстве систем налогообложения доходов физических лиц
как в России, так и в других странах.
Подоходное налогообложение является важной и быстроразвивающейся составной частью налоговой системы любого государства.
В современном мире применяются две основные модели в отношении налогообложения доходов.
1. При первой, отживающей модели, применяется полностью раздельное обложение доходов граждан и юридических лиц. Они регулируются самостоятельными законами, на основании отдельных систем учета
и регистрации налогоплательщиков, при разных структурах и размерах
налоговых ставок, правил учета и отчетности, предоставления налоговых
льгот, и т.д. Связующими моментами для этих раздельных схем налогообложения являются регулирование перемещения доходов юридических лиц
в распоряжение физических лиц и наоборот, а также правила расчета некоторых общих для этих обеих групп налогоплательщиков видов доходов, – предпринимательской прибыли, доходов от операций на фондовом
рынке, от сделок с недвижимостью и другие.
2. Вторая модель предусматривает интегрирование (полное или
частичное) налогообложения граждан и юридических лиц в единую систему взаимосвязанных налоговых режимов и процедур, при которой
обеспечивается унифицированное распределение налогового бремени
среди граждан как конечных получателей дохода. Режим учета доходов,
получаемых собственниками (акционерами) компаний, в общей сумме их
доходов, рассчитываемой для целей налогообложения, обычно называется «интеграционной» (или «импутационной») системой подоходного налога.
23
К началу 1990-х годов в налоговой политике большинства развитых
стран сформировались новые цели и подходы к ее осуществлению, что
обусловило необходимость совершенствования системы подоходного налогообложения населения. Результатом сложности системы подоходного
налога, его высоких ставок, несправедливости распределения налогового
бремени стало снижение инициатив к труду, инвестициям, возросшее участие физических лиц в теневой или подпольной экономике, не облагающейся налогами, а также усиление использования не облагаемых налогами льгот и привилегий. В то же время растущие расходы государства, дефициты бюджетов ограничивали возможности правительств соответствующих стран стабилизировать или сокращать свои налоговые доходы.
Основные принципы проводимых государствами налоговых новаций заключаются в выравнивании условий налогообложения, определенном снижении общего налогового бремени и упрощении налоговой системы.
Возникла настоятельная необходимость совершенствования системы подоходного обложения населения, чтобы она:
в большей степени отвечала потребностям экономики и бюджета;
была менее уязвимой в социальном плане, и более приемлемой
для налогоплательщиков;
являлась «экономически нейтральной» (не снижала стимулы к
труду и не оказывала негативное влияние на принятие решений
налогоплательщиком, касающихся выбора сферы и характера
своей деятельности).
Можно выделить следующие общие направления, характерные для
реформ подоходного налога с населения, проведенных в середине 80-х и
начале 90-х годов в основных развитых странах (см. материалы по реформированию налога на доходы физических лиц в соответствующих главах
монографии):
- расширение базы налогообложения;
- снижение прогрессии шкалы налога и переход к более «пологим»
шкалам обложения;
- большая унификация принципов налогообложения различных доходов из разных источников;
- принятие мер по обеспечению более полной уплаты налога;
- усиление мер по борьбе с уклонением от уплаты налога или неполной его уплатой;
- усиление мер административного контроля за взиманием и поступлением налога в бюджет;
- стремление к более справедливому налогообложению налогоплательщиков, обладающих разными уровнями доходов;
24
- упразднение необоснованных или дорогостоящих для государственного бюджета налоговых льгот;
- переход от налоговых льгот в форме налоговых скидок с облагаемого дохода к предоставлению налоговых кредитов;
- введение максимально четких количественных параметров, например, минимальных или максимальных размеров налоговых обязательств для получателей высоких доходов.
Всесторонняя глобализация экономики требует проведения государствами согласованной налоговой политики.
Из-за несогласованности национальных налоговых законодательств
стран-партнеров при налогообложении доходов физических лиц возникают различные проблемы, основными из которых являются:
- двойное (многократное) налогообложение – когда в результате
применения налоговых законов стран-партнеров один и тот же объект налогообложения подпадает под налогообложение налогом в нескольких
странах;
- «выпадение» из налогообложения – когда один и тот же объект
налогообложения (см. критерии резидентства) оказывается вне налогообложения в нескольких странах;
- создание «налоговых убежищ» – когда в результате использования противоречий и несогласованности в законодательстве перемещение
доходов и капиталов в отношениях между странами происходит легализация «грязных» денег;
- перераспределение рабочей силы в пользу налоговых систем с
низким уровнем налогообложения.
Решение проблемы сближения и гармонизации налоговых законодательств стран требует проведения целого комплекса мероприятий, и в
частности, проведения сравнительного анализа существующих систем налогообложения.
Авторы искренне надеются, что приводимые ниже в монографии материалы по анализу налогообложения доходов физических лиц в различных странах и предложения по рациональному использованию их опыта в
российской практике, будут весомым вкладом во всесторонне взвешенное
и научно-обоснованное проведение налоговых реформ в РФ.
Отмечая единство основных принципов налогообложения доходов
физических лиц для большинства развитых стран с рыночными отношениями, на основе рассмотрения и обобщения индивидуального налогообложения в различных странах авторами выделено несколько наиболее
значимых аспектов, определяющих специфику порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц:
Критерий резиденства.
25
Налогооблагаемый доход.
Необлагаемый доход.
Вычеты.
Скидки и льготы.
Ставки.
1.2. Основные направления налоговой политики РФ
в 2010 году и на плановый период 2011 и 2012 годов
Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на
плановый период 2011 и 2012 годов (одобрены Правительством РФ 25 мая
2009 года)1 составлены с учетом преемственности ранее поставленных базовых целей и приоритетных задач – создание эффективной налоговой
системы, сохранение сложившегося к настоящему моменту налогового
бремени. Они соответствуют основным направлениям налоговой политики, выделенным в Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации о бюджетной политике в 2010–2012 годах. В них указывается на необходимость постоянно
анализировать ситуацию в мировой, российской экономике, и исходя из
имеющихся возможностей изыскивать варианты поддержки участников
экономической деятельности, стимулировать темпы роста экономики, в
том числе и с помощью механизмов налоговой политики.
Налоговая политика должна быть нацелена на решение двух основных задач: модернизацию российской экономики и обеспечение необходимого уровня доходов бюджетной системы в кризисный период.
Эффективная налоговая система (включающая основные элементы
налогообложения и процедуры налогового администрирования) должна
соответствовать следующим основным требованиям.
Во-первых, она должна обеспечивать устойчивое формирование
бюджетных доходов, необходимых для исполнения расходных обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также осуществление ФНС РФ и ее территориальными органами функций главного администратора доходов соответствующих бюджетов.
Во-вторых, уровень и структура налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов и физических лиц не должны ухудшать условия для эко1
Разрабатываемый в настоящее время проект «Основных направлений налоговой политики
РФ на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов» расматривается авторами только
при изложении вопросов реформирования НДФЛ.
26
номического роста, искажать условия конкуренции, препятствовать притоку инвестиций.
В-третьих, администрирование налоговых платежей должно осуществляться на основе минимизации издержек для хозяйствующих субъектов за счет устранения неопределенности, пробелов и внутренних противоречий налогового законодательства, регламентации, повышения прозрачности и упрощения процедур взаимодействия налогоплательщиков с
налоговыми органами, совершенствования налогового учета и отчетности.
Рассмотрим меры в области налоговой политики, планируемые к
реализации в 2010 году и в плановом периоде 2011 и 2012 годов, реализация которых будет проводиться во взаимосвязи с основными направлениями Программы антикризисных мер Правительства РФ и с проектами
по реализации основных направлений деятельности Правительства РФ на
период до 2012 года.
Предлагается внесение изменений в законодательство и уточнение
ранее заявленных подходов к проведению налоговой реформы по вопросам:
- совершенствования налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях налогообложения;
- создания института консолидированной налоговой отчетности по
налогу на прибыль организаций;
- совершенствования порядка учета в налоговых органах организаций и физических лиц, оптимизации взаимодействия, в том числе посредством передачи документов в электронном виде, между налоговыми органами и банками, органами исполнительной власти, местными администрациями, другими организациями, которые обязаны сообщать в налоговые
органы сведения, связанные с налоговым администрированием.
Помимо этого планируется внесение изменений в действующее законодательство о налогах и сборах по следующим направлениям.
1. Налог на прибыль организаций
Планируется пересмотр принципов построения амортизационных
групп и внесение уточнений в порядок начисления амортизационных отчислений.
Предусматривается внесение изменений в законодательство о налогах и сборах, направленных на сокращение возможностей минимизации
налогообложения, связанных с переносом на будущее убытков поглощаемых (реорганизуемых) или приобретаемых компаний, путем установления
особого порядка переноса убытков при реорганизации, предусматривающего ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой
на погашение убытка для реорганизуемых организаций.
27
Будет решаться вопрос изменения нормативного регулирования отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы, учитываемые
при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Планируется четко прописать в НК РФ порядок налогообложения
операций по предоставлению займов ценными бумагами, а также неурегулированных ситуаций, в частности, с операциями РЕПО, в т.ч. с иностранными участниками, доверительным управлением в случае, когда за
пределами России находится хотя бы одно из трех лиц (учредитель, бенефициар, доверительный управляющий). Требуют уточнения установленные статьей 280 Кодекса правила определения рыночных цен ценных бумаг для налога на прибыль организаций.
Предлагается отказаться от метода ЛИФО для целей налогообложения прибыли как при оценке ценных бумаг, так и при оценке материально
– производственных запасов.
Будут выработаны подходы к решению отдельных вопросов налогообложения налогом на прибыль организаций розничной и мелкооптовой
торговли.
Будет усовершенствован механизм учета для целей налогообложения расходов организаций на освоение природных ресурсов.
Планируется ряд мер по дальнейшему сближению бухгалтерского и
налогового учета.
2. Совершенствование налога на добавленную стоимость
Предполагается продолжить работу по оптимизации перечня документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки, по
мере осуществления мероприятий по реализации Концепции создания
системы контроля вывоза товаров с таможенной территории Российской
Федерации и контроля правомерности применения ставки 0 процентов по
налогу на добавленную стоимость, одобренной распоряжением Правительства РФ от 7 марта 2008 г. № 228-р, и создания указанной системы.
Будет рассмотрен вопрос о внесении в Кодекс изменений, направленных на сокращение сроков возмещения при осуществлении отдельных
операций, облагаемых налогом по нулевой ставке.
Планируется уточнить порядок ведения раздельного учета для целей
НДС организациями, осуществляющими клиринговую деятельность (клиринговыми организациями) на рынке ценных бумаг, деятельность по определению (сверке) обязательств из заключаемых на биржах (организаторах торговли) гражданско-правовых договоров, предметом которых является товар или иностранная валюта, финансовых инструментов срочных
сделок, а также обеспечению и (или) контролю их исполнения.
Целесообразно внесение изменений в порядок оформления счетовфактур, а также решение вопроса о возможности оформления счетов-
28
фактур с отрицательными показателями (кредит-счетов) с целью урегулирования порядка применения налоговых вычетов. В настоящее время
осуществляется пилотный проект по созданию системы составления и выставления счетов – фактур в электронном виде.
3. Совершенствование акцизного налогообложения
В ближайшее время не предусматривается существенных изменений
в акцизном налогообложении. Вместе с тем планируется внести ряд поправок, направленных на уточнение действующего порядка налогообложения с целью повышения его эффективности.
Предполагается внести уточнения в сроки уплаты акцизов.
Планируется изменить действующий порядок исчисления и уплаты
акцизов, указав, что суммы акциза, уплаченные при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, принимаются к вычету
только в том случае, если использование этого сырья предусмотрено
ГОСТами, ТУ, рецептурами и другой нормативно-технической документацией, согласованной с соответствующим федеральным органом исполнительной власти. Одновременно предполагается также дополнить перечень документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, документами, подтверждающими количество сырья, фактически использованного
в производстве.
Предполагается также включение в соответствующие статьи Кодекса
норм, предусматривающих обязанность налогоплательщиков акцизов восстанавливать суммы акциза, принятые к вычету, по использованному подакцизному сырью, в случае возврата налогоплательщику произведенных
им подакцизных товаров, их утраты (недостачи), произошедшей в процессе
производства и хранения до момента реализации, а также в случае уничтожения налогоплательщиком произведенных им подакцизных товаров.
Предполагается уточнить нормы, регламентирующие представление
банковской гарантии (поручительства банка), при осуществлении налогоплательщиками реализации подакцизных товаров на экспорт.
С целью устранения имеющихся противоречий предполагается
уточнить порядок возмещения (путем зачета или возврата) суммы превышения налоговых вычетов над исчисленной суммой акциза, а также порядок возмещения акцизов (подтверждения правомерности освобождения от
уплаты акцизов) при экспорте подакцизных товаров.
Предполагается осуществлять ежегодную индексацию ставок акцизов с учетом реально складывающейся экономической ситуации.
4. Налог на доходы физических лиц
Рассмотрим предлагаемые Правительством РФ изменения по НДФЛ
подробно, воспроизведя новации, содержащиеся в этом пункте, макси-
29
мально близко к тексту «Основных направлений налоговой политики РФ
на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов»1, так как они непосредственно связаны с темой данного научного исследования и будут в
следующих главах монографии объектом предметного изучения.
В плановом периоде в главу 23 Кодекса планируется внести следующие изменения:
Для упрощения работы, связанной с декларированием доходов налогоплательщиков, предполагается освободить от представления налоговой
декларации физических лиц, у которых налоговых обязательств перед
бюджетом не возникает, однако для реализации права на освобождение от
налога на доходы физических лиц (получение разного рода налоговых вычетов) требуется представление налоговой декларации. Также предполагается упрощение порядка заполнения налоговой декларации по налогу на
доходы физических лиц, причем не только за счет изменений в законодательстве о налогах и сборах, но и путем издания более простых и понятных инструкций и рекомендаций для налогоплательщиков по ее заполнению.
С 2008 года главой 23 Кодекса установлены предельные размеры суточных, не облагаемых налогом на доходы физических лиц. Для того,
чтобы указанные предельные размеры соответствовали текущей экономической ситуации, необходима индексация указанных норм в соответствии
с прогнозным значением инфляции, а также курса рубля к основным мировым валютам.
В среднесрочной перспективе необходимо уточнить определение
налогового резидентства физических лиц, целесообразно предоставление
возможности определения налогового резидентства на основании центра
жизненных интересов физического лица. Также предполагается внесение
в главу 23 Кодекса инструмента предварительного резидентства, в соответствии с которым при определенных условиях физическое лицо может
быть признано налоговым резидентом Российской Федерации с момента
прибытия на территорию Российской Федерации. Невыполнение указанных условий при этом влечет за собой возврат к общим правилам определения налогового резидентства с перерасчетом налога. Реализация данного предложения позволит в определенных случаях взимать налог на доходы физических лиц с момента получения дохода по ставке 13%.
В рамках концепции создания в Российской Федерации международного финансового центра предполагается внести целый ряд изменений
в законодательство о налогах и сборах в части уплаты налога на доходы
физических лиц, направленных на оптимизацию порядка налогообложения физических лиц при совершении ими операций с ценными бумагами и
1
Отдельные из перечисляемых новаций уже введены в действие с 1 января 2010 года.
30
финансовыми инструментами срочных сделок. Речь идет о следующих
изменениях:
- введение налогового вычета в размере до 1 млн. руб. при реализации ценных бумаг российских эмитентов, обращающихся на российских
биржах, при условии, что указанные ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика более 1 года;
- введение возможности переноса на будущее убытков физических
лиц, полученных в результате совершения операций с ценными бумагами
(с разделением между убытками и доходами, полученными в рамках операций с различными видами ценных бумаг и финансовых инструментов
срочных сделок);
- расширение перечня финансовых инструментов срочных сделок,
налогообложение которых регулируется статьей 214.1 Кодекса, а также
соответствующего перечня базовых активов финансовых инструментов
срочных сделок;
- совершенствование налогообложения при обмене физическими лицами паев паевых инвестиционных фондов и совершении прочих операций с паями;
- закрепление в Кодексе порядка налогообложения физических лиц
при осуществлении ими сделок РЕПО и осуществлении займа ценными
бумагами (по аналогии с организациями);
- совершенствование порядка налогообложения физических лиц при
получении купонного дохода по облигациям;
- закрепление в законодательстве о налогах и сборах уже сложившегося подхода к налогообложению операций физических лиц с российскими депозитарными расписками как нового вида эмиссионных ценных бумаг;
- конкретизация правил налогообложения налогом на доходы физических лиц при осуществлении операций по конвертации американских
депозитарных расписок (ADR) и глобальных депозитарных расписок
(GDR) в акции и обратно (из акций в депозитарные расписки).
Будет продолжена работа по уточнению в законодательном порядке
перечня доходов, освобождаемых от налогообложения, установленных
статьей 217 Кодекса.
Необходимо отметить, что в разрабатываемом в настоящее время
проекте «Основных направлений налоговой политики РФ на 2011 год и на
плановый период 2012 и 2013 годов» в рамках блока предложений по
совершенствованию налогового стимулирования модернизации экономики
и развития инновационной деятельности содержится предложение:
распространить налоговый вычет по НДФЛ, предоставляемый в
настоящее время на суммы платы за обучение, на уплату процентов по
образовательным кредитам.
31
5. Введение налога на недвижимость взамен действующих земельного налога и налога на имущество физических лиц
В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации «О бюджетной политике в
2009–2011 годах» указывается на необходимость принятия главы Кодекса,
регулирующей взимание налога на жилую недвижимость граждан.
Однако для введения налога на недвижимость необходимо формирование государственного кадастра недвижимости, а также формирование
порядка определения налоговой базы, в качестве которой должна выступать кадастровая стоимость объектов недвижимости. При этом в настоящее время законодательно не урегулированы вопросы, связанные с определением кадастровой стоимости объектов недвижимости, порядком проведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости.
Кроме того, для введения налога на недвижимость необходимы разработка и принятие таких документов, как методика кадастровой оценки
недвижимости, методика проверки результатов кадастровой оценки недвижимости, проведение работ по кадастровой оценке объектов недвижимости и информационному наполнению государственного кадастра недвижимости и ряда других документов.
С включением в Кодекс главы, регулирующей налогообложение недвижимости, налог на недвижимость может быть введен в тех субъектах
Российской Федерации, где проведен кадастровый учет объектов недвижимости и утверждены результаты кадастровой оценки объектов недвижимости.
6. Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), взимаемый при
добыче углеводородного сырья (нефти и природного газа)
В целях рационального использования энергетических ресурсов и
обоснованного снижения налоговой нагрузки на нефтедобывающую отрасль экономики в части НДПИ, а также создания стимулов для разработки месторождений с высоким уровнем затрат, будут введены «налоговые
каникулы» при добыче нефти на новых месторождениях, расположенных
в Черном и Охотском морях.
В целях создания стимулов для разработки малых месторождений
предполагается ввести понижающие коэффициенты при добыче нефти на
таких месторождениях.
В рамках повышения эффективности использования природных ресурсов в Российской Федерации предлагается продолжить работу по созданию налоговых и финансовых стимулов для утилизации попутного нефтяного газа, а также рассмотреть вопрос об отмене нулевой ставки с фактических потерь нефти и налогообложении добытой нефти на устье скважины с созданием соответствующих систем учета нефти и попутного газа.
32
Предполагается изымать значительные рентные доходы, которыми
располагают предприятия газовой отрасли, с использованием ставки налога на добычу полезных ископаемых, которая будет ежегодно индексироваться в соответствии с динамикой внутренних цен на газ.
В рамках дальнейшего совершенствования порядка налогообложения добычи полезных ископаемых предполагается разработать и закрепить с 2010–2011 годов в законодательстве о налогах и сборах механизм,
позволяющий создавать налоговые стимулы для добычи нефти из комплексных месторождений, что позволит значительно увеличить эффективность разработки месторождений.
В соответствии с одобренными ранее документами, определяющими
основные направления налоговой политики в Российской Федерации на
трехлетнюю перспективу, предполагалось перейти в долгосрочной перспективе на налогообложение добавочного дохода, возникающего при добыче природных ресурсов. Это форма изъятия ренты представляется наиболее эффективной с экономической точки зрения и применяется в налоговых системах ряда развитых нефтедобывающих стран, в частности, в
Норвегии, Великобритании и США. С 2009 года указанную форму налогообложения применяет Казахстан. Такой подход может быть реализован
в разных формах, например, на основе применения налога на дополнительный доход от добычи углеводородов, ресурсно-рентного налога или
дополнительного налога на прибыль.
7. Налог на добычу полезных ископаемых, уплачиваемый при добыче
твердых полезных ископаемых
Будет активизирована работа по совершенствованию налогообложения добычи полезных ископаемых, не относящихся к углеводородному
сырью, с целью применения специфической ставки налога на добычу полезных ископаемых к добыче различных видов твердых полезных ископаемых, а также уточнения действующих норм законодательства о налогах и сборах в части определения налоговой базы, количества добытых
полезных ископаемых и расходов на их добычу.
В рамках предлагаемого порядка налогообложения добычи угля будет предусмотрено периодическое применение к ставкам налога на добычу полезных ископаемых коэффициента-дефлятора, учитывающего изменение цен на уголь, определяемого ежегодно.
В качестве существенного нововведения, позволяющего учесть при
налогообложении затрат налогоплательщика на обеспечение безопасности
труда при добыче угля предполагается установить возможность применения налогового вычета к исчисленной сумме налога в размере затрат, произведенных в целях обеспечения безопасности труда на участках недр с
33
высоким уровнем метанообильности и склонностью угольных пластов к
самовозгоранию.
8. Совершенствование водного налога
В целях стимулирования рационального использования водных объектов хозяйствующими субъектами необходимо изменение действующих
в настоящее время ставок водного налога, поскольку они не направлены
на создание мотивации хозяйствующих субъектов в рациональном использовании водных объектов. Однако при этом необходимо иметь в виду, что сфера применения водного налога постепенно сокращается, поэтому данный налог перестает иметь системообразующий характер.
Кроме того, в целях приведения в соответствие положений главы
25.2 «Водный налог» Кодекса с водным законодательством Российской
Федерации планируется внести изменения в указанную главу в части
уточнения плательщиков водного налога и объекта налогообложения.
9. Налогообложение в рамках специальных налоговых режимов
В рамках проведения налоговой политики в среднесрочной перспективе планируется обеспечить такое положение, при котором с учетом того
обстоятельства, что специальные налоговые режимы – это исключение из
общего режима налогообложения, не будет расширена область их применения.
В целях придания специальным налоговым режимам более целевого,
стимулирующего характера будут усовершенствовать критерии, дающие
право субъектам предпринимательской деятельности применять специальные налоговые режимы, а также уточнять перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых они могут применяться.
Применение таких налоговых режимов должно стать возможным исключительно представителями малого предпринимательства.
В целях снижения налоговой нагрузки на экономических агентов в
условиях экономического кризиса и с учетом замены единого социального
налога на страховые взносы, предлагается повысить порог предельной величины доходов, позволяющей организации (индивидуальному предпринимателю) применять упрощенную систему налогообложения. Одновременно законодательство о налогах и сборах будет предусматривать положения, предотвращающие злоупотребления использованием упрощенной
системы налогообложения путем дробления бизнеса, создания компанийсателлитов и прочих способов для целей получения необоснованной налоговой выгоды.
Продолжится работа по регламентированию применения упрощенной системы налогообложения на основе патента.
34
Будет продолжена работа по уточнению перечня видов предпринимательской деятельности, которые могут быть переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных
видов деятельности, а также физических показателей, используемых для
исчисления этого налога.
10. Совершенствование порядка изменения срока уплаты налога и
иные вопросы налогового администрирования
В целях обеспечения более широких масштабов использования отсрочки (рассрочки), инвестиционного налогового кредита и уточнения
действующих правил изменения сроков уплаты налогов и сборов предлагается внести следующие изменения в законодательство о налогах и сборах.
Помимо перечисленных в настоящее время в статье 64 Кодекса оснований предоставления отсрочки (рассрочки) предлагается предусмотреть и иные основания, не устанавливая их исчерпывающего перечня.
Планируется установить полномочия ФНС России определять наличие угрозы возникновения несостоятельности (банкротства) хозяйствующего субъекта в результате единовременной уплаты причитающихся налогов, пеней, штрафов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации по результату анализа его финансового состояния в соответствии с
методическими указаниями о порядке проведения такого анализа.
Будет уточнено такое основание для предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате налога, как «задержка заинтересованному лицу финансирования из бюджета», «недофинансирование», а также Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый для целей налогообложения, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 6 апреля 1999 г. № 382, в соответствии с которым отсрочка (рассрочка) может предоставляться на основании подпункта 5 пункта 2 статьи
64 Кодекса.
В целях более широкой практики использования инвестиционного
налогового кредита представляется целесообразным увеличение размера
инвестиционного налогового кредита, предоставляемого заинтересованной организации при проведении этой организацией научноисследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического
перевооружения собственного производства, с 30% до 100% стоимости
приобретенного заинтересованной организацией оборудования.
Предлагается расширить перечень оснований и сроки предоставления инвестиционного налогового кредита для резидентов вновь создаваемых зон территориального развития в Российской Федерации.
В целях повышения оперативности принятия решений предлагается
уполномочить руководителей налоговых органов по субъектам Россий-
35
ской Федерации предоставлять отсрочки по уплате налога на небольшие
сроки (до 1 месяца) в пределах одного финансового года.
Предлагается внести изменения в часть первую Кодекса по следующим направления:
- повышение эффективности процедур досудебного обжалования в
части сроков рассмотрения жалоб, их продления в случае представления
налогоплательщиком ранее не представлявшихся документов;
- урегулирование подачи налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций, приводящих к уменьшению суммы уплаченного налога,
относящихся к прошлым налоговым периодам, превышающим глубину
проведения налоговой проверки.
11. В «Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 год
и на плановый период 2011 и 2012 годов» рассматриваются также проблемы и пути их решения в части урегулирования вопросов налогообложения организаций, осуществляющих строительство транспортной, коммунальной и социальной инфраструктуры, а также инженерных сетей.
12. Отмена единого социального налога
В связи с принятыми решениями о проведении пенсионной реформы
начиная с 1 января 2010 года единый социальный налог заменен страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное
медицинское страхование и обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
13. Государственная пошлина
Основными направлениями совершенствования государственной
пошлины являются оптимизация перечня юридически значимых действий,
совершаемых государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами и (или) должностными лицами, уполномоченными в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.
В рамках работы по совершенствованию взимания государственной
пошлины предусматривается:
уточнение действующих размеров государственной пошлины
за совершение юридически значимых действий и оптимизация
размеров государственной пошлины за вновь вводимые юридически значимые действия;
разграничение полномочий федеральных органов государственной власти, их территориальных органов, а также находя-
36
щихся в их ведении федеральных государственных учреждений и федеральных государственных унитарных предприятий
по совершению на платной основе юридически значимых действий и оказанию связанных с ними государственных услуг.
14. Транспортный налог
Предполагается внести ряд изменения в главу 28 Кодекса в целях
повышения налоговой автономии органов власти субъектов Российской
Федерации, а также создания возможностей для повышения доходов региональных бюджетов.
15. Налогообложение некоммерческих организаций, содействие
практике благотворительной деятельности и добровольчества
С учетом важности этого направления для государства и общества
на среднесрочную перспективу предлагаются следующие направления
деятельности в этой сфере:
1. Расширение налоговых стимулов для участия в благотворительной
деятельности и снижение налоговых издержек, связанных с осуществлением благотворительной деятельности. Для этого предполагается, в частности, распространить право на получение социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц на суммы произведенных налогоплательщиками – физическими лицами пожертвований по следующим направлениям:
пожертвования некоммерческим организациям, работающим в
приоритетных, общественно-значимых направлениях, в т.ч. некоммерческим организациям науки, культуры, образования,
здравоохранения, социального обеспечения, охраны окружающей среды, иным некоммерческим организациям, работающим
в общественно значимой сфере;
пожертвования благотворительным организациям;
пожертвования на цели формирования и пополнения целевого
капитала некоммерческих организаций.
В настоящее время указанный социальный налоговый вычет применяется только в отношении пожертвований, осуществленных в пользу организаций, полностью или частично финансируемых из бюджетных источников.
2. Исключение из налоговой базы по налогу на доходы физических
лиц выплат добровольцам за наем жилого помещения и проезд, связанных
с осуществлением добровольческой деятельности. Основанием для получения такой льготы станет факт наличия соглашения о добровольческой
деятельности.
37
3. В перспективе целесообразно рассмотреть вопрос о предоставлении права учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (в пределах устанавливаемых в законодательстве ограничений в виде доли полученных организацией-жертвователем доходов,
но не выше предельной суммы вычитаемых пожертвований в год) расходы в виде осуществляемых налогоплательщиками благотворительных пожертвований, ограничив также круг таких пожертвований на первом этапе
пожертвованиями на цели формирования и пополнения целевого капитала
некоммерческих организаций.
4. В перспективе также целесообразно рассмотреть вопрос об установлении особого порядка налогообложения некоммерческих, в том числе
благотворительных организаций, налогом на прибыль организаций, предполагающего освобождение их доходов, получаемых в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, от данного налога при соблюдении ограничений и условий, касающихся связи осуществляемой
ими предпринимательской деятельности с основной деятельностью.
5. Планируется распространить на негосударственные некоммерческие организации действие установленной в отношении автономных учреждений нормы о целевом финансировании, не учитываемом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в отношении
субсидий, предоставляемых из федерального бюджета и бюджетов других уровней.
6. Предполагается принять решение о расширении перечня видов
деятельности, гранты на поддержку которых не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, с включением в
этот перечень программ в области охраны здоровья населения, физической культуры и массового спорта (за исключением профессионального
спорта) и других.
7. Будет расширен перечень целевых поступлений на содержание
некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не
облагаемой налогом на прибыль организаций, путем включения в него услуг (работ), полученных безвозмездно в целях поддержки уставной деятельности некоммерческих организаций и их содержания, а так же труда
добровольцев.
8. Планируется внесение в законодательство изменений, позволяющих установить четкое разграничение между понятиями «реклама» и «социальная реклама». В этом случае появится возможность отнесения безвозмездного изготовления и распространения социальной рекламы к благотворительной деятельности, что позволит исключить начисление НДС
при изготовлении и распространении социальной рекламы, осуществляемой на безвозмездной основе, а также обеспечить отнесение на расходы,
учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль организа-
38
ций (в пределах норм), сумм, направленных на изготовление и распространение социальной рекламы, устанавливаемых законодательством.
16. Налог на имущество организаций
В рамках совершенствования налога на имущество организаций будет рассмотрен вопрос о целесообразности временного освобождения от
налога на имущество организаций вновь вводимых объектов транспортной инфраструктуры, строительство которых осуществлялось в том числе
за счет средств федерального бюджета. При этом необходимо учитывать,
что подобная мера может привести к временному снижению доходов
бюджетов субъектов Российской Федерации от данного налога.
39
Глава 2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ РЕЗИДЕНТСТВА ПЛАТЕЛЬЩИКОВ
НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
2.1. Понятие резидентства плательщиков налога на доходы
физических лиц в различных странах
В исторической ретроспективе в основе перехода от обложения товаров и имущества к обложению доходов лежали две идеи, отражавшие
насущные потребности того времени:
- идея о всеобщности налогообложения, согласно которой отменялось деление подданных государства на податные и неподатные сословия,
- идея о необходимости более справедливого распределения общего
налогового бремени между различными группами и классами населения.
Для перехода к обложению «по доходам» закономерно потребовалось наладить сплошной учет доходов и их получателей.
Идея о налогообложении доходов постепенно стала реализовываться в виде взимания прогрессивного налога, для чего потребовалось знание
общей суммы доходов каждого гражданина, причем получаемых не только в своей стране, на и за ее пределами. Поскольку другие страны также
считали себя вправе (и даже- в приоритетном праве) взимать налоги с доходов, получаемых у них иностранцами, то все чаще стали возникать ситуации повторного (двойного или даже тройного) обложения одного и того же дохода.
Для решения данной проблемы были разработаны модели резиденства и нерезиденства граждан государства. Согласно этой технологии, по
общей сумме своих доходов гражданин может облагаться только в одном
государстве, резидентом которого он будет считаться. Другая страна может привлекать данного гражданина к налогообложению только в режиме
нерезиденства, т.е. только в отношении доходов, получаемых в этой стране. Государство, получившее право облагать гражданина по полной сумме
его «всемирного дохода», принимает на себя обязанность при определении конечной суммы налога учитывать уплаченные гражданином налоги в
других странах.
Критерий резиденства определяется в проанализированных авторами странах следующим образом:
Проживание – Австралия, Аргентина, Мексика, Польша, Словения.
Обустройство жилья и 6 месяцев проживания – Австрия.
Нахождение на территории более 182 дней или иностранные
граждане, работающие на госслужбе в течение 1 календарного года –
Азербайджан, Барбадос.
40
Постоянное местожительство и нахождение на территории страны не менее 183 дней – Антигуа и Барбуда, Болгария, Ботсвана, Великобритания, Гайана, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Индонезия, Камбоджа, Канада, Маврикия, Новая Зеландия, Словакия, Узбекистан, Чехия.
Нахождение на территории страны не менее 183 дней – Кипр,
Малайзия, Пуэрто–Рико, Тайвань, Тринидад и Тобаго, Хорватия, ШриЛанка.
Проживание или иностранные граждане, постоянно проживающие и назначенные работать более, чем на 5 лет – Аргентина.
Место жительства или наличие экономической базы – Бельгия.
Источник дохода на территории страны – Боливия, Гватемала,
Гонконг, Конго, Мальта, Намибия, Панама.
Проживание в течение 183 дней /или работа при наличии визы –
Бразилия, Вьетнам.
Иммиграционный статус физического лица, фактическое место
нахождения на территории – Британские Виргинские острова.
Постоянное жильѐ, материальные и жизненные интересы на территории страны или определѐнное место остановки в стране – Венгрия.
Нахождение на территории страны более 183 дней в текущем
или предыдущем году – Венесуэла.
Нахождение на территории 183 и более дней, служащий или
должностное лицо правительства, занимающий пост за границей в течение
года, житель, временно отсутствующий в течение не более 365 дней (непрерывно), если имеет постоянное жильѐ – Гана.
Физическое присутствие более 6 месяцев, национальность (исключительные или сомнительные случаи) – Германия, Коста-Рика, о Мэн.
Нахождение на территории в течение 183 дней и центр жизненных интересов (личные и экономические отношения гражданина) – Израиль, Китай.
Нахождение на территории в течение не менее 183 дней или более 60 дней в году и 365 дней и более в течение 4 предшествующих лет –
Индия.
Физическое присутствие более 6 месяцев или наличие работы –
Иран, Свазиленд.
Нахождение на территории страны более 183 дней или присутствие в течение 280 дней в совокупности между этим и предыдущим годом – Ирландия.
Нахождение на территории страны более 183 дней, постоянное
местожительство на территории (основное место бизнеса и интересов) –
Италия, Испания, Франция.
41
Нахождение на территории страны более 183 дней в налоговом
периоде или по формуле: общее количество дней физического присутствия на территории страны в налоговом периоде + 1/3 физического присутствия в предыдущем году + 1/6 физического присутствия в году предшествующему предыдущему – Казахстан.
Постоянное местожительство, нахождение на территории страны
не менее 183 дней или в среднем более 122 дней в течение 3 последующих
налоговых лет – Кения, Танзания.
Проживание для граждан страны и нахождение на территории в
течение 6 последующих месяцев для иностранных граждан – Колумбия,
Финляндия.
Гражданство для подданных и постоянное место жительства или
юридический адрес на территории страны для остальных – Республика
Корея.
Проживание с намерением остаться на постоянное место жительства, занимаются деятельностью, приносящей прибыль – Лихтенштейн.
Физическое присутствие более 6 месяцев и занятие полезной
деятельностью – Люксембург.
Нахождение на территории страны более 180 дней в году, в течение которого появлялся доход, или в течение меньшего промежутка
времени, или есть намерение проживания на постоянной основе – Мозамбик.
Нахождение на территории в течение 183 дней и центр экономических интересов, и наличие работы по профессии – Новая Каледония.
6 месяцев проживания – Норвегия, Соломоновы острова, Турция;
Нахождение на территории более 180 дней в любом налоговом
году – Нормандские о-ва, Тайланд.
Национальность, постоянное проживание для граждан, для иностранных граждан постоянное проживание не менее 2 лет – Перу.
183 дня пребывания при перемещении граждан на территорию с более
благоприятным режимом налогообложения по предписанию португальской компании – считается резидентом в год перехода и последующие 4
года – Португалия.
Пребывание на территории не менее 183 дней, для иностранцев –
получение дохода на территории страны – Румыния.
Место жительства и физическое нахождение на территории; физическое
присутствие не менее 183 дней в году получения дохода; физическое присутствие менее 183 в году получения дохода, но является резидентом в
предшествующем или следующем году – Сент-Люсия.
42
Физическое присутствие, либо работа по контракту в течение
180 дней или более в периоде, предшествующем налогообложению; эмигранты, находящиеся на территории в течение 3 календарных лет – Сингапур.
Иммигранты – постоянное проживание или присутствуют в течение 31 дня в текущем году и в общей сложности 183 эквивалентных дня
в течение текущего года и предшествующих двух лет – США.
