МЕТОДЫ РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ Кашутина М.В. Тюменская

МЕТОДЫ РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ
Кашутина М.В.
Тюменская государственная академия мировой экономики, управления и права
Тюмень, Россия
METHODS OF CALCULATION OF TAX BURDEN
Kashutina M. V.
Tyumen state Academy of world Economics, management and law
Tyumen, Russia
В наше время предприятия и организации имеют право использовать законодательно
утвержденные инструменты для оптимизации (в частности уменьшения) налоговой нагрузки
(налогового бремени) на предприятие. Тем не менее, налоговая нагрузка осуществляется на
двух уровнях: макро - и микроуровне.
Макроуровень подразумевает исчисление тяжести налогообложения всей страны в
целом или налогового бремени на экономику, также оценивается распределение налогового
бремени между группами однородных предприятий, внутри отрасли и т.п. Микроуровень
включает определение налоговой нагрузки конкретных хозяйствующих субъектов, а так же
исчисление налоговой нагрузки на работника.
С экономической точки зрения налоговая нагрузка представляет собой часть
произведенного продукта, которая перераспределяется с помощью налога как единственного
законного средства изъятия части прибыли предприятия, не носящего характер наказания; по
мнению западных экономистов –
меру экономических ограничений, создаваемых
отчислением средств на уплату налога [2, c.72].
Существуют также разные точки зрения на соотношение терминов «налоговое бремя»
и «налоговая нагрузка»: либо они имеют одно и то же значение, либо различаются. Так,
термин «налоговая нагрузка» употребляется на микроуровне, а термин «налоговое бремя» на
макроуровне. По мнению д.э.н. А.В. Боброва: «налоговая нагрузка» – это совокупность всех
налогов и сборов, уплачиваемых конкретным плательщиком, абсолютная величина, а
«налоговое бремя» – относительная величина, частное от деления налоговой нагрузки на
финансовый показатель деятельности предприятия.
Первая не характеризует тяжесть налогообложения, так как для ее оценки необходимо
располагать всей совокупностью параметров деятельности предприятия. Налоговое бремя
свободно от детального факторного анализа и может быть установлено как оптимальная
величина для категории плательщиков и каждого из них. В целях настоящей статьи будем
считать понятия «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка» идентичными.
На микроуровне не существует единой методики расчета налоговой
нагрузки.
Сравнивая различные методики расчета налоговой нагрузки на предприятие, можно
выделить следующие спорные моменты:
- использовать ли в расчете налоговой нагрузки предприятия налог на доходы
физических лиц (далее - НДФЛ). Большинство авторов не рекомендуют принимать этот
налог при расчете налоговой нагрузки, так как предприятие уплачивает его из средств
работника, а не из собственных денежных средств (налоговый агент);
- учитывать ли в расчете косвенные налоги.
Все дискуссии о налоговой нагрузке на предприятия останутся беспредметными до тех
пор, пока не будет достигнуто согласие в вопросе о методике расчета сводного показателя,
характеризующего эту нагрузку. Существует несколько методик расчета налоговой нагрузки
для предприятия.
Основная идея каждой из методик состоит в том, чтобы сделать показатель налоговой
нагрузки экономического субъекта универсальным, позволяющим сравнивать уровень
налогообложения в различных отраслях народного хозяйства [4, c.335]. Каждая из методик
также учитывает влияние изменения числа налогов, налоговых ставок и льгот на уровень
налогообложения, в
этом и проявляется практическая ценность различных методик.
Рассмотрим некоторые из них.
1. Методика Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ (автор –
Е.В. Балацкий). По данной методике налоговая нагрузка - отношение всех уплачиваемых
налогов к выручке от реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей
реализации:
НБ= Т/В,
(1)
где НБ – налоговое бремя;
Т - сумма всех уплаченных налогов предприятием за налоговый период, в том числе
взносы в ПФ, ФСС, ФОМС; НДФЛ; налог на дивиденды;
В - выручка от реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей
реализации.
Плюсом этой методики является то, то она характеризует долю уплаченных налогов в
выручке (с НДС), минусом - не позволяет оценить влияние каждого налога и методов его
оптимизации на финансовое состояние предприятие в зависимости от источника уплаты
налога; выручка включает в себя прямые и косвенные затраты, в том числе амортизационные
отчисления, которые формируют себестоимость продукции. Если предприятие будет
оплачивать налоги за счет себестоимости продукции, оно рано или поздно обанкротится
[1, c.212].