Постоянное местожительство, нахождение на территории страны
не менее 183 дней или в среднем более 122 дней в течение 2 последующих
налоговых лет – Уганда.
Нахождение на территории в течение 183 дней и центр жизненных интересов (личные и экономические отношения гражданина), и гражданство – Украина.
Граждане, постоянно проживающие в стране, и иностранцы,
проживающие в стране и работающие по контракту на неопределѐнный
период – Филиппины.
Пребывание в течение 6 месяцев или 6 месяцев с перерывами в
течение 2 лет – Чили.
Намерение иметь доходную работу в стране дольше 30 дней или
остаѐтся в стране более 90 дней без доходной работы – Швейцария.
Гражданство, нахождение на территории в течение 6 месяцев –
Швеция, ЮАР.
Постоянное место жительства, срок пребывания в стране превышает 183 дня в течение года, являются госслужащими работающими по
назначению за границей – Эстония.
Пребывание на территории в течение 6 месяцев, место жительства и постоянное посещение страны – Ямайка.
Пребывание на территории более 60 месяцев – Япония.
Таким образом, многообразие подходов к определению резидентства
автором удалось сгруппировать в 44 позиции, различающиеся по срокам;
по беспрерывности или нет их течения; по моно или многофакторности;
по жесткости или лояльности подходов и др. Как видно из приведенных
материалов, наибольшее количество (16 из 100 проанализированных нами
стран) выбирает в качестве критерия резидентства: постоянное местожительство и нахождение на территории страны не менее 183 дней. Россия
критерий резидентства определяет так же, как еще 7 стран: нахождение на
территории страны не менее 183 дней. Остальные критерии установлены в
одной, двух странах.
Для примера приведем белее детальную информацию о подходе к
определению резидентству по нескольким странам.
43
Лица являются резидентами Австралии, если они проживают в Австралии, что подразумевают следующее:
1. Лица, чьѐ постоянное место жительства и местопребывание в Австралии.
2. Лица, действительно пребывавшие в Австралии в течение более
половины года поступлений, кроме тех лиц, привычное местонахождение
которых за пределами Австралии, и лиц, не намеревающихся проживать в
Австралии.
Лица, приезжающие в Австралию работать по контракту, могут приниматься как резиденты, если они находятся в стране более 6 месяцев.
Гражданство и национальность не определяют обязанности платить австралийский подоходный налог.
Лица-нерезиденты обязаны платить австралийский подоходный налог только с доходов (отличного от процентов, роялти, дивидендов), полученных от австралийских источников. Нерезиденты подлежат налоговым удержаниям с (1) процентного дохода, полученного ими от резидента,
с (2) дохода от дивидендов местных корпораций и с (3) роялти от австралийских источников. По австралийской системе дивиденды, уплаченные с
корпоративной прибыли, очищенной от австралийского налога, (свободные дивиденды) дают право резидентам на скидку (а в некоторых случаях
возмещение) корпоративного налога, а нерезидентам – на освобождение
от налога на дивиденды (см. «Прирост капитала и доход от капиталовложений»).
В общем случае лицо считается резидентом после получения жилья
или после 6 месяцев пребывания в Австрии. С 1 января 2004 года при
общих условиях жилье не является признаком резидентства в Австрии,
если оно не используется более 70 дней в календарном году, и если основной интерес сосредоточен за рубежом более 5 лет. Гражданство само
по себе не является критерием для определения постоянного местожительства или налоговых обязательств. Однако этот фактор может служить
индикатором в спорных случаях.
Резиденты Бельгии – это те, кто установил свое местожительство
или экономическую базу в Бельгии. Лица считаются сделавшими это, когда они зарегистрировались в регистре общего населения Бельгии. Фискальное место жительства женатых пар определено местом расположения
семьи. Нерезиденты Бельгии облагаются подоходным налогом только в
части дохода заработанного в Бельгии.
В пределах Бельгии статус нерезидентов предоставляется не бельгийским руководителям или специалистам, кто «временно» работает в
Бельгии на международную организацию. Лицам, считающимся нерези-
44
дентами предоставлены налоговые уступки для оплаты определенных пособий, которые не облагаются налогом для служащих, а налог удерживается с работодателя. Кроме того, они облагаются налогом только с доходов от Бельгийских источников.
Налоговое законодательство Дании проводит различие между полной и ограниченной налоговой ответственностью. Основным критерием
является местожительство, продолжительность пребывания, место работы, местожительство работодателя, тип дохода, как указано ниже. Гражданство не влияет на датскую налоговую ответственность.
Физические лица несут полную налоговую ответственность, если
они:
1) постоянно проживают в Дании;
2) временно проживают в Дании при условии, что срок их пребывания превышает 6 последовательных месяцев и прерываются только непродолжительными выездами за границу.
Физические лица, являющиеся субъектом полной налоговой ответственности, должны уплатить подоходный налог на совокупный доход
(включающий в себя доход, полученный и/или накопленный в Дании, и
доход, полученный и/или накопленный за границей).
Если физические лица являются субъектом ограниченной налоговой
ответственности, то они уплачивают налог только на доход, полученный
от расположенного в Дании источника.
Дивиденды облагаются подоходным налогом отдельно.
Специальные правила применяются по отношению к труду по контракту и к физическим лицам, занятым исследованием нефтяных и газовых месторождений.
В Испании резиденты – лица, находящиеся на территории страны
более 183 дней календарного года или для которых Испания является основным местом получения экономических выгод, учитываемых для целей
налогообложения. Также резидентами считаются лица, чьи семьи находятся в Испании, и члены семьи избрали налогообложение по объединенной системе. При этом объединенная система налогообложения рассматривается как основная для семей, в которых один из супругов не получает
дохода. Тем не менее, данная система не является обязательной, возможно
налогообложение по отдельности.
2. Нерезиденты – лица с отсутствием срока пребывания в Испании,
превышающего 183 дня календарного года и для которых Испания не является основным местом получения экономических выгод, учитываемых
для целей налогообложения. В этом случае весь доход, доход от прироста
45
капитала и прочие материальные ценности, полученные от источников на
территории Испании, облагаются налогом.
С целью определения периода пребывания берется в расчет временное отсутствие за границей, в том случае если не доказано что налогоплательщик является резидентом (имеет постоянное место жительства в другой стране). Одновременно необходимо отметить, что в расчет периода
постоянного пребывания на территории Испании сроком более 183 дней
не берутся периодические визиты с целью исполнения обязательств по соглашениям культурного и гуманитарного сотрудничества с Органами
Управления Испании, не подлежащие оплате.
Люди, считаются резидентами Италии, если в большей части финансового года (то есть, более чем 183 дня) они зарегистрированы в Органах Резидентского Населения (Anagrafe); или они имеют постоянное место жительства (основное место бизнеса и интересов) на территории государства.
Человек, пребывающий в Португалии в совокупности более 183
дней в течение календарного года, считается резидентом Португалии для
налоговых целей.
Если национальный португалец перемещается на территорию с более благоприятным режимом налогообложения, то он считается налоговым резидентом в Португалии не только в течение года перехода, но также и в последующие 4 года, если не может быть доказано, что изменение
резиденства (места жительства) осуществляется по уважительной причине, а именно, по предписанию португальской компании на определенный
период времени.
Следует отметить, что статус резиденства используется весь налоговый год, который является календарным годом. Резидентство в течение
неполного года по местным законам не разрешается. Женатые пары считаются резидентами-налогоплательщиками, если один из супругов является резидентом Португалии для налоговых целей.
Согласно закону, действующему внутри страны, лицо считается постоянно проживающим во Франции, если выполняется по крайней мере
одно из следующих условий:
1. Постоянное место жительства лица или семьи находится во Франции.
2. Франция – основное место пребывания (больше чем 183 дня в календарный год).
3. Профессиональная деятельность ведется во Франции.
4. Франция является центром экономических интересов.
46
Согласно двусторонним налоговым соглашениям, заключенным с
Францией, налоговое резидентство сначала определяется согласно закону
страны, которая декларирует полномочия обложения налогом. Если лицо
признается резидентом согласно законам двух стран, соглашение обеспечивает «схему разрешения конфликтов», чтобы определить страну резидентства. В рамках «схемы разрешения конфликтов» предусмотрена проверка, в которую в качестве критериев включены (в порядке убывания
важности): постоянное место жительства, центр личных и экономических
отношений, обычное место жительства, и, если ни один из предшествующих пунктов не являются определяющим, решение соответствующих органов власти.
Лицо считается резидентом Финляндии, если оно имеет постоянное
место жительства в Финляндии или если оно присутствует в Финляндии
непрерывно в течение более чем шести месяцев. Временное отсутствие в
Финляндии не влечет за собой прерывания срока пребывания. Финские
граждане рассматриваются резидентами Финляндии в течение трех полных календарных лет после того, как они оставили страну, если только
они не докажут, что они не имели никаких существенных связей со страной в рассматриваемом бюджетном году. Резидентство может начаться
или прерваться в течение года.
Швейцария облагает налогом своих налоговых резидентов по их
общемировому доходу и благосостоянию. Тот индивид считается налоговым резидентом по швейцарскому закону о налогах, который:
1) намеревается иметь доходную работу в Швейцарии дольше, чем
30 дней или
2) остается в Швейцарии более 90 дней без доходной работы. Те резиденты, которые являются гражданами Швейцарии, платят федеральный подоходный налог, кантональный/ общий налог на доход и налог на
благосостояние посредством заполнения швейцарской налоговой декларации.
Только иностранные налоговые резиденты являются субъектами
удержания налога на заработную плату на их доход от работы. Если доход
или благосостояние иностранца превышает определенный уровень, он тоже должен заполнить швейцарскую налоговую декларацию.
Каждый из 26 кантонов имеет свободу устанавливать собственный
уровень налоговых ставок и отчислений. Сообщества, находящиеся в одном кантоне имеют разные налоговые мультипликаторы, приводящие к
разным налоговым обязательствам. Соответственно размер налогов на доход и благосостояние, уплачиваемых при заполнении декларации, может
существенно различаться в разных кантонах и сообществах.
47
Неналоговые резиденты являются субъектами швейцарского налогообложения только по ограниченному числу источников дохода, таким как:
доход от работы, полученный от работы в Швейцарии;
доход директоров, полученный от швейцарских компаний;
дивиденды и проценты, выплаченные Швейцарией.
Физические лица, находящиеся на территории Швеции последовательно в течение 6 месяцев, признаются налоговыми резидентами и уплачивают подоходный налог на доход, полученный повсеместно. Физические лица, находящиеся на территории Швеции менее чем в течение 6 месяцев, как правило, уплачивает налог только на доход, полученный на
территории Швеции.
Статус резидента также определяется в зависимости от того, уплачивает ли физическое лицо налог на совокупность доходов от собственности
находящейся повсеместно или только на территории Швеции.
На присвоение статуса резидента Швеции оказывает влияние гражданство. Граждане Швеции, а также иностранные граждане находящиеся в
Швеции в течение 10 лет, признаются налоговыми резидентами до тех пор
пока не будет доказан факт отсутствия на территории Швеции каких-либо
важных обязательств. Данный факт должен быть опровергнут, а Налоговым властям должно быть доказано наличие связей физического лица на
территории Швеции, в случае отсутствия налогоплательщика здесь в течение 5 лет.
Резиденты Швеции, направленные или принятые на работу за границей с планируемым сроком не менее 6 месяцев, не уплачивают подоходный налог, на доход, полученный от этой деятельности; полученный доход облагается налогом в стране пребывания, если налогоплательщик не
проводит ежемесячно 6 дней или 72 дня в течение одного года в Швеции.
Если в соответствии с налоговым законодательством данной страны налог
на доход не уплачивается, то доход также будет освобожден от обложения
налога на территории Швеции в случае осуществления трудовой деятельности в течение одного года.
Налогоплательщики-эмигранты обычно классифицируются как непостоянные резиденты в первые 60 месяцев проживания на территории
Японии, если их регистрационный период не ограничен менее 12 месяцев
(если менее 12 месяцев, то они классифицируются как нерезиденты). После первых 60 месяцев эмигранту присваивается статус постоянного резидента.
Из материалов данного параграфа следует, что в условиях глобализации экономики Россия должна взвешенно рассматривать предложения
по установлению возможных альтернативных вариантов критериев при-
48
знания резидентства физических лиц с учетом исторического становления
данного параметра НДФЛ в нашей стране, действующей редакции НК РФ
и правоприменительной практики по данному вопросу.
2.2. Критерий определения резидентства для целей НДФЛ в РФ
и возможные пути его реформирования
С 1992 по 2001 год, когда физические лица являлись налогоплательщиками подоходного налога, регулируемого положениями Закона
РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-I «О подоходном налоге с физических
лиц» состав налогоплательщиков не менялся.
С 2001 года в состав налогоплательщиков НДФЛ согласно 23 главе
НК РФ изменения вносились 2 раза.
В настоящее время в соответствие с положениями 23 главы НК РФ
налогоплательщиками НДФЛ признаются различные категории граждан,
представленных на рисунке 2.2.1.
Ошибка!
Плательщики - физические лица
Иностранные
граждане
Налоговые
резиденты
Объект налогообложения
- Доходы от источников
за пределами РФ
Лица без
гражданства
Граждане РФ
Налоговые
нерезиденты
Объект налогообложения
- Доходы от источников
в РФ
Рис. 2.2.1. Плательщики НДФЛ в РФ
49
В соответствие с Налоговым кодексом РФ налоговые резиденты –
физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не
менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
В Налоговом кодексе РФ определено, что период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ
для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Также законодательно закреплено положение, что независимо от
фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми
резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие
службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти
и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.
Таким образом, согласно действующему российскому законодательству, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически
находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в
течение 12 следующих подряд месяцев. Следует отметить, что в процессе
эволюции российского подоходного налога и НДФЛ был период, когда в
качестве критерия резидентства использовался критерий проживания.
Необходимо отметить, что «нахождение» на территории практически не отличается от «проживания» на территории. Этимологический
смысл слова «проживать» – пребывать где-нибудь,1 а этимологический
смысл слова «находиться» – быть, присутствовать где-нибудь, в какомнибудь месте,2 что более четко позволяет характеризовать резиденство.
Исходя из вышеизложенного, авторы полагают достаточным, что налоговое резиденство физических лиц в России определяется периодом их нахождения в стране.
При этом следует указать, что Налоговый кодекс РФ говорит не о
календарном годе, а о периоде, равном 12 следующим подряд месяцам.
Следовательно, исчисление этого периода применительно к 183 календарным дням может начаться с любого момента, т.к. НК РФ не содержит каких-либо дополнительных указаний на начало исчисления указанного
срока. В связи с тем, что согласно положениям п. 7 статьи 3 НК РФ «Все
неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика», налогоплательщик всегда сможет обосновать в суде выбор момента начала исчисления срока наиболее выгодного для себя, лишь бы этот срок включал
в себя 183 календарных дня фактического пребывания налогоплательщика
на территории РФ. Исходя из этого авторы полагают целесообразным бо1
Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80 000 слов и фразеологических выражений. – 4-е изд., дополненное. – М.: Азбуковик, 1999. – С. 610.
2
Там же. – С. 398
50
лее четкое установление в НК РФ временных ограничений для начала и
окончания интервала для определения резидентства физических лиц.
В настоящее время Россия критерий резидентства определяет так же,
как Кипр, Малайзия, Пуэрто – Рико, Тайвань, Тринидад и Тобаго, Хорватия, Шри-Ланка: нахождение на территории страны не менее 183 дней.
Как видно, перечисленные страны не относятся к разряду высокоразвитых. Из этого следует, что в условиях глобализации экономики Россия
должна взвешенно просчитать последствия установления возможных альтернативных вариантов критериев признания резидентства физических
лиц как для целей правильного своего позиционирования в мире, так и
для экономически обоснованного формирования доходов бюджетов различного уровня.
У авторов вызывает серьезные сомнения целесообразность перехода
в среднесрочной перспективе на предлагаемый в Основных направлениях
налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012
годов (одобренных Правительством РФ 25 мая 2009 года) критерий налогового резидентства физических лиц на основании центра жизненных интересов физического лица. Анализ зарубежной практики по данному вопросу показывает, что такой критерий применяется в той или иной модификации (жизненных или экономических интересов) в таких странах, как:
Венгрия, Израиль, Китай, Новая Каледония и Украина. Причем, в большинстве из перечисленных стран данный критерий является дополнительным к нахождению или проживанию на территории соответствующей
страны. В рассмотренных в параграфе 1 главы 2 авторами подробно подходах к определению резидентства физических лиц в Испании, Италии,
Франции также в дополнение к критерию нахождения на территории
страны более 183 дней, добавляется критерий – постоянное местожительство на территории (основное место бизнеса и интересов).
При этом авторы поддерживают предлагаемое в «Основных
направлениях налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период
2011 и 2012 годов» введение в главу 23 НК РФ института предварительного резидентства, в соответствии с которым при определенных условиях физическое лицо может быть признано налоговым резидентом Российской Федерации с момента прибытия на территорию России и с него будут взимать НДФЛ с момента получения дохода по ставке 13%. Если установленные в НК РФ условия не выполняются, то это будет приводить к
возврату к общим правилам определения налогового резидентства с перерасчету налога. По мнению авторов, данные условия должны опираться на
положения Трудового кодекса РФ, соглашений об избежании двойного
налогообложения и других законодательно-нормативных документов по
миграционной политике России.
51
При налогообложении иностранных физических лиц – нерезидентов
Российской Федерации возникает целый ряд проблем:
отсутствует возможность действенного контроля за сроками
пребывания этих граждан на территории Российской Федерации ввиду их миграции по территории России;
часто трудовая деятельность осуществляется иностранными
гражданами непосредственно в жилом секторе населенных
пунктов у работодателей – физических лиц, для которых не
предусмотрена какая-либо реальная ответственность за нарушение положений статьи 303 Трудового кодекса РФ (заключение договора в письменной форме, регистрация его в органах
местного самоуправления и т.п.);
сравнительно короткий срок осуществления деятельности на
территории Российской Федерации иностранными физическими лицами приводит к тому, что зачастую они покидают территорию Российской Федерации, не представляя декларацию.
Необходимо отметить, что иностранные граждане не обязаны
посещать миграционные и налоговые органы перед выездом из
России, а налоговые органы не располагают сведениями о выезде иностранных граждан за пределы территории страны. Поэтому у налоговых органов отсутствует реальная возможность
контролировать выполнение иностранными гражданами обязанности подавать декларацию по НДФЛ за месяц и уплачивать налог за 15 дней до выезда за пределы России (ст. 229 НК
РФ).
Учитывая изложенное, в настоящее время обсуждается возможность
введения в законодательном порядке в составе региональных налогов и
сборов ежемесячной платы за выдачу иностранным гражданам патента на
право работы по найму у физических лиц на территории Российской Федерации (специального режима налогообложения), заменяющего уплату
налога на доходы физических лиц с доходов от осуществляемой деятельности.
Авторы поддерживают эту идею, которая требует детальной проработки таких основных вопросов, как:
1) дифференцирование размера платы в зависимости от различных
факторов;
2) установление порядка внесения такой платы;
4) предусмотрение ответственности работника и работодателя при
нарушении правил работы на патенте.
52
Глава 3. НАЛОГООБЛАГАЕМЫЙ ДОХОД ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ.
ПОДХОДЫ К ЕГО ОПРЕДЕЛЕНИЮ
3.1. Сравнительный анализ подходов к определению
налогооблагаемого дохода в различных странах
В большинстве учебных и научных публикаций содержится утверждение, что база обложения подоходными налогами, ее элементы, во многих странах почти не отличаются. Это зарплата, различные формы вознаграждения за труд, доходы от предпринимательской деятельности, пенсии, рента, проценты, дивиденды, роялти и другие доходы от инвестиций.
Однако такое утверждение не совсем точно отражает действительное положение дел с данным элементом налогообложения.
В этом параграфе приведены результаты обобщения авторами различных видов налогооблагаемого дохода по странам. Прежде всего, это
доходы от труда, систематизированные в таблице 3.1.1.
Таблица 3.1.1
Налогооблагаемый доход (доходы от труда)1
ПредБонуВыплаты
приКомЗарпла- Комиссы Посо- в натунимапенсата
сионные (пре- бия
ральной
тельции
мии)
форме
ский
доход
Страна
Австралия
Австрия
Антигуа
Барбуда
Аргентина
Барбадос
Бельгия
Болгария
Боливия
Ботсвана
1
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
и
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
Наличие в ячейке таблиц 3.1.1-3.1.3, приводимых далее в монографии слова «есть»
означает, что данный вид дохода в этой стране облагается налогом на доходы физических лиц. Пустая ячейка – означает, что авторы не располагают информацией о налогообложении указанного дохода в соответствующей стране.
53
Продолжение табл. 3.1.1
Страна
Бразилия
Британские
виргинские
острова
Великобритания
Венгрия
Венесуэла
Вьетнам
Гайана
Гана
Гватемала
Германия
Гонконг
Дания
Доминиканская
республика
Замбия
Зимбабве
Израиль
Индия
Индонезия
Иран
Ирландия
Италия
Испания
Казахстан
Камбоджа
Канада
Кения
Кипр
Китай
Колумбия
ПредБонуВыплаты
приКомЗарпла- Комиссы Посо- в натунимапенсата
сионные (пре- бия
ральной
тельции
мии)
форме
ский
доход
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть есть
есть есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
54
Продолжение табл. 3.1.1
Страна
Конго
Корея
Коста-Рика
Кот-д-Ивуар
Лихтенштейн
Люксембург
Маврикий
Макао
Малайзия
Мальта
Мексика
Мозамбик
О. Мэн
Намибия
Нидерланды
Новая
Зеландия
Новая
Каледония
Норвегия
Нормандские
о-ва
Панама
Перу
Польша
Португалия
Пуэрто-Рико
Румыния
Свазиленд
Сент-Люсия
Сингапур
Словакия
Словения
ПредБонуВыплаты
приКомЗарпла- Комиссы Посо- в натунимапенсата
сионные (пре- бия
ральной
тельции
мии)
форме
ский
доход
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
55
Окончание табл. 3.1.1
Страна
ПредБонуВыплаты
приКомЗарпла- Комиссы Посо- в натунимапенсата
сионные (пре- бия
ральной
тельции
мии)
форме
ский
доход
США
есть
Соломоновы
о-ва
Тайланд
Тайвань
Танзания
Тринидад
и Тобаго
Турция
Уганда
Узбекистан
Украина
Фиджи
Фарерские о-ва
Филиппины
Финляндия
Франция
Хорватия
есть
Чехия
Чили
есть
Швейцария
Швеция
Шри-Ланка
Эквадор
Эстония
ЮАР
Ямайка
Япония
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
В ряде стран налогооблагаемый трудовой доход детализируется более полно. Например, в Республике Словения полученный доход разбивается на 6 категорий, и годовая налоговая база определяется как совокупность налоговых баз данных категорий:
56
1. Доход от осуществленной трудовой деятельности, пенсии и прочие выплаты.
2. Доход от сельскохозяйственной деятельности.
3. Доход от индивидуального предпринимательства или осуществления профессиональной деятельности.
4. Доход от прироста капитала.
5. Доход от собственности.
6. Доход от прав собственности.
В последнее время во многих странах предпринимаются меры по
более полному учету при налогообложении различного рода вознаграждений, выплачиваемых сверх заработной платы. В составе налогооблагаемого дохода учитываются не только разные формы выплат, но и льготы,
предоставляемые в иной форме – товарно-материальной, в виде привилегий на право пользования какими-либо объектами и др. Например, в Австралии, Новой Зеландии, Ирландии налоговые органы принимают в счет
облагаемого дохода предоставление автотранспорта за счет фирмы, специальные займы по льготным ставкам, предоставление жилья, получение
товаров и услуг со скидкой, обеспечение питания, путешествий за счет
компании и др.
Важность включения в состав объекта обложения косвенных доходов, получаемых физическим лицом в виде льгот и привилегий, объясняется тем, что их объем очень велик и продолжает расти. По подсчетам
экспертов, в США около 1/3 вознаграждений управляющим и руководству компаний, а также части сотрудников поступает в форме различных
косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий.
Объектом обложения подоходным налогом с физических лиц в
США является также личный доход от некорпоративного бизнеса, из которого при налогообложении вычитаются «деловые издержки», связанные
с его получением (расходы на ведение предпринимательской деятельности, на транспорт, на спецодежду и др.).
Обложению подоходным налогом подлежат все доходы физических
лиц: заработная плата работающих по найму; доходы лиц свободных профессий; гонорары; поступления от индивидуальной трудовой деятельности и др.
Налогооблагаемый доход в различных странах включает также: доход от собственности, состоящий в свою очередь, из: прибыли от реализации активов (капитальный доход); арендной платы; авторских гонораров;
инвестиционных доходов в виде дивидендов и процентов.
57
Таблица 3.1.2
Налогооблагаемый доход от собственности
Доход от собственности
Страна
Австралия
Австрия
Азербайджан
Антигуа и Барбуда
Аргентина
Барбадос
Бельгия
Болгария
Боливия
Ботсвана
Бразилия
Британские виргинские острова
Великобритания
Венгрия
Венесуэла
Вьетнам
Гайана
Гана
Гватемала
Германия
Гонконг
Дания
Доминиканская
республика
Замбия
Зимбабве
Израиль
Индия
Индонезия
Иран
прибыль
от реализации
активов (капитальный доход)
арендная
плата
авторские
гонорары
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
инвестиционный
доход:
дивиденды
(проценты)
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
58
Продолжение табл. 3.1.2
Доход от собственности
Страна
Ирландия
Италия
Испания
Казахстан
Камбоджа
Канада
Кения
Кипр
Китай
Колумбия
Конго
Корея
Коста-Рика
Кот-д-Ивуар
Лихтенштейн
Люксембург
Маврикий
Макао
Малайзия
Мальта
Мексика
Мозамбик
О. Мэн
Намибия
Нидерланды
Новая Зеландия
Новая Каледония
Норвегия
Нормандские о-ва
Панама
Перу
Польша
Португалия
прибыль
от реализации
активов (капитальный доход)
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
арендная
плата
есть
авторские
гонорары
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
инвестиционный
доход:
дивиденды
(проценты)
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
59
Окончание табл. 3.1.2
Доход от собственности
Страна
Пуэрто-Рико
Румыния
Свазиленд
Сент-Люсия
Сингапур
Словакия
Словения
США
Соломоновы о-ва
Тайланд
Тайвань
Танзания
Тринидад и Тобаго
Турция
Уганда
Узбекистан
Украина
Фиджи
Фарерские о-ва
Филиппины
Финляндия
Франция
Хорватия
Чехия
Чили
Швейцария
Швеция
Шри-Ланка
Эквадор
Эстония
ЮАР
Ямайка
Япония
прибыль
от реализации
активов (капитальный доход)
арендная
плата
авторские
гонорары
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
инвестиционный
доход:
дивиденды
(проценты)
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
60
Следует отметить, что по располагаемым авторами данным в некоторых странах к облагаемым относятся такие доходы из бюджета, как: денежные пособия и пенсии и определенные нерегулярные доходы.
Таблица 3.1.3
Налогооблагаемые доходы из бюджета и нерегулярные доходы
Доход из бюджета
Страна
денежное
пособие
Австралия
Австрия
Азербайджан
Антигуа
и Барбуда
есть
Аргентина
Барбадос
Бельгия
Болгария
Боливия
Ботсвана
Бразилия
Британские виргинские острова
Великобритания
Венгрия
Венесуэла
Вьетнам
Гайана
Гана
Гватемала
Германия
Гонконг
Дания
Доминиканская
республика
Замбия
Зимбабве
Израиль
Индия
пенсии
Нерегулярные доходы
подарки
лотерейные
призы
есть
есть
прочие
есть
есть
есть
61
Продолжение табл. 3.1.3
Доход из бюджета
Страна
Индонезия
Иран
Ирландия
Италия
Испания
Казахстан
Камбоджа
Канада
Кения
Кипр
Китай
Колумбия
Конго
Корея
Коста-Рика
Кот-д-Ивуар
Лихтенштейн
Люксембург
Маврикий
Макао
Малайзия
Мальта
Мексика
Мозамбик
О. Мэн
Намибия
Нидерланды
Новая Зеландия
Новая
Каледония
Норвегия
Нормандские
о-ва
Панама
Перу
денежное
пособие
пенсии
Нерегулярные доходы
подарки
лотерейные
призы
прочие
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
62
Окончание табл. 3.1.3
Доход из бюджета
Страна
денежное
пособие
Польша
Португалия
Пуэрто-Рико
Румыния
Свазиленд
Сент-Люсия
Сингапур
Словакия
Словения
США
Соломоновы о-ва
Тайланд
Тайвань
Танзания
Тринидад
и Тобаго
Турция
Уганда
есть
Узбекистан
Украина
Фиджи
Фарерские о-ва
Филиппины
Финляндия
Франция
Хорватия
Чехия
Чили
Швейцария
Швеция
Шри-Ланка
Эквадор
Эстония
ЮАР
Ямайка
Япония
Нерегулярные доходы
подарки
лотерейные
призы
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
пенсии
есть
прочие
63
Доходы из бюджета в форме денежных пособий и пенсий облагаются в таких странах, как: Антигуа и Барбуда, Аргентина, Корея, Маврикий,
Панама, Румыния, Сингапур, Уганда. По мнению авторов, налогообложение таких доходов вряд ли можно признать экономически оправданным; и
нецелесообразно менять то положение, когда в России согласно п. 1.7 и
3.7 ст. 208 в состав доходов от источников в РФ и за пределами РФ включаются «пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком», которые потом исключаются из налогообложения в ст. 217 НК РФ в части, выплачиваемой по линии государства.
В ряде стран в отдельную группу налогооблагаемых доходов выделяются нерегулярные доходы: подарки, лотерейные призы и прочие доходы. По имеющимся в наличии у авторов данным указанные доходы облагаются в следующих странах: Вьетнам, Гайана, Испания, Корея, Малайзия, Мальта, Румыния, Сингапур, Словения.
Таким образом, анализ зарубежной практики индивидуального налогообложения позволяет сделать вывод, что налогооблагаемые доход подразделяются на следующие группы: доходы от оплаты труда, доходы от
собственности, доходы из бюджета и нерегулярные доходы.
Законодательно закрепленная грамотная группировка налогооблагаемых доходов налогоплательщиков российского налога на доходы физических лиц позволит более обоснованно рассчитывать необлагаемые
доходы, применять вычеты и налоговые ставки.
Налог взимается, как правило, с дохода, полученного в течение календарного или финансового года, или другого периода равного 12 месяцам.
В одних странах подоходный налог берется с фактического дохода
налогоплательщика, полученного или накопленного в течение года, в других – с оценочной суммы ожидаемого дохода, подсчитанного на базе полученных сумм.
Такая разница в технике взимания налогов присуща не только разным странам, но может присутствовать в рамках налоговой системы одного государства. Например, могут иметься различия в обложении доходов
мелких фермеров, рабочих и служащих.
Необходимость расширения налоговой базы диктуется требованиями усиления справедливости, нейтральности и упрощения подоходного
обложения физических лиц. Анализ направлений реформирования объекта налогообложения в различных странах свидетельствует, что расширение базы обложения подоходным налогом, как правило, осуществляется
либо с помощью включения в нее тех доходов, которые из обложения исключаются, либо за счет упразднения ранее существовавших скидок и
льгот. При этом на практике эти цели очень трудно достижимы, так как
многие предоставляемые льготы и скидки имеют часто четкую социально-
64
экономическую ориентацию, и их отмена может вызвать недовольство
значительного числа налогоплательщиков.
В ходе налоговых реформ, направленных на усиление стимулов к
труду, в ряде стран проведено снижение ставок подоходного обложения и
его прогрессии, предоставлены новые льготы. Вместе с тем отмечается
тенденция к включению в облагаемый доход в отдельных странах выплат
по безработице, по болезни, и т.д.
3.2. Порядок определения налогооблагаемого дохода физических лиц
в России и альтернативные варианты его реформирования
С 1992 по 2001 год физические лица являлись налогоплательщиками
подоходного налога, регулируемого положениями Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-I «О подоходном налоге с физических лиц». За указанный период объект налогообложения изменялся 5 раз.
Налоговый кодекс РФ определяет налогооблагаемый доход физических лиц в статье 208 НК РФ отдельно по доходам от источников в РФ и
доходов от источников за пределами РФ1 (см. рис. 2.2.1, показывающий
налогоплательщиков НДФЛ и объект налогообложения у них), которые
для наглядности сгруппированы в таблице 3.2.1.
Таблица 3.2.1
Доходы, от источников в Российской Федерации
и доходы от источников за пределами Российской Федерации,
подлежащие налогообложению
Доходы от источников в РФ
Доходы от источников
за пределами РФ
1) дивиденды и проценты (п.1.1 и п.3.1 ст. 208 НК РФ)
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая
(п. 1.2 и п. 3.2 ст. 208 НК РФ)
3) полученные от использования авторских или иных смежных прав
(п. 1.3 и п. 3.3 ст. 208 НК РФ)
4) полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества
(п. 1.4 и п. 3.4 ст. 208 НК РФ)
1
В состав доходов от источников в Российской Федерации и доходов от источников
за пределами Российской Федерации, перечисляемых в НК РФ, изменения вносились
3 раза.
65
Продолжение табл. 3.2.1
Доходы от источников в РФ
Доходы от источников
за пределами РФ
5) от реализации различных видов имущества, принадлежащего физическому лицу (п. 1.5 и п. 3.5 ст. 208 НК РФ)
6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (п. 1.6 и п.
3.6 ст. 208 НК РФ)
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком (п. 1.7 и п. 3.7 ст. 208 НК РФ)
8) полученные от использования любых транспортных средств, включая
морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками (п. 1.8 и п. 3.8 ст. 208 НК РФ)
9) полученные от использования
трубопроводов, ЛЭП, линий связи,
компьютерных сетей в РФ (п. 1.9
ст. 208 НК РФ)
10) выплаты правопреемникам
умерших застрахованных лиц в
случаях, предусмотренных законодательством РФ об обязательном
пенсионном страховании (п. 1.9.1
ст. 208 НК РФ)
11) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности (п. 1.10 и п. 3.9 ст. 208 НК РФ)
Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в
РФ, либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к
тому или иному источнику осуществляется Минфином РФ.
Доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии
с Семейным кодексом РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.
Анализ зарубежного законодательства в части определения налогооблагаемого дохода в различных странах, позволяет авторам считать действующую редакцию ст. 208 НК РФ недостаточно удачной.
66
Во-первых, порядок расположения доходов не соответствует их значимости. Вряд ли первоочередными доходами являются дивиденды и
проценты, располагаемые под первым номером, а не вознаграждение за
выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия, помещенное в текст соответствующих пунктов статьи всего лишь под шестым номером.
Во-вторых, при кажущейся открытости списка в п. 1.10 и 3.9 ст.
208 НК говорится не просто об иных доходах, а поименованы иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления
им деятельности. Таким образом, формально в соответствие с буквой
закона призы, подарки, выигрыши в лотерею и т.п. доходы, не поименованные в качестве самостоятельной составной части объекта налогообложения НДФЛ, не могут быть включены в него также и в составе иных
доходов, так как никоим образом не получены в результате осуществления им какой-либо деятельности. Поэтому авторы полагают, что в целях
избежания судебных разбирательств, следует включить отдельными
подпунктами в п.п. 1 и 3 ст. 208 НК РФ призы, подарки, выигрыши в
лотерею и т.п. доходы. Также целесообразно изменить формулировку
п. 1.10 и 3.9 ст. 208 НК, записав в них «иные доходы, получаемые налогоплательщиком».
Также следует либо включить отдельными подпунктами в п.п. 1 и 3
ст. 208 НК РФ прибыль от реализации активов (капитальный доход), либо
добавить эту прибыль в текст п. 1.5 и п. 3.5 ст. 208 НК РФ.
В-третьих, опять-таки в целях избежания судебных разбирательств,
в условиях мобильности налогового законодательства зарубежных стран
целесообразно упреждающе сделать зеркально совпадающим список доходов от источников в РФ и от источников за пределами РФ. Таким образом, доходы будут включаться в объект налогообложения максимально
полно, а в соответствие с нормами международного права, положениями
соглашений об избежании двойного налогообложения, последующих статей НК РФ они могут быть отнесены к необлагаемым доходам, включены
в состав соответствующих вычетов (см. положения параграфа 2 главы 4 и
параграфа 2 главы 5 монографии).
Денежным выражением дохода является налоговая база, которая по
НДФЛ определяется в порядке, установленном 210 статьей НК РФ, представленном на рис. 3.2.1
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в
отношении которых установлены различные налоговые ставки.
67
По доходам, облагаемым по ставке 13%
Налоговая
база
= Денежное выражение
доходов
–
Сумма
налоговых вычетов
По доходам, облагаемым по другим ставкам
Налоговая база = Денежное выражение доходов
Ошибка!
Доход может быть получен
в денежной
форме
в натуральной форме
оплата за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав;
полученные налогоплательщиком товары,
(работы услуги) на
безвозмездной основе;
оплата труда в натуральной форме
в виде материальной
выгоды
полученной от экономии на процентах за
пользование заемными
средствами;
полученной от приобретения
товаров
(работ, услуг) у взаимозависимых лиц;
полученной от приобретения ценных бумаг
Рис. 3.2.1. Формы получения дохода
68
Для дохода
в натуральной форме:
Налоговая база = стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в соответствии со ст. 40
НК РФ, с учетом НДС и акцизов.
в виде материальной выгоды:
1. от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами.
в налоговую базу включается:
превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя
из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из
условий договора;
превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной
исходя из условий договора;
2. от приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц
в налоговую базу включается:
превышение цены идентичных товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к
налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся
взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных товаров
(работ, услуг) налогоплательщику;
3. от приобретения ценных бумаг
в налоговую базу включается:
превышение рыночной стоимости ценных бумаг, финансовых
инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов
налогоплательщика на их приобретение.
Имеются особенности определения налоговой базы:
по договорам страхования (ст. 213 НК РФ);
по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами (ст. 213.1 НК РФ);
в отношении доходов от долевого участия в организации (ст. 214
НК РФ);
по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок (ст. 214.1 НК РФ);
69
при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в
банках (ст. 214.2 НК РФ);
по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги
(ст. 214.3 НК РФ) – будет введена с 1 января 2011 года
по операциям займа ценными бумагами (ст. 214.4 НК РФ)
по доходам отдельных категорий иностранных граждан (ст. 215 НК
РФ).
Кроме предложений по реформированию объекта налогообложения
НДФЛ, сделанных авторами в результате обобщения зарубежного опыта
его формирования, необходимо отметить следующее.
В статью 210 НК РФ предлагается ввести норму, содержащую положения о том, что в объект налогообложения не включаются суммы, полученные в виде кредитов и займов (именно заемщиком), а также суммы в
счет погашения таких заимствований (только основного долга).
Минфином России предлагается также в статье 211 НК РФ уточнить
перечень видов доходов, получаемых налогоплательщиком в натуральной
форме, указав, что при оплате труда в подобной форме, выдаваемые в счет
ее товары могут получаться физическим лицом безвозмездно, оплачиваться им в определенной доле, либо по ценам со значительными скидками,
т.е. ниже рыночных.
К сожалению, в «Основных направлениях налоговой политики РФ
на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 гг.» и проекте «Основных
направлениях налоговой политики РФ на 2011 год и на плановый период
2012 и 2013 гг.», обсуждаемых в Правительстве в момент написания
монографии, не содержится каких-либо предложений по внсению
изменений в состав объекта налогообложения и налоговой базы по НДФЛ.
70
Глава 4. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА ОПРЕДЕЛЕНИЯ
НЕОБЛАГАЕМОГО ДОХОДА ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
4.1. Необлагаемый доход физических лиц
в законодательстве различных стран
Необлагаемый доход в мировой практике можно сгруппировать в
две группы с учетом их особенностей для резидентов и нерезидентов.
У резидентов в состав необлагаемого дохода включается: инвестиции, капитальный доход, различные денежные пособия, подарки, наследство, сбережения, депозиты, расходы на благотворительность, расходы на
страхование, ряд выплат в натуральной форме, определенные пенсионные
вклады, авторский гонорар.
Обобщение необлагаемого дохода резидентов представлено в приложении 1.
Исходя из данных, имевшихся в распоряжении авторов, в ряде стран,
например, в таких как: Бельгия, Болгария, Ботсвана, Гана, Замбия, Индонезия, Италия, Корея, Коста-Рика, Лихтенштейн, Панама, Португалия, Пуэрто-Рико, Румыния, Словения, США, Филиппины, Франция, Чехия, Эстония, ЮАР, Япония установлен необлагаемый минимум.
Например, в Бельгии предусмотрено минимальное снижение налога
в размере €5,660 на каждого налогоплательщика. Это минимальное снижение увеличивается для детей, находящихся на иждивении (см. подробнее в параграфе 1 главы 5).
Необлагаемый уровень дохода в Болгарии установлен BGL 120 в
месяц (BGL 1,440 в год).
В Ботсване ставка 0% применяется только для резидентов до тех
пор, пока их доход не достигнет 25,000.
В Гане необлагаемый минимум составляет GHC 1,200,000.
В Замбии индивидуальная налоговая скидка для каждого налогоплательщика была удалена и заменена освобожденной от налогов суммой 1.8
миллионов K в год. Это означает, что человек с годовым доходом
ZK1,800,000 или меньше не будет облагаться налогом в течение вовлеченного года.
В Италии действуют правила относительно «зоны без налога» для
вычисления индивидуального подоходного налога, которые подробно рассматриваются далее в параграфе 1 главы 6.
Корейский закон о налогах обеспечивает всем резидентам- налогоплательщикам следующие персональные вычеты из дохода физического
лица, облагаемого налогом:
1. Основной вычет в 1 миллион W в год.
2. Вычет в 1 миллион W для супруги, проживающей вместе с налогоплательщиком и имеющей доход не менее одного миллиона W.
71
3. Вычет в 1 миллион W для каждого, соответствующего определенным требованиям, иждивенца, проживающего с налогоплательщиком и с доходом менее 1 миллионаW.
4. Дополнительный вычет в 1 миллионW для каждого лица с физическими недостатками или увечьями (инвалида) в семье налогоплательщика. Инвалидом может быть сам налогоплательщик,
супруг или супруга или другой иждивенец. Для получения права
на данный вычет супруг|супруга и/или иждивенец не могут
иметь доход, превышающий 1 миллион W.
5. Дополнительный вычет в 1 миллионW для каждого налогоплательщика, супруга/супруги или иждивенца в возрасте 65 лет и
старше, проживающего в семье налогоплательщика. Чтобы подпасть под данный дополнительный вычет, супруге/супругу или
другому иждивенцу не следует иметь доход, превышающий 1
миллион W.
6. Дополнительный вычет в 500,000W для женщины-главы семьи с
иждивенцами.
7. Дополнительный вычет в 500,000W для женщины-служащей в
случае, если оба члена семьи – муж и жена зарабатывают деньги.
8. Дополнительный вычет в 500,000W на ребенка работающей
женщины, у которой есть дети младше шести лет.
9. В тех случаях, где имеется только один член семьи (включая налогоплательщика), имеющий право на личный вычет, дополнительный вычет (это касается небольшого числа лиц, отвечающих определенным требованиям) в 1 миллион и в 500,000 для
двух членов семьи (включая налогоплательщика), которые имеют право на личный вычет, – имеет место в дополнение к вычетам, перечисленным выше.
Нерезидентам Кореи разрешается претендовать всего лишь на личный вычет, указанный в пункте 1 и пункте 9.
В Коста-Рике физические лица с ежемесячной зарплатой менее, чем
296,000 коста-риканских колонов (КРК) и самозанятые физические лица с
годовым доходом менее 1,316,000 КРК освобождаются от уплаты подоходных налогов.
В Панаме существует преимущество регистрации совместной налоговой декларации супругов для пары с единственным источником облагаемого налогом дохода состоит в том, что в совместной налоговой декларации супругов есть освобождение от налогов в размере B/.1,600, в то время
как в отдельной декларации освобождение от налогов составляет B/.800.
В Португалии применяются стандартные налоговые скидки, подробно рассматриваемые далее в параграфе 1 главы 5.
В Пуэрто-Рико стандартные вычеты составляют 3150$ для женатых
людей, подающих совместную налоговую декларацию; 2100$ для одиноких
72
лиц и женатых людей, живущих отдельно; 2730$ для глав хозяйства, или
1575$ для женатых людей, подающих отдельные налоговые декларации.
В Румынии существует персональный вычет в размере 2 миллиона
ROL (приблизительно 59 US$) и профессиональный вычет 300000 ROL
(приблизительно 9 US$) в месяц.
В Республике Словения необлагаемый минимум составляет 130 долларов в месяц.
Стандартный налоговый вычет в США в год составляет – 9 700 $
для женатых людей, регистрирующих совместную налоговую декларацию
супругов, 4 850 $ для одиноких людей, 7 150 $ для глав хозяйства, и 4 850
$ для женатых людей, декларирующих доходы отдельно (см. подробнее в
параграфе 1 главы 5).
В Филиппинах резиденты-иностранцы и, в некоторых случаях, нерезиденты-иностранцы, занятые в торговле и бизнесе на территории Филиппин, имеют право на персональное освобождение от налогов (индивидуальный вычет) в размере 20000 РНР, если являются холостыми; 25000
РНР, если глава семьи и 32000 РНР, если женаты. Дополнительный вычет
в размере 8000 РНР на каждого иждивенца (но не более чем на 4-х детей)
предоставляется женатому человеку.
Во Франции работники могут выбрать либо стандартный 10%-ый
вычет на расходы, связанные с трудовой деятельностью (ограниченный
12 648 € в отношении дохода), либо распределение таких расходов по
статьям. Доход в размере 4 262€ облагается по ставке 0% (см. подробнее в
параграфе 1 главы 5).
В Чехии базовый годовой вычет в CZK38040 предоставляется всем
налогоплательщикам.
В Эстонии годовой доход, не превышающий ЕЕК16800, не облагается налогом.
В ЮАР подоходные уступки составляют в месяц:
1. Первоначальная скидка – 5400 Р для всех коренных жителей.
2. Дополнительная скидка – 3100 Р для налогоплательщиков старше
65 лет.
В Японии минимальный стандартный вычет составляет ¥650,000
(см. подробнее в параграфе 1 главы 5).
Детальное изучение порядка определения необлагаемого дохода резидентов в различных странах позволит грамотно применить накопленный
ими положительный опыт в российских условиях.
У нерезидентов в состав необлагаемого дохода включается: инвестиционный доход, капитальный доход, денежные пособия от работодателя, доход от дипломатической деятельности, отдельные доходы от трудовой деятельности на территории соответствующей страны.
73
Таблица 4.1.1
Необлагаемый доход для нерезидентов
Страна
Австралия
Австрия
Азербайджан
Антигуа и Барбуда
Аргентина
Барбадос
Бельгия
Болгария
Боливия
Ботсвана
Бразилия
Британские виргинские острова
Великобритания
Венгрия
Венесуэла
Вьетнам
Гайана
Гана
Гватемала
Германия
Гонконг
Дания
Доминиканская
республика
Замбия
Зимбабве
Израиль
Индия
Индонезия
Иран
Инвестиционный
доход
Денежные
пособия от
раб-дателя
Доход
от дипломатической
деят-ти
Капитальный
доход
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
Доход
от трудовой
деятельности на территории
страны
74
Продолжение табл. 4.1.1
Страна
Ирландия
Италия
Испания
Казахстан
Камбоджа
Канада
Кения
Кипр
Китай
Колумбия
Конго
Корея
Коста-Рика
Кот-д-Ивуар
Лихтенштейн
Люксембург
Маврикий
Макао
Малайзия
Мальта
Мексика
Мозамбик
О. Мэн
Намибия
Нидерланды
Новая Зеландия
Новая Каледония
Норвегия
Нормандские о-ва
Панама
Перу
Польша
Португалия
Инвестиционный
доход
есть
Денежные
пособия от
раб-дателя
Доход
от дипломатической
деят-ти
есть
Капитальный
доход
Доход
от трудовой
деятельности на территории
страны
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
75
Окончание табл. 4.1.1
Страна
Пуэрто-Рико
Румыния
Свазиленд
Сент-Люсия
Сингапур
Словакия
Словения
США
Соломоновы о-ва
Тайланд
Тайвань
Танзания
Тринидад и Тобаго
Турция
Уганда
Узбекистан
Украина
Фиджи
Фарерские о-ва
Филиппины
Финляндия
Франция
Хорватия
Чехия
Чили
Швейцария
Швеция
Шри-Ланка
Эквадор
Эстония
ЮАР
Ямайка
Япония
Инвестиционный
доход
Денежные
пособия от
раб-дателя
Доход
от дипломатической
деят-ти
Капитальный
доход
Доход
от трудовой
деятельности на территории
страны
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
76
При исчислении подоходного налога в различных странах учитываются некоторые особенности налогоплательщика: наличие детей, иждивенцев; проживание в собственном или арендованном доме; состояние
здоровья и др. Полностью или частично из налогооблагаемой базы исключаются нетрудовые доходы: трансфертные выплаты, часть доходов от
реализации долгосрочных капитальных активов, проценты по облигациям
и др. По доходам от предпринимательской деятельности (малый бизнес,
фермерство и т.д.) во многих странах налогоплательщику предоставляется право вычета из облагаемого дохода всех производственных издержек.
Анализ многообразия подходов к определению необлагаемого дохода в законодательстве различных стран позволяет грамотно подойти к
оценке необлагаемого дохода в соответствие с НК РФ.
4.2. Законодательное регулирование необлагаемого дохода
физических лиц в России и направления его реформирования
В соответствии с положениями 217 статьи НК РФ не подлежат налогообложению следующие виды доходов физических лиц:
1) государственные пособия, за исключением пособий по временной
нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а
также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с
действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим
налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам;
2) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;
3) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления
компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;
оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
77
оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия
в спортивных соревнованиях;
увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;
гибелью военнослужащих или государственных служащих при
исполнении ими своих служебных обязанностей;
возмещением иных расходов, включая расходы на повышение
профессионального уровня работников;
исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей
(включая переезд на работу в другую местность и возмещение
командировочных расходов).
При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии
с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за
каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально
подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд
в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок,
на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму
жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не
более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во
властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании Совета директоров,
правления или другого аналогичного органа этой компании;
4) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и
иную помощь;
78
5) алименты, получаемые налогоплательщиками;
6) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными,
иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством РФ;
7) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в
области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства,
средств массовой информации по перечню премий, утверждаемому Правительством РФ, а также в виде премий, присужденных высшими должностными лицами субъектов Российской Федерации (руководителями высших исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации) за выдающиеся достижения в указанных областях, по
перечням премий, утверждаемым высшими должностными лицами субъектов Российской Федерации (руководителями высших исполнительных
органов государственной власти субъектов Российской Федерации);
8) суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной
помощи), осуществляемых:1
налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с
другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в
результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью независимо от источника
выплаты;
работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи, оказываемой
зарегистрированными в установленном порядке российскими и
иностранными благотворительными организациями (фондами,
объединениями), в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности в Российской Федерации;
налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи, оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных
1
Положения настоящего пункта применяются также к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме
79
бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами
государственной власти;
налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в
результате террористических актов на территории Российской
Федерации, независимо от источника выплаты;
работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, но не
более 50 тысяч рублей на каждого ребенка;
8.1) вознаграждения, выплачиваемые за счет средств федерального
бюджета или бюджета субъекта Российской Федерации физическим лицам за оказание ими содействия федеральным органам исполнительной
власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия
органам федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность;
9) суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по
старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости
приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской
Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты)
стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании
которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и
оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые:
за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с настоящим Кодексом не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций;
за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы;
80
10) суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их
детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за
лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у
медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия
документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае
безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи
наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления
средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков;
11) стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научноисследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей
духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими
учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов
налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости;
12) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального
бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их
на работу за границу, – в пределах норм, установленных в соответствии с
действующим законодательством об оплате труда работников;
13) доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц
(как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном
виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии
представления налогоплательщиком документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садо-
81
во-огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем ему или членам
его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества;
14) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной
продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее
переработки и реализации, – в течение пяти лет, считая с года регистрации
указанного хозяйства.
Настоящая норма применяется к доходам тех членов крестьянского
(фермерского) хозяйства, в отношении которых такая норма ранее не
применялась;
15) доходы, получаемые от реализации заготовленных физическими
лицами дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных
для употребления в пищу лесных ресурсов (пищевых лесных ресурсов),
недревесных лесных ресурсов для собственных нужд;
16) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников),
получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся
традиционными отраслями хозяйствования, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;
17) доходы от реализации пушнины, мяса диких животных и иной
продукции, получаемой физическими лицами при осуществлении любительской и спортивной охоты;
17.1) доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных
участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности
налогоплательщика 3 года и более, а также при продаже иного имущества,
находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более.
Положения настоящего пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности;
18) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений
науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов;
18.1) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недви-
82
жимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное
не предусмотрено настоящим пунктом.
Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи
и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом
РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами);
19) доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций:
акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов
(средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей,
паев), распределенных между акционерами или участниками
организации пропорционально их доле и видам акций, либо в
виде разницы между новой и первоначальной номинальной
стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;
акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных
акций (долей, паев);
20) призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные
спортсменами, в том числе спортсменами-инвалидами, за призовые места
на следующих спортивных соревнованиях:
Олимпийских, Паралимпийских и Сурдлимпийских играх,
Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах и кубках
мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов;
чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от
официальных организаторов;
21) суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в
83
российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую
лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих
соответствующий статус;
22) суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов;
23) вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную
собственность кладов;
24) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от
осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются
плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов
деятельности, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный
налог);
25) суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего
СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления;
26) доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися
членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в
установленном порядке, и религиозных организаций;
27) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по
вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если:
проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах
сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты;
установленная ставка не превышает 9 процентов годовых по
вкладам в иностранной валюте;
проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения
договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования
Центрального банка Российской Федерации, увеличенную на
пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода
начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому
вкладу превысила ставку рефинансирования Центрального
84
банка Российской Федерации, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет;
28) доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому
из следующих оснований за налоговый период:
стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;
стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной
власти или представительных органов местного самоуправления;
суммы материальной помощи, оказываемой работодателями
своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или
по возрасту;
возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их
супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим
врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется
при представлении документов, подтверждающих фактические
расходы на приобретение этих медикаментов;
стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);
суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов;
29) доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в
виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по
месту службы, либо по месту прохождения военных сборов;
30) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями и фондами по различным референдумам, а также
из средств избирательных фондов кандидатов на соответствующие должности, за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с
проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;
31) выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за
исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых
обязанностей, а также выплаты, производимые молодежными и детскими
85
организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и
спортивных мероприятий;
32) выигрыши по облигациям государственных займов Российской
Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций;
33) помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки,
которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в
период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с
Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и
бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест
принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в
период Второй мировой войны, в части, не превышающей 10 000 рублей
за налоговый период;
34) средства материнского (семейного) капитала, направляемые для
обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки
семей, имеющих детей;
35) суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат
(части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам);
36) суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого
помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета,
бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов;
37) в виде сумм дохода от инвестирования, использованных для
приобретения (строительства) жилых помещений участниками накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих в
соответствии с Федеральным законом от 20 августа 2004 года № 117-ФЗ
«О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих»;
38) взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом от 30.08.08 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых
взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»;
39) взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную
часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», в сумме уплаченных взносов, но не более 12 000
рублей в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем;
86
40) суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (положения
п. 40 ст. 217 НК РФ применяются до 1 января 2012 года);
41) доходы в виде жилого помещения, предоставленного в собственность бесплатно на основании решения федерального органа исполнительной власти в случаях, предусмотренных Федеральным законом от
27 мая 1998 года № 76-ФЗ «О статусе военнослужащих»;
42) средства, получаемые родителями, законными представителями
детей, посещающих образовательные учреждения, в виде компенсации
части родительской платы за содержание ребенка в образовательных учреждениях, реализующих основную общеобразовательную программу
дошкольного образования;
43) доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций – сельскохозяйственных товаропроизводителей, определяемых в соответствии с п. 2 ст. 346.2 НК РФ, крестьянских (фермерских) хозяйств в виде сельскохозяйственной продукции их
собственного производства и (или) работ (услуг), выполненных (оказанных) такими организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами
в интересах работника, имущественных прав, переданных указанными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами работнику.
Предусмотренное настоящим пунктом освобождение от налогообложения предоставляется за каждый фактически отработанный полный
месяц в течение срока действия трудового договора (контракта) в календарном году при одновременном соблюдении следующих условий:
общая сумма указанного в абзаце первом настоящего пункта
дохода, полученного работником в соответствующем месяце,
не превышает 4 300 рублей;
общая сумма указанного в абзаце первом настоящего пункта
дохода, полученного работником в соответствующем месяце,
не превышает величину заработной платы за этот месяц, которая может быть выплачена в не денежной форме в соответствии с трудовым законодательством;
доход от реализации товаров (работ, услуг) указанных в абзаце
первом настоящего пункта организаций и крестьянских (фермерских) хозяйств за предыдущий календарный год не превышает 100 миллионов рублей.
Если при соблюдении установленных настоящим пунктом ограничений общая сумма указанного в абзаце первом настоящего пункта дохода,
полученного работником в соответствующем месяце, составляет менее
87
4 300 рублей, разница между этой суммой и фактически полученной суммой указанного в абзаце первом настоящего пункта дохода учитывается
при расчете предельной суммы дохода, установленной абзацем третьим
настоящего пункта, в последующих месяцах календарного года (положения п. 43 ст. 217 НК РФ применяются до 1 января 2016 года);
44) доходы в натуральной форме в виде обеспечения питанием работников, привлекаемых для проведения сезонных полевых работ;
45) доходы в денежной или натуральной форме в виде оплаты стоимости проезда к месту обучения и обратно лицам, не достигшим 18 лет,
обучающимся в российских дошкольных и общеобразовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию;
46) доходы в натуральной форме, полученные налогоплательщиками, пострадавшими от террористических актов на территории Российской
Федерации, стихийных бедствий или от других чрезвычайных обстоятельств, в виде оказанных в их интересах услуг по обучению налогоплательщиков по основным и дополнительным общеобразовательным программам, содержанию налогоплательщиков в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус, в период указанного обучения, по профессиональной подготовке и
переподготовке в указанных образовательных учреждениях, а также в виде оказанных в их интересах услуг по лечению и медицинскому обслуживанию и услуг санаторно-курортных организаций;
47) доходы, полученные налогоплательщиками в виде стоимости
эфирного времени и (или) печатной площади, предоставленных им безвозмездно в соответствии с законодательством Российской Федерации о
выборах и референдумах.
48) суммы пенсионных накоплений, учтенных в специальной части
индивидуального лицевого счета, выплачиваемые правопреемникам
умершего застрахованного лица.
Следует отметить, что перечень необлагаемых НДФЛ доходов постоянно увеличивается как вследствие учета реалий изменения экономической ситуации в мире и РФ, так и в результате лоббирования определенных новаций, вносимых в НК РФ. Данный перечень также постоянно
корректируется в результате внесения в него уточнений в целях более
полного отражения специфики той или иной типичной для ряда налогоплательщиков практической ситуации.
Необлагаемый минимум не используется в понятийном аппарате 23
главы НК РФ, однако по своему экономическому содержанию к нему могут быть отнесены стандартные налоговые вычеты, рассматриваемые авторами далее в параграфе 2 главы 5. Соответственно там же содержатся
предложения по реформированию данных вычетов.
88
Можно назвать следующие основные варианты реформирования
НДФЛ в части доходов, не подлежащих налогообложению.
Федеральным законом от 19.07.2009 № 202-ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты
Российской Федерации» предусмотрено освобождение от НДФЛ доходов
в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за
пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами
при наличии права на имущественный налоговый вычет по расходам на
приобретение жилья.
Таким образом, во-первых, нет увязки освобождения с реальным использованием налогоплательщиком права на вычет, во-вторых, не установлено каких-либо ограничений по количеству объектов недвижимости,
в отношении которых могут быть привлечены кредитные (заемные) средства.
Поэтому целесообразно уточнить, что материальная выгода, предусмотренная п.п. 1 пункта 1 ст. 212 НК РФ освобождается от налогообложения только в том случае, когда налогоплательщик реализует свое право
на получение имущественного налогового вычета по расходам на приобретение именно того жилого объекта или земельного участка, в отношении которого им были получены кредитные или заемные средства.
Федеральным законом от 19.07.2009 № 202-ФЗ статья 217 НК РФ была дополнена п. 17.1 согласно которого не подлежали налогообложению
«доходы, получаемые физическими лицами от реализации легковых автомобилей, при условии, что до снятия с регистрационного учета легковые
автомобили были в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы на указанных физических лиц в течение трех и более
лет». Однако по представлению ФНС РФ уже Федеральным законом РФ от
27.12.2009 № 368-ФЗ была изменена редакция п. 17.1, что не облагаются
«доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период
от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные
жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей
в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося
в собственности налогоплательщика три года и более.
Положения настоящего пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.»
89
В статью 217 НК РФ целесообразно внести положения по признанию доходом, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) налогом на доходы физических лиц субсидий на организацию собственного дела, предоставляемых безработным гражданам Центром занятости населения при выполнении определенных условий в размере годового размера причитающегося безработному гражданину пособия по безработице.
Федеральным законом от 27.12.2009 № 379-ФЗ в статью 220 НК РФ
«Имущественные налоговые вычеты» включен п. 1.1, согласно которому
данный вычет предоставляется «в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого
имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных
или муниципальных нужд».
Считаем, что логичнее данную норму было бы поместить в статью
217 «Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» НК РФ, дополнив отсылочной нормой на положения статьи 32 Жилищного кодекса РФ.
Внесение изменений в состав доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) должно производиться продуманно, с использованием положительного опыта, накопленного в этой
сфере различными странами.
Необходимо указать, что о налоговых резидентах в ст. 217 НК РФ
упоминается только в п. 17.1. При этом по отдельным пунктам априори
предполагается, что они распространяются только на резидентов.
Авторы полагают, что в среднесрочной перспективе с учетом положительного зарубежного опыта необходимо проанализировать возможные
варианты диверсификации перечня доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ, для резидентов и нерезидентов, не допуская при этом
никакой дискриминации. По мнению авторов, целесообразно рассмотреть
возможность не относить к необлагаемым доходам нерезидентов доходы,
поименованные выше: в п. 9 – в части путевок за счет средств бюджетов;
п.п. 18 и18.1 – по наследованию и дарению; п. 36 – суммы выплат на приобретение и строительство жилого помещения, предоставленные за счет
средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов; п. 44 – доходы в натуральной форме в виде обеспечения питанием
работников, привлекаемых для проведения сезонных полевых работ.
Значительный интерес представляет также существующая в ряде
стран практика индексации ряда необлагаемых доходов, исчисляемых в
суммовом выражении. Для России это актуально для таких доходов, как:
1) суточные;
90
2) доходы, выплачиваемые работодателями работникам (родителям,
усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения);
3) доходы, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:
стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;
стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов
государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
суммы материальной помощи, оказываемой работодателями
своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или
по возрасту;
возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их
супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим
врачом;
стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);
суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов;
4) взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную
часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»;
5) доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций – сельскохозяйственных товаропроизводителей, определяемых в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ,
крестьянских (фермерских) хозяйств в виде сельскохозяйственной продукции их собственного производства и (или) работ (услуг), выполненных (оказанных) такими организациями и крестьянскими (фермерскими)
хозяйствами в интересах работника, имущественных прав, переданных
указанными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами
работнику.
91
Авторы считают, что требуется изначальное повышение, а не только
последующая индексация в отношении такого дохода, не подлежащего налогообложению, как:
помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами
Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в
период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с
Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и
бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест
принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в
период Второй мировой войны.
92
Глава 5. ВЫЧЕТЫ, СКИДКИ И ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГУ
НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
5.1. Сравнительный анализ порядка предоставления вычетов,
скидок и льгот в различных странах
В большинстве развитых странах используется понятие не облагаемого налогом минимума, под которым подразумевается основная (базисная) скидка, устанавливаемая для всех налогоплательщиков. Дополнительные скидки представляются супругам и лицам, имеющим на иждивении детей.
Широко распространены скидки (вычеты) в суммах фактических
расходов, произведенных налогоплательщиком на те или иные цели, установленные национальным налоговым законодательством.
Предоставляемые в различных странах налоговые вычеты сгруппированы авторами следующим образом:
Профессиональные, непрофессиональные, специальные вычеты предоставляют: Венесуэла, Кения.
Профессиональные, непрофессиональные, личные вычеты предоставляют:
Гана, Дания, Индонезия, Испания, Корея, о. Маврикий. Пуэрто-Рико, Российская Федерация, Сингапур, Соломоновы о-ва, США, Украина, Фиджи,
Филиппины, Хорватия, Швеция, Швейцария, Эквадор, ЮАР.
Профессиональные и непрофессиональные предоставляют: Австралия, Аргентина, Австрия, Барбадос, Бельгия, Болгария, Боливия, Ботсвана, Великобритания, Гонконг, Замбия. Израиль, Индия, Италия, Канада, Кипр, Китай, Конго, Коста–Рика, Кот-д-Ивуар, Лихтенштейн, Люксембург, Малайзия, Мальта, Мексика, Мозамбик, о. Мэн, Намибия, Новая
Каледония, Норвегия, Панама, Перу, Польша, Португалия, Свазиленд,
Ямайка.
Профессиональные и непрофессиональные, вычет сбора предоставляют Нидерланды.
Профессиональные, непрофессиональные, личные вычеты,
прямые вычеты из общей суммы налоговых обязательств (пассивный доход, получаемый из-за границы) предоставляют: Германия, Финляндия,
Франция.
Профессиональные, непрофессиональные, международные
предоставляет Ирландия.
Профессиональные и личные вычеты предоставляют: Доминиканская республика, Румыния, Сент-Люсия, Словения, Шри-Ланка.
Профессиональные и базовые (по причине роста инфляции)
предоставляет Иран.
93
Профессиональные предоставляют: Британские Виргинские ова, Вьетнам, Гайана, Казахстан, Камбоджа, Макао, Новая Зеландия, Чили.
Непрофессиональные предоставляют: Бразилия, Зимбабве, Колумбия, Нормандские о-ва, Танзания, Турция, Уганда.
Непрофессиональные и личные предоставляют: Словакия, Таиланд, Тайвань, Тринидад и Тобаго, Фарерские о-ва.
Личные вычеты предоставляют: Гватемала, Узбекистан, Чехия,
Япония.
Профессиональные, непрофессиональные и общий предоставляет Эстония.
Нет вычетов в Азербайджане, Антигуа и Барбуда, Венгрии.
В России налогоплательщикам НДФЛ предоставляются стандартные, социальные, имущественные, профессиональные вычеты. С 2010 года предусмотрено также предоставление вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
Интересен опыт Ирландии по предоставлению международных вычетов – отдельных освобождений от уплаты налога ирландским резидентам, работающим вне Ирландии. Эти вычеты применяются в случае ежедневной или еженедельной работы резидента вне Ирландии (в стране, с которой Ирландия имеет налоговое соглашение) в течение минимального периода, составляющего 13 последовательных недель за налоговый год. Вычеты предоставляются путем уменьшения налога, который в ином случае
подлежал бы налогообложению исходя из пропорции от общего дохода.
Интересен для использования в России также опыт Ирана, где ежегодные базовые вычеты (по своему экономическому содержанию аналогичны российским стандартным налоговым вычетам) увеличиваются в начале каждого иранского налогового года – 20 марта, по причине роста инфляции.
Во многих развитых странах, прежде всего, применяющих прогрессивную шкалу налогообложения, также производится налоговая индексация подоходного налога с населения с целью ограждения налогоплательщика от дополнительного «налога, взимаемого инфляцией», вызванного переходом налогоплательщика по мере роста его номинальных
доходов в условиях инфляции в категории, облагаемые по более высоким
ставкам. Индексация производится, чтобы обеспечить налогообложение
реальных доходов и более справедливое распределение налогового бремени. Осуществляется индексация: во-первых, налоговых льгот, прежде
всего необлагаемого минимума, во-вторых, шкал или границ обложения.1
1
Следует отметить, что в экономической литературе имеются аргументы и против
индексации подоходного налога с населения.
94
В различных странах предоставляются также скидки и льготы по налогу на доходы физических лиц, которые авторами сгруппированы следующим образом:
Персональные скидки и скидки на доход, полученный за границей (соглашения об избежании двойного налогообложения), предоставляются в таких странах как: Австрия, Аргентина, Бельгия, Гватемала, Дания, Израиль, Польша, Канада, Китай, Люксембург, Маврикий, Макао,
Мексика. Польша, Франция, Танзания, Хорватия, Франция, Чили, Швеция, Швейцария, Тайланд, Уганда, Япония.
Семейная налоговая скидка, скидки на доход, полученный за
границей (соглашения об избежании двойного налогообложения), предоставляются в таких странах как: Австралия, Лихтенштейн, Португалия.
Соглашения об избежании двойного налогообложения заключены в следующих странах: Азербайджан, Антигуа и Барбуда, Ботсвана, Германия,
Зимбабве, Италия, Кения, Кипр, Малайзия, Мозамбик, Нидерданды, Новая
Зеландия, Норвегия, Сент-Люсия, Сингапур, Соломоновы острова, Тринидад и Тобаго, Узбекистан, Чехия, Фарерские острова Фиджи, ЮАР.
Односторонняя налоговая скидка, соглашения об избежании
двойного налогообложения предоставляются в таких странах, как: Болгария, Великобритания, Гайана, Мальта, Пуэрто-Рико; Словакия; Словения,
Турция, Украина, Шри-Ланка, Эквадор, Эстония, Финляндия, Ямайка.
Персональная налоговая скидка предоставляются в таких странах, как: Венесуэла,. Гонконг, Замбия, Индия, Индонезия, Казахстан,
Камбоджа, Колумбия, Коста-рика, Кот-д-ивуар, Корея, Испания, Нормандские о-ва, Панама, Перу, Тайвань.
Например, в Испании к льготам относится возможность осуществления таких не профессиональных расходов, как (см. далее в этом параграфе про все скидки и вычеты, предоставляемые по подоходному налогу
с физических лиц в Испании):
1. Взносы на социальное обеспечение.
2. Расходы на обеспечение безопасности, максимум 300 евро, в зависимости от полученного дохода.
3. Связанные с инвестиционным доходом расходы, необходимые для
его получения в связи с возникшими трудностями в результате его использования или по прошествии периода времени.
Скидка на дивиденды для нерезидентов предоставляется в таких странах как: Ирландия, США.
Нет скидок в таких странах, как: Барбадос, Боливия, Бразилия,
Британские Виргинские о-ва, Венгрия, Вьетнам, Гана, Доминиканская
республика, Иран, Конго, о. Мэн, Намибия, Новая Каледония, Румыния;
Свазиленд; Филиппины.
95
Стоит отметить следующий важный момент: налоговые льготы в одних странах могут предоставляться в форме налоговых скидок или налоговых кредитов, а в других их отсутствие может быть компенсировано
невключением в облагаемый доход тех или иных поступлений.
Интересна практика США, где в отношении граждан, злоупотреблявших использованием налоговых льгот, введен так называемый альтернативный минимальный налог на доходы физических лиц, взимаемый в тех
случаях, когда применяемые совокупные льготы позволяют снижать налоговые обязательства налогоплательщика ниже установленных уровней.
Приведенная группировка скидок и льгот свидетельствует, что они в
основном связаны с действием соглашений об избежании двойного налогообложения. Россия активно участвует в заключении таких соглашений,
в том числе и по налогу на доходы физических лиц.
Исходя из положений теории и практики налогообложения, в условиях применения в России необлагаемого дохода и системы налоговых
вычетов вряд ли целесообразно введение еще и дополнительных льгот и
скидок.
В различных странах существуют подходы к налогообложению доходов семьи, которые возможно сгруппировать следующим образом:
1) раздельный, когда налог взимается с каждого из супругов,
2) совокупный, когда налог удерживается с их объединенного
дохода.
С помощью технологии налогообложения по семейному доходу из
налогообложения исключаются внутрисемейные «трансферты» и обеспечивается более справедливое распределение налогового бремени.
При этом следует отметить, что в отдельных странах, где предусмотрен принцип индивидуального налогообложения, при определенных
обстоятельствах супружеская пара рассматривается в качестве субъекта
налогообложения (как домохозяйство). И, наоборот, в странах, где налогом облагаются объединенные доходы, в отдельных случаях может действовать положение, разрешающее облагать супругов раздельно, либо вводятся признаки, по которым их доходы могут разделяться, либо применяются специальные персональные шкалы обложения.
Например, в Великобритании, где действует система объединения
семейных доходов, возможно также и применение системы индивидуального обложения. В этом случае семья, которой предоставляется право
выбора системы обложения, получает две индивидуальные скидки. Большинство семей в случае выбора объединенного обложения доходов платят
больше, однако семьи с высокими заработками, напротив, больше выигрывают от применения обложения по общему доходу.
96
Женатые пары независимо ответственны за их собственные дела.
В Великобритании предоставляются следующие основные вычеты.
Необходимые деловые расходы (строго определенные) могут вычитаться из дохода занятых в труде и не являться налогооблагаемыми, если
они выплачены или возмещены работодателем.
Компенсации за организацию досуга и расходы на выселение или
переселение до 8000 фунтов обычно не являются налогооблагаемыми.
Вклады в программы пенсионного обеспечения служащего до 15%
полного дохода освобождаются от уплаты налога. При этом максимальный размер данных вкладов увеличивается ежегодно в соответствии с индексом розничных цен.
Льготы применимы к дарениям британским благотворительным учреждениям согласно одобренным схемам вычетов из платежной ведомости а также посредством прямых перечислений денег и благотворительных платежей, совершаемых согласно договору.
Никакие льготы не предусматриваются по медицинским расходам и
вкладам социального обеспечения.