2. Методика М.Н. Крейниной. Сопоставляет размер уплаченного налога (налогов) и
источника уплаты:
НБ = (В-Ср – ПЧ)/(В-Ср)·100%
(2)
где НБ – налоговое бремя;
В - выручка от реализации;
Ср - затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг) за вычетом
косвенных налогов;
ПЧ - фактическая прибыль, остающаяся после уплаты налогов в распоряжении
экономического субъекта.
Плюсами данной методики является то, что можно оценить долю уплаченного налога в
источнике уплаты, а так же позволяет рассматривать эффективность применения методов
налогового планирования по определенному налогу в динамике.
А отрицательным моментом то, что не применяется для косвенных налогов; нужно
параллельно рассматривать налоговое бремя косвенных налогов. Так же минусом является
неиспользование при убыточной деятельности предприятия и не учитывает НДФЛ.
3. Методика А. Кадушина и Н. Михайловой. Предлагает оценивать налоговую
нагрузку как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданной конкретным
экономическим субъектом. Упрощенно расчет добавленной стоимости предприятия (ДС)
может быть произведен в виде суммы следующих составляющих за отчетный период:
ДС = ФОТ + ВП + АО+ ПНП + ПР =В-МЗ,
(3)
где ФОТ - оплата труда (с учетом НДФЛ);
ВП - платежи, начисляемые на фонд оплаты труда во внебюджетные фонды;
АО - амортизационные отчисления;
ПНП - прямые и косвенные налоги предприятия, выплачиваемые из ДС;
ПР - балансовая прибыль;
В - выручка с НДС;
МЗ - материальные затраты.
Показатель налогового бремени предприятия (НБП) может быть рассчитан как по
факту выплаты налогов, так и по факту их начисления (данные налоговых деклараций или
данные бухгалтерского баланса о суммах задолженности перед бюджетом и фондами):
НБП = (ПНП+ВП)/ДС.
(4)
Также методика позволяет оценить влияние отдельных налогов на финансовое
состояние предприятия с помощью коэффициентов:
Минусом такой методики является удельный вес добавленной стоимости в валовой
выручке (материалоемкость производства - КВ):
КВ = ДС/В;
(5)
Недочетом является: доля заработной платы (с начислениями) в добавленной
стоимости (трудоемкость производства) (К ФОТ):
К ФОТ = ФОТ +ВП/ДС;
(6)
Удельный вес амортизации в добавленной стоимости (фондоемкость производства)
(КАО) – данный показатель является недостатком методики:
КАО = АО/ДС.
(7)
Методика позволяет рассматривать долю налогов (налог на прибыль, НДФЛ ЕСН НДС,
налог на дивиденды) в источнике, из которого они уплачиваются - ДС;
Но не учитывает влияние таких налогов, как налог на имущество, транспортный налог,
платежи за пользование природными ресурсами, земельный налог [3, c.169].
4. Методика М.И. Литвина
Налоговая нагрузка рассчитывается следующим образом:
НН = ∑ НП + ∑ ВП /∑ ИС *100%,
(8)
где ∑ НП - сумма начисленных налоговых платежей;
∑ ВП - сумма платежей во внебюджетные фонды;
∑ ИС - сумма источника средств для уплаты - добавленная стоимость.
Добавленная стоимость рассчитывается следующим образом:
ДС = ФОТ +ВП + ПОФ + НП + ПР,
(9)
где ФОТ - оплата труда (с учетом НДФЛ);
ВП - платежи, начисляемые на фонд оплаты труда, во внебюджетные формы;
ПОФ - потребление (амортизация) основных фондов, нематериальных активов и
запасов;
НП - сумма всех уплаченных налогов;
ПР - прибыль до уплаты налогов.
Методика позволяет рассматривать долю налогов (налог на прибыль, НДФЛ ЕСН НДС,
налог на дивиденды) в источнике, из которого они уплачиваются - ДС, используется
показатель прибыли из формы №2 «Отчет о прибылях и убытках»;
А так же позволяет сравнивать налоговую нагрузку на разные отраслевые предприятия
(за счет ФОТ). Но не учитывает влияние таких налогов, как налог на имущество,
транспортный налог, платежи за пользование природными ресурсами, земельный налог,
однако не определен источник их уплаты.
5. Методика Е.А. Кировой. Предлагает методический подход оценки уровня налоговой
нагрузки, в котором соизмеримым показателем выступает вновь созданная стоимость (ВСС).
Сама методика предопределяет расчет абсолютной налоговой нагрузки (АНН) и
относительной налоговой нагрузки (ОНН).
Абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и страховые взносы, подлежащие
перечислению в бюджет и внебюджетные фонды, а также недоимка по данным платежам.