Кроме пособий женатым парам и взаимосвязанных с ними пособий,
личные пособия являются полностью подлежащими вычету в определении налогового дохода. Каждый человек в возрасте до 65 в течение года
оценки, заканчивающегося 5 апреля 2005, имел право на налоговое пособие в 4745 фунтов. Люди старше 65, но моложе 75 лет в любое время в течение того налогового года, 6830 фунтов; люди в возрасте от 75 лет в любое время в течение этого налогового года, 6950 фунтов. Женатые пары
также имеют право на пособие женатой пары в 5725 фунтов, если любой
член пары был рожден до 6 апреля 1935; пособие – 5795 фунтов, где возраст от 75 и старше. Увеличенные возрастные пособия уменьшены на 1
фунт за каждые 2 фунта дохода сверх 18900 фунтов. Пара может предпочесть делить пособие между ними поровну или ассигновать его полностью кому-то одному.
Дети облагаются налогами по их собственному доходу, если их доход не происходит из подарков родителей. С 6 апреля 2003 детская налоговая льгота была заменена Налоговой Льготой Ребенка (НЛР). НЛР может принести пользу людям, где семейный доход – до 58000 фунтов
(66000 фунтов в год рождения ребенка).
В Норвегии, как правило, действует объединенное обложение, но у
налогоплательщика есть право воспользоваться индивидуальным обложением. В Германии, Ирландии и США в условиях объединенного налогообложения, предусмотрено право выбора индивидуального обложения,
хотя оно редко дает преимущества, поскольку в условиях объединенного
дохода действует одновременно и система, позволяющая в зависимости от
желания налогоплательщика разделять доходы жены и мужа.
97
Например, в Германии супруги-резиденты подают совместные налоговые декларации, если они официально не разведены или если один из
супругов не запрашивает раздельного заполнения. Доход разделяется для
всех целей, включая расчет вычетов. Налоговым периодом является календарный год.
При этом неженатый налогоплательщик имеет необлагаемый доход
в размере 7 664 €; с 7 665€ по 52,152€ налогообложение происходит по
прогрессивным ставкам, возрастающим в геометрической прогрессии с
16% и до 42%. Налог на доход, превышающий 52 152 €, может быть рассчитан как произведение суммы дохода на 42% за минусом 7 914 €.
Женатый налогоплательщик имеет необлагаемый доход в размере
15 328 €; с 15 329 € по 104,304 € налогообложение происходит по прогрессивным ставкам, возрастающим в геометрической прогрессии с 16% и
до 42%. Налог на доход, превышающий 104 304 €, может быть рассчитан
как произведение суммы дохода на 42% за минусом 15 828 €.
При исчислении валового дохода учитываются также перечисленные
ниже личные вычеты (в год, €):
Вычет на ребенка – на 1 ребенка, зарегистрированного в Германии –
3 648; дополнительный специальный вычет на материально зависимых детей младше 16 лет – 2160; вычет на работника – 920 (в его состав включаются различные расходы, связанные с трудовой деятельностью, должным
образом задокументированные и понесенные неизбежно, если они не были возмещены работодателем: расходы на проезд до места работы и обратно, стоимость деловой литературы, деловой подписки и профессиональные сборы). Предусматривается также вычет на образование в размере 924 € на ребенка для материально зависимых детей, зарегистрированных в Германии, но посещающих школу вдали от дома. Есть также множество других специальных вычетов и освобождений, например, для пожилых людей и инвалидов.
Взносы на социальное страхование и страховые премии могут быть
вычтены до определенных пределов. Проценты по закладу подлежат вычету из дохода от собственности. Гонорары налоговых советников полностью подлежат вычету, как и церковный налог. Вклады в немецкую благотворительную деятельность и некоторые международные благотворительные фонды подлежат вычету вплоть до 5 % от скорректированного валового дохода. Для взносов на научные цели данный процент увеличен еще
на 5 %. Взносы на политические партии, не превышающие 1 600 € в год,
также подлежат вычету (3 200 € для налогоплательщиков-супругов, подающих совместную налоговую декларацию).
В Норвегии, если оба супруга имеют производственную прибыль,
каждый заполняет отдельную декларацию и облагается налогом в катего-
98
рии 1 как единственный налогоплательщик. В другом случае заполняют
одну декларацию и облагаются налогом в категории 2 как супружеская
пара. Налоговые декларации должны быть заполнены на основании календарного года.
Местный подоходный налог налагают в Норвегии все муниципалитеты – по совокупной ставке 28 % на облагаемый налогом доход сверх
NOK65.800 для женатого человека, супруг которого не работает (налоговая категория 2). Эта сумма составляет NOK32.900 для одинокого человека или для супружеской пары, где работают оба (налоговая категория 1).
Кроме этого налагается дополнительный налог (государственный
налог) на трудовой доход, включая пособия, выплаченные в натуральном
виде. Для налогоплательщиков категории 2 главный налог – 13,5 % от
производственной прибыли от NOK378.600 до NOK906.900 и 19,5 % –
свыше NOK906.900. Для налогоплательщиков категории 1 необлагаемая
налогом сумма – NOK354.300, увеличиваясь до налога 19,5 % на доход
свыше NOK906.900.
Из налогооблагаемого дохода в Норвегии вычитаются дорожные
расходы, командировочные, автомобильные расходы, минимальное пособие, вклады в программы пенсионного обеспечения компании и ряд других выплат.
В Ирландии при отсутствии другого выбора, доходы мужа и жены
соединяются, и подоходный налог оценивается и уплачивается по тому, чей
доход выше. Любой супруг может сделать выбор, чтобы именно его доход
облагался налогом. Доходы детей вообще не соединяется с доходами одного из родителей, хотя есть некоторые условия, предусматривающие это в
определенных случаях. Налоговые декларации оформляются в течение налогового года и должны быть поданы до 31 октября налогового года.
Налогоплательщики имеют право требовать полных вычетов понесенных расходов в ходе их занятости, включая затраты на командировки,
и все затраты, связанные с этим. Стандартные вычеты отсутствуют. При
этом специальные международные вычеты предоставляются ирландским
резидентам, работающим вне Ирландии (см. материалы, изложенные ранее в данном параграфе).
Также подлежат вычетам проценты по ссудам при инвестировании в
определенную частную торговлю или рентные компании; пенсионные
премии для работающих не по найму людей; личные медицинские и специализированные расходы на лечение зубов при соблюдении определенных условий. Освобождение от уплаты налога предоставляется при пожертвованиях людьми в определенные учреждения.
Основные личные налоговые кредиты в Ирландии составляют €1,520
для неженатых/незамужних, и €3,040, для женатых, и €1,820 для овдовев-
99
ших граждан. Кредит по домашнему хозяйству €770 предоставляется для
женатых пар, где только один супруг работает, имея на полном содержании второго члена семьи. При определенном уровне доходов применяются
ограничения.
Детские кредиты не предоставляются за исключением детей с заболеваниями, для которых кредит составляет €500. Граждане имеют право
на кредит по принципу «плати столько, сколько ты зарабатываешь»
(PAYE) составляющий €1,040.
Налоговые ставки за полный налоговый год устанавливаются в Ирландии в следующих размерах:
Неженатый/Незамужний или овдовевший человек,
у которого нет зависимых детей
Налогооблагаемый доход
Более
Не более
(Колонка 1)
0
€ 28 000
€ 28 000
Налог по
Колонке 1
Процент
на превышение
€ 5 600
20
42
Неженатый/Незамужний или овдовевший человек с зависимыми детьми
Налогооблагаемый доход
Более
(Колонка 1)
0
€ 32 000
Не более
€ 32 000
Налог по
Колонке 1
Процент
на превышение
€ 6 400
20
42
Женатая пара – Один доход
Налогооблагаемый доход
Более
(Колонка 1)
0
€ 37 000
Не более
€ 37 000
Налог по
Колонке 1
Процент
на превышение
€ 7 400
20
42
Женатая пара – Два дохода
Налогооблагаемый доход
Более
(Колонка 1)
0
€ 56 000
Не более
€ 56 000
Налог по
Колонке 1
Процент
на превышение
€ 11 200
20
42
100
Примечание: При допущении, что только один супруг в женатой паре получает доход, более низкой налоговой ставкой, по которой будут облагаться заработки супруга, ограничиваются доходы до €37,000. Это на
€9,000 выше, чем для неженатого/незамужнего человека, но потенциально на €19,000 меньше, чем могло быть, если бы в паре оба супруга получали доход, который бы облагался.
В США мужья и жены могут регистрировать совместную налоговую
декларацию супругов, только если каждый является или гражданином или
резидентом. Однако, если только один супруг – круглогодичный или частичный гражданин или резидент, совместная налоговая декларация супругов может быть подана, если оба супруга соглашаются быть обложенными
налогом на их совместный международный доход как круглогодичные резиденты.
Следует отметить, что совместное декларирование обычно приводит
к более низкой налоговой ответственности, чем раздельная подача деклараций. Однако с постепенным сокращением личных льгот и ограничений
это утверждение может быть сделано с уверенностью только после полного обзора элементов налогообложения.
Рассмотрим основные налоговые вычеты, предоставляемые при подоходном налогообложении физических лиц в США.
Будучи в «статусе путешественника», физические лица имеют право
на вычет обычных и необходимых деловых расходов, включая расходы на
перемещение, связанные с бизнесом; при этом для расходов на питание и
развлечения установлены определенные ограничения.
Предусмотрены вычеты по медицинским расходам, несчастным случаям и потерям от воровства, благотворительным взносам. По данным вычетам установлено пороговое значение – 142 700 $ для женатых налогоплательщиков, регистрирующихся совместно, единственных налогоплательщиков и налогоплательщиков – глав хозяйства и 71 350 $ для женатых
налогоплательщиков, регистрирующих отдельно. Указанные пороговые
значения ежегодно индексируются исходя из уровня инфляции.
Вместо того, чтобы применять указанные вычеты, резидентные иностранцы (то есть, те, кто являются жителями в течение всего налогового
года) могут требовать стандартный вычет. Стандартный вычет на 2004 год –
9 700 $ для женатых людей, регистрирующих совместную налоговую декларацию супругов, 4 850 $ для одиноких людей, 7 150 $ для глав хозяйства, и 4 850 $ для женатых людей, декларирующих доходы отдельно. Эти
суммы ежегодно изменяются из-за инфляции.
Налогоплательщики, которые являются слепыми или в возрасте 65 и
старше, включая резидентных иностранцев, имеют право на более высокие стандартные отчисления. В 2004 году они могли увеличить их на
101
950 $, если они женаты, регистрируя совместную налоговую декларацию
супругов или на 1 200 $, если они являются одинокими или женатыми,
декларируя отдельно. Если они являются слепыми и в возрасте 65 или
старше они могут увеличить их стандартные отчисления на 1 900 $ и
2 400 $, соответственно.
Резидентам в США позволяются личные освобождение для себя, для
их супруга (есть исключения) и для каждого из их иждивенцев (которые
должны быть гражданами или резидентами Соединенных Штатов, Канады, или Мексики). В 2004 году сумма личного освобождения на себя –
3 100 $. На 2004 пороговое значение совокупности личных освобождений,
которые ежегодно пересчитываются исходя из уровня инфляции, установлено 214 050 $ для регистраторов совместной налоговой декларации супругов, 178 350 $ для регистраторов главы хозяйства, 142 700 $ для единственных регистраторов, и 107 025 $ для женатых людей, регистрирующихся отдельно.
Муниципальным властям предоставлена возможность налагать подоходные налоги на работу людей или проживание в пределах их юрисдикции. Например, в Калифорнии ставки местного подоходного налога за
2003 год варьировались от 1% до 9.3%. Предельная норма 9.3% относилась к Калифорнийскому налогооблагаемому доходу сверх 78 267 $ для
женатых людей, регистрирующих совместные налоговые декларации супругов и 39 134 $ для одиноких людей и для женатых людей, регистрирующих отдельные декларации.
Следует отметить, что в странах (например, в Греции, Дании Канаде, Финляндии), где принята система индивидуального обложения, одному супругу дается право воспользоваться скидками и вычетами со своего
дохода, которыми не воспользовался другой супруг. В ряде государств,
где существует индивидуальное обложение доходов супругов, скидки
предоставляются либо только тому супругу, который имеет доход, либо
супругу с более высоким доходом, если доходы другого супруга незначительны.
В Греции супружеские пары обязаны подавать совместную налоговую декларацию, но доход каждого супруга облагается налогами отдельно. При этом, подоходный налог одного из супругов, имеющего бизнес,
финансово зависящий от другого супруга, – добавляется к подоходному
налогу этого супруга.
Жилье, предоставленное компанией, и мебель, которую дают администраторам (руководителям), – может рассматриваться налоговыми
службами, как имущество, не подлежащее налогообложению. Обучение
детей также считается доходом, не облагаемым налогами.
102
Налогоплательщики (только греческие резиденты) имеют право на
различные вычеты, основанные на расходах, такие как:
1. Вычет из подоходного налога взносов по страхованию жизни и обеспечение медицинской страховки налогоплательщика и его/ее семьи
до 1,000 Евро.
2. Вычет из подоходного налога обязательных взносов в фонды социального обеспечения, без максимального предела.
3. Вычет из подоходного налога благотворительных взносов в греческие
государственные образования, – муниципалитеты, сообщества, церкви, благотворительные фонды, религиозные организации и учебные
заведения, спортивные ассоциации и правомочные объединения,
спонсирующие различные виды искусства, – до максимума в 10% от
заявленного дохода.
Сумма налога уменьшается за счет следующих налоговых кредитов:
1. Налоговый кредит, максимум 150 Евро на арендные расходы для основного жилья налогоплательщика и его семьи. Налоговый кредит исчисляется по пределу расходов на аренду до 1,000 Евро в размере 15%.
2. Налоговый кредит, максимум 150 Евро на арендные расходы, оплачиваемые на жилье для детей налогоплательщика по месту их учебы,
при условии, что данные учебные заведения являются специализированными. Как указано выше, налоговый кредит вычисляется на по
арендным расходам с пределом до 1000 Евро со ставкой 15%.
3. Налоговый кредит, максимум 100 Евро для издержек на частные
уроки или плату за обучение на любом образовательном уровне для
налогоплательщика или на каждого ребенка.
4. Налоговый кредит в 15% на расходы по медицинскому и больничному обслуживанию налогоплательщика и его/ее иждивенцев. Сумма данного налогового кредита не может превышать 75 Евро.
5. Кредит в 15% на проценты по ипотечному кредиту для приобретения первоначального жилья, зависит от года предоставления ссуды.
6. Налоговый кредит в 15% на особые семейные расходы. Сумма кредита не может превышать 75 евро.
В Дании супруги заполняют отдельные налоговые декларации за
налоговый период, при этом имеются особенности применения налоговых
ставок, излагаемые далее.
Работник имеет право вычитать из налогооблагаемого дохода командировочные расходы (в соответствии со специальными правилами),
расходы на вступление в профессиональные объединения, на подписку на
необходимую для работы литературу, на приобретение необходимых для
работы средств и приспособлений и так далее (в сумме, превышающей
DKK 4900 за календарный год).
103
С 1.01.04 г. был введен профессиональный вычет для занятых физических лиц. Вычет составляет 2,5% от заработка; однако он не может
превышать DKK6000.
Вычету подлежат также расходы на дорогу между домом и местом
работы в соответствии со специальными правилами. Если расстояние между домом и местом работы менее, чем 25 км, то вычет не предоставляется.
Эмигрантам, временно проживающим в Дании, предоставляется годовой вычет дополнительных расходов на проживание в сумме, равной
наименьшей из:
1) DKK8000 + 5% cовокупного дохода;
2) 25% от совокупного дохода.
Такой вычет предоставляется в течение первых двух лет при выполнении ряда законодательно установленных условий.
Специальный порядок обложения подоходным налогом применяется
в отношении научных исследователей.
Физическое лицо, несущее полную налоговую ответственность по
уплате подоходного налога в Дании, может вычитать уплаченные проценты, взносы и премии в соответствии с определенными схемами пенсионного страхования. По премиям по страхованию жизни, уплаченным иностранным страховым компаниям, вычет не предоставляется, если договоры не предусматривают иное. Взносы работников в социальные фонды
удерживаются из заработной платы и могут вычитаться из налогооблагаемого дохода при выполнении необходимых требований.
В целях уменьшения налогооблагаемого дохода каждому физическому лицу предоставляется личный вычет в DKK36800. Если доход одного из супругов меньше суммы вычета, то не использованная часть вычета в сумме с полным вычетом передается другому супругу.
В отношении физических лиц, являющихся субъектами ограниченной налоговой ответственности, личный вычет предоставляется только по
заработной плате и пенсиям. Например, по заработной плате предоставляется специальный вычет в DKK 36800 в случае, если супруг не имеет
права на личный вычет.
Особенности исчисления государственного подоходного налога указаны ниже.
1. Низший налог. Сумма личного дохода и чистой прибыли с капиталовложений облагается по ставке 5,50%.
2. Промежуточный налог. Сумма личного дохода и чистой прибыли с капиталовложений, превышающая DKK216800 в отношении одного
налогоплательщика и DKK433600 в отношении супружеской пары облагается по ставке 6%.
3. Высший налог. Сумма личного дохода и чистой прибыли с капиталовложений, превышающая DKK 304800, облагается по ставке 15%. Ес-
104
ли сумма личного дохода и чистой прибыли с капиталовложений превышает DKK304800, то сумма превышения не может быть передана другому
супругу в целях получения возможности уплачивать промежуточный налог (если налогооблагаемый доход супружеской пары больше
DKK304800).
Комбинированная (общая, включающая государственный и местный
налоги) налоговая ставка не может превышать 59%.
Налоговые ставки для нерезидентов, подлежащих ограниченной налоговой ответственности, идентичны государственным налоговым ставкам для резидентов вместе с местными налоговыми ставками в 32%. Таким образом, для суммы заработка, не превышающей DKK216800 применяется налоговая ставка 37,5%. Для суммы заработка от DKK216800 до
DKK304800 применяется налоговая ставка 43,5%. Для суммы заработка,
превышающей DKK304800 применяется налоговая ставка 59%.
В Канаде женатые налогоплательщики заполняют налоговые декларации отдельно; совместные декларации не допускаются. Необлагаемый
минимум составляет Can$40,000.
Предусматривается освобождение от налога большинства сумм, полученных как пособия на еду или жилье, а также транспорт между местом
работы и основным местом резиденции служащего.
Допустимые вычеты в вычислении дохода от занятости включают
путевые и определенные другие затраты должностных лиц или служащих,
необходимые как условие занятости, а также вклады по зарегистрированному пенсионному плану предпринимателя, в определенных пределах.
Вычитаемые из налогооблагаемой базы затраты, не связанные с
профессиональной деятельностью, включают вклады в различные зарегистрированные планы сбережения, конкретные затраты по заботе о ребенке, алименты и поддерживающие платежи (если облагаются у получателя), правомерное перемещение затрат в пределах Канады (обычно в связи
со сменой места занятости).
Персональные пособия в Канаде приобретают форму налоговых
скидок. Следующие скидки действовали в 2003 году.
Персональные налоговые скидки (1, 2)
Can$
Стандартная персональная…………………………………………..
Вступление в брак (3)………………………………………………..
Немощные иждивенцы 18 лет и старше (3)………………………..
Нетрудоспособность (4)……………………………………………..
Возраст – Люди 65 лет и старше (3, 4)……………………………...
1,241
1,054
586
1,005
606
105
Другие скидки (2)
Пенсионный доход…………………… 16% приемлемого к пересчету
пенсионного дохода (максимальная скидка Can$160) (4)
Плата за обучение гонораров………... 16% приемлемых к пересчету гонораров (минимум Can$100 на организацию).
Неиспользованные
скидки могут быть перенесены неограниченно (4)
Образование…………………………... Can$64 в месяц для очных студентов.
Can$19 в месяц для заочных студентов.
Неиспользованные скидки могут
быть перенесены неограниченно
(4)
Проценты за студенческие займы…... 16% от процентов, уплаченных за
займы по Постановлению о Займах
Канадских Студентов и областной
ссудной программе для студентов.
Неиспользованные скидки могут
быть перенесены на пять лет
Медицинские затраты………………... 16% суммы, на которую приемлемые к пересчету затраты превышают Can$1,755 и 3% чистого дохода (5)
Благотворительные взносы………….. 16% первых Can$200 и 29% всего,
что свыше. Приемлемые к пересчету взносы ограничены 75%
чистого дохода. Неиспользованные взносы могут быть перенесены на пять лет (5)
Государственный пенсионный план и 16% меньшей уплачиваемой сумвклады по плану страхования занято- мы и необходимые годовые страсти………………………………
ховые
премии
(максимальная
скидка Can$419)
Примечания:
1. Персональные скидки индексируются на инфляцию.
2. Любая неиспользованная часть налоговых скидок не возмещается.
3. Скидка уменьшается, если доход физического лица, супруги, или
иждивенца превышает предельную сумму.
106
4. При некоторых обстоятельствах, неиспользованная часть скидки
может быть передана супругу, родителю, дедушке или бабушке, ребенку,
внуку, брату, тете, дяде, племяннице, или племяннику.
5. Один супруг может потребовать медицинские затраты и/или милосердные взносы другого.
В Финляндии расходы, понесенные в целях приобретения или поддержания налогооблагаемого дохода, являются, в принципе, вычитаемыми
статьями. Максимальное денежное пособие на транспортные расходы на
проезд до и от работы составляет 4 700 €, с долей расходов, понесенных
лично, в размере 500 €. В общем случае только путевые расходы, понесенные наименее дорогими средствами транспорта (общественный транспорт: поезд, автобус, трамвай, или судно) подлежат вычету. Предусмотрены также такие вычеты из заработанного дохода, как: расходы на профессиональную литературу, собственные инструменты, и т.п., при условии наличия оригинала квитанции об оплате.
Стандартный вычет в размере 620 € от заработка предоставляется в
том случае, если фактические расходы, связанные с трудовой деятельностью, ниже этой суммы.
Законодательство Финляндии предусматривает также следующие
вычеты не связанные с трудовой деятельностью:
1. Взносы на пенсионное страхование – обязательные взносы на пенсионное страхование являются полностью вычитаемыми и для национальных, и для муниципальных налоговых целей. Возможность вычета
добровольных страховых взносов в пенсионные фонды ограничена.
2. Взносы на страхование от безработицы. Обязательные взносы на
страхование от безработицы подлежат вычету и для национальных, и для
муниципальных налоговых целей.
3. Процентные расходы. Процентные расходы по некоторым ссудам
подлежат вычету при исчислении дохода от капитала.
В течение периода их пребывания в стране финские резиденты могут
вычесть сумму национальных налогов, уплаченных за границей как окончательный налог на доход из общей суммы национальных налоговых обязательств по тому же самому доходу, подлежащих погашению в Финляндии.
Следует отметить, что для таких стран, как: Австрия, Италия, Нидерланды, Швеция характерна тенденция постепенного перехода от принципа обложения объединенных доходов супругов к обложению их доходов на индивидуальной основе.
Рассмотрим особенности применения вычетов в выше указанных
странах.
107
В Австрии все работники имеют право на стандартный вычет в €132
в месяц. Возможны и расходы сверх этой суммы, если они подкреплены
соответствующими документами-квитанциями (например, расходы на
дальнейшее образование, офис на дому и другие). Расходы, понесенные
для «приобретения, обеспечения и поддержания» дохода, вычитаются из
налогооблагаемого дохода.
Применяются следующие основные вычеты, не связанные с основной деятельностью:
1. Участие работников в обязательных отчислениях в австрийские
и/или иностранные органы социального обеспечения.
Если годовой доход не превышает сумму €50900, то может быть
предоставлено пособие, которое не включается в налоговую базу. Это пособие включает в себя платежи по страхованию жизни, от болезни и несчастных случаев; добровольные взносы в пенсионные программы и/или
государственное социальное обеспечение; расходы для строительства нового дома/квартиры или ремонта места жительства в Австрии; и покупка
некоторых акций и облигаций.
Для таких расходов ежегодно предоставляют стандартное пособие
€60 (если нет обоснованных дополнительных платежей). В последнем
случае подлежащая вычету сумма ограничивается 25% от расходов и не
превышает €2 920 ежегодно для холостых/незамужних налогоплательщиков и €5 840 для семьи с единственным источником доходов.
Если у налогоплательщика, как минимум, трое детей, то допустимые
расходы, в пределах 25%, увеличены до €4380 на одного налогоплательщика и до €7300 для семьи с одним кормильцем. Налогоплательщики, которые зарабатывают от €36 400 до €50 900 ежегодно, могут подать заявку
только на часть этого вычета.
2. Налоговая база уменьшается на сумму церковного налога, но не
более €100, и на сумму благотворительных вкладов в определенные учреждения до 10 % от предыдущего налогооблагаемого годового дохода.
3. Расходы на консультационные услуги по вопросам налогообложения подлежат вычету в полном объеме.
4. Вычитается помощь, оказываемая при особо крупных чрезвычайных расходах:
В зависимости от вида расходов, возможно требовать пособие либо в
сумме фактически понесенных расходов (например, ущерб в связи с бедствием), либо в сумме превышения расходов над удержанием, то есть, определенным процентом от дохода, ниже которого никакой вычет не позволяется (например, медицинские и похоронные затраты).
Процент удержания зависит от дохода налогоплательщика и его семейного положения:
108
Годовой доход,
€
Не боБолее
лее
Удержания
………………………………………………….
%
7,300 ……………………………………………….
6
7,300 14,600 ……………………………………………….
8
14,600 36,400 ……………………………………………….
10
……………………………………………….
12
0
36,400
Величина процента уменьшена на 1% для семьи с единственным источником доходов и на каждого ребенка, находящегося на иждивении.
Индивидуальные налоговые скидки доступны в нижеследующей
форме (€):
Базовая – все налогоплательщики (1) ........................................
1,264.00
Работник (основная) (2)................................................................... 54.00
Переезд работника…………......................................................... 291.00
Единственный кормилец в семье или при наличии как минимум 1
ребенка на иждивении (5) …………..……………................................ 364.00
Дети (3):
На каждого ребенка, находящегося на иждивении…................. 610.80
Пенсионеры (4)................................................................................ 400.00
Пояснения:
1.
Базовый налоговая скидка в сумме €1.264 предоставляется
пропорционально доходу до €35,511 годового дохода. Для дохода, превышающего €35,511 в год, никакой базовой налоговой скидки не предусмотрено.
2.
Если подоходный налог вычитается из зарплаты.
3.
Пропорционально выбранным месяцам будет пропорционально
уменьшена до €0 для доходов в пределах €16,715 – €21,800 в год.
4.
Пособие при единственном кормильце семьи планируется увеличить в зависимости от числа детей в 2004г. Планируемое увеличение
составляет €130 на первого ребенка, €175 на второго ребенка, и €220 для
каждого последующего ребенка в год.
Обычно личные налоговые скидки являются вычетами из уплачиваемых налогов. Например, налоговые скидки по детям выплачиваются
налогоплательщику в наличной форме вместе с семейным пособием (детская дотация, смотри выше пункт 5).
109
Допустимые вычеты от налогооблагаемого дохода в Италии включают медицинские расходы, вклады по социальному обеспечению и благотворительные вклады в Римско-католическую церковь.
По процентам по закладной (до €3,615.20), по медицинским расходам (более €129.11) и страховым взносам (в части премии, относящейся к
риску наступления смерти, неспособности или несамостоятельности, до
€1,291.14) допустимая налоговая скидка равна 19 % от общей суммы расходов в течение 2004 года. Начиная с 1 января 2001 года, существует возможность предъявить к вычету вклады, уплаченные по определенным видам пенсионных фондов; такие вычеты позволяются до 12 % от валового
дохода и ограничены до €5,164.57.
В 2004 году служащие имели право на следующую налоговую скидку:
Диапазон доходов (в €)
Налоговая скидка (в €)
27 000-29 500
29 500-36 500
36 500-41 500
41 500-46 700
46 700-52 000
130
235
180
130
25
Начиная с 1 января 2003 года, налоговые скидки для работающих не
по найму граждан (распределены пропорционально в течение календарного года) следующие:
Диапазон доходов (в €)
Вычеты (в €)
25 500-29 400
29 400-31 000
31 000-32 000
80
126
80
Личные пособия в Италии также предоставляются в форме налоговых скидок.
1.
Налоговая скидка для зависимого супруга, который зарабатывает меньше чем €2,840.51 в год следующая:
Налогооблагаемый доход
Более
Не более
0
€ 15 494.00
30 987.00
51 646.00
€ 15 494.00
30 987.00
51 646.00
Налоговый кредит
в 2004 году
€ 546.18
496.60
459.42
422.23
110
2. Сумма вычета для зависимых детей на 2004 налоговый год:
a. €516.46, где:
1. Доход меньше чем €36,152 с одним зависимым ребенком.
2. Доход меньше чем €41,317 с двумя зависимыми детьми.
3. Доход меньше чем €46,481 с тремя зависимыми детьми.
4. Четыре зависимых ребенка.
b. €303.68 для первого ребенка, если доход меньше чем €51,646;
c. €336.73 для второго и последующих детей, при доходе меньше чем
€51,646;
d. €285,08 для каждого ребенка, при доходе больше чем €51,646.
3. Вычеты для зависимых детей при отсутствии супруга равны вычету для зависимого супруга.
4. Для любого другого иждивенца с доходом меньше чем €2,840.51
применяются те же вычеты, которые относятся к зависимым детям.
5.Для зависимых детей младше трех лет добавляется по €123.95 на
каждого ребенка к нормальному вычету.
6. Вычеты для детей, младше трех лет, не применяются, если применяется вычет равен €516.46.
В Италии могут устанавливаться два дополнительных подоходных
налога: «региональный дополнительный налог» (в пределах от 0.9% до 1.4
%), и муниципальный дополнительный налог (до 0.5 %). При этом власти
в регионах могут поставить более высокую ставку или установить специальные критерии, чтобы определить применимую ставку.
Например, в регионе Marche установлены следующие ставки:
a. 0.9 % при доходе до €15,493.71;
b. 1.91 % при доходе от €15,493.71 до €30,987.41;
c. 3.60 % при доходе от €30,987.41 до €69,721.68;
d. 4 % при доходе, превышающем €69,721.68.
В Нидерландах если муж и жена являются налогоплательщиками,
имеющими статус резидента, они по отдельности облагаются налогом на
их коммерческий доход, доход от занятости, пенсионный доход, и на другие периодические платежи. Супруги и люди, совместно ведущие домашнее хозяйство хотя бы 6 месяцев из всего календарного года, могут выбрать, кому из них они хотят ассигновать следующий доход или компенсации в целях голландского подоходного налога: облагаемый налогом доход по первичному месту жительства, расходы на заботу о ребенке, облагаемый налогом доход от существенного процента, некоммерческие компенсации, относящиеся к личным обстоятельствам налогоплательщика.
Заполняя голландскую налоговую декларацию можно требовать следующие компенсации относительно дохода от занятости: установлена
ежегодная сумма для того, чтобы пользоваться общественным транспортом; установлена ежедневная компенсация для моряков.
111
Жителям с постоянной пропиской (и частичным нерезидентам) дано
право требовать компенсаций, главным образом, касающихся их личных
или семейных обстоятельств: расходы по заботе о ребенке, выплаты алиментов прежнему супругу (алименты), расходы, являющиеся результатом
болезни или нетрудоспособности, образовательные расходы, платежи для
поддержки детей, расходы на отдых нетрудоспособных детей, благотворительные пожертвования.
Регулярные страховые платы не облагаются налогом, только если
плательщик может доказать существующий недостаток в пенсионных
правах и в пенсионном капитале.
Налогоплательщики, имеющие статус резидентов, и частичные нерезиденты Нидерландов имеют право на так называемые вычеты сбора. За
исключением вычета призыва в армию всех годных к военной службе,
можно требовать несколько вычетов сбора в зависимости от личной ситуации налогоплательщика (вычет налога для детей, вычет налога для
одиноких родителей и т.д.). Вычеты сбора не могут быть переданы партнеру налогоплательщика. Вычеты снижают сумму подлежащего уплате
налога и поэтому могут быть рассмотрены как налоговые скидки. Существует несколько вычетов сбора, варьирующихся от €110 до €1.825.
Налогообложение нерезидентов ограничено особыми источниками
голландского дохода. При этом нерезиденты могут решить, чтобы их рассматривали как налогоплательщиков, имеющих статус резидента, что дает
им право требовать вычетов сбора и других компенсаций, которые доступны только для резидентов и частичных нерезидентов.
В Швеции все понесенные в ходе исполнения трудовых договоров
расходы подлежат вычетам: командировочные расходы, транспортные
расходы, расходы на проживание, необходимую литературу, инструменты
для осуществления работ и другие.
Вычеты, связанные с изменением стандартов уровней жизни, как
правило, ограничены.
Основные вычеты перечислены ниже:
1. При возникновении определенных условий расходы, связанные с
проездом рабочего от дома до работы на наиболее дешевом виде общественного транспорта, либо на автомобиле, принадлежащем компании.
Сумма принимаемых к вычету расходов зависит от количества километров пути. Вычетам подлежит часть расходов, которую в сумме не превышает 7000 SEK.
2. Суммы уплаченных процентов при расчете общего дохода.
3. Производственные издержки при регулировании инвестиционных
программ свыше 1000 SEK.
4. Премии по личному пенсионному обеспечению и взносы в накопительную часть пенсионного обеспечения предусмотренными лимитами.
112
Кроме того, в Швеции в зависимости от совокупного дохода для физических лиц – резидентов Швеции предусмотрены пособия в размере от
11 600 SEK до 26 400 SEK (в 2004 году) или 1\12 от 11 600 SEK в месяц.
Потери, понесенные в результате процесса извлечения прибыли или
осуществления деятельности, могут быть списаны в счет будущих доходов без временных ограничений. Для потерь, понесенных в ходе процесса
извлечения прибыли, предусмотрен налоговый кредит в размере 30% от
суммы потерь от дохода, не превышающих 100 000 SEK.
Помимо налоговых скидок возможно применение следующих льгот
при уплате подоходного налога с населения, учитывающих семейный статус, большинство из которых уже рассмотрены ранее в этом параграфе:
- отдельных шкал для обложения доходов членов семьи. Это практикуется в Норвегии, США;
- системы разделения доходов – доход семейной пары делится поровну между супругами. Применяется соответствующая ставка обложения; подсчитанная таким способом сумма налога умножается на два. Такая система существует в Германии, Ирландии и США;
- системы «семейных квот». Данная система используется во
Франции и Люксембурге.
Вычеты и льготы в большинстве из пречисленных стан нами уже
рассмотрены выше в данном параграфе, здесь рассмотрим комплекс вычетов и льгот, применяемых во Франции.
Во Франции работники могут выбрать либо стандартный 10%-ый
вычет на расходы, связанные с трудовой деятельностью (ограниченный
12 648 € в отношении дохода за 2003 год), либо распределение таких расходов по статьям.
В части расходов, не связанных с трудовой деятельностью. резиденты могут вычесть уплаченные ими по французскому законодательству
взносы на социальное страхование, страхование от безработицы, пенсионное страхование из валового дохода. Если иное не предусмотрено налоговым соглашением, дополнительные вклады в рамках зарубежных систем пенсионного страхования не вычитаются из дохода.
Работники имеют право на дальнейший вычет в размере 20%, ограниченный 23 180 € (доход за 2003 год).
Налогоплательщики могут иметь право на один или более прямых
вычетов из суммы налоговых обязательств или общих вычетов, указанных
ниже.
1. Ограниченные прямые налоговые вычеты доступны в отношении
расходов по ремонту основного места жительства, страховых премий, благотворительных вкладов, домашних работников, студентов и ухода за
детьми.
113
2. Общие вычеты доступны в отношении уплаты алиментов и материального обеспечения.
Проведенный авторами анализ налогообложения доходов физических лиц показал, что основными налоговыми льготами по подоходному
налогу с населения в развитых странах являются так называемые стандартные скидки: необлагаемый минимум для налогоплательщика, скидки
на детей, супругов, иждивенцев, инвалидов. Особенность стандартных
скидок состоит в том, что они предоставляются всем налогоплательщикам, их величина не связана с какими бы то ни было фактическими расходами налогоплательщика и ими не обусловлена. Данные скидки могут устанавливаться либо в фиксированных абсолютных суммах, либо в установленных долях (процентах) от дохода.
Можно выделить следующие виды стандартных скидок:
основные, или базисные, скидки – предоставляются всем налогоплательщикам независимо от их семейного статуса, наличия
детей, иждивенцев и т. д. в форме освобождения от налогообложения части доходов. К данным скидкам в первую очередь
относится необлагаемый минимум;
семейные скидки – предоставляются налогоплательщикам в
зависимости от их семейного статуса;
скидки, предусмотренные для налогоплательщиков, имеющих
детей и других иждивенцев (престарелых, инвалидов и т.д.).
Кроме перечисленных выше стандартных скидок, в развитых странах действует широкий спектр льгот, получивших название нестандартных налоговых скидок (или вычетов) по подоходному налогу с населения.
В отличие от стандартных скидок, их размер зависит от фактической суммы произведенных налогоплательщиком расходов на те или иные цели,
которые принимаются в расчет при предоставлении льготного налогового
режима.
Обычно в законодательстве устанавливается сумма расхода либо
взноса (полностью или только его часть): процентов за кредит, страховых
взносов, взносов в частные пенсионные фонды и на благотворительные
цели.
Налоговые льготы по подоходному налогу с населения предоставляются в форме налоговых скидок (вычетов); налоговых кредитов;
в виде освобождения от налога (применение к отдельным группам доходов нулевых ставок налога); «системы квот»; разбивки доходов на составные части (шедулы), облагаемые по разным ставкам.
Наиболее часто встречающаяся форма налоговых льгот – это налоговые вычеты. Они исключаются из доходов, подлежащих налогообложению, и лишь после этого подсчитывается облагаемый доход
114
налогоплательщика, к которому для подсчета суммы причитающегося налога применяются соответствующие ставки. Следует отметить, что при
прогрессивном подоходном налогообложении населения, в результате
применения налоговых скидок больший выигрыш получают налогоплательщики с высокими доходами. При этом относительная ценность таких
скидок для налогоплательщика возрастает в случае, если величина скидки
определяется в прямо пропорциональной зависимости от дохода, и соответственно уменьшается, если налоговое законодательство соответствующей страны предусматривает обратно пропорциональную (регрессивную)
зависимость скидки от дохода или потолок льготы.
В ряде стран основные налоговые льготы по подоходному налогу с
населения предоставляются путем освобождения от обложения низких
доходов, что получило название обложения по нулевой ставке. Обложение по нулевой ставке характерно для Австралии, Бельгии, Германии,
Греции, Люксембурга, Норвегии, Финляндии, Франции, Швейцарии,
Швеции, (см. информацию по ставкам в данном параграфе, а также в параграфе 1 главы 6).
Дополнительные налоговые льготы предусматриваются для лиц пожилого возраста. Специальные скидки предоставляются данной группе населения в той или иной форме в Канаде и США, в Дании, во Франции, в
Японии (см. информацию по налоговым вычетам и льготам, содержащуюся
выше в данном параграфе). Следует отметить, что дополнительные скидки
этим лицам не предусмотрены в Австралии, Австрии, Бельгии, Греции,
Италии, Люксембурге, Новой Зеландии, Португалии, Финляндии, Турции,
Швейцарии. В ряде стран дополнительные скидки имеют инвалиды.
Вычеты, похожие на имущественные вычеты в России, предоставляются в таких странах, как:
- в Дании, Финляндии применяется полный вычет из налогообложения процентов по займам на покупку или улучшение дома (при этом
установлен предельный размер льготы),
- в Ирландии, Италии существует «потолок» ограничений;
- в Испании, Нидерландах, Норвегии, Португалии действует дополнительный налоговый кредит на определенную долю в процентах от величины годовых инвестиций в покупку нового дома;
- в Великобритании США, Швейцарии, Швеции установлен законодательно максимальный размер льготы;
- в Австралии и Японии на эти цели предоставляется налоговая
скидка в форме налогового кредита, частично покрывающего эти расходы.
В большинстве стран из налогооблагаемого дохода исключается
сумма благотворительных взносов:
- полностью они исключаются в Австралии, Греции, Норвегии;
115
- в Бельгии, Дании, Германии, Канаде, Португалии, Турции, США,
Франции, действует предельный размер льготы;
- частичный вычет производится в Японии;
- не практикуется вычет благотворительных взносов в Австрии,
Ирландии, Италии, Финляндии, Швейцарии, Швеции.
Вычеты, скидки и льготы по налогу на доходы физических лиц
большинства из перечисленных выше стран уже рассмотрены авторами в
данном параграфе. Информация по остальным поименованным странам
приводится далее.
В Австралии резиденты и нерезиденты могут вычитать обоснованные должным образом служебные расходы понесѐнные в процессе получения дохода от занятости или других доходов, например, командировочные расходы, расходы на автомобиль, и вознаграждения налоговому агенту. Расходы внутреннего и личного характера, а также представительские
расходы не вычитаются. Часть денежного пособия на командировочные
расходы в отношении условий жилья и дополнительных расходов на питание освобождается от налога на дополнительные выплаты.
Имеются льготы по перечислению денежных средств благотворительным организациям, культурным организациям, организациям по защите окружающей среды и государственных институтам.
Налоговые льготы доступны в размере 20% от превышения расходов
на медицинское страхование свыше суммы A$ 1,500. 30%-я налоговая
льгота доступна для издержек по взносам за личное медицинское страхование, обеспеченным соответствующим правом требования.
Резиденты имеют право не уплачивать налог с первой доли налогооблагаемого дохода. Необлагаемый максимальный размер дохода на 2004
год был равен A$ 6,000.
Получая семейный доход ниже определѐнных значений, лицорезидент (или лицо в Австралии с визой особой категории или утверждѐнной визой для целей семейных налоговых льгот) имеет право на семейную налоговую льготу, если он или она имеет ребѐнка иждивенца до
21 года или студента иждивенца очного отделения в возрасте 21-24 лет
(который не получает молодѐжное пособие или похожие платежи), но не
ребѐнка старше 16 лет, получающего платежи, предусмотренные предписанной системой образования. Если супруги оба соответствуют этим требованиям, только один может претендовать на льготу. Налоговая льгота
может быть разделена между отвечающими требованиям родителями, которые не являются супругами. Когда семейный доход равен A$ 31,755 или
меньше, применяется максимальная семейная налоговая льгота, которая
уменьшается на 30 центов с каждого доллара, превышающего сумму A$
31,755, пока не будет достигнута базовая ставка для этой налоговой льго-
116
ты. Базовая ставка уменьшается на 30 центов с каждого доллара семейного дохода свыше A$ 82,052 (плюс A$ 31,755 для каждой семейной налоговой льготы на ребѐнка, после первого) пока платѐж не сократится совсем. Пороговый ежегодный семейный доход, при котором семейная налоговая льгота исчезает: A$ 85,702 для получателя с ребѐнком иждивенцем до 18 лет; A$ 86,956 для получателя с ребѐнком иждивенцем в возрасте 18-24 года. Эти пороговые значения увеличивают до A$ 6,935 дополнительную семейную налоговую льготу на каждого ребѐнка до 18 лет и до
A$ 8,188 дополнительную семейную налоговую льготу на каждого ребѐнка в возрасте от 18 до 24 лет. Указанные пороговые значения могут быть
выше в некоторых случаях для больших семей или тех, кто получает содействие с арендой жилья.
Максимальная ежегодная ставка семейной налоговой льготы, следующая: для каждого ребѐнка до 13 лет – A$ 3,401.80; на каждого ребѐнка
в возрасте от 13 до 15 лет – A$ 4,314.30; на каждого ребѐнка в возрасте от
16 до 17 лет – A$ 1,095; на каждого ребѐнка в возрасте от 18 до 24 лет –
A$ 1,470.95. Ежегодная базовая ставка семейной налоговой льготы следующая: для каждого ребѐнка до 18 лет – A$1,095; для каждого ребѐнка в
возрасте от 18 до 24 лет – A$1,470.95.
При подтверждении права на семейную налоговую скидку семейный
доход, рассчитываемый как скорректированный налогооблагаемый доход,
включает налогооблагаемый доход, дополнительные выплаты, свободные
от налогов пенсии и выгоды, за минусом иностранного дохода, необлагаемого в Австралии, а также некоторых чистых затраты от арендованной
собственности и платежей на оказание помощи детям. Если весь или
большая часть семейного дохода зарабатывается одним членом семьи,
вдобавок к рассмотренной выше семейной налоговой льготе, может выплачивается дополнительная семейная налоговая льгота. Если скорректированный налогооблагаемый доход второго зарабатывающего A$ 1,825
или меньше, выплачивается максимальная налоговая льгота, невзирая на
доход основного зарабатывающего. На каждый доллар, превышающий
этот порог, платѐж уменьшается на 30 центов, и отменяется, если ежегодный доход второго зарабатывающего достигает A$ 11,559 и младшему ребѐнку меньше 5 лет, или A$ 8,614 и младшему ребѐнку от 5 до 16 лет или
от 16 до 18 лет студенту очного отделения. Несмотря на свой доход одинокие родители получают максимальную семейную налоговую льготу.
Максимальная ежегодная налоговая льгота в данном случае составляет:
A$ 2,920, если младшему ребѐнку меньше 5 лет; A$ 2,036.70, если младший ребѐнок в возрасте от 5 до 15 лет или студент очного отделения.
Существуют три способа получения семейных налоговых льгот: как
прямой платѐж из Управления Семейного содействия; как заявка на единовременную сумму при подаче индивидуальной налоговой декларации; а
117
также, как уменьшение пенсионных взносов, удерживаемых из заработной
платы.
Также существуют детские пособия, чтобы помочь семьям с покрытием издержек, связанных с обеспечением детей, когда это обеспечение
подтверждено и зарегистрировано.
Резиденты имеют право на определѐнный налоговый возврат, включая возврат, установленный в размере A$ 1,535 на 2004г. для иждивенца
одного из супругов резидента. Такой возврат применяется для отдельного
чистого дохода супруга/супруги, отменяется, если превышает A$ 6,421.
Если налогооблагаемый доход супруга/супруги не превышает
A$ 10,800, резидент может сделать максимальный возвращаемый взнос в
размере A$ 3,000 за супругу/супруга (включая де факто) в соответствующий пенсионный фонд ли на пенсионные сберегательные счета и получить максимальный налоговый возврат A$ 540 (сумма взноса ×18%). Возврат уменьшается, если налогооблагаемый доход супруга/супруги превышает A$ 10,800, отменяется, если превышает A$ 13,799.
Нерезиденты в Австралии, в целом, не получают пользы ни от максимального размера неналогооблагаемого дохода, ни от разнообразных
возвратов налогов.
В Бельгии при налогообложении доходов физических лиц имеются
следующие основные вычеты, связанные с профессиональной деятельностью:
1. 80% платежей поддерживающих родственников или разделенных
супругов (нерезиденты, как правило, могут вычесть только платежи сделанные резидентам Бельгии).
2. Процент, полученный от залоговых займов для недвижимости.
3. Благотворительные взносы в определенные учреждения до 10% налогооблагаемого дохода, максимум до €304,550 для 2005 налогового года.
4. 50% издержек вознаграждения внутреннего персонала (при определенных условиях).
5. 100% затрат на охрану детей, вплоть до €11.20 за день для детей
до трех лет.
Кроме этого следующие неделовые затраты вызывают снижение налогообложения, которое вычислено на основе средних налоговых ставок
на совместный облагаемый доход, с минимумом 30% и максимумом 40%.
1. Платежи за страхование жизни, максимум €1,830.
2. Капитальные возмещения залогового займа, максимум €1,830
(применимый вместе с платежами за страхованием жизни).
3. Отчисления «Monory-bis» (приобретение акций в компании предпринимателя), максимум €610.
4. Вклады в пенсионные сбережения, максимум €610.
118
5. Вклады служащего в групповое страхование.
6. Приобретения (вплоть до €2,200) чеков, чтобы потратить их в местной компании по найму.
Чистый налогооблагаемый доход налогоплательщика будет обложен
налогом по ставкам описанным подробно в параграф 1 главы 6. При этом
предоставляются следующие персональные освобождения и освобождения за детей, находящихся на иждивении.
1. €5,660 для каждого налогоплательщика.
2. За детей, находящихся на иждивении:
Номер
1…………………………………………
2…………………………………………
3…………………………………………
4…………………………………………
Увеличение
€
1,200
1,890
3,850
4,280
Накопление
€
1,200
3,090
6,940
11,220
За каждого ребенка, находящегося на иждивении, после четвертого
ребенка, предоставляется дополнительный вычет €4,280. На ребенка инвалида вычет удваивается.
Для каждого ребенка до трех лет 1 января налогового года, вышеуказанные суммы повышены на €450, если никакие затраты на охрану детей
не вычтены (смотри «неделовые затраты» выше).
3. Для любого другого иждивенца, сумма вычета составляет €1,200.
Необходимо отметить, что освобождение происходит в самой меньшей части дохода (в самых низких предельных налоговых ставках).
Доход каждого супруга облагается налогом отдельно. Специальные
правила существуют тогда, когда один супруг не имеет дохода или имеет
низкий уровень заработка, как отмечено ниже.
1. Только один супруг получает зарабатываемый доход:
Разделение является приемлемым – доходом равный 30% чистых заработков супруга будет приписан к супругу без заработков и обложен налогом на собственное имя этого супруга. Доход, который может быть
приписан к незарабатывающему супругу, не может превышать €8,160.
Если один из супругов является работающим на себя или занимается
либеральной профессией и эффективно помогает другим, доход, равный,
максимум, 30% чистых заработков супруга, будет приписан как помогающий ему, если чистые его последние заработки не превышают €10,600.
Максимум 30% может быть превышено, сопровождаясь достаточным подтверждением реальной помощи, оказанной помогающим супругом.
2. Оба супруга получают зарабатываемый доход:
Вышеуказанные нормы также относятся к случаю, когда оба супруга
получают зарабатываемый доход, если заработки одного супруга превы-
119
шают 70% общих заработков и заработки другого супруга не достигают
€8,160. В этом случае доход может быть приписан к супругу, зарабатывающему не более 30% общих заработков, не превышая максимум €8,160.
Освобожденный доход, персональные отчисления и присваивание
дохода супругу могут быть применены к резидентам и нерезидентам, хотя
для нерезидентов эти освобождения и отчисления будут применимы только если у них есть постоянное место жительства в Бельгии в течение всего
налогооблагаемого периода к которому относится доход, или если они получают заработанный доход облагаемый в Бельгии, который составляет по
крайней мере 75% их всемирных заработков.
Доход от Бельгийской недвижимости и от занимаемого дома, который является основным местом жительства налогоплательщика, является
предметом по налоговому кредиту размером 12.5% в посчитанной величине арендной платы его собственности.
Работающие на себя индивидуумы, получающие доход от бизнеса
или осуществляющие профессиональную деятельность для получения
прибыли подлежащие резидентному подоходному налогу, могут потребовать налоговый кредит размером 10% от разницы между текущими годовыми акциями без фиксированного дивиденда (финансовая стоимость активов меньше долгов) и самыми верхними акциями без фиксированного
дивиденда трех предшествующих налоговым лет, вплоть до €3,750 за финансовый год.
В Испании льготируются по налогу на доходы физических лиц такие расходы, как:
1. Взносы на социальное обеспечение.
2. Расходы на обеспечение безопасности, максимум 300 евро, в зависимости от полученного дохода.
3. Связанные с инвестиционным доходом расходы, необходимые для
его получения в связи с возникшими трудностями в результате его использования или прошествии периода времени.
К вычетам, предписанным законом, также относятся:
1. Необлагаемый минимум в большинстве случаев составляет 3400
евро.
2. Вычеты из дохода, полученного в результате осуществления трудовой деятельности, в зависимости от общей суммы полученной зарплаты.
а. Если чистый доход ниже 8200 евро-3500 евро.
b. Если чистый доход выше 13000-2400 евро.
с. Если чистый доход находится в промежутке 8200 и 13000-3500 евро((чистый доход- 8200 евро) х 0,2291).
Если налогоплательщик физически неполноценен, сумма его вычетов будет увеличена.
120
Прочие выплаты:
а. Вычеты из дохода, полученного в результате осуществления трудовой деятельности, могут достигать 100% если налогоплательщику 65
лет, и он по-прежнему работает.
b. Вычеты из дохода, полученного в результате осуществления трудовой деятельности, могут достигать 100% если налогоплательщик был
безработным и устроился на работу, которая требует его переселения в
другую местность.
с. Вычеты на детей до 3 лет – 1200 евро.
3. Вычеты в зависимости от возраста – В случае если возраст налогоплательщика превышает 65 лет, его налоговая база будет уменьшена на
800 евро. Для каждого, чей возраст превышает 65 лет, или того, кто является физически неполноценным, живущим с налогоплательщиком с доходом, не превышающим 8000 евро, налогооблагаемая база уменьшается на
800 евро.
4. Вычеты для ассистентов – Если возраст налогоплательщика превышает 75 лет его налоговая база будет уменьшена на 1000 евро. Для каждого, чей возраст превышает 75 лет, и кто живет с налогоплательщиком с
доходом, не превышающим 8000 евро, налоговая база уменьшается на
1000 евро.
5. Вычеты по инвалидности – В дополнение к вычетам, перечисленных выше, также предусмотрены следующие:
а. При инвалидности налогоплательщика – 2000 евро, если степень
инвалидности соответствует либо превышает 65%, вычет составляет 5000
евро.
b. Инвалидность потомков – в случае если для них предусмотрены
вычеты, налоговая база снижается на 2000 евро. Если степень инвалидности соответствует или превышает 65 % налоговый вычет составляет 5000
евро.
с. Для ассистентов – если налогоплательщик нуждается в помощи 3-х
лиц, ограничен в подвижности или степень инвалидности которого соответствует либо превышает 65%, налоговая база должна быть уменьшена
на 2000 евро.
6. Минимальные величины для семей:
а. 1400 евро на первого одинокого потомка младше 25 лет, составляющего часть выплат по ЖКХ для налогоплательщика.
b. Дополнительные 1500 евро для 2-го потомка.
с. Дополнительные 2200 евро для 3-го потомка.
d. 2300 евро на каждого следующего.
7. Максимальная сумма ежегодных взносов налогоплательщика по
пенсионному обеспечению должна составлять 8000 евро в год. Если работодатель осуществляет взносы по пенсионному обеспечению в пользу ра-
121
бочего, его предел увеличивается на соответствующие 8000 евро. Данные
суммы могут быть увеличены на 1250 на каждый последующий год налогоплательщика в возрасте, превышающем 52 года. Также взносы по пенсионному обеспечению супруга/супруги, если он/она не получают доход
выше 8000 евро, также подлежат вычетам в пределах 2000 евро.
8. Алименты и платежи по содержанию по решению суда.
9. Вычеты применяются по отношению к налоговой базе в случае,
когда доход был получен в течение более 2-х лет или получался крайне
непостоянным образом. Вычеты применимы для совокупного дохода и
могут быть 40% или 70% в зависимости от вида дохода и промежутка
времени, в течение которого был получен.
К общим обязанностям по уплате налогов в Испании могут применятся определенные скидки. Скидки применимы для следующих случаев:
1. Приобретения по основному месту нахождения недвижимости –
15%, 25%, 20% расходов в следующих случаях.
а. Без залога – 15%, в пределах истраченной суммы – 9015,18 евро.
в. С залогом (случае необходимости) – в течение первых двух лет25% и 15% от уплаченной суммы, в пределах истраченной суммы –
9015,18 евро.
2. Субсидии – 10% или 25% от суммы, в зависимости от вида субсидии.
3. Полученные дивиденды, при выплате которых уже был уплачен
налог на доходы юридических лиц, – 40% от суммы полученных дивидендов.
4. Новые вычеты по материнству, в соответствии с которым женщины, имеющие детей в возрасте до 3-х лет, работающие и зарегистрированные в программе Социального Обеспечения, могут получить вычет в размере 1200 евро при исполнении обязанностей по уплате налогов.
Нерезиденты постоянно пребывающие на территории Испании могут требовать отсрочки при удержании сумм налогов на полученные дивиденды, корпоративные налоговые стимулы в случае их возникновения.
В Португалии расходы на обслуживание и ремонт могут вычитаться
из рентного дохода, только если они документально подтверждены. Местный налог на собственность, оплаченный в отношении арендованной собственности может также вычитаться из рентного дохода.
Профсоюзные взносы (в части, которая не составляет прямой вклад
на здоровье, образование, помощь престарелым, страхование, или пособия по социальному обеспечению) могут быть вычтены из трудового дохода или пенсионного дохода. Вычитание – 150 % от общих взносов, до
предела 1 % от общего трудового дохода налогоплательщика или пенсионного дохода.
122
Также вычитаются алименты или другие суммы, определенные в соответствии с постановлением суда.
В 20004 году применялись следующие основные налоговые скидки:
1. Личные налоговые скидки:
a. Одинокий человек (холостяк или незамужняя) – 219.36€.
b. Женатая пара (муж и жена) – 365.60€.
c. На иждивенца – 146.24€.
d. На родственника по восходящей линии – 201.08€.
e. Отец или мать-одиночка – 292.48€.
Вышеупомянутые налоговые скидки увеличивались на 50 % для
граждан с доказанной нетрудоспособностью (инвалидностью), за исключением родственников по восходящей линии.
2. Расходы на здоровье:
a. Налоговая скидка в размере 30% от невозмещенных расходов на
здоровье, если это должным образом оформлено, включая расходы на
здоровье, понесенные налогоплательщиком и его/ее супругом (супругой)
и иждивенцами, расходы, понесенные родственниками по восходящей линии налогоплательщика с доходом, ниже чем национальная минимальная
зарплата (365.60€ в месяц) и проценты на ссуды, взятые, чтобы осуществить такие расходы.
b. Налоговая скидка в размере 30% от всех других расходов на здоровье, следующих из медицинского предписания используется с лимитом
55.59€ или 2.5% от этих расходов.
3. Расходы на образование – в размере 30% от всех расходов на образования до 584.96€. Этот предел увеличен на 109.68€ для каждого иждивенца, когда количество учащихся иждивенцев три и более.
4. Процент на жилье или арендная плата – в размере 30% от процентов или выплат капитала по ссудам, взятым для приобретения частных
квартир или арендной платы за долговременное жилье (предел 538.55€).
Эта налоговая скидка не используется, если ссуды предоставлены организациями, которые являются резидентами на территориях с более благоприятным налоговым режимом (как определено португальскими налоговыми органами) и которые не имеют постоянного представительства в
Португалии.
5. Взносы на страхования жизни – 25% от суммы страховых взносов
(лимит 55.99€ для одинокого человека и 111.98€ для женатых людей).
6. Взносы на страхование здоровья – 25% суммы взносов (лимит
74.65€ для одинокого человека и 149.31€ для женатых людей). Эти лимиты увеличиваются на 37.38€ для каждого иждивенца.
7. Взносы в схемы личных пенсионных сбережений, образовательные планы, или индивидуальные пенсионные/образовательные планы –
25% от таких вкладов с лимитом 661.41€ для налогоплательщика, или 5%
123
от полного налогооблагаемого дохода. Эти пределы могут быть увеличены на 5% для налогоплательщиков в возрасте 35-50 лет, и 10% для налогоплательщиков моложе 35 лет.
8. Приобретение персональных компьютеров, оборудования или
программного обеспечения – 25% от расходов на приобретение (лимит
182.97€).
9. Расходы на адвокатов и на другие юридические услуги – 20% от
расходов (лимит 139.71€).
10. Расходы, осуществляемые в дома престарелых за родителей бабушек и дедушек, чей доход не превышает национальный минимальный
заработок (365.60€ в месяц) – 25% (лимит 315.67€). Общая сумма скидок с
расходов на образование и на дома престарелых ограничена суммой в
размере 710.97€.
11. Пожертвования центральному или местному органу власти или
любому правительственному органу, пожертвования церкви, религиозному учреждению, благотворительные взносы, пожертвования музею, школе, библиотеке, или другому социальному или культурному учреждению – налоговая скидка 25 %, ограниченная 15% от налоговой обязанности по подоходному налогу гражданина.
В Японии не облагается налогом компенсация работодателя на деловые расходы, предоставляемые служащему исключительно на деловые
цели в интересах работодателя, такие как передвижение, поездки и представительские расходы и другие цели.
Вместо скидок на некомпенсируемые деловые расходы служащий,
являющийся постоянным или непостоянным резидентом, может использовать скидку на заработанный доход, вычисляемую при помощи соответствующей ставки на валовой доход от труда как показано ниже. (Минимальный стандартный вычет составляет ¥650,000 или валовой доход от
труда).
Валовой доход от труда
Стандартное процентное отношение
¥ 1,625,000 ¥ 1,800,000 .................................... ¥ 650,000 40
1,800,000 3,600,000 .......................................... 720,000 30
3,600,000 6,600,000 ....................................
1,260,000 20
6,600,000 10,000,000 ........................................ 1,860,000 10
10,000,000 ......................................................... 2,200,000 5
Взносы на социальное обеспечение Японии полностью подлежат
вычету. Медицинские расходы, (независимо от того, где они были совершены), благотворительные взносы, одобренные Министерством финансов
и страховые взносы подлежат налоговой скидке с определѐнными ограничениями.
124
Налогоплательщики, являющиеся постоянными и непостоянными
резидентами, имеют право на персональные льготы (¥380,000 на государственный налог,¥330,000 на налог с местных жителей) для себя, для
материально зависимого супруга и для каждого из его материально зависимых лиц. Если супруг(а) не является материально зависимым лицом,
то может предоставляться особая льгота, в зависимости от дохода супруга/супруги (максимум ¥380,000 и ¥330,000 на государственный налог и
на налог с местных жителей соответственно) налогоплательщику, чей
доход не превышает ¥10.000. Для материально зависимого лица в возрасте от 16 до 22 лет может предоставляться дополнительная льгота.
(¥250,000 и ¥120,000 на государственный налог и на налог с местных жителей соответственно).
Нерезидентам Японии ни одна из перечисленных выше льгот не
предоставляется.
Налогоплательщики, являющиеся резидентами, могут получить налоговые скидки на налоги от иностранного дохода.
В качестве длительной меры по уменьшению налогообложения Правительство Японии предоставляет фиксированное снижение процента каждому налогоплательщику.
Авторы считают возможным отметить последние тенденции и новые моменты в сфере действия налоговых льгот, проводимые в рамках
реформирования налоговых систем многих развитых стран. Из налогооблагаемого дохода в большинстве государств вычитаются взносы налогоплательщиков в частные пенсионные фонды, а также взносы на страхование жизни (при этом устанавливается предельный размер такой льготы по
соответствующему фонду или виду страхования). В условиях роста дефицитности государственных фондов социального страхования и обеспечения, правительства пытаются стимулировать процесс создания частных
пенсионных фондов путем предоставления налоговых льгот по взносам
самих налогоплательщиков.
5.2. Методика определения вычетов по НДФЛ в России
и обоснование возможных путей ее реформирования
В соответствии с российским налоговым законодательством все вычеты по НДФЛ предоставляются только по доходам, облагаемым налогом по ставке 13%.
Существующие в настоящее время вычеты сгруппированы на приводимом ниже рисунке 5.2.1.
125
Вычеты по налогу на доходы физических лиц
Стандартные
Профессиональные
Предоставляются
налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода,
по выбору налогоплательщика на основании
его письменного заявления и документов, подтверждающих право на
такие налоговые вычеты
Социальные
Имущественные
При переносе
на будущие периоды
убытков от операций
с ЦБ и операций с
финансовыми инструментами срочных
сделок
Предоставляются
налогоплательщику при
подаче декларации в
налоговые органы по
окончании налогового
периода
Может быть также предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода
при его обращении к работодателю (налоговому
агенту) при условии документального подтверждения соответствующих
расходов налогоплательщика или права на вычет
Рис. 5.2.1. Виды вычетов по налогу на доходы физических лиц
126
Следует иметь в виду, что в пределах размеров социальных налоговых вычетов, установленных ст. 219 НК РФ, и имущественных налоговых
вычетов, установленных ст. 220 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные
размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей.
Стандартные налоговые вычеты
3000
рублей
500
рублей
400
рублей
1000
рублей
в дополнение к первым трем вычетам
Рис. 5.2.2. Стандартные налоговые вычеты
1. Налоговая база уменьшается на 3000 рублей за каждый месяц налогового периода у:
- лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы
на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;
- лиц, получивших инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС из числа лиц, принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или
занятых в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС (в
том числе временно направленных или командированных), военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от места дислокации указанных лиц и выполняемых ими работ, а также лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, проходивших (проходящих) службу
в зоне отчуждения, лиц, эвакуированных из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС и переселенных из зоны отселения либо выехавших в добровольном порядке из указанных зон, лиц, отдавших костный мозг для спа-
127
сения жизни людей, пострадавших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от времени, прошедшего со дня проведения операции по трансплантации костного мозга и времени развития у этих лиц в
этой связи инвалидности;
- лиц, принимавших в 1986-1987 годах участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в пределах зоны
отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в этот период на работах,
связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, и в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленных или командированных);
- военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также
военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных в
этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий
катастрофы на Чернобыльской АЭС, включая взлетно-подъемный, инженерно-технический составы гражданской авиации, независимо от места
дислокации и выполняемых ими работ;
- лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел,
в том числе граждан, уволенных с военной службы, проходивших в 19861987 годах службу в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС;
- военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также
военнообязанных, призванных на военные сборы и принимавших участие
в 1988-1990 годах в работах по объекту «Укрытие»;
- ставших инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, из числа лиц, принимавших (в том числе временно направленных или
командированных) в 1957-1958 годах непосредственное участие в работах
по ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении «Маяк», а также занятых на работах по проведению защитных
мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий
вдоль реки Теча в 1949-1956 годах, лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1959-1961 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии на производственном объединении «Маяк» в 1957 году, лиц, эвакуированных (переселенных), а также выехавших добровольно из населенных пунктов,
подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных
отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент
эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и
специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 году из
128
зоны радиоактивного загрязнения (при этом к выехавшим добровольно
гражданам относятся лица, выехавшие в период с 29 сентября 1957 года
по 31 декабря 1958 года из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном
объединении «Маяк», а также лица, выехавшие в период с 1949 по 1956
год включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному
загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча),
лиц, проживающих в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному
загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения составляла на 20 мая
1993 года свыше 1 мЗв (дополнительно по сравнению с уровнем естественного радиационного фона для данной местности), лиц, выехавших
добровольно на новое место жительства из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на
производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения составляла на 20 мая 1993 года свыше 1 мЗв (дополнительно по
сравнению с уровнем естественного радиационного фона для данной местности);
- лиц, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 года;
- лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях
ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия;
- лиц, непосредственно участвовавших в ликвидации радиационных
аварий, происшедших на ядерных установках надводных и подводных кораблей и на других военных объектах и зарегистрированных в установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в
области обороны;
- лиц, непосредственно участвовавших в работах (в том числе военнослужащих) по сборке ядерных зарядов до 31 декабря 1961 года;
- лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях
ядерного оружия, проведении и обеспечении работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ;
- инвалидов Великой Отечественной войны;
- инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и
III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей
военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с
пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других
129
категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих
2. Налоговая база уменьшается на 500 рублей за каждый месяц налогового периода у следующих категорий налогоплательщиков:
- Героев Советского Союза и Героев РФ, а также лиц, награжденных
орденом Славы трех степеней;
- лиц вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-Морского
Флота СССР, органов внутренних дел СССР и государственной безопасности СССР, занимавших штатные должности в воинских частях, штабах
и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лиц, находившихся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет
для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии;
- участников Великой Отечественной войны, боевых операций по
защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских
частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан;
- лиц, находившихся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны с 8 сентября 1941 года по 27 января 1944 года
независимо от срока пребывания;
- бывших, в том числе несовершеннолетних, узников концлагерей,
гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской
Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны;
- инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп;
- лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационной нагрузкой, вызванные последствиями
радиационных аварий на атомных объектах гражданского или военного
назначения, а также в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и
космическую технику;
- младший и средний медицинский персонал, врачей и других работников лечебных учреждений (за исключением лиц, чья профессиональная деятельность связана с работой с любыми видами источников ионизирующих излучений в условиях радиационной обстановки на их рабочем месте, соответствующей профилю проводимой работы), получивших
сверхнормативные дозы радиационного облучения при оказании медицинской помощи и обслуживании в период с 26 апреля по 30 июня 1986
года, а также лиц, пострадавших в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС и являющихся источником ионизирующих излучений;
130
- лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей;
- рабочих и служащих, а также бывших военнослужащих и уволившихся со службы лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, сотрудников учреждений и органов уголовно- исполнительной системы, получивших профессиональные заболевания, связанные с
радиационным воздействием на работах в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС;
- лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1957-1958 годах непосредственное участие в работах
по ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении «Маяк», а также занятых на работах по проведению защитных
мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий
вдоль реки Теча в 1949-1956 годах;
- лиц, эвакуированных (переселенных), а также выехавших добровольно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении
«Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, включая детей, в
том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в
состоянии внутриутробного развития, а также бывших военнослужащих,
вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 году из зоны радиоактивного загрязнения. При этом к выехавшим добровольно лицам относятся лица, выехавшие с 29 сентября 1957 года по 31 декабря 1958 года включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении «Маяк», а также выехавшие с 1949 по 1956 год включительно из населенных пунктов,
подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;
- лиц, эвакуированных (в том числе выехавших добровольно) в 1986
году из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, или
переселенных (переселяемых), в том числе выехавших добровольно, из
зоны отселения в 1986 году и в последующие годы, включая детей, в том
числе детей, которые в момент эвакуации находились в состоянии внутриутробного развития;
- родителей и супругов военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, РФ или
при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также родителей и
супругов государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Указанный вычет предоставляется супругам погибших
военнослужащих и государственных служащих, если они не вступили в
повторный брак;
131
- граждан, уволенных с военной службы или призывавшихся на военные сборы, выполнявших интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия, а также граждан, принимавших участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории РФ.
3. Налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в подпунктах 1-2, и действует до месяца, в котором
их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода
(в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%) налоговым
агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40000 рублей, данный налоговый вычет не применяется.
Налогоплательщикам, имеющим в соответствии с подпунктами 1-3
право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется
максимальный из соответствующих вычетов.
4. В дополнение к перечисленным выше стандартным налоговым
вычетам налоговый вычет в размере 1 000 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на:
каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок, и которые являются родителями или
супругом (супругой) родителя;
каждого ребенка у налогоплательщиков, которые являются
опекунами или попечителями, приемными родителями, супругом (супругой) приемного родителя.
Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход
налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка
13%) налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 рублей, данный налоговый вычет не применяется.
Налоговый вычет расходов на содержание ребенка производится на
каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супруга (супруги) родителя, опекунов
или попечителей, приемных родителей, супруга (супруги) приемного родителя.
132
Указанный налоговый вычет удваивается в случае, если ребенок в
возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если
учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.
Налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю. Предоставление указанного налогового вычета единственному родителю прекращается
с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.
Налоговый вычет предоставляется родителям и супругу (супруге)
родителя, опекунам, попечителям, приемным родителям, супругу (супруге) приемного родителя на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет.
При этом иностранным физическим лицам, у которых ребенок (дети)
находится (находятся) за пределами Российской Федерации, такой вычет
предоставляется на основании документов, заверенных компетентными
органами государства, в котором проживает (проживают) ребенок (дети).
Налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному
из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления
об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.
Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей)
на воспитание в семью и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) соответствующего возраста, или в случае истечения срока действия либо досрочного расторжения договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или в случае смерти ребенка
(детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка
(детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода,
по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и
документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и
4, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного
с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного до-
133
хода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом.
В случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые
вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены
в меньшем размере, чем предусмотрено НК РФ, то по окончании налогового периода на основании документов, подтверждающих право на такие
вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с
учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в предусмотренных размерах.
Социальные налоговые вычеты представлены на рис. 5.2.3.
Налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов1:
1. В сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично
или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а
также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям
на осуществление ими уставной деятельности, – в размере фактически
произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в
налоговом периоде.
1
Социальные налоговые вычеты предоставляются при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.
Социальный налоговый вычет, предусмотренный п. 4, может быть также предоставлен
налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю
(налоговому агенту) при условии документального подтверждения расходов налогоплательщика в соответствии с п. 4 и при условии, что взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольному пенсионному страхованию удерживались из
выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды работодателем.
Социальные налоговые вычеты, указанные в п. 2-5 (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика и расходов на дорогостоящее лечение), предоставляются в
размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 рублей в
налоговом периоде. В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, по договору (договорам) добровольного пенсионного
страхования и по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах
на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» налогоплательщик самостоятельно, в том числе при обращении к налоговому агенту, выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах
указанной максимальной величины социального налогового вычета.
134
Социальные налоговые вычеты
Сумма доходов,
перечисляемых
налогоплательщиком
на благотворительные
и т.п. цели
Суммы,
уплаченные
за обучение
в образовательных
учреждениях
Сумы,
уплаченные
за услуги
по лечению,
за медикаменты
Суммы
уплаченных
пенсионных взносов
по договору
с Негосударственными
Пенсионными
Фондами
Суммы уплаченных
налогоплательщиком
дополнительных страховых взносов
на накопительную часть трудовой
пенсии в соответствии
с законодательством
Рис. 5.2.3. Социальные налоговые вычеты
2. В сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде
за свое обучение в образовательных учреждениях, – в размере фактически
произведенных расходов на обучение с учетом установленного ограничения (см. сноску на стр. 132), а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение
своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов
на это обучение, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка в общей
сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).
135
Право на получение указанного социального налогового вычета распространяется на налогоплательщиков, осуществлявших обязанности опекуна или попечителя над гражданами, бывшими их подопечными, после
прекращения опеки или попечительства в случаях оплаты налогоплательщиками обучения указанных граждан в возрасте до 24 лет по очной форме
обучения в образовательных учреждениях.
Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также
представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его
фактические расходы за обучение.
Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения
указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск,
оформленный в установленном порядке в процессе обучения.
Социальный налоговый вычет не применяется в случае, если оплата
расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей;
Право на получение указанного социального налогового вычета
распространяется также на налогоплательщика – брата (сестру) обучающегося в случаях оплаты налогоплательщиком обучения брата (сестры) в
возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.
3. В сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде
а) за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской
Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ), а также в размере стоимости медикаментов (в
соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.