Относительная налоговая нагрузка - это отношение ее абсолютной величины к вновь
созданной стоимости (ВСС):
ВСС = В – МЗ – АО + ВД – ВР = (ФОТ + ВП) + НП + ПР,
(10)
где В - выручка от реализации (с учетом НДС);
МЗ - материальные затраты;
АО - амортизационные отчисления;
ВД - внереализационные доходы;
ВР - внереализационные расходы (без учета налоговых платежей);
ФОТ - фонд оплаты труда(без НДФЛ);
ВП - платежи во внебюджетные фонды;
НП - все уплачиваемые предприятием налоги и взносы;
ПР - прибыль организации до налогообложения.
Тогда относительная налоговая нагрузка (ОНН):
ОНН = АНН/ВСС *100%.
(11)
Методика позволяет рассматривать налоги по отношению к источнику их выплаты. А
так
же
рассматривает
амортизационные
отчисления
как
элемент
формирования
себестоимости продукции, а не как источник выплаты налогов. Но не рассматривает
амортизационные отчисления,
как источник выплаты
налогов,
что не позволяет
рассматривать отраслевые нагрузки предприятий (в зависимости от величины их фондов) и
не учитывает влияние НДФЛ [5, c.321].
6. Методика В.Д. Новодворского и Р.Л. Сабанина. Методика выявляет ожидаемую
долю налогов в предполагаемых доходах и выступает в качестве оценки налоговой нагрузки
при переходе на упрощенную систему с общего режима налогообложения.
НН УСНО = (НР + УВ)/Д * 100%,
(12)
где НН УСНО - налоговая нагрузка при применении упрощенной системы
налогообложения;
НР - ожидаемые налоговые расходы (без НДФЛ);
УВ - ожидаемый показатель упущенной выгоды (величина недополученной выручки от
снижения цен на величину НДС);
Д - сумма ожидаемого годового дохода.
Плюсом методики является то, что она применяется для выбора наиболее выгодной
системы налогообложения; минусом - она не может использоваться для УСНО «доходырасходы», а так же не используется при расчете налоговой нагрузки для УСНО.
7. Методика О.С. Салькова. Методика также применяется для сравнения налоговой
нагрузки при переходе на упрощенную систему с общего режима налогообложения.
НН УСНО = НР/ПРр *100%,
(13)
где НН УСНО - налоговая нагрузка при применении упрощенной системы
налогообложения;
НР - налоговые расходы (без учета НДФЛ);
ПРр - расчетная прибыль.
Методики применяется для выбора наиболее выгодной системы налогообложения, но
не может использоваться при расчете налоговой нагрузки для УСНО и не используется для
предприятий с убыточной деятельностью [7, c.138].
8. Методика расчета налоговой нагрузки при специальном налоговом режиме (УСНО,
ЕСХН). При расчете налоговой нагрузки для предприятий, применяющих специальные
налоговые
режимы,
в
качестве
интегрального
показателя
желательно
применять
добавленную стоимость, скорректированную с учетом особенностей режима.
ДС СНР = Р ОСН +(ФОТ +ВП) + НП + ПР,
(14)
где ДС СНР - добавленная стоимость, смодифицированная на условия применения
специальных режимов;
Р ОСН - расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) и основных
средств и нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном УСНО (с
учетом обязанности предприятий на УСНО вести бухгалтерский учет, целесообразно
применять данные бухгалтерского учета) или ЕСХН;
ФОТ - начисленный фонд оплаты труда;
ВП - начисленные платежи во внебюджетные фонды за налоговый период;
НП - налоговые платежи, включая единый налог, исчисляемый при применении УСНО
или ЕСХН;
ПР - прибыль организации до налогообложения.
Налоговая нагрузка исчисляется следующим образом:
НН СНР = НС/ДС * 100%,
(15)
где НН СРН - налоговая нагрузка при применении специального режима
налогообложения;
НС - налоги, сборы и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и
внебюджетные фонды, а также недоимка, пени и штрафы по данным платежам.
Методика позволяет рассчитывать налоговую нагрузку при применении специального
режима налогообложения;
9. Методика Е.Б. Кожевникова, О.П. Осадчая. Методика позволяет рассчитать
налоговую нагрузку в интегрированных бизнес структурах, где параллельно работают
предприятия, применяющие и ОСНО, и специальные налоговые режимы.
В качестве интегрального показателя применятся интегрированная добавленная
стоимость, рассчитанная с учетом особенностей ОСНО и специального налогового режима.
ДС ИБС = (АО + Р ОСН) + (ФОТ + ВП) + НП + ПР,
(16)
где АО - амортизационные расходы;
Р ОСН - расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) и основных
средств и нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном УСНО ( с
учетом обязанности предприятий на УСНО вести бухгалтерский учет, целесообразно
применять данные бухгалтерского учета) или ЕСХН;
ФО - начисленный фонд оплаты труда;
ВП - начисленные платежи во внебюджетные фонды за налоговый период;
НП - все уплачиваемые предприятием налоги и взносы;
ПР - прибыль организации до налогообложения.