При применении данного социального налогового вычета учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, а также
по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей и
(или) своих детей в возрасте до 18 лет, заключенным им со страховыми
организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида
деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению.
136
Общая сумма указанного социального налогового вычета принимается в сумме фактически произведенных расходов, но с учетом ограничения (см. сноску на стр. 132);
б) по дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях
Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере
фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства РФ.
Вычет сумм оплаты стоимости лечения и (или) уплаты страховых
взносов предоставляется налогоплательщику, если лечение производится
в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на
осуществление медицинской деятельности, а также при представлении
налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов или на уплату страховых
взносов.
Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов и (или)
уплата страховых взносов не были произведены организацией за счет
средств работодателей.
4. В сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде
пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с
негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу
супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе
усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в
том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детейинвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), – в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения (см. сноску на стр. 132).
Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению и (или)
добровольному пенсионному страхованию.
5. В сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде
дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой
пенсии в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государствен-
137
ной поддержке формирования пенсионных накоплений» – в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения (см. сноску на
стр. 132).
Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с указанным Федеральным
законом, либо при представлении налогоплательщиком справки налогового агента об уплаченных им суммах дополнительных страховых взносов
на накопительную часть трудовой пенсии, удержанных и перечисленных
налоговым агентом по поручению налогоплательщика, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным
по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Имущественные налоговые вычеты представлены на рис. 5.2.4.
Ошибка!
Имущественные налоговые вычеты
Связанные с продажей
имущества
полученные суммы не
подлежат налогообложению в соответствии
с положениями НК РФ
Связанные с приобретением и новым строительством имущества
потраченные суммы
уменьшают налоговую
базу в соответствии с
положениями НК РФ
Вычет в размере выкупной стоимости
земельного участка и (или) расположенного
на нем иного объекта недвижимого имущества,
полученной налогоплательщиком в денежной
или натуральной форме, в случае изъятия
указанного имущества для государственных
или муниципальных нужд
Рис. 5.2.4. Имущественные налоговые вычеты
138
1. Налогоплательщик имеет право на получение следующих вычетов, связанных с продажей имущества:
а) в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде
от продажи:
жилых домов;
квартир;
комнат, включая приватизированные жилые помещения;
дач;
садовых домиков;
земельных участков;
долей в указанном имуществе.
находившихся в собственности налогоплательщика менее 3 лет, но
не превышающих в целом 1 000 000 рублей;
б) также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи
иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика
менее трех лет, но не превышающих в целом 250 000 рублей.
Вместо использования права на получение указанного имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им
и документально подтвержденных расходов, связанных с получением
этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.
При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, при
уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве
(договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик также
вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму
фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо
общей совместной собственности, соответствующий размер данного
имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами
этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).
Положения, изложенные выше, не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в
связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, срок их нахождения в собственности
налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций.
139
1.1. Налогоплательщик также имеет право на получение вычета в
размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного
на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд.
2. Вычеты, связанные с приобретением имущества предоставляются:
2) в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации:
жилого дома;
квартиры;
комнаты;
или доли (долей) в них;
в размере:
В сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов:
o на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого
дома, квартиры, комнаты, земельных участков, предоставленных для
ИЖС, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые
жилые дома;
o на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным
от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и
фактически израсходованным на соответствующее новое строительство либо приобретение;
o на погашение процентов по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на соответствующее новое строительство либо приобретение.
В фактические расходы на новое строительство либо приобретение
жилого дома или доли (долей) в нем могут включаться:
расходы на разработку проектно-сметной документации;
расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;
расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;
расходы, связанные с работами или услугами по строительству
(достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;
расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.
140
В фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в них могут включаться:
расходы на приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в
них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме;
расходы на приобретение отделочных материалов;
расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты.
Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного
дома или отделку приобретенной квартиры, комнаты возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенных строительством жилого дома, квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли
(долей) в них.
Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не может превышать 2 000 000 рублей без
учета сумм, направленных на погашение указанных ранее процентов.
Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет:
при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе
не оконченного строительством) или доли (долей) в нем – документы, подтверждающие право собственности на жилой дом
или долю (доли) в нем;
при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или
прав на квартиру, комнату в строящемся доме – договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на
квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру,
комнату или долю (доли) в них.
Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика,
а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и
подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по
произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские
выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет
продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и
другие документы).
При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного данного налогового
вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей
(долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае
141
приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную
собственность).
Указанный имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого
дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика
производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации
дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей,
за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, а также в
случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или
доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 НК РФ.
Повторное предоставление налогоплательщику имущественного
налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не допускается.
Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на
последующие налоговые периоды до полного его использования.
Имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые
органы по окончании налогового периода.
Имущественный налоговый вычет, предусмотренный п. 2, может
быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода
при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом
исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый
агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.
Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента должно быть подтверждено налоговым
органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи
письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета.
Профессиональные налоговые вычеты представлены на рис. 5.2.5.
142
Профессиональные налоговые вычеты
предоставляются
индивидуальным
предпринимателям и другим
лицам, занимающимся
частной практикой
налогоплательщикам,
получающим доходы
от выполнения работ
(оказания услуг)
по договорам гражданскоправового характера
налогоплательщикам, получающим авторские
вознаграждения или вознаграждения за создание,
исполнение или иное использование произведений
науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам
открытий, изобретений и промышленных образцов
Рис. 5.2.5. Профессиональные налоговые вычеты
Право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют
следующие категории налогоплательщиков:
1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, – в сумме
фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном
порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой НК РФ «Налог на прибыль организаций». К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью.
Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным
143
предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица,
но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей;
2) налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ
(оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, – в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных
расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг);
3) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или
вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они
принимаются к вычету в следующих размерах:
Таблица 5.2.1
Нормативы затрат
(в процентах к сумме
начисленного дохода)
Создание литературных произведений, в том
числе для театра, кино, эстрады и цирка
Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна
Создание произведений скульптуры,
монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского
искусства, станковой живописи, театральнои кинодекорационного искусства и графики,
выполненных в различной технике
Создание аудиовизуальных произведений
(видео-, теле- и кинофильмов)
Создание музыкальных произведений:
музыкально-сценических
произведений
(опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра,
оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок
20
30
40
30
40
144
Других музыкальных произведений, в том
числе подготовленных к опубликованию
Исполнение произведений литературы и искусства
Создание научных трудов и разработок
Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования)
Продолжение табл. 5.2.1
25
20
20
30
К расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов,
предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах
для видов деятельности, указанных выше (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый
период.
При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах
установленного норматива.
Налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому
агенту. А при отсутствии налогового – путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по
окончании налогового периода.
С 2010 года предусмотрены налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с
финансовыми инструментами срочных сделок. Следует отметить, что перенос налогоплательщиками НДФЛ убытков на будущее в соответствии
со статьями 214.1 и 220.1 Налогового кодекса РФ осуществляется в отношении убытков, полученных начиная с налогового периода 2010 года.
Данный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при представлении им налоговой декларации
в налоговые органы по окончании налогового периода.
Содержащиеся в экономической литературе и в обсуждаемых в Минфине РФ и ФНС проектах реформирования 23 главы НК РФ предложения
по реформированию налоговых вычетов по НДФЛ сводятся к следующему.
В части стандартных налоговых вычетов предлагаются следующие новации.
1. Так как размеры действующих стандартных вычетов являются
крайне незначительными, а администрирование их применения как нало-
145
говыми агентами, так и налоговыми органами, весьма затруднено, есть такие предложения, как: в ст. 218 НК РФ ввести необлагаемый налогом минимум в размере 36 000 руб. в год (3000 руб. в месяц) для всех физических лиц. Отменить стандартные налоговые вычеты, предусмотренные
данной статьѐй.
В целом поддерживая данное предложение, авторы, базируясь на
анализе зарубежного опыта, считают необходимым отметить следующее.
Многие страны, рассмотренные выше в данной монографии, ввели в своем законодательстве понятие «необлагаемого минимума», размер которого колеблется от 150 до 1500 долларов в месяц. В связи с этим, размер в
3000 руб. (менее 100 долларов) в месяц является явно заниженным по
сравнению с установленным в других странах.
Авторы считают целесообразным включить следующие положения в
перечень стратегических направлений налоговой политики в части совершенствования налога на доходы физических лиц:
1. При установлении необлагаемого НДФЛ минимума следует исходить, во-первых, из положений Закона РФ от 24 октября 1997 г. № 134-ФЗ
«О прожиточном минимуме в РФ», в соответствие с которым Постановлением Правительства РФ от 20.02.2010 № 69 «Об установлении величины
прожиточного минимума на душу населения по основным социальнодемографическим группам населения в целом по РФ за 3 квартал 2009 года» его величина в целом по Российской Федерации за III квартал 2009 г.
на душу населения составляет – 5198 рублей, для трудоспособного населения – 5620 рублей, пенсионеров – 4134 рубля, детей – 4978 рублей. Вовторых, следует учитывать, что Федеральным Законом РФ №82-ФЗ от
19.06.00 г. «О минимальном размере оплаты труда» установлен минимальный размер оплаты труда с 1 января 2009 года в сумме 4330 рублей в
месяц, что опять-таки больше, чем предлагаемые 3000 руб.
2. Целесообразно предусмотреть дифференциацию необлагаемого
НДФЛ минимума как от возраста, так и от состояния здоровья (например,
в Великобритании минимум увеличивается у более старых людей; в США
он увеличивается у слепых, а в России прожиточный минимум уменьшается у более старых людей).
3. Необходимо рассмотреть возможность применения в России технологии налогообложения по семейному доходу (см. содержащиеся в монографии материалы по Великобритании, Германии, Ирландии, Норвегии,
США и другим странам). Переход на эти технологии является объектом
отдельного научного исследования. Здесь же авторы считают целесообразным отметить, что данный переход должен осуществляться постепенно
с обязательным закреплением в законодательстве возможности выбора
налогоплательщиком индивидуального или объединенного налогообло-
146
жения и уделением внимания причинам, по которым один из супругов не
имеет доходов.
4. Установленный необлагаемый налогом минимум должен постоянно индексироваться на инфляцию исходя из динамики потребительской
корзины.
5. Одновременно с введением необлагаемого НДФЛ минимума целесообразно установить альтернативный минимальный налог (см. опыт
США), прежде всего, чтобы гарантировать большую равномерность и стабильность поступлений данного налога в бюджетную систему, а вовторых, чтобы обеспечить большую справедливость налогообложения доходов физических лиц в условиях применения различных, прежде всего,
имущественных вычетов по расходам на приобретение жилья.
В части социальных налоговых вычетов
1. Как было указано в параграфе 2 главы 1, в разрабатываемом в
настоящее время проекте «Основных направлений налоговой политики
РФ на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов» содержится
предложение о распространении социального налогового вычета, предоставляемого в настоящее время на сумму платы за обучение, на сумму уплаченных процентов по образовательному кредиту.
Данное предложение является экономически обоснованным. Однако
это нововведение, по мнению ФНС РФ, которое поддерживается авторами, следует проводить в комплексе мероприятий по внесению социально
ориентированных поправок в ст. 219 НК РФ.
Следует устранить ограничения, препятствующие получению социального налогового вычета, предоставляемого на сумму расходов на обучение детей, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме
на обоих родителей (опекуна или попечителя), предусмотрев возможность
заключать договор с образовательными учреждениями и производить оплату за обучение не только непосредственно налогоплательщикамиродителями, но также и самими обучающимися детьми и подопечными по
поручению родителей (опекуна или попечителя).
Одновременно следует рассмотреть вопрос о закреплении за налогоплательщиком права выбора налогового периода, в котором он может
воспользоваться социальным налоговым вычетом. Заплатив за обучение
или лечение, налогоплательщик может и не иметь в этом же налоговом
периоде доходов, так как обучается в институте или находится на лечении, и, соответственно, теряет свое право на социальный налоговый вычет. Авторы полагают, что принятие указанных поправок должно производиться во взаимосвязи с введением альтернативного минимального налога.
2. Рядом авторов предлагается ввести в НК РФ нормы, согласно которым налогоплательщики получили бы возможность учитывать в составе
147
социального налогового вычета стоимость услуг по лечению, предоставленных не только юридическими, но и физическими лицами, имеющими
лицензии на осуществление медицинской деятельности и занимающихся
частной медицинской практикой (см. выводы содержащиеся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2004 № 447О и касающиеся возможности получения налогоплательщиками социального налогового вычета в части оплаты услуг по лечению, предоставленных индивидуальными предпринимателями). Авторы полагают, что данное предложение является экономически и юридически обоснованным.
3. При предоставлении социального налогового вычета по дорогостоящим видам лечения в составе расходов по указанным видам лечения
предлагается учитывать стоимость оплаченных необходимых дорогостоящих расходных материалов, если соответствующим договором с медицинской российской организацией (физическим лицом, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимся
частной медицинской практикой) предусмотрено их приобретение и использование в ходе лечения, что должно подтверждаться справкой, выдаваемой медицинской организацией. Авторы поддерживают данное нововведение.
4. В части социального налогового вычета в размере стоимости лекарственных средств есть предложения об установлении нормативной
фиксированной величины вычета без документального подтверждения
расходов. Ведь практически каждому налогоплательщику требуется покупать простейшие медикаменты, перевязочные средства и т.п., в том
числе в обязательном порядке для автомобиля, находящегося в собственности налогоплательщика. Данная новация, по мнению авторов, заслуживает внимания.
5. Для того чтобы привести субъектную базу предоставления социального налогового вычета по расходам на лечение в соответствие с действующим перечнем лиц, которым предоставляется вычет по расходам на
обучение предлагается в абзаце 1 п. 3 ст. 219: после слов «детей в возрасте
до 18 лет» включить слова «налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за лечение своих подопечных».
6. В ст. 219.1 НК РФ предлагается ввести новый налоговый вычет на
личное и семейное обслуживание в сумме расходов по трудовым или гражданско-правовым договорам, заключенным физическими лицами с налогоплательщиками, предметом которых являются услуги в области надомного образования, воспитания, медицинского обслуживания, поддержания
домашнего хозяйства и т.п. в размере 50% произведенных расходов, но не
более 50 000 рублей за налоговый период.
Поддерживая введение данного нового вычета, авторы полагают целесообразным рассмотрение возможностей введения и ряда других выче-
148
тов, успешно применяемых в зарубежных странах, которые они рассматривают в конце данного параграфа.
В части имущественных налоговых вычетов
1. В ст. 220 НК РФ в целях определения облагаемого дохода от продажи имущества (исключая ценные бумаги) и имущественных прав предлагается предусмотреть следующие вычеты как альтернативу (по выбору
налогоплательщика) уменьшения налоговой базы на суммы расходов по
приобретению такого имущества и прав:
- в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде
от продажи имущества, долей в имуществе, продажи имущественных прав
или уступки прав требования по таким правам, находившихся в собственности или распоряжении налогоплательщика более четырех лет1, но не
превышающих в целом 30 000 000 рублей (чтобы привлечь к налогообложению крупные доходы от отчуждения имущества);
- в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде
от продажи недвижимого имущества, долей в указанном имуществе, уступки прав инвестирования в такое имущество, долей в уставном капитале
организаций, находившихся в собственности или распоряжении налогоплательщика менее четырех лет, но не превышающих в целом 1 000 000
рублей;
- в суммах, полученных налогоплательщиком от продажи иного
имущества (кроме ценных бумаг), продажи и уступки права требования по
иным имущественным правам, находившихся в собственности или распоряжении налогоплательщика менее четырех лет, но не превышающих
250 000 рублей.
Данная новация, по мнению авторов, заслуживает внимания.
2. Имеются предложения увеличить размер имущественного налогового вычета по расходам на приобретение жилья до 3 млн рублей, с учетом роста цен на недвижимость, особенно в крупных городах.
Авторы полагают, что следует не эпизодически повышать размер тех
или иных вычетов, а проводить комплексную их индексацию исходя из
уровня инфляции.
Наряду с этим в условиях постепенного перехода к прогрессивной
шкале налогообложения НДФЛ (см. далее материалы параграфа 2 главы 6), по мнению авторов, следует уменьшать размер предоставляемых
различных вычетов, если размер доходов физического лица превышает законодательно установленную предельную величину (см. опыт Канады).
1
См. п. 8 ст. 23 НК РФ согласно которому налогоплательщик в течение четырех лет
обязан хранить документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в т.ч.
подтверждающие сумму расходов на приобретение этого имущества.
149
3. Обсуждаются аспекты законодательного урегулирования ряда вопросов предоставления имущественных налоговых вычетов по НДФЛ,
поддерживаемые авторами, в частности:
- необходимо конкретизировать, что относится к документально
подтвержденным расходам, связанным с получением доходов от продажи
имущества;
- уточнить процедуру предоставления вычетов к доходам от отчуждения имущественных прав. В настоящее время в данном подпункте содержатся имущественные права – переуступка права требования по инвестированию в жилищное строительство и продажа доли в уставном капитале организации. При этом есть и другие случаи реализации имущественных прав, которые не учтены. Например, выход из состава учредителей и получение доли в виде денежных средств или имущества. В таком
случае предоставление вычета на сумму первоначального взноса не предусмотрено;
- привести подпункт 2 пункта 1 статьи 220 в соответствии с выводами, содержащимися в Постановлении Конституционного суда Российской
Федерации от 13.03.2008 № 5-П.
4. Предлагается норма, согласно которой имущественный налоговый
вычет может быть предоставлен в отношении нескольких жилых объектов, с учетом предельного размера вычета действовавшего на момент возникновения у налогоплательщика права на вычет. Данная новация, по
мнению авторов, заслуживает внимания.
5. Предлагается в ст. 220.1 НК РФ ввести имущественный налоговый
вычет по расходам на наем или поднаем жилых помещений в размере 100
тысяч рублей в год, что будет соответствовать среднестатистическим расходам семьи из 3-х человек (из которых двое работающих) по найму двухкомнатной квартиры в среднестатистическом крупном российском городе.
Для сдатчика жилья целесообразно ввести налоговый вычет по таким доходам в размере до 50% полученных сумм, но не более 50 тысяч
рублей за налоговый период. Таким образом, среднестатистические оставшиеся 50 тысяч рублей будут гарантированно приносить дополнительные доходы в бюджеты регионов и муниципальных образований.
Поддерживая данное нововведение, авторы считают необходимым
указать, что в ряде стран предоставляется налоговый кредит на аренду
жилья (см. материалы по Греции, Португалии и другим странам) при этом
кредит предоставляться не только непосредственно самому налогоплательщику, но и его детям, обучающимся в другом городе. Данный опыт
следует более досконально изучить при внесении в законодательство РФ
соответствующих поправок.
В свете обсуждения проблемы налогообложения доходов физических
лиц от сдачи имущества в аренду, авторы считают возможным предло-
150
жить установить для них ставку 6% как по УСН при объекте налогообложения – доходы, чтобы уровнять уровень налогообложения предпринимателей, сдающих несколько объектов и физических лиц, сдающих один
объект. Реализация на практике данного предложения позволит вывести
из тени многие объекты налогообложения.
6. В настоящее время в ст. 220 НК РФ содержится положение, что
«Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет (по покупке, прим. авторов) не может быть использован полностью, его остаток
может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного
его использования».
В публикациях уже давно есть предложения слова «может быть перенесен» заменить словами «переносится», чтобы избежать вариантов отрицательной судебной практики по случаям, когда налоговые органы отказывают физическим лицам в переносе неиспользованного остатка вычета по расходам на приобретение жилья за налоговые периоды, в которых
эти лица не обладают правом собственности на объект недвижимости по
расходам, на приобретение которого вычет был ранее предоставлен.
7. Авторы полагают, что целесообразно рассмотреть возможность в
среднесрочной перспективе вычитать расходы на ремонт основного места
жительства. Данный вычет целесообразно предоставлять тем, кто не пользовался вычетом на приобретение жилья, установив его пороговое значение и однократность применения.
В части профессиональных налоговых вычетов в экономической
литературе и средствах массовой информации, а также в материалах
Минфина РФ и ФНС РФ содержатся следующие основные новации, поддерживаемые авторами:
1. Налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей,
полученных в связи с осуществлением профессиональной деятельности,
предлагается производить в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли организаций, что соответствовало бы общепринятым международным стандартам, предусматривающим налогообложение прибыли от предпринимательской деятельности независимо от статуса субъекта
такой деятельности.
2. Налогообложение доходов адвокатов предлагается производить на
основании специального режима, аналогичного вмененному доходу. Закон
«Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» содержит понятие «адвокатская тайна», что не позволяет определять налоговую базу на основании специального порядка учета доходов и расходов.
3. Предлагается определять налоговую базу по доходам ряда категорий самозанятых физических лиц (нотариусов, аудиторов, писателей) исключительно на основании уменьшения фактически полученных в нало-
151
говом периоде доходов на 20%, так как действующая редакция ст. 221 НК
РФ порой толкает указанных налогоплательщиков к искусственному
уменьшению налоговой базы путем заключения фиктивных договоров
гражданско-правового характера на оказание им неких услуг, проведение
экспертиз и т.п.
Для России достаточно актуально в целях привлечения капитала в
условиях продолжающегося экономического кризиса и в посткризисный
период рассмотрение возможностей включения определенных инвестиций в состав налоговых вычетов с выделением их в отдельную группу –
инвестиционные вычеты. Это должно касаться, прежде всего, инвестиций,
направляемых физическими лицами на решение значимых для государства проектов, таких как: национальные проекты, финансирование Олимпийских игр в Сочи в 2014 году и других. Указанные вычеты целесообразно, как и прочие вычеты, индексировать исходя из темпов инфляции и
устанавливать для них ограничение по сроку действия.
В средствах массовой информации и в экономической литературе
также содержатся предложения: дополнить НК РФ статьей 2311 «Порядок
возврата (зачета) уплаченного (удержанного) налога в связи с предоставлением налогоплательщику налоговых вычетов, заявленных в налоговой
декларации», поскольку в данном случае налог, подлежащий возврату из
бюджета, по своей сути не является излишне уплаченным, поэтому возникает необходимость учета специфики его возврата. Данная новация, по
мнению авторов, заслуживает внимания.
Как отмечалось ранее, в части совершенствования налоговых вычетов по НДФЛ здесь авторы считают целесообразным рассмотреть возможности введения в российское налоговое законодательство следующих
дополнительных вычетов, применяемых в зарубежных странах:
1) в размере стоимости деловой литературы, профессиональной подписки (см. опыт Германии, Дании, Финляндии и других стран) в рамках
рассмотренного выше реформирования профессиональных вычетов в РФ;
2) в размере стоимости приобретения персонального компьютера,
оборудования и программного обеспечения (см. опыт Португалии);
3) в размере компенсации проезда до места работы и обратно (см.
опыт Дании, Канады, Нидерландов, Финляндии, Швеции и других стран).
Хотя авторы отдают себе отчет, что применение данного вычета на практике будет сопряжено с техническими сложностями;
4) взносов на научную деятельность (см. опыт Германии);
5) потерь от воровства (см. опыт США). По мнению авторов, для
вычета потерь от воровства должно быть установлено пороговое значение
152
и требуется осуществление должного контроля, чтобы избежать злоупотреблений по данному вычету.
Авторы полагают, что дискуссии по вычетам по НДФЛ, содержащиеся в
экономической литературе и средствах массовой информации свидетельствуют
о том, что данные аспекты налогообложения являются крайне животрепещущими, затрагивающими интересы миллионов налогоплательщиков и их реформирование будет происходить постоянно в условиях меняющейся экономической ситуации в России и в мире.
Разумное расширение перечня доходов, не подлежащих налогообложению, и налоговых вычетов по НДФЛ должно сопровождаться принятием новаций в области ставок налога.
153
Глава 6. ОЦЕНКА ПОДХОДОВ К ОПРЕДЕЛЕНИЮ СТАВОК
ПОДОХОДНОГО НАЛОГА НА ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
6.1. Сравнительный анализ методологии и методики определения
ставок подоходного налога на физических лиц в различных странах
Применяемые в различных странах ставки могут быть сгруппированы следующим образом.
1. Адвалорные ставки применяются в таких странах, как:
прогрессивная шкала – Австрия, Антигуа и Барбуда, Великобритания, Венесуэла, Гайана, Германия, Италия, Казахстан, Канада, Кения,
Кот-д-Ивуар, Лихтенштейн, Люксембург, Малайзия, о. Мен, Мозамбик,
Норвегия, Перу, Португалия (для резидентов), Словения, Тайвань (для
иностранцев, являющихся резидентами), Узбекистан, Франция, Хорватия,
Чили;
плоская шкала – Боливия, Замбия, Нормандские о-ва, Парагвай,
Португалия (для нерезидентов), Пуэрто-Рико (для нерезидентов не американцев не занятые в торговле или бизнесе в стране), Сингапур (для нерезидентов), Тайвань (для резидентов, иностранцев нерезидентов), Украина,
Фарерские острова (для нерезидентов.), Финляндия (для нерезидентов; по
доходу от капитала), Швеция (региональный), Шри-Ланка, Эстония,
Ямайка.
2. Комбинированные ставки – Азербайджан, Австралия, Аргентина,
Барбадос, Бельгия, Болгария, Ботсвана, Бразилия, Британские Виргинские
о-ва, Венгрия, Вьетнам, Гана, Гватемала, Гонконг, Доминиканская респ.,
Дания, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Иран, Ирландия, Испания,
Камбожда, Кипр, Китай, Конго, Коста-Рика, Корея, о. Маврикий, Макао,
Мальта, Мексика, Намибия, Нидерланды, Новая Зеландия, Новая Каледония, Панама, Польша, Пуэрто-Рико, Румыния, Свазиленд, Сент-Люсия,
Сингапур (рез.), Словакия, Соломоновы острова, США, Тайланд, Танзания, Тринидад и Тобаго, Турция, Уганда, Фиджи, Фарерские острова
(рез.), Филиппины, Финляндия, Чехия, Швейцария, Швеция (федеральный), Эквадор, ЮАР, Япония.
3. Твердые ставки
прогрессивная шкала – Колумбия.
В отдельных странах существует плавная, постепенная прогрессия
обложения за счет деления дохода на много частей. Например, в 1975 году
в США действовала шкала с 25 различными группами обложения, причем
доходы облагались по ставкам от 14 до 70%, которая в ходе реформ 80-х
годов сократилось до 5 групп.
В ряде стран, наоборот, переход ставок обложения от одной группы
доходов к другой в шкалах – более резкий, скачкообразный.
154
При этом необходимо указать, что для подавляющего большинства
развитых стран свойственно уменьшение «ступенчатости» шкалы обложения. В ходе налоговых реформ в ряде стран законодательно также снижены максимальные ставки обложения подоходным налогом.
В приводимой далее таблице указаны размеры ставок налога на доходы физических лиц:
Таблица 6.1.1
Размеры ставок налога на доходы физических лиц
в различных странах
Страна
Австралия
Австрия
Азербайджан
Антигуа и Барбуда
Аргентина
Барбадос
Бельгия
Болгария
Боливия
Ботсвана
Бразилия
Британские виргинские острова
Великобритания
Венгрия
Венесуэла
Вьетнам
Гайана
Гана
Гватемала
Германия
Гонконг
Дания
Доминиканская республика
Замбия
Ставка НДФЛ,%
48,5
25 от капитала и инвестиций; 50 по
дивидендам
10;
Прогрессивная шкала от 2,5 до 55
3; 24,5
22,5;
0-9,5 (для резидентов); 7 (для нерезидентов)
12;15
12,5:;13
15
0-27,5%
10,15,20
10;22;40
0;20;35;
0;5;10;34
10;20;25;30;40
20;24;33,3
0;5;20;25;30
10
16-45 (прогрессивная шкала)
16
5,5;15;25;28;30;32;37,5;43;43,5;59
0 местный – 27-35
0;15;20;25
10; 25; 30
155
Продолжение табл. 6.1.1
Страна
Зимбабве
Израиль
Индия
Индонезия
Иран
Ирландия
Италия
Испания
Казахстан
Камбоджа
Канада
Кения
Кипр
Китай
Колумбия
Конго
Корея
Коста-Рика
Ставка НДФЛ,%
Новая Каледония
10;15;20;30;45
10;15;17;25;27;30;35;43;45;49
10;20;30; 19000 рупий
5;10;15;20;25;35
15-35(прогрессивная шкала)
20
12,5;23;29;31;33;39;40;45
5.94-15,84;35
15;5-20
0;5;10;15;20
16;22;25;26;29
5;10;15;30
20;25;30
5-45
7
20;22;40
900;6300;17100 юаней
1;5;8,8;11;12;13;15;16,5;17;18;24;
30; 51
1,5;1-10
0,054;1,08
0-38.95;19.47;9,737;8;38;2,5;
15;25
7-12
0-30;19;24;27;28;54
0;1;7;15;20;25;30;35 Твердые ставки
15;21;30;32
10;15;20;25;32
10;18;
0;17,5;29,5;34,5;35
1;7,95;42;30;25;прогрессивная ставка
(максимум 52%);
10;15;17,65;19,5;26,58;33;
39;49,25;63,93
5;10;13,25;15;20;30;40
Норвегия
Нормандские о-ва
28;
20
Кот-д-Ивуар
Лихтенштейн
Люксембург
Маврикий
Макао
Малайзия
Мальта
Мексика
Мозамбик
О. Мэн
Намибия
Нидерланды
Новая Зеландия
156
Продолжение табл. 6.1.1
Страна
Панама
Перу
Польша
Португалия
Пуэрто-Рико
Румыния
Свазиленд
Сент-Люсия
Сингапур
Словакия
Словения
США
Соломоновы о-ва
Тайланд
Тайвань
Танзания
Тринидад и Тобаго
Турция
Уганда
Узбекистан
Украина
Уругвай
Фиджи
Фарерские о-ва
Филиппины
Финляндия
Франция
Хорватия
Чехия
Чили
Швейцария
Швеция
Шри-Ланка
Эквадор
Ставка НДФЛ,%
4;6,5;10;11;16,5;19;22;27;30;33
4,1;15;21;30
19;30;40
10;Прогрессивная ставка от 12 до
40;15;20;25
7; 10;15;17;20;28;33
1;5;18;23;28;34;40
0;12;19;26;33
10;15;20;30
22; 0-20 прогрессивная шкала.
20;28;35;38
17;35;37;40;45
10;15;25;28;30;33;35
11;23;35;40
0;5;10;20;30;37
6;10;13;20;21;30;40
10;18,5;20;25;30 прогрессивная шкала
7,5-30,5
25;30
15 – 40 прогрессивная шкала
10;20;30
13;21;30
13 (с 1янв. 2007 – 15%)
прогрессивная шкала 0,7 – 3;18;2,5
31
35; 35,5 комбинированные ; 42- нерезиденты 0;8;19;23,5;37
5;10;15;20;25;30;32
11;15;21;27;29;34;35
0;6,83;19,14;28,26;37,38;42,62;48,09
15;25;35;45
15;20;25;32
прогрессивная шкала 0- 0,4
16-25; 1-13; 0,77- 13,2 (твердые ставки)
25; 200- 225 шв. крон;30
5;10;15;20;30
0 – 25 прогрессивная шкала
157
Окончание табл. 6.1.1
Страна
Ставка НДФЛ,%
Эстония
ЮАР
Ямайка
Япония
22
40
0;7,5;25
10;20;26
В натуральном выражении
Приведенные в таблице 6.1.1 данные наглядно показывают, что
ставки НДФЛ варьируются от 0 до более 60%. Есть страны, где установлен более низкий уровень ставок налогообложения доходов физических
лиц, чем в России. Это такие страны, как: Азербайджан, Гватемала, Колумбия, Макао, Чили. В ряде стран для отдельных видов доходов физических лиц установлен размер ставки 0%: Бельгия, Бразилия, Венгрия, Венесуэла, Гана, Доминиканская Республика, Камбоджа, Лихтенштейн, Люксембург, Малайзия, Мальта, Намибия, Свазиленд, Тайланд, Франция, Чили, Эквадор, Ямайка.
Приведем примеры установленных ставок налога на доходы физических лиц в отдельных странах (уровень налоговых ставок в ряде стран
рассмотрен выше в параграфе 1 главы 5, если это вытекало из логики изложения особенностей семейного налогообложения или применения скидок, вычетов и льгот по налогообложению доходов физических лиц).
В 2004 г. в Австралии были установлены следующие ставки
Для резидентов
Налогооблагаемый доход
Свыше
Не выше
(Колонка 1)
0
A$ 6,000
21,600
52,000
62,500
A$ 6,000
21,600
52,000
62,500
………
Налог на
Колонку 1
…
…
…
…
…
A$ 2,652
11,772
16,812
Процент на
превышение
0
17
30
42
47
Примечания:
Ставки для резидентов применяются к лицам, кто являлся резидентом Австралии для целей налогообложения в любое время в течение доходного года, а также к любому нерезиденту при получении налогооблагаемых австралийских пенсионных платежей социального обеспечения.
158
Для нерезидентов:
Налогооблагаемый доход
Свыше
Налог на
Колонку 1
Не выше
Процент на
превышение
(Колонка
1)
0
A$ 21,600
52,000
62,500
A$ 21,600
52,000
62,500
……………
…
…
…
…………..
A$ 6,264
15,384
19,794
29
30
42
47
Налоговые ставки в Австрии установлены:
Годовой налогооблагаемый
доход
более
Ставка, %
Вычеты
не более
€ 3,640
7,270
21,800
50,870
……..
0
€ 3,640
7,270
21,800
50,870
0
21
31
41
50
0
€ 764.40
1,491.40
3,671.40
8,249.70
В Бельгии предусмотрено минимальное снижение налога на €5,660 для
каждого налогоплательщика. Это минимальное снижение увеличивается для
детей, находящихся на иждивении. Налоговые ставки изменяются от 25% до
50%, исключая общественный налог. Налоговые ставки для 2005 налогового
года показаны ниже.
Налогооблагаемый доход
Выше
Налог
в Колонке 1
Не выше
(Колонка 1)
0
€ 6,950
9,890
16,480
30,210
Дополнительное
процентное
отчисление
(Примечание)
€ 6,950
9,890
16,480
30,210
…........
…........
…........
…........
…........
€ 1,737.50
2,619.50
5,255.50
11,434.00
25.0
30.0
40.0
45.0
50.0
Примечание:
Налог в третьей колонне должен быть повышен на сумму дополнительного общественного налога по ставкам, варьирующимся от 0% до 9.5%
подоходного налога. Для нерезидентов, добавочная нагрузка строго 7%.
159
Налоговые ставки, действовавшие в 2004 году в Дании, изложены
ниже.
Личный доход облагался по ставке 59%. Чистая прибыль от капиталовложений облагалась по ставке, не превышающей 59%, а чистый убыток с капиталовложений и другие вычеты чаще всего подлежали обложению по ставке 32%, в зависимости от местных налоговых ставок. Физические лица, имеющие независимый бизнес, были вправе выбирать специальный порядок налогообложения, в соответствии с которым доход от
бизнеса облагался по ставке 30% в течение всего периода существования
такого дохода.
Доходы и пособия подразделяются на 3 следующие группы:
1. Личный доход (заработная плата за минусом взносов на пенсионное страхование).
2. Доход с капитала (проценты за минусом затрат на выплату процентов + чистая налогооблагаемая прибыль от капиталовложений).
3. Другие денежные пособия (уменьшают налогооблагаемый доход).
Местные подоходные налоги исчислялись с налогооблагаемых доходов по единым ставкам, варьирующимся от 27% до 35%.
Особенности исчисления государственного подоходного налога в
Дании указаны ниже.
1. Низший налог. Сумма личного дохода и чистой прибыли с капиталовложений облагается по ставке 5.50%.
2. Промежуточный налог. Сумма личного дохода и чистой прибыли
с капиталовложений, превышающая DKK216800 в отношении одного налогоплательщика и DKK433600 в отношении супружеской пары облагается по ставке 6%.
3. Высший налог. Сумма личного дохода и чистой прибыли с капиталовложений, превышающая DKK 304800, облагается по ставке 15%. Если
сумма личного дохода и чистой прибыли с капиталовложений превышает
DKK304800, то сумма превышения не может быть передана другому супругу в целях получения возможности уплачивать промежуточный налог
(если налогооблагаемый доход супружеской пары больше DKK304800).
Комбинированная (общая, включающая государственный и местный
налоги) налоговая ставка не может превышать 59%.
Налоговые ставки для нерезидентов, подлежащих ограниченной налоговой ответственности, идентичны государственным налоговым ставкам для резидентов вместе с местными налоговыми ставками в 32%. Таким образом, для суммы заработка, не превышающей DKK216800 применяется налоговая ставка 37,5%. Для суммы заработка от DKK216800 до
DKK304800 применяется налоговая ставка 43,5%. Для суммы заработка,
превышающей DKK304800 применяется налоговая ставка 59%.
160
В Греции подоходный налог на чистый индивидуальный доход и соответствующую, не облагаемую налогом сумму, вычисляется в соответствии со следующей таблицей:
Доход, облагаемый налогом
От (колонка 1)
0
8,400 евро
13,400
23,400
До
8,400 евро
13,400
23,400
Налог
по колонке 1
750
3,750
Процент
на превышение
0
15
30
40
Подоходный налог на чистый индивидуальный доход от окладов
и/или пенсий вычисляется согласно следующей таблице:
Доход, облагаемый налогом
От (колонка 1)
0
10,000 евро
13,400
23,400
До
10,000 евро
13,400
23,400
Налог по
колонке 1
510
3,510
Процент
на первышение
0
15
30
40
В дополнение, налогоплательщики (постоянные жители Греции) с
доходов, полученных на содержание иждивенцев (оклады, заработная
плата и пенсии), имеют право на налоговые льготы (увеличение верхнего
предела дохода, не облагаемого налогом), в соответствии с количеством
детей-иждивенцев, как указано ниже:
1. Увеличение разряда, не облагаемого налогом, на 100 Евро на одного
ребенка-иждивенца, таким образом – 11,000 Евро.
2. Надбавка в 2,000 Евро на двоих детей-иждивенцев, получается
12,000 Евро.
3. Надбавка в 10,000 Евро на троих детей-иждивенцев, получается
20,000.
4. Когда число детей-иждивенцев более трех, – налоговая льгота на
каждого следующего ребенка, более трех, увеличивается на один, не
облагаемый налогом, разряд в 1000 Евро, получается 21,000 Евро.
Физические лица – нерезиденты, те, кто не являются греческими резидентами-налогоплательщиками, но зарабатывают доход из источников,
расположенных в Греции, обязаны платить 5% подоходного налога с суммы первого разряда по налоговой шкале. Постоянные жители ЕС, извлекающие более 90% своего совокупного дохода из греческих источников,
имеют право на безналоговый разряд.
161
В 2004 году в Испании применялись следующие налоговые ставки.
Основные ставки
Налогооблагаемая база
Налог на базе Процент от
Превышение Остаток
(Колонка 1) превышения
(Колонка 1)
0
€ 4000 ……………………
0
9,06
€ 4000
9800……………………..
362,40
15,84
13 800
12 000…………………….
1914,72
18,68
25 800
19 200……………………..
4156,32
24,71
45000……………………………………………
8900,64
29,16
Региональные ставки
Налогооблагаемая база
Налог на базе Процент от
Превышение Остаток
(Колонка 1) превышения
(Колонка 1)
0
€ 4000 ……………………
0
5,64
€ 4000
9800……………………..
237,60
8,16
13 800
12 000…………………….
1,037.28
9,32
25 800
19 200……………………..
2,155.68
12,29
45000……………………………………………
4515,36
15,84
Для резидентов в 2004 году ставка приблизилась к максимальному
уровню 60%, с учетом налога на прочие материальные ценности.
Для резидентов общий доход облагался по твердой ставке 25%; доход от капитала облагается по твердой ставке 35%; дивиденды и проценты по твердой ставке 15%.
В Италии налоговые ставки на 2004 год для вычисления налога на
доходы физических лиц были определены по градуированному масштабу,
как показано ниже.
Налогооблагаемый доход
Более
(Колонка 1)
0
€ 15 000
29 000
32 600
70 000
Не более
€ 15 000
29 000
32 600
70 000
Ставка
%
23
29
31
39
45
Налоговые ставки, показанные выше, не включали региональный
налог (в пределах от 0.9 % к 1.4 %) или муниципальный налог (до 0.5 %).
162
С 2003 года вступили в силу новые правила относительно «зоны без
налога» для вычисления индивидуального подоходного налога.
Зона без налогов (в €)
Применимо к
Итого (в €)
3 000
4 500
4 000
1 500
Любым налогоплательщикам
Служащим
Пенсионерам
Частным
предпринимателям
3 000
7 500
7 000
4 500
Не происходит уменьшения налоговой зоны, когда доход увеличивается. Это также больше не доступно при доходе, превышающем €33.500.
Чтобы вычислять пропорционально зону без налога, применяется
следующая формула:
€26,000 + Применимая зона без налога* + Другие применимые вычеты – Полный доход – налоговая скидка по Дивиденду **/ €26,000
Если вышеупомянутое отношение:
a) равно или больше 1, вычет полностью применяется;
b) равно или ниже 0, вычет не применяется;
c) между 0 и 1, вычет применяется по вышеупомянутому отношению
(округление до первых четырех десятичных знака).
*При расчете регионального и муниципального налогов налоговые
зоны не учитываются.
** Налоговая скидка по дивидендам не применяется на дивиденды,
распределенные с 2004 года.
В Канаде применяются следующие налоговые ставки
Федеральные ставки применяются к налогооблагаемому доходу.
Персональные налоговые скидки, смешанные налоговые скидки и налоговые скидки на дивиденды вычитаются из результата, чтобы определить
основной федеральный налог.
Ставки федерального налога на 2003 приведены ниже.
Федеральный
налогооблагаемый доход
Выше
Дополнительное
процентное
отчисление
Налог
в Колонке 1
Не выше
(Колонка 1)
0
Can$
32,183
Can$ 32,183
64,368
64,368
104,648
104,648 ……………
….......
….......
….......
….......
Can$
-
16
5,149
12,230
22,703
22
26
29
163
Уровни всех пределов ежегодно корректируются.
В дополнение к федеральному налогу все области и территории, установили свои ставки, границы и скидки. Комбинированные федеральные/областные действующие предельные налоговые ставки для 2003 показаны ниже. Ставки относятся к налогооблагаемым доходам выше
Can$104,648. Они включают областные добавочные налоги, когда они
применяются.
Максимальная федеральная/областная
налоговая ставка
Альберта…………………..
Британская Колумбия……
Манитоба………………….
Нью-Брансуик……………..
Ньюфаундленд и Лабрадор
Северо-Западная Территория
Новая Шотландия…………
Нунавут…………………….
Онтарио……………………
Остров Принца Эдварда….
Квебек……………………..
Саскачеван………………..
Юкон……………………….
Нерезидент………………...
Проценты
и обычный доход
Капитальные
доходы
Канадские
дивиденды
%
39.0
43.7
46.4
46.8
48.6
42.1
%
19.5
21.9
23.2
23.4
24.3
21.0
%
24.1
31.6
35.1
37.3
37.3
28.4
47.3
40.5
46.4
47.4
48.2
44.0
42.4
42.9
23.7
20.3
23.2
23.7
24.1
22.0
21.2
21.5
31.9
29.0
31.3
32.0
32.8
28.3
28.6
29.0
В Люксембурге налог рассчитывается в соответствии с тарификационной таблицей, изменяющейся от 8% на доход, облагаемый налогами,
свыше 9,850 евро до 38% на доход, превышающий 34,500 евро на 2004
год. К налогам добавляется 2,5% солидарного налога. Состоящие в браке
налогоплательщики-нерезиденты, которые не живут раздельно, включены
в налог класса 2 (как правило, этот класс налогов относится к супругам
резидентов, живущих вместе), если они подлежат обложению налогами в
Люксембурге за более чем 50% профессионального дохода их семьи. Если
оба супруга приобретают профессиональный доход, подлежащий налогообложению в Люксембурге, тогда заявка на налог класса 2 ведет за собой
единую оценку имущества для взимания налогов. Состоящие в браке налогоплательщики-нерезиденты, проживающие вместе, но несогласные с
164
вышеуказанным условием в 50%, переводятся в более высокий, промежуточный налоговый класс 1а.
Следующие таблицы показывают налоги на заработанный, облагаемый налогами, доход между 20000 евро и 155000 евро. (Заработанный,
облагаемый налогами, доход, равняется брутто трудовому доходу минус
все правомочные стандартные вычеты, в соответствии с законом Люксембурга о подоходном налоге).
Холостой налогоплательщик (класс 1).
Холостой налогоплательщик с детьми-иждивенцами (класс 1а.х).
Подоходный налог (в Евро)
Доход
20,000
38,700
58,000
77,400
96,700
116,000
135,500
155,000
Холостяк
(незамужняя),
(S) (класс 1)
Получающий
жалованье
холостой
(незамужняя
(класс1а)
1,390
7,217
14,734
22,290
29,808
37,325
44,920
52,515
61
6,057
13,575
21,131
28,648
36,166
43,761
51,356
S+1
Ребенок
(класс
1а.1)
5,135
12,730
20,208
27,726
35,243
42,838
50,434
S+2C
(класс1а.2)
4,212
11,730
19,286
26,803
34,321
41,916
49,511
S+3C
(класс
1а.3)
3,290
10,807
18,363
25,881
33,398
40,993
48,589
Женатый (замужняя) налогоплательщик (Класс 2).
Женатый (замужняя) налогоплательщик с детьми-иждивенцами
(Класс 2x.).
Подоходный налог(в Евро)
Трудовой
доход,
облагаемый
налогами
20,000
38,700
58,000
77,400
96,700
116,000
135,500
155,000
Женатый
(замужняя)
(М)
(класс2)
41
2,527
7,373
14,434
21,951
29,468
37,064
44,659
М+1
Ребенок(С)
(класс 2.1)
1,605
6,451
13,511
21,028
28,546
36,141
43,736
М + 2С
(класс 2.2)
628
5,528
12,589
20,106
27,623
35,219
42,814
М + 3С
(класс 2.3)
4,606
11,666
19,183
26,701
34,296
41,891
165
Налоговые ставки в 2004 году в Нидерландах были следующими:
Доход, облагаемый налогом
(Колонка 1)
0€
€ 16.265
29.543
50.652
Не выше
16.265
29.543
50.652
Налог на процент
колонки 1
€ 162
1.217
10.082
с избыткаом
1,0
7,95
42,00
52,00
Ставки подоходного налога для резидентов в Португалии были установлены в следующих размерах
Налогооблагаемый доход
( В евро)
До 4266.00
От 4266.00 до 6452.00
От 6452.00 до 15997.00
От 15997.00 до 36792.00
От 36792.00 до 53322.00
Более 53322.00 .
Налоговая
ставка (%)
12
14
24
34
38
40
Сумма, подлежащая
вычету (В евро)
0
85.32
730.51
2330.23
3801.83
4868.30
Специальные ставки применяются к доходу с капитала и инвестиционному доходу.
В Финляндии установлены следующие налоговые ставки. В отношении дохода от трудовой деятельности установлены налоговые ставки,
приводимые в ниже следующей таблице.
Налогооблагаемый доход
от
€ 11,700
€14,500
€ 20,200
€ 31,500
€ 55,800
до
€ 14,500
€ 20,200
€ 31,500
€ 55,800
Налог с
(колонка 1)
€8
€ 316
€ 1,171
€ 3,544
€ 10,105
Ставка налога
на превышение, %
11
15
21
27
34
В отношении дохода на капитал применяется единая налоговая ставка 29 %.
Во Франции в 2003 году были установлены следующие ставки
166
Налогооблагаемый доход, €
От
До
Налоговая ставка,
%
0
4 262 .......................................................................................... 0.00
4 262 8,382 .....................................................................................…. 6.83
8 382 14 753 ....................................................................................... 19.14
14 753 23 888 ....................................................................................... 28.26
23 888 38 868 ....................................................................................... 37.38
38 868 47 932 ....................................................................................... 42.62
47 932 ...................................................................................................... 48.09
Доход, полученный из зарубежного источника и освобожденный от
налога во Франции в силу налогового соглашения, добавляется к налогу,
облагаемому во Франции, для того, чтобы определить французскую ставку налога, применяемую к доходу, подлежащему обложению во Франции
(освобождение и прогрессия), или чтобы рассчитать валовую обязанность
по уплате налогов во Франции.
Налоговые ставки налога на доходы физических лиц в Швейцарии в
2004 году были установлены в следующих размерах.
Прямой федеральный подоходный налог
1. Семейный
Облагаемый налогом доход
Налог на
Превышающий Не превышающий
Колонка 1
(Колонка 1)
0 Ш.Ф.
24,900 Ш.Ф. ..............
–
24,900
44,700………………..
–
44,700
51,300……………….. 198 Ш.Ф.
51,300
66,200……………….. 330
66,200
79,400……………….. 777
79,400
91,000……………….. 1,305
91,000
101,000………………. 1,885
101,000
109,300………………. 2,485
109,300
115,900………………. 3,066
115,900
120,900………………. 3,594
120,900
124,300………………. 4,044
124,300
126,000………………. 4,384
126,000
127,700………………. 4,571
127,700
788,400………………. 4,775
788,400………………………………………… 90,666
788,500………………………………………… 90,678*
Процент
на излишек
*11.5% общего дохода (11,5% наибольшая применяемая сумма)
—
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
167
2. Не семейный
Облагаемый налогом доход
Налог на
Процент
Превышающий
Не превышающий
Колонка 1
на излишек
(Колонка1)
0 Ш.Ф.
12,800 Ш.Ф. …………… –
—
12,800
27,900 ………………….. –
0.77
27,900
36,500 …………………..116.25 Ш.Ф.
0.88
36,500
48,600 …………………..101.90
2.64
48,600
63,800 …………………..511.30
2.97
63,800
68,800…………………...962.70
5.94
68,800
91,100 …………………..1,259.70
6.60
91,100
118,400 …………………..2,731.50
8.80
118,400
154,700 …………………..5,133.90
11.00
154,700
664,300 …………………..9,126.90
13.20
664,300……………………………………………76,394.10
664,400……………………………………………76,406.00*
*11.5% общего дохода (11,5% наибольшая применяемая сумма)
Кантональный налог Цюриха
3. Подоходный налог
Таблица A. Семейные, одинокие родители
Облагаемый налогом доход
Базовый налог на
Процент Превышающий Не превышающий
Колонка 1
на излишек
(Колонка1)
0 Ш.Ф.
11,000 Ш.Ф. ………
–
0
11,000
16,400……………...
–
2
16,400
23,200……………... 108 Ш.Ф.
3
23,200
31,400……………... 312
4
31,400
40,900……………… 640
5
40,900
53,100……………... 1,115
6
53,100
80,300……………... 1,847
7
80,300
107,500……………... 3,751
8
107,500
148,300……………... 5,927
9
148,300
197,200……………... 9,599
10
197,200
250,200……………... 14,489
11
250,200
311,400………………20,319
12
311,400………………………………………..27,663
13
168
Таблица Б. Не семейный
Облагаемый налогом доход
Базовый налог на
Процент Превышающий Не превышающий
Колонка 1
на излишек
(Колонка1)
0 Ш.Ф.
5,500 Ш.Ф. ………… –
0
5,500
9,600 ………………... –
2
9600
13,700 ………………... 82 Ш.Ф.
3
13,700
20,400 ………………... 205
4
20,400
28,600 ………………... 473
5
28,600
38,100 ………………… 883
6
38,100
49,000 ………………… 1,453
7
49,000
63,900 ………………… 2,216
8
63,900
92,500 ………………… 3,408
9
92,500
121,000 ………………… 5,982
10
121,000
165,900 ………………… 8,832
11
165,900
224,300 ………………… 13,771
12
224,300 …………………………………………. 20,779
13
4. Налог на благосостояние
Таблица А семейный или одинокий родитель
Налог на благосостояние
Базовый налог на
Процент Превышающий Не превышающий
Колонка 1
на излишек
(Колонка1)
0 Ш.Ф.
136,000 Ш.Ф. …….
–
0.00
136,000
340,000 ……………
–
0.05
340,000
680,000 …………… 102.00 Ш.Ф.
0.10
680,000
1,223,000 …………… 442.00
0.15
1,223,000
2,039,000 ………….... 1,256.50
0.20
2,039,000
2,854,000 …………… 2,888.50
0.25
2,854,000.......................................................... 4,926.00
0.30
Таблица Б. Не семейный
Облагаемое налогом состояние
Базовый налог на
Процент Превышающий Не превышающий
Колонка 1
на излишек
(Колонка 1)
0 Ш.Ф.
68,000 Ш.Ф. …………
–
0.00
68,000
272,000 ………………..
–
0.05
272,000
612,000 ………………..
102.00 Ш.Ф
0.10
612,000
1,155,000 ………………..
442.00
0.15
1,155,000
1,971,000 ……………….. 1,256.50
0.20
1,971,000
2,786,000 ……………….. 2,888.50
0.25
2,786,000……………………………………. 4,926.00
0.30
169
Фактическая ставка кантонального и общего подоходного налога и
налога на благосостояние определяется умножением базовой ставки налогов, перечисленных в таблицах на налоговый коэффициент, установленный кантоном и сообществом. Для Цюриха в 2004 году действовал кантональный налог 100% от базового налога.
Следует отметить, что каждая коммуна взимает свои налоги как
процент от базового кантонального налога. Например, в 2004 году общий
налог в Цюрихе составлял 122% базового налога.
В Швеции возможны следующие ставки:
Налогооблагаемый доход
от 0 до SEK 291 800
от 291 800 до SEK 441 300
более SEK 441 300
Региональный
подоходный налог SEK
Федеральный
подоходный налог* %
200
200+20
200+25
31
31
31
*ставки равны средним региональным
Региональные подоходные налоги, в совокупности с федеральными
варьируется в пределах от 29% до 37% в зависимости от населенного
пункта.
По налогам на капитал в Швеции установлена твердая ставка 30%.
В 2004 году в Японии применялись следующие налоговые ставки:
Государственный налог
Подоходный налог
Налог на процентное отношение
(Колонка 1)
0 ¥ 3,300,000 ........................................................
10
¥ 3,300,000 9,000,000 ............................................ ¥ 330,000
20
9,000,000 18,000,000 ............................................ 1,470,000
30
18,000,000 ..................................................................... 4,170,000
37
Объединѐнные префектурные и городские налоги применялись по
ставкам, приведѐнным ниже.
Подоходный налог Налог на процентное отношение
(Колонка 1)
0 ¥ 2,000,000 ............................................ –
5
¥ 2,000,000 7,000,000 ............................................ ¥ 100,000
10
7,000,000 ................................................................... 600,000
13
Доходы, полученные нерезидентами на территории Японии, являлись основой для 20%-ого государственного подоходного налога в отношение всей суммы полученных доходов.
170
Как общую тенденцию, следует отметить, что большинством стран
в последние годы проводилась политика, направленная одновременно на
повышение размера не облагаемого налогом минимума доходов и снижения размеров налоговых ставок.
При этом уровень ставок следует рассматривать в комплексе, вопервых, всех элементов налога на доходы физических лиц, во-вторых, в
системе налогов, налогоплательщиками которых выступают физические
лица (см. систематизацию ставок НДФЛ и других налогов, уплачиваемых
физическими лицами в составленном авторами приложении 2).
6.2. Ставки НДФЛ в России и возможные новации
в этом элементе налога
С 1992 по 2001 год физические лица являлись налогоплательщиками
подоходного налога, регулируемого положениями Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-I «О подоходном налоге с физических лиц».
Ставки подоходного налога пересматривались 6 раз. Рассмотрим
этот элемент налогообложения в исторической ретроспективе подробнее,
так как эти изменения, по нашему мнению, во-первых, являются кардинальными, во вторых, многие современные предложения по реформированию ставок НДФЛ предполагают в той или иной форме возврат к ранее
действовавшим положениям по налогу на доходы физических лиц.
Первоначально подоходный налог с облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, взимался в следующих размерах:
Таблица 6.2.1
Размер облагаемого
совокупного дохода,
полученного в календарном году
до 200000 руб.
от 200001 до 400000 руб.
от 400001 до 600000 руб.
от 600001 руб. и выше
Сумма налога
12% с суммы облагаемого дохода
24000 руб.+20% с суммы, превышающей 200000 руб.
64000 руб.+30% с суммы, превышающей 400000 руб.
124000 руб.+40% с суммы, превышающей 600000 руб.
С 1 января 1993 г. Законом РФ от 6 марта 1993 г. № 4618-ставки
были изменены и подоходный налог взимался в следующих размерах:
171
Таблица 6.2.2
Размер облагаемого
совокупного дохода, полученного
в календарном году
до 1000000 руб.
от 1000001 до 2000000 руб.
от 2000001 и выше
Сумма налога
12% с суммы облагаемого дохода
120000 руб.+20% с суммы, превышающей 1000000 руб.
320000 руб.+30% с суммы, превышающей 2000000 руб.
При этом введено положение, что с сумм коэффициентов и с сумм
надбавок за стаж работы, начисляемых к заработной плате и выплачиваемых в соответствии с законодательством за работу в районах Крайнего
Севера и приравненных к ним местностях, в высокогорных, пустынных и
безводных районах и других местностях с тяжелыми климатическими условиями, а также с сумм коэффициентов, начисляемых на размер пособий
по безработице в районах, где к заработку установлены районные коэффициенты налог взимается только у источника выплаты отдельно от других доходов по ставке 12%.
В случае, если сумма вычетов, предусмотренных указанным Законом, будет превышать основной заработок или пособие по безработице, а
вместе с коэффициентом и надбавками общая сумма оплаты труда превысит сумму указанных вычетов, то исчисление налога должно производиться с совокупной суммы основного заработка, коэффициента и надбавок.
С 1 января 1994 года по 1 января 1996 г. подоходный налог взимался
по следующим ставкам.
Таблица 6.2.3
Размер облагаемого
совокупного дохода,
полученного в календарном году
до 10 000 000 руб.
от 10 000 001 до 50 000 000 руб.
от 50 000 001 руб. и выше
Сумма налога
12%
1 200 000 руб. + 20% с суммы,
превышающей10 000 000 руб.
9 200 000 руб.+ 30% с суммы, превышающей 50 000 000 руб.
Было также введено положение, что суммы подоходного налога исчисляются в полных рублях.
172
С 1 января 1996 г. действовали следующие ставки подоходного налога
Таблица 6.2.4
Размер облагаемого
совокупного дохода, полученного
в календарном году
До 12 000 000 руб.
От 12 000 001 до 24 000 000 руб.
От 24 000 001 до 36 000 000 руб.
От 36 000 001 до 48 000 000 руб.
От 48 000 001 руб. и выше
Сумма налога
12 процентов
1 440 000 руб. +20% с суммы, превышающей12 000 000 руб.
3 840 000 руб. + 25% с суммы, превышающей 24 000 000 руб.
6 840 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 36 000 000 руб.
10 440 000 руб. +35% с суммы,
превышающей 48 000 000 руб.
С 1 января 1998 года применялась следующая прогрессивная шкала
по подоходному налогу.
Таблица 6.2.5
Размер облагаемого
совокупного дохода, полученного
в календарном году
до 20 000 руб.
от 20 001 до 40 000 руб.
от 40 001 до 60 000 руб
от 60 001 до 80 000 руб.
от 80 001 до 100 000 руб.
от 100 001 и выше
Сумма налога
12%
2 400 руб. + 15% с суммы, превышающей 20 000 руб.
5 400 руб. + 20% с суммы, превышающей 40 000 руб.
9 400 руб. + 25% с суммы, превышающей 60 000 руб.
14 400 руб. + 30% с суммы, превышающей 80 000 руб.
20 400 руб. + 35% с суммы, превышающей 100 000 руб.
Крайне важным является то, с 1 января 1998 года введено понятие
«материальная выгода» и установлено, что налог исчисляется и удерживается у источника фактической выплаты их физическому лицу отдельно от
других доходов по ставке 15%.
173
По доходам, полученным после 1 января 1999 года, применялись
следующие ставки.
Таблица 6.2.6
Размер облагаемого
совокупного дохода,
полученного
в календарном году
Ставка
налога
в федеральный бюджет
До 30 000 руб.
От 30 001 до 60 000 руб.
3%
3%
От 60 001 до 90 000 руб.
3%
От 90 001 до 150 000
3%
От 150 001 до 300 000 3%
(Федеральный закон от 31
марта 1999 г. № 65-ФЗ)
От 300 001 руб. и выше
3%
Ставка налога в бюджеты
субъектов РФ
9%
2 700 руб.+12% с суммы,
превышающей 30 000 руб.
6 300 руб.+17% с суммы,
превышающей 60 000 руб.
11 400 руб.+22% с суммы,
превышающей 90 000 руб.
24 600 руб. + 32% с суммы,
превышающей 150 000 руб.
72 600 руб.+ 42% с суммы,
превышающей 300 000 руб.
Было предусмотрено распределение налога между федеральным
бюджетом и бюджетами субъектов федерации также с сумм коэффициентов и сумм надбавок за стаж работы, начисляемых к заработной плате и
выплачиваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
С 1 января 2000 года действовали следующие ставки
Таблица 6.2.7
Размер облагаемого
совокупного дохода, полученного
в календарном году
До 50 000 руб.
От 50 001 руб. до 150 000 руб.
От 150 000 руб. и выше
Ставки налога
12%
6 000 руб. + 20% с суммы, превышающей 50 000 руб.
26 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 150 000 руб.
174
Начиная с 1 января 2001г., в российском законодательстве не предусматривается применение прогрессивных ставок налогообложения доходов и введена единая базовая ставка налога в размере 13%, что с одной
стороны, призвано способствовать увеличению легализации доходов физических лиц и возрастанию доходной базы бюджетов, с другой стороны,
применение единой ставки обложения, как для низких, так и для высочайших доходов, исключает всякую возможность использования налоговых
рычагов в целях обеспечения задач социальной справедливости.
Еженедельник «Аргументы и факты» № 17 за 2005 год по имеющимся данным Росстата, ВЦИОМ, ФОМ, «Левада-центра», журнала
«Форбст» и компании «Durex» приводит следующие факты в целом по
России:
- уровень дохода на душу населения занимает 97 строчку в мире и
составляет 260 долл. в месяц, а по числу миллиардеров Россия занимает
3 место в мире (после США и Германии). Так 20 самых богатых россиян
имеют состояние от 1,6 млрд долл. до 13,3 млрд долл. каждый. Таким образом, 10 % самых богатых в 15 раз богаче самых бедных.
За период с 2001 по 2010 год ставки НДФЛ корректировались 6 раз.
В настоящее время к различным видам доходов физических лиц
применяются следующие ставки (см. рис. 6.2.1).
Следует отметить, что ставки налога на доходы физических лиц являлись не только в России, но и в мире наиболее часто меняющимся инструментом механизма регулирования налогообложения доходов физических лиц.
Еще недавно обычными казались налоговые ставки на уровне 7090% на «сверхдоходы». Однако опыт, накопленный странами, использующими прогрессивное налогообложением, выявил ее положительные и
отрицательные стороны. Так как налоговая прогрессия может оказать отрицательное воздействие на экономический рост, снизить мотивацию к
деловой активности, к инвестированию и формированию капитала, в последнее время наблюдается тенденция – снижение как максимальных так
и минимальных налоговых ставок. Тем не менее, и сегодня в ряде стран
существуют достаточно высокие ставки (см. таблицу 6.1.1).
При этом мировая история подоходного налога связана с такими положительными аспектами использования прогрессивной шкалы налогообложения, как ее направленность на решение проблемы обеспечения социальной справедливости, понимаемой как изъятие большей доли доходов у
лиц, получающих более высокие доходы, Необходимость прогрессивного
налогообложения также иногда обосновывается тем, что богатые потребляют больше государственных услуг.
175
Налоговые ставки НДФЛ в РФ
Ошибка!
Ставки
15%
Доходы,
получаемые
нерезидентами в
виде дивидендов
13%
Иные
доходы,
полученные
налоговыми
резидентами
30%
все доходы, получаемые
нерезидентами,
за исключением доходов,
получаемых в виде
дивидендов, по которым
ставка – 15%
9%
дивиденды,
полученные резидентами
доходы в виде процентов по облигациям с
ипотечным покрытием,
эмитированным до 1 января 2007 года
35%
стоимость любых выигрышей и призов, в
части превышения размеров, указанных в п. 28
ст. 217 НК РФ;
процентные доходы по вкладам в банках в
части превышения размеров, указанных в ст.
214.2 НК РФ;
суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров,
указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ.
Рис. 6.2.1. Ставки по НДФЛ
176
Кризисные явления, происходящие в российском обществе, заставляют задуматься об увеличении поступлений налога на доходы физических
лиц за счет за счет введения дифференцированной шкалы в зависимости от
размера дохода, что позволит уменьшить налоговую нагрузку физических
лиц с низкими доходами и соответственно увеличит ее на обеспеченную
часть населения.
Например, в январе 2010 года в Государственной думе обсуждался
вопрос о внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса
РФ, где были предложены следующие ставки.
Размер дохода физического лица
До 52 000 руб.
Налоговая ставка
10 процентов
От 52 001 руб. до 600 000 руб.
5 200 руб. + 13 процентов с суммы,
превышающей 52 000 руб.
От 600 001 руб. до 1 400 000 руб.
76 440 руб. + 15 процентов с суммы, превышающей 600 000 руб.
От 1 400 001 руб. до 1 800 000 руб.
196 440 руб. + 18 процентов с суммы, превышающей 1 400 000 руб.
От 1 800 001 руб.
268 440 руб. + 20 процентов с суммы, превышающей 1 800 000 руб.
Однако при принятии решений о введении дифференцированной
ставки необходимо помнить, что это обяжет налогоплательщиков, получающих доходы в различных организациях, представлять декларации по
форме 3-НДФЛ и соответственно увеличит расходы на налоговое администрирование данного налога. Кроме того, налоговым органам придется
усилить контроль за организациями, т.к. ряд из них будут уменьшать «легальный» фонд оплаты труда.
Авторы полагают, что переход к прогрессивной шкале НДФЛ целесообразно осуществлять после выхода мировой и российской экономики
из финансового кризиса.
6.3. Порядок исчисления и уплаты НДФЛ. Декларирование доходов
Во всех странах ОЭСР, за исключением Франции и Швейцарии, налог взимается работодателями (налоговыми агентами) с текущих доходов
рабочих и служащих. Во Франции рабочие и служащие сами платят налог
177
с дохода, заработанного в предыдущий год. Система изъятия налога у источника не вызывает особых нареканий у лиц наемного труда, так как
платежи производятся регулярно по мере получения дохода, а не путем
разовой выплаты единой суммы налога. В Швейцарии нанятые и наниматели платят налог федеральному правительству по среднему доходу, заработанному в течение предшествующих лет.
В России сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой
ставке, процентная доля налоговой базы.
Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода
применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Ошибка!
Имеются
особенности исчисления и уплаты
Налоговым агентом
При уплате налога по декларации
Рис. 6.3.1. Особенности исчисления и уплаты НДФЛ
Особенности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами:
1. Исчисляют суммы налога нарастающим итогом с начала налогового
периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в
отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным
налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется отдельно по каждой сумме
указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
2. Обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из
доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом
удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
3. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога обязаны не позднее 1 месяца с даты окончания налогового
периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту
своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
178
4. Обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не
позднее дня фактического получения в банке наличных денежных
средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов
налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его
поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях перечисляют суммы исчисленного и удержанного
налога не позднее:
- дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме,
- а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в
натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
5. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом
у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
6. Налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные
подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения
каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения
обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода,
подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
7. Ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде;
8. Представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о
доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не
позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом;
9. Выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных
физическими лицами доходах и удержанных суммах налога.
Есть особенности исчисления сумм налога, порядка и сроков уплаты
налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей следующими налогоплательщиками (ст. 227 НК РФ):
1) физическими лицами, зарегистрированными в установленном
действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, – по
суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;
179
2) нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами,
учредившими адвокатские кабинеты и другими лицами, занимающимися в
установленном действующим законодательством порядке частной практикой, – по суммам доходов, полученных от такой деятельности.
Есть особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов у отдельных категорий налогоплательщиков (ст. 228 НК РФ):
1) физических лиц – исходя из сумм вознаграждений, полученных от
физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на
основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданскоправового характера, включая доходы по договорам найма или договорам
аренды любого имущества;
2) физических лиц – исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ,
когда такие доходы не подлежат налогообложению;
3) физических лиц – налоговых резидентов РФ, за исключением российских военнослужащих, указанных в п. 3 ст. 207 НК РФ, получающие
доходы от источников, находящихся за пределами РФ, – исходя из сумм
таких доходов;
4) физических лиц, получающих другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, – исходя из сумм таких доходов;
5) физических лиц, получающих выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том
числе с использованием игровых автоматов), – исходя из сумм таких выигрышей;
6) физических лиц, получающих доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных
моделей и промышленных образцов;
7) физических лиц, получающих от физических лиц, не являющихся
индивидуальными предпринимателями, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных п.18.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.
Особенности исчисления и уплаты НДФЛ по декларации:
Налоговая декларация в обязательном порядке представляется налогоплательщиками, указанными в ст. 227 и 228 НК РФ. Также могут предоставлять декларации физические лица, претендующие на соответствующие налоговые вычеты (см. материалы параграфа 2 главы 5).
180
Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года,
следующего за истекшим налоговым периодом.
В случае прекращения деятельности, указанной в ст. 227 НК РФ, и
(или) прекращения выплат, указанных в ст. 228 НК РФ, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня
прекращения такой деятельности или таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом
периоде. Уплата налога, доначисленного по налоговым декларациям, производится не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации.
181
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Проведенное впервые в экономической литературе всестороннее научное исследование методики налогообложения доходов физических лиц
в 100 зарубежных странах позволило авторам внести обоснованные предложения по реформированию порядка исчисления и уплаты НДФЛ в России в рамках комплексного подхода к осуществлению экономических
преобразований в РФ.
1. В части определения резидентства физических лиц
1.1 В условиях глобализации экономики Россия должна взвешенно
просчитать возможные последствия установления альтернативных вариантов критериев признания резидентства физических лиц как для целей
правильного своего позиционирования в мире, так и для экономически
обоснованного формирования доходов бюджетов различного уровня.
У авторов вызывает серьезные сомнения целесообразность перехода
в среднесрочной перспективе на предлагаемый в Основных направлениях
налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012
годов (одобренных Правительством РФ 25 мая 2009 года) критерий налогового резидентства физических лиц на основании центра жизненных интересов физического лица.
Авторы полагают достаточным, что налоговое резиденство физических лиц в России определяется периодом их нахождения в стране.
При этом целесообразно более четко установить в НК РФ временные
ограничения для начала и окончания интервала для определения резидентства физических лиц.
1.2. Авторы поддерживают предлагаемое в Основных направлениях
налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012
годов введение в главу 23 НК РФ института предварительного резидентства. По мнению авторов условия для применения данного института
должны опираться на положения Трудового кодекса РФ, соглашений об
избежании двойного налогообложения и других законодательнонормативных документов по миграционной политике России.
1.3. Авторы поддерживают идею введения в законодательном порядке в составе региональных налогов и сборов ежемесячной платы за выдачу
иностранным гражданам патента на право работы по найму у физических
лиц на территории Российской Федерации (специального режима налогообложения), заменяющего уплату налога на доходы физических лиц с доходов от осуществляемой деятельности.
При этом, по мнению авторов, требуется детальная проработка таких
основных вопросов, как:
1) дифференцирование размера платы в зависимости от различных
факторов;
182
2) установление порядка внесения такой платы;
4) предусмотрение ответственности работника и работодателя при
нарушении правил работы на патенте.
2. В части определения налогооблагаемого дохода
2.1. Отмечая, что доходы из бюджета в форме денежных пособий и
пенсий облагаются в ряде стран, по мнению авторов, налогообложение таких доходов вряд ли можно признать экономически оправданным и нецелесообразно менять то положение, когда в России согласно п. 1.7 и 3.7 ст.
208 в состав доходов от источников в РФ и за пределами РФ включаются
«пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные
налогоплательщиком», которые потом исключаются из налогообложения
в ст. 217 НК РФ в части, выплачиваемой по линии государства.
2.2. Анализ зарубежного законодательства в части определения налогооблагаемого дохода в различных странах, позволяет авторам считать
действующую редакцию ст. 208 НК РФ недостаточно удачной.
Во-первых, следует поменять порядок перечисления доходов в соответствии с их значимостью.
Во-вторых, следует включить отдельными подпунктами в п.п. 1 и 3
ст. 208 НК РФ призы, подарки, выигрыши в лотерею и т.п. доходы. Также
целесообразно изменить формулировку п. 1.10 и 3.9 ст. 208 НК, записав в
них «иные доходы, получаемые налогоплательщиком».
Также следует либо включить отдельными подпунктами в п.п. 1 и 3
ст. 208 НК РФ прибыль от реализации активов (капитальный доход), либо
добавить эту прибыль в текст п. 1.5 и п. 3.5 ст. 208 НК РФ.
В-третьих, целесообразно упреждающе сделать зеркально совпадающим список доходов от источников в РФ и от источников за пределами РФ.
2.3. Отмечая, что в «Основных направлениях налоговой политики
РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» и проекте
«Основных направлениях налоговой политики РФ на 2011 год и на
плановый период 2012 и 2013 годов», обсуждаемых в Правительстве в
момент написания монографии, не содержится каких-либо предложений
по внсению изменений в состав объекта налогообложения и налоговой
базы по НДФЛ, авторы поддерживают следующие предложения по
реформированию указанных элементов НДФЛ.
- по внесению в ст. 210 НК РФ нормы, содержащей положения о том,
что в объект налогообложения не включаются суммы, полученные в виде
кредитов и займов (именно заемщиком), а также суммы в счет погашения
таких заимствований (только основного долга).
- по внесению в ст. 211 НК РФ уточнения перечня видов доходов,
получаемых налогоплательщиком в натуральной форме, указав, что при
183
оплате труда в подобной форме, выдаваемые в счет ее товары могут получаться физическим лицом безвозмездно, оплачиваться им в определенной
доле, либо по ценам со значительными скидками, т.е. ниже рыночных.