Показатель
налоговой
нагрузки
на
интегрированную
бизнес
структуру
на
интегрированную бизнес структуру (НН ИБС) рассчитывается следующим образом:
НН ИБС = АНН ИБС/ДС ИБС * 100%,
(17)
где АНН ИБС – абсолютная налоговая нагрузка - общей величина обязательств перед
бюджетными и внебюджетными фондами, возникших в процессе ведения деятельности за
календарный год, и представляет собой совокупность сумм, начисленных за год каждого из
обязательных платежей, которые должно уплачивать интегрированное образование, вне
зависимости от того, является ли оно налогоплательщиком (плательщиком) или налоговым
агентом, включая недоимки, пени и штрафы по данным платежам.
Минусом этой методики является то, что она позволяет рассчитать налоговую на
интегрированную бизнес структуру вообще, а минусом - сложность практического расчета
ДС (разграничения показателей для ОСНО и УСН) [6, c.102].
Ниже приведена таблица, характеризующая вышеприведенные методики расчета
налоговой нагрузки по определенным характеристикам.
Таблица 1
Методики расчета налоговой нагрузки
Методика
1. Методика Департамента
налоговой политики
Министерства финансов РФ
(автор – Е.В. Балацкий).
2. Методика М.Н. Крейниной.
3. Методика А. Кадушина и
Н. Михайловой
4. Методика Литвина М.И.
5.Методика Кирова Е.А.
6.Методика Новодворского
В.Д. и Сабанина Р.Л.
7.Методика Салькова О.С.
8. Методика расчета
налоговой нагрузки при
специальном налоговом
режиме (УСНО, ЕСХН)
9.Методика Кожевникова Е.Б.
и Осадчая О.П.
Система НО
НДФЛ
НДС,
акцизы
Интегрированный показатель
ОСНО
+
+
Выручка с НДС
ОСНО
-
-
Прибыль до налогообложения
ОСНО
+
+
Добавленная стоимость
ОСНО
+
+
Источник средств уплаты
ОСНО
-
+
Вновь созданная стоимость
-
+
Ожидаемый годовой доход
-
+
Расчетная прибыль
Переход на
УСНО с
ОСНО
Переход на
УСНО с
ОСНО
УСНО
ЕСХН
+
+
Добавленная стоимость для
специального налогового
режима
Интегриров
анная
бизнес
структура
+
+
Добавленная стоимость для
интегрированной бизнес
структуры
*Источник: Составлено автором на основе вышеизложенных методов расчета налоговой
нагрузки [5].
Проведенный анализ методик расчета налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта
показывает, что, несмотря на различия в подходах, данные, полученные исследователями в
результате применения рассмотренных методик, можно использовать для проведения
мероприятий
по
налоговому
планированию
и
налоговой
оптимизации
как
налогоплательщиками, так и государством.
Специалистам,
производящим
расчеты
налоговой
нагрузки
для
конкретного
экономического субъекта, можно рекомендовать комплексный подход к определению
налоговой нагрузки и использование всех вышерассмотренных методик. Такой подход
позволит не только более точно оценить налоговые обязательства экономического субъекта,
но и понять, с чего должна начинаться оптимизация налогообложения в каждом конкретном
случае, какие налоговые обязательства являются «узким местом» именно на данном
предприятии и какой из объектов учёта наиболее «перегружен» ими.
Литература
1. Викуленко А.Е. Налогообложение и экономический рост России [Текст]: учебное
пособие/ А.Е. Викуленко. - М.: Прогресс, 2013. – 365 с.
2. Пансков В.Г. «Показатель налогового бремени» // Налоговая политика и практика. 2012. - №3. - С. 88.
3. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации [Текст]: учебное
пособие/ В.Г. Пансков. – М.: Книжный мир, 2013. – 340 с.
4. Пелькова С.В. Анализ методик расчета налоговой нагрузки организации / С.В.
Пелькова, Т.А. Савина // Современная налоговая система: состояние, проблемы и
перспективы развития: межвузовский сб. науч. тр. с междунар. участием. / под ред. М.К.
Аристарховой. – Вып.3.– Уфа: УГАТУ, 2010. – 354 с. – С.334-346
5. Черник Д. Г. Налоги: Учебное пособие для вузов [Текст]: учебное пособие/ Д.Г.
Черник. - М.: Финансы и статистика, 2013. – 405 с.
6. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. //
Финансы. - 2013. - № 9. – С.112.
7. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий // Финансы. - 2012. - №
5. – С.308.