Законодательно закрепленная грамотная группировка налогооблагаемых доходов налогоплательщиков российского налога на доходы физических лиц позволит более обоснованно рассчитывать необлагаемые
доходы, применять вычеты и налоговые ставки.
3. В части определения необлагаемого дохода
Авторы считают необходимым отметить, что перечень необлагаемых НДФЛ доходов постоянно увеличивается вследствие учета реалий
изменения экономической ситуации в мире и РФ; в результате лоббирования определенных новаций, вносимых в НК РФ; из-за внесения в него
уточнений в целях более полного отражения специфики той или иной типичной для ряда налогоплательщиков практической ситуации.
Необлагаемый минимум не используется в понятийном аппарате 23
главы НК РФ, однако по своему экономическому содержанию к нему могут быть отнесены стандартные налоговые вычеты, реформирование которых рассматривается авторами далее.
Внесение изменений в состав доходов, не подлежащих налогообложению должно производиться с использованием положительного опыта,
накопленного в этом вопросе различными странами.
Авторами предлагаются следующие основные варианты реформирования НДФЛ в части доходов, не подлежащих налогообложению.
3.1. В среднесрочной перспективе необходимо проанализировать
возможные варианты диверсификации перечня доходов, не подлежащих
налогообложению НДФЛ, для резидентов и нерезидентов, не допуская
при этом никакой дискриминации. По мнению авторов, целесообразно
рассмотреть возможность не относить к необлагаемым доходам нерезидентов доходы, поименованные в ст. 218 НК РФ: в п. 9 – в части путевок
за счет средств бюджетов; п.п. 18 и18.1 – по наследованию и дарению;
п. 36 – суммы выплат на приобретение и строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов
субъектов РФ и местных бюджетов; п. 44 – доходы в натуральной форме в
виде обеспечения питанием работников, привлекаемых для проведения
сезонных полевых работ.
3.2. Для России актуальна индексация ряда необлагаемых доходов,
которые указываются в ст. 218 НК РФ в фиксированной сумме:
1) суточные;
2) доходы, выплачиваемые работодателями работникам (родителям,
усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения);
184
3) доходы, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:
стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;
стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной
власти или представительных органов местного самоуправления;
суммы материальной помощи, оказываемой работодателями
своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или
по возрасту;
возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их
супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим
врачом;
стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);
суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов;
4) взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную
часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»;
5) доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве
оплаты труда от организаций – сельскохозяйственных товаропроизводителей, определяемых в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, крестьянских (фермерских) хозяйств в виде сельскохозяйственной продукции их
собственного производства и (или) работ (услуг), выполненных (оказанных) такими организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в
интересах работника, имущественных прав, переданных указанными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами работнику.
3.3. Авторы считают, что требуется изначальное повышение, а не
только последующая индексация в отношении такого дохода, не подлежащего налогообложению, как:
помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами
185
Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в
период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с
Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и
бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест
принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в
период Второй мировой войны.
К более частным предложениям по внесению изменений в НК РФ в
части необлагаемых доходов, которые поддерживаются авторами, можно
отнести.
3.4. Целесообразно уточнить, что материальная выгода, предусмотренная п.п. 1 пункта 1 ст. 212 НК РФ освобождается от налогообложения
только в том случае, когда налогоплательщик реализует свое право на получение имущественного налогового вычета по расходам на приобретение
именно того жилого объекта или земельного участка, в отношении которого им были получены кредитные или заемные средства.
3.5. В статью 217 НК РФ целесообразно внести положения по признанию доходом, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от
налогообложения) налогом на доходы физических лиц субсидий на организацию собственного дела, предоставляемых безработным гражданам
Центром занятости населения при выполнении определенных условий в
размере годового размера причитающегося безработному гражданину пособия по безработице.
3.6. Федеральным законом от 27.12.2009 N 379-ФЗ в статью 220 НК
РФ «Имущественные налоговые вычеты» включен п. 1.1, согласно которого данный вычет предоставляется «в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд». Авторы полагают, что логичнее данную норму поместить в статью 217 «Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» НК РФ, дополнив отсылочной нормой на положения статьи 32 Жилищного кодекса РФ.
4. В части налоговых вычетов по НДФЛ
4.1. В части стандартных налоговых вычетов предлагаются следующие новации.
4.1.1. имеющиеся предложения по введению в ст. 218 НК РФ необлагаемого налогом минимума в размере 36 000 руб. в год (3000 руб. в месяц) для всех физических лиц и отмене стандартных налоговых вычетов,
предусмотренных данной статьѐй, по мнению авторов, требуют дальнейшей серьезной доработки.
186
В целом поддерживая данное предложение, авторы, базируясь на
анализе зарубежного опыта, считают что размер в 3000 руб. (менее 100
долларов) в месяц является явно заниженным по сравнению с установленным в других странах.
Авторы считают целесообразным включить следующие положения в
перечень стратегических направлений налоговой политики в части совершенствования налога на доходы физических лиц:
4.1.2. при установлении необлагаемого НДФЛ минимума следует
исходить, во-первых, из величины прожиточного минимума на душу населения по основным социально-демографическим группам населения,
величина которого в целом по Российской Федерации за III квартал 2009
г. на душу населения составляет – 5198 рублей, для трудоспособного населения – 5620 рублей, пенсионеров – 4134 рубля, детей – 4978 рублей.
Во-вторых, следует учитывать, что установлен минимальный размер оплаты труда с 1 января 2009 года в сумме 4330 рублей в месяц.
4.1.3. целесообразно предусмотреть дифференциацию необлагаемого
НДФЛ минимума как от возраста, так и от состояния здоровья.
4.1.4. необходимо рассмотреть возможность перехода в России к
технологии налогообложения по семейному доходу, который должен
осуществляться постепенно с обязательным закреплением в законодательстве возможности выбора налогоплательщиком индивидуального или
объединенного налогообложения.
4.1.5. установленный необлагаемый налогом минимум должен постоянно индексироваться на инфляцию исходя из динамики потребительской корзины.
4.1.6. Одновременно с введением необлагаемого НДФЛ минимума
авторы полагают целесообразным установить альтернативный минимальный налог (см. опыт США).
4.2. В части социальных налоговых вычетов
4.2.1. в разрабатываемом в настоящее время проекте «Основных
направлений налоговой политики РФ на 2011 год и на плановый период
2012 и 2013 годов» содержится предложение о распространении социального налогового вычета, предоставляемого в настоящее время на сумму
платы за обучение, на сумму уплаченных процентов по образовательному
кредиту.
Данное предложение является экономически обоснованным. Однако
это нововведение, по мнению ФНС РФ, которое поддерживается авторами, следует проводить в комплексе мероприятий по внесению социально
ориентированных поправок в ст. 219 НК РФ.
Следует устранить ограничения, препятствующие получению социального налогового вычета, предоставляемого на сумму расходов на обу-
187
чение детей, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме
на обоих родителей (опекуна или попечителя), предусмотрев возможность
заключать договор с образовательными учреждениями и производить оплату за обучение не только непосредственно налогоплательщикамиродителями, но также и самими обучающимися детьми и подопечными по
поручению родителей (опекуна или попечителя).
Одновременно следует рассмотреть вопрос о закреплении за налогоплательщиком права выбора налогового периода, в котором он может
воспользоваться социальным налоговым вычетом. Авторы полагают, что
принятие указанных поправок должно производиться во взаимосвязи с
введением альтернативного минимального налога.
4.2.2. Рядом авторов предлагается ввести в НК РФ нормы, согласно
которым налогоплательщики получили бы возможность учитывать в составе социального налогового вычета стоимость услуг по лечению, предоставленных не только юридическими, но и физическими лицами,
имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности и занимающихся частной медицинской практикой. Авторы полагают, что
данное предложение является экономически и юридически обоснованным.
4.2.3. При предоставлении социального налогового вычета по дорогостоящим видам лечения в составе расходов по указанным видам лечения предлагается учитывать стоимость оплаченных необходимых дорогостоящих расходных материалов, если соответствующим договором с медицинской российской организацией (физическим лицом, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимся
частной медицинской практикой) предусмотрено их приобретение и использование в ходе лечения, что должно подтверждаться справкой, выдаваемой медицинской организацией. Авторы поддерживают данное нововведение.
4.2.4. В части социального налогового вычета в размере стоимости
лекарственных средств, есть предложения об установлении нормативной
фиксированной величины вычета без документального подтверждения
расходов. Данная новация, по мнению авторов, заслуживает внимания.
4.2.5. Для того чтобы привести субъектную базу предоставления социального налогового вычета по расходам на лечение в соответствие с
действующим перечнем лиц, которым предоставляется вычет по расходам
на обучение предлагается в абзаце 1 п. 3 ст. 219: после слов «детей в возрасте до 18 лет» включить слова «налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за лечение своих подопечных».
4.2.6. В ст. 219.1 НК РФ предлагается ввести новый налоговый вычет на личное и семейное обслуживание в сумме расходов по трудовым
или гражданско-правовым договорам, заключенным физическими лицами
с налогоплательщиками, предметом которых являются услуги в области
188
надомного образования, воспитания, медицинского обслуживания, поддержания домашнего хозяйства и т.п. в размере 50% произведенных расходов, но не более 50 000 рублей за налоговый период.
Поддерживая введение данного нового вычета, авторы полагают целесообразным рассмотрение возможностей введения и ряда других вычетов, успешно применяемых в зарубежных странах, которые они рассматриваются далее.
4.3. В части имущественных налоговых вычетов
4.3.1. В ст. 220 НК РФ в целях определения облагаемого дохода от
продажи имущества (исключая ценные бумаги) и имущественных прав
предлагается предусмотреть следующие вычеты как альтернативу (по выбору налогоплательщика) уменьшения налоговой базы на суммы расходов
по приобретению такого имущества и прав:
- в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде
от продажи имущества, долей в имуществе, продажи имущественных прав
или уступки прав требования по таким правам, находившихся в собственности или распоряжении налогоплательщика более четырех лет, но не
превышающих в целом 30 000 000 рублей;
- в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от
продажи недвижимого имущества, долей в указанном имуществе, уступки
прав инвестирования в такое имущество, долей в уставном капитале организаций, находившихся в собственности или распоряжении налогоплательщика менее четырех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей;
- в суммах, полученных налогоплательщиком от продажи иного
имущества (кроме ценных бумаг), продажи и уступки права требования по
иным имущественным правам, находившихся в собственности или распоряжении налогоплательщика менее четырех лет, но не превышающих
250 000 рублей.
Данная новация, по мнению авторов, заслуживает внимания.
4.3.2. Имеются предложения увеличить размер имущественного налогового вычета по расходам на приобретение жилья до 3 млн. рублей, с
учетом роста цен на недвижимость, особенно в крупных городах.
Авторы полагают, что следует не эпизодически повышать размер тех
или иных вычетов, а проводить комплексную их индексацию исходя из
уровня инфляции.
Наряду с этим в условиях постепенного перехода к прогрессивной
шкале налогообложения НДФЛ (см. далее материалы по реформированию
ставок НДФЛ), по мнению авторов, следует уменьшать размер предоставляемых различных вычетов, если размер доходов физического лица превышает законодательно установленную предельную величину (см. опыт
Канады).
189
4.3.3. в экономической литературе и средствах массовой информации обсуждаются аспекты законодательного урегулирования ряда вопросов предоставления имущественных налоговых вычетов по НДФЛ, поддерживаемые авторами, в частности:
- необходимо конкретизировать, что относится к документально
подтвержденным расходам, связанным с получением доходов от продажи
имущества;
- уточнить процедуру предоставления вычетов к доходам от отчуждения имущественных прав. В настоящее время в данном подпункте содержатся имущественные права – переуступка права требования по инвестированию в жилищное строительство и продажа доли в уставном капитале организации. При этом есть и другие случаи реализации имущественных прав, которые не учтены. Например, выход из состава учредителей и получение доли в виде денежных средств или имущества. В таком
случае предоставление вычета на сумму первоначального взноса не предусмотрено;
- привести подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в соответствии с выводами, содержащимися в Постановлении Конституционного суда РФ от
13.03.2008 № 5-П.
4.3.4. Предлагается норма, согласно которой имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в отношении нескольких жилых
объектов, с учетом предельного размера вычета действовавшего на момент возникновения у налогоплательщика права на вычет. Данная новация, по мнению авторов, заслуживает внимания.
4.3.5. Предлагается в ст. 220.1 НК РФ ввести имущественный налоговый вычет по расходам на наем или поднаем жилых помещений в размере 100 тысяч рублей в год.
Для сдатчика жилья целесообразно ввести налоговый вычет по таким доходам в размере до 50% полученных сумм, но не более 50 тысяч
рублей за налоговый период.
Поддерживая данное нововведение, авторы считают необходимым
указать, что в ряде стран предоставляется налоговый кредит на аренду
жилья. При этом кредит предоставляться не только непосредственно самому налогоплательщику, но и его детям, обучающимся в другом городе.
Данный опыт следует более досконально изучить при внесении в законодательство РФ соответствующих поправок.
В свете обсуждения проблемы налогообложения доходов физических
лиц от сдачи имущества в аренду, авторы считают возможным предложить установить для них ставку 6% как по УСН при объекте налогообложения – доходы, чтобы уровнять уровень налогообложения предпринимателей, сдающих несколько объектов и физических лиц, сдающих один
объект.
190
4.3.6. В настоящее время в ст. 220 НК РФ содержится положение,
что «Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет (по покупке, прим. авторов) не может быть использован полностью, его остаток
может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного
его использования».
В публикациях уже давно есть предложения слова «может быть перенесен» заменить словами «переносится», чтобы избежать вариантов отрицательной судебной практики по соответствующим случаям.
4.3.7. Авторы полагают, что целесообразно рассмотреть возможность в среднесрочной перспективе вычитать расходы на ремонт основного места жительства. Данный вычет целесообразно предоставлять тем, кто
не пользовался вычетом на приобретение жилья, установив его пороговое
значение и однократность применения.
4.4. В части профессиональных налоговых вычетов в экономической
литературе и средствах массовой информации, а также в материалах
Минфина РФ и ФНС РФ содержатся следующие основные новации, поддерживаемые авторами:
4.4.1. Налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей, полученных в связи с осуществлением профессиональной деятельности, предлагается производить в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли организаций, что соответствовало бы общепринятым
международным стандартам.
4.4.2. Налогообложение доходов адвокатов предлагается производить на основании специального режима, аналогичного вмененному доходу.
4.4.3. Предлагается определять налоговую базу по доходам ряда категорий самозанятых физических лиц (нотариусов, аудиторов, писателей)
исключительно на основании уменьшения фактически полученных в налоговом периоде доходов на 20%.
4.5. Для России достаточно актуально в целях привлечения капитала
в условиях продолжающегося экономического кризиса и в посткризисный
период рассмотрение возможностей включения определенных инвестиций в состав налоговых вычетов с выделением их в отдельную группу –
инвестиционные вычеты. Это должно касаться, прежде всего, инвестиций,
направляемых физическими лицами на решение значимых для государства проектов, таких как: национальные проекты, финансирование Олимпийских игр в Сочи в 2014 году и других. Указанные вычеты целесообразно, как и прочие вычеты, индексировать исходя из темпов инфляции и
устанавливать для них ограничение по сроку действия.
191
4.6. В средствах массовой информации и в экономической литературе также содержатся предложения: дополнить НК РФ статьей 2311 «Порядок возврата (зачета) уплаченного (удержанного) налога в связи с предоставлением налогоплательщику налоговых вычетов, заявленных в налоговой декларации», поскольку в данном случае налог, подлежащий возврату
из бюджета, по своей сути не является излишне уплаченным, поэтому
возникает необходимость учета специфики его возврата. Данная новация,
по мнению авторов, заслуживает внимания.
4.7. Авторы считают целесообразным рассмотреть возможности введения в российское налоговое законодательство следующих дополнительных вычетов, применяемых в зарубежных странах:
1) в размере стоимости деловой литературы, профессиональной подписки в рамках рассмотренного выше реформирования профессиональных
вычетов в РФ;
2) в размере стоимости приобретения персонального компьютера,
оборудования и программного обеспечения;
3) в размере компенсации проезда до места работы и обратно, несмотря на технические сложности применения данного вычета на практике;
4) взносов на научную деятельность;
5) потерь от воровства. По мнению авторов, для вычета потерь от
воровства должно быть установлено пороговое значение и требуется осуществление должного контроля, чтобы избежать злоупотреблений по данному вычету.
Разумное расширение перечня доходов, не подлежащих налогообложению, и налоговых вычетов по НДФЛ должно сопровождаться принятием новаций в области ставок налога.
5. В части налоговых ставок
Авторы полагают, что переход к прогрессивной шкале НДФЛ целесообразно осуществлять после выхода мировой и российской экономики
из финансового кризиса.
При принятии решений о введении дифференцированной ставки необходимо помнить, что это обяжет налогоплательщиков, получающих доходы в различных организациях, представлять декларации по форме 3НДФЛ и соответственно увеличит расходы на налоговое администрирование данного налога. Кроме того, налоговым органам придется усилить
контроль за налоговыми агентами, т.к. ряд из них будут уменьшать «легальный» фонд оплаты труда.
192
Поэтому введение прогрессивной шкалы НДФЛ возможно только
после всесторонних обоснованных расчетов эффективности этого нововведения.
Экономически обоснованные расчеты необходимы также при принятии решений о введении в действие других новациях, предлагаемых в
данной монографии. Авторы уверены, что материалы, содержащиеся в
данной книге, будут востребованы при внесении изменений в налоговое
законодательство; полезны для хозяйствующих субъектов и физических
лиц, получающих или планирующих получать доходы в зарубежных странах; интересны для практиков, научных работников, студентов и широкого круга читателей, интересующихся вопросами налогообложения физических лиц и вариантами его дальнейшего реформирования.
193
Библиографический список
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от
30.11.1994 г. № 51-ФЗ с изменениями и дополнениями.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от
26.01.1996 г. № 14-ФЗ с изменениями и дополнениями.
3. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. № 63ФЗ с изменениями и дополнениями.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от
31.07.1998 г. №146-ФЗ с изменениями и дополнениями.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от
05.08.2000 г. №117-ФЗ с изменениями и дополнениями.
6. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 г. № 195-ФЗ с изменениями и дополнениями.
7. Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. – 7-е
изд., перераб. и доп. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и
Ко», 2007.
8. Алексеенко М.М. Взгляд на развитие учения о налогах. – Харьков, 1870
9. Большая экономическая энциклопедия. – М.: Эксмо, 2007.
10. Большой экономический словарь / Под общ. ред. А.Н. Азрилияна. – М.: Фонд «Правовая культура», 1994.
11. Большой экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. – 5-е
изд. доп. и перераб. – М.: Институт новой экономики, 2002.
12. Большой юридический словарь. 3-е изд., доп. и перераб. / Под
ред. проф. А.Я. Сухарева. – М.: ИНФРА-М, 2007.
13. Все начиналось с десятины: Пер. с нем. / Общ. ред. и вступ. ст.
Б.Е. Ланина – М.: Прогресс, 1992.
14. Гок К. Налоги и государственные долги. – Киев: В университетской типографии, 1865.
15. Горлов И. Теория финансов. – СПб.: В типографии И. Глазунова,
1845.
16. Гуськов С.В. Налоги в экономике предприятий: Учеб. пособие. –
М.: Дашков, 1999.
17. Дуканич Л.В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для
студентов экон. спец. вузов. – Ростов н/Д.: Феникс, 2000.
18. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. 2-е изд. – СПб.: Питер, 2006.
19. Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права:
Учеб. пособие. – М.: ИНФРА – М, 1999
20. Краткий экономический словарь / Под. ред. А.Н. Азрилияна. –
М.: Институт новой экономики, 2001.
194
21. Лопатников Л. И. Экономико-математический словарь: Словарь
современной экономической науки. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Дело,
2003.
22. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Учебник. – 5-е изд.,
перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2006.
23. Налоги, люди, время. – М.: Аналитика-Пресс, 1998.
24. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под
ред. Е.Н. Евстигнеева – СПб.: Питер, 2001.
25. Налоги и налогообложение. 6-е изд. / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. – СПб.: Питер, 2007.
26. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / В.Ф. Тарасова,
Т.В. Савченко, Л.Н. Семыкина. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: КНОРУС, 2005.
27. Налоги и налогообложение: Учебное Пособие / Под ред.
Б.Х. Алиева. – М.: Финансы и статистика, 2004.
28. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для вузов / Под ред.
И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. – М.: Финансы: ЮНИТИ, 1998.
29. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / О.В. Качур. – М.:
КНОРУС, 2007.
30. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. –М.: Финансы
и статистика, 1999.
31. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева –
М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.
32. Ожегов С.И. и Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка:
80000 слов и фразеологических выражений / Российская академия наук.
Институт русского языка им. В.В. Виноградова. – 4-е изд., доп.. – М.: Азбуковик, 1999.
33. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Инвест-Фонд, 1995.
34. Основы налоговой системы: Учебное пособие для вузов / Под
ред. Д.Г. Черника. – М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.
35. Основы теории налогообложения: Учебное пособие / В.В. Коровкин. – М.: Экономистъ, 2006
36. Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2006.
37. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 1996
38. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный
экономический словарь. 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2007
39. Селезнева Н.Н. Налоги и налоговая система России. – М.: ЮНИТИ, 2000.
40. Сердюков А.Э., Вылкова Е.С., Тарасевич А.Л. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. 2-е изд. – СПб.: Питер, 2008.
195
41. Словарь по экономике и финансам. Глоссарий.ру
42. Советский энциклопедический словарь. – М.: Советская энциклопедия, 1980.
43. У истоков финансового права. – М.: Статус, 1998.
44. Философский словарь / Под ред. И.Т. Фролова. – М.: Политиздат, 1986
45. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Кол. авторов; Под общ. ред. А.Г. Грязновой – М.: Финансы и статистика, 2002.
46. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 1998.
47. Bowden E. V. Economics: The science of Common Sense, 1989. –
864 p.
48. Budgeting and finance. – NY: San Francisco: Washington et. al.:
McGraw Hill, inc, 1996. – VII, 119 p.
49. World development indicators / The world Bank. – Washington,
2005. – 589 p.
50. http://www.gks.ru
51. http://www.lawresearhc.com
52. http://www.minfin.ru
53. http://www.nalog.ru
54. Accounting
and
Financial
Dictionary
//
www.ventureline.com/glossary
55. Budget 2004, 2005 report, London March 2004-2005 // www.hmtreasury.gov.uk.
56. Budget 2004, 2005, Austria // www.bmf.gv.at.
57. Budget 2004, 2005, Ottawa 2004, 2005 // www.canada.com.
58. Budget 2004, 2005, Japon // www.mof.go.jp/english.
59. Dictionnaire financier // www.vigibourse.com.
60. Economic Report of the President, Washington, USA Budget 20042005 // www.gpoaccess.gov.
61. Glossaire financier // www.tectrad.com.
62. Projet de la loi de finances pour 2004, 2005 // www.premierministre.gouv.fr.
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
Таблица 1
Необлагаемый доход резидентов
Инвестиции
есть
Капитальный
доход
Подарки,
наследство,
благотворительность
Сбережения, депозиты
АвторНеоблаский
гаемый
гономинимум
рар
Выплаты в нат.
форме
Пенсионные вклады
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
Денежное пособие
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
195
Австралия
Австрия
Азербайджан
Антигуа
и Барбуда
Аргентина
Барбадос
Бельгия
Болгария
Боливия
Ботсвана
Бразилия
Британские
виргинские
острова
Великобритания
Венгрия
Страхование
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
196
Венесуэла
Вьетнам
Гайана
Гана
Гватемала
Германия
Гонконг
Дания
Доминиканская
республика
Замбия
Зимбабве
Израиль
Индия
Индонезия
Иран
Ирландия
Италия
Испания
Казахстан
Камбоджа
Канада
Кения
Кипр
Китай
Колумбия
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
197
Конго
Корея
Коста-Рика
Кот-д-Ивуар
Лихтенштейн
Люксембург
Маврикий
Макао
Малайзия
Мальта
Мексика
Мозамбик
О. Мэн
Намибия
Нидерланды
Новая
Зеландия
Новая
Каледония
Норвегия
Нормандские
о-ва
Панама
Перу
Польша
Португалия
Пуэрто-Рико
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
198
Румыния
Свазиленд
Сент-Люсия
Сингапур
Словакия
Словения
США
Соломоновы
о-ва
Тайланд
Тайвань
Танзания
Тринидад
и Тобаго
Турция
Уганда
Узбекистан
Украина
Фиджи
Фарерские
о-ва
Филиппины
Финляндия
Франция
Хорватия
Чехия
Чили
есть
Швейцария
Швеция
Шри-Ланка
Эквадор
Эстония
ЮАР
Ямайка
Япония
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
есть
199
ПРИЛОЖЕНИЕ 2
Таблица 2
Ставки НДФЛ и социальных налогов по странам в %
Социальное обеспечение
Налог
НДФЛ
48,5
25 от капитала и инвестиций; 50 по дивидендам
Азербайджан
Антигуа
и Барбуда
10;
Прогрессивная шкала от 2,5 до 55
Аргентина
3; 24,5
Барбадос
22,5;
9
12,55;
10,25
болезни
безработица
1,5
3,7
3
1,4
Социальный налог 27%
7
7; 10,17; 6; 3
11;
12,71
4
Прочие
Церковный налог,
налог на выравнивание налоговой
нагрузки, муниципальный налог
на зарплату
Сбор на образование, социальный
налог
Налог на личное
имущество
(0.5%;0.75%)
Национальное и
социальное обеспечение
200
Австралия
Австрия
ПФ
несчастные
случаи
0 -9,5(для резидентов); 7(для нерезидентов)
Max 610
евро
Болгария
Боливия
Ботсвана
Бразилия
Британские виргинские острова
12;15
12,5:;13
15
0-27,5%
10,15,20
есть
12,21;
Великобритания
10;22;40
Венгрия
Венесуэла
0;20;35;
0;5;10;34
Вьетнам
10;20;25;30;40
Гайана
20;24;33,3
Гана
Гватемала
0;5;20;25;30
10
8,5;
Max 1830
евро
есть
есть
нет
7,65 – 11%
4;4,5%
6;10;20
есть
4
есть
есть
1
2,2;
2
5,2% – работник,7,8% работодатель
5%
4,83%
Вклады в специальное социальное
обеспечение (9,30 –
60,94 евро в месяц)
Подоходный налог за аренду и авторские гонорары
Налог совета, Национальные страховые вклады
Социальное обеспечение 4.5%
Налог социального
обеспечения
Налог на профессиональные услуги 5%;10
Налог на дарение
Налог на доход от
процентов
201
Бельгия
Германия
16-45(прогрессивная
шкала)
Гонконг
Дания
16
5
5,5;15;25;28;30;32;37, 9
5;43;43,5;59
0 местный 27-35
0;15;20;25
7,5
Доминиканская
республика
10; 25; 30
10;15;20;30;45
10;15;17;25;27;30;35;
43;45;49
9
есть
Церковный налог,
надбавка к подоходному налогу
5,5%
9
есть
есть
1,2
Для резидентов
есть
3,1;4,8
Налог на недвижимое имущество
1%,3%
Налог на технические образовательные программы
Налог Спида 3%
Национальные
страховые вклады
(резиденты: служащие – 1,4%,
5,58%; предприниматели – 5,93;
вклады нерезидентов – 0.17 и 0,69;
служащих и предпринимателей –
0,84%) Земельный
налог; налог с продаж, налог на деятельность иностранцев
202
Замбия
Зимбабве
Израиль
есть
Индия
Индонезия
10;20;30; 19000 рупий
5;10;15;20;25;35
нет
3,7;2
6;3
есть
0.24-1.74
15-35(прогрессивная
шкала)
есть
3
есть
Ирландия
Италия
20
12,5;23;29;31;33;39;4
0;45
есть
6;10,75
8,89;9.8 есть
9
есть
есть
Испания
5.94-15,84;35
Казахстан
15;5-20
6,35 или 6,4% для рабочих; 30.6;31,3;32,3%
для работодателей
10
Камбоджа
Канада
0;5;10;15;20
16;22;25;26;29
Кения
5;10;15;30
Кипр
Китай
20;25;30
5-45
нет
есть
5
2
Социальный налог
по регрессивной
шкале от 21 до 7%
В каждой провинции свои ставки,
налог на наследство и подарки
Аэропортовый налог (включѐн в
стоимость билета)
есть
есть
есть
Налог на доходы
от недвижимости
203
Иран
Фискальный выездной налог
Страховые взносы
27%;Сбор по занятости 3%
7
Конго
Корея
20;22;40
900;6300;17100 юаней
1;5;8,8;11;12;13;15;16
,5;17;18;24;
30; 51
1,5;1-10
0,054;1,08
0-38.95;19.47;9,737;
8;38;2,5;
15;25
Коста-Рика
Кот-д-Ивуар
Лихтенштейн
Люксембург
Маврикий
Макао
Малайзия
Мальта
7-12
0-30;19;24;27;28;54
0;1;7;15;20;25;30;35
Твердые ставки
Мексика
15;21;30;32
Мозамбик
О. Мэн
Намибия
Нидерланды
10;15;20;25;32
10;18;
0;17,5;29,5;34,5;35
1;7,95;42;30;25;прогр
ессивная ставка
(максимум 52%);
3,375;0.
2-1
8,5
4,5
8
нет
4,4;11,3
8
2,65
Налог на жильѐ
10%
нет
0,25
нет
есть
6
Общинный налог
Налог на имущество
Медицинские
программы 20%
от чистого дохода
4,5%
нет
1150$-рабочий и 6300$ – работодатель
3% – работник и 4% – работодатель
10% от з/п
0,9% от з/п
фиксированные ставки (их размер зависит
от дохода)
Налоги на социальное страхование
местный подоходный налог 2%
Вклады в союзы;
204
Колумбия
Новая Зеландия
есть
10;15;17,65;19,5;26,5 5
8;33; 39;49,25;63,93
Новая Каледония 5;10;13,25;15;20;30;40
12%
28;
7,8%-работник
налог солидарности 12,5%
Нормандские ова
Панама
20
6% от заработной платы
Перу
4,1;15;21;30
13 и 12
9
Польша
19;30;40
16,26
2,45
Португалия
Пуэрто-Рико
10;Прогрессивная
ставка от 12 до
40;15;20;25
7; 10;15;17;20;28;33
Румыния
1;5;18;23;28;34;40
Свазиленд
0;12;19;26;33
7,25% от заработной платы
4;6,5;10;11;16,5;19;22
;27;30;33
2,45
0,97-3,86
налог на страхование образования
1,25%
Налог экстраординарной солидарности 1,7%
Гарантийный
фонд выплат
0,15% заработной
платы
11%
1,45;12,
4
7;6,5
3;1
нет
Социальное обеспечение:7,65
Фонд солидарности 2%
Гербовый налог
6% по дифференцированной шкале
205
Норвегия
Сент-Люсия
есть
10;15;20;30
Сингапур
Система Государственного страхования 5% от общего оклада
22; 0-20 прогрессивная шкала
Словакия
20;28;35;38
Словения
17;35;37;40;45
США
10;15;25;28;30;33;35
Соломоновы о-ва 11;23;35;40
13;20
Тайланд
0;5;10;20;30;37
Тайвань
6;10;13;20;21;30;40
5% от зарплаты всех работников max 750
Бат за работника в месяц
нет
Танзания
10;18,5;20;25;30 прогрессивная шкала
7,5-30,5
25;30
15 – 40 прогрессивная шкала
12
12,92
есть
0,2
есть
12
0,53
Национальный
Фонд обеспечения – 7,5% заработной платы
206
Тринидад и Тобаго
Турция
есть
24,35
20%
max ст. 87,87 тт. в неделю (29,29 платит работник 58,58 тт. работодатель)
Работник –
1%
Работодатель – 2%
Государство – 1%
Социальное обеспечение 19,5% –
работодатель;
14% – работник
Уганда
Узбекистан
Украина
Уругвай
Фарерские о-ва
35; 35,5 комбинированная ставка 42- нерезиденты
0;8;19;23,5;37
0,5 –
нерезиденты
0,75
есть
Гербовый сбор
207
Фиджи
(работодатель 15,5%; работник – 5%)
есть
есть
32 –
1,9
0,2-13,8
работодатель;
2% – работник
прогрессивная шкала
5;2,5 – 12,5;0 –
0,7 – 3;18;2,5
служа- служащие;
щие; 3 – 15 – предпредпринимаприни- тель
матель
31
нет
10;20;30
13;21;30
13 (с 1янв. 2007 –
15%)
5,5% – социальное
страхование; муниципальный налог 13-22,5%; специальный социальный налог (работники банков и
страховых компаний – 5%); на
осуществление
видов деятельности, освобождаемых от НДС -2,5%
5;10;15;20;25;30;32
Финляндия
11;15;21;27;29;34;35
Франция
0;6,83;19,14;28,26;37,
38;42,62;48,09
Хорватия
15;25;35;45
Чехия
15;20;25;32
Чили
Швейцария
4,6
1,5
0,25
есть
20
15
1,7
0,5
12,5% – работник; 35% – работодатель (социальное и медицинское страхование)
прогрессивная шкала
20%(1,3$ в месяц)
0- 0,4
16-25; 1-13; 0,77есть
есть
1%- работо- 0,17 – 13,5
13,2 (тверд.)
датель;1%работник.
Налог на дополнительные выгоды – 32% Max. годовой взнос 8250
РНР (филип. Песо)
Церковный налог
1-2,25%; налог на
избыточный достаток
Налог на избыточный достаток
(0,55 – 1,8%)
Местный налог на
доход 0-18%
Страхование материнства; Церковный налог; налог на благосостояние; налог на
движимое имущество; кантональные налоги
208
Филиппины
25; 200- 225 шв.
Крон;30
Шри-Ланка
5;10;15;20;30
Эквадор
Эстония
0 – 25 прогр. шкала
22
ЮАР
40
Ямайка
0;7,5;25
Япония
10;20;26
В натуральном выражении
32,7% – работодатель; работник – 7%;
20
9,35%
0,5% – работодатель 1% –
работник
1
2
6,79
есть
есть
4,1
0,7
Региональный подоходный налог
29 – 37%; налог на
материальные
ценности – 1,5%;
на индивидуальное
имущество – 1%
Фонд доверительного управления
для рабочих 3% от
зарплаты
Социальное страхование -33%
Налог на субсидии – 20%; налог
на наследство –
20%; сбор за организацию обучения
и стажировок – 1%
Социальное страхование – 12000
ямайских долларов в год
Налог на торговопромышленные.
предприятия
209
Швеция
211
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение .............................................................................................................. 4
Глава 1. Реформирование налоговой системы РФ в современных
условиях............................................................................................................... 9
1.1. Методологические основы налоговых реформ ....................................... 9
1.2. Основные направления налоговой политики РФ в 2010 году
и на плановый период 2011 и 2012 годов ...................................................... 25
Глава 2. Определение резидентства плательщиков налога на доходы
физических лиц ................................................................................................. 39
2.1. Понятие резидентства плательщиков налога на доходы
физических лиц в различных странах ............................................................ 39
2.2. Критерий определения резидентства для целей НДФЛ в РФ
и возможные пути его реформирования ........................................................ 48
Глава 3. Налогооблагаемый доход физических лиц. Подходы к его
определению. .................................................................................................... 52
3.1 Сравнительный анализ подходов к определению
налогооблагаемого дохода в различных странах ......................................... 52
3.2. Порядок определения налогооблагаемого дохода физических лиц
в России и альтернативные варианты его реформирования ....................... 64
Глава 4. Теория и практика определения необлагаемого дохода
физических лиц ................................................................................................. 70
4.1. Необлагаемый доход физических лиц в законодательстве
различных стран ................................................................................................ 70
4.2. Законодательное регулирование необлагаемого дохода
физических лиц в России и направления его реформирования ................. 76
Глава 5. Вычеты, скидки и льготы по налогу на доходы физических
лиц ...................................................................................................................... 92
5.1. Сравнительный анализ порядка предоставления вычетов, скидок
и льгот в различных странах ........................................................................... 92
5.2. Методика определения вычетов по НДФЛ в России
и обоснование возможных путей ее реформирования .............................. 124
Глава 6. Оценка подходов к определению ставок подоходного налога
на физических лиц .......................................................................................... 153
6.1. Сравнительный анализ методологии и методики определения
ставок подоходного налога на физических лиц в различных странах .... 153
212
6.2. Ставки НДФЛ в России и возможные новации в этом элементе
налога ................................................................................................................ 170
6.3 Порядок исчисления и уплаты НДФЛ. Декларирование
доходов ......................................................................................................... 176
Заключение...................................................................................................... 181
Библиографический список........................................................................... 193
ПРИЛОЖЕНИЕ 1 ........................................................................................... 196
Необлагаемый доход резидентов .................................................................. 196
ПРИЛОЖЕНИЕ 2 ........................................................................................... 201
Ставки НДФЛ и социальных налогов по странам в %. .............................. 201
213
Научное издание
Вылкова Елена Сергеевна
Тарасевич Алексей Леонидович
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА
НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИИ
Редактор Т.Ф. Морозова
Подписано в печать 5.05.10. Формат 60х84 1/16.
Усл. печ. л. 13,25. Тираж 200 экз. Заказ 215. РТП изд-ва СПбГУЭФ.
Издательство СПбГУЭФ. 191023, Санкт-Петербург, Садовая ул., д. 21.
214