Особенности бухгалтерского учета субъектов малого

Особенности бухгалтерского учета субъектов малого
предпринимательства с 01.01.2013 г.
Скала Владимир Ильич.
Исполнительный директор АК «АСИКО».
Кайгородова Наталья Петровна.
Бухгалтер Представительства ОАО
«Гедеон Рихтер».
Как известно, в Закон РК от 28.02.07г. № 234 «О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности» были внесены изменения и дополнения, вступившие в силу с 1.01.2013 г. и ,
затронувшие целый ряд статей в т.ч. ст. 1,2,6,7,14,15,16,20 -22.
На наш взгляд наиболее существенные изменения коснулись нормативной базы, на
основании которой субъекты малого предпринимательства (СМП) обязаны вести
бухгалтерский учет и разрабатывать Учетную политику, а так же условий при которых
СМП могут быть освобождены от ведения бухгалтерского учета.
Рассмотрим более конкретно некоторые изменения, введенные в действие с 1.01.2013 г.
Критерии отнесения субъектов к категориям.
Прежде чем определять какие нормативные акты должны применяться для постановки
и ведения бухгалтерского учета, необходимо установить к какой категории
предпринимательства относится субъект (ИП, ТОО).
Так п.1 ст. 1 Закона РК от 28.02.07.г № 234 «О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности» распространяет действие этого закона на:
- индивидуальных предпринимателей;
- юридических лиц, филиалы, представительства и постоянные учреждения
иностранных юридических лиц, зарегистрированные на территории РК.
При этом, в целях определения нормативной базы для ведения бухгалтерского учета и
ответственности, все хозяйствующие субъекты РК дифференцированы на следующие
категории:
- субъекты малого предпринимательства (СМП), а также юридические лица,
исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций
с иностранной валютой;
- субъекты среднего предпринимательства (ССП), а также государственные
предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия);
- субъекты крупного предпринимательства (СКП) и организации публичного
интереса.
Однако, критерии отнесения субъектов к той или иной категории устанавливаются
уже не Законом РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», а ст. 6 Закона РК
от 31.01.2006г. № 124-III «О частном предпринимательстве» согласно которой:
• к субъектам малого предпринимательства относятся:
- индивидуальные предприниматели (ИП) без образования юридического лица со
среднегодовой численностью работников не более 50 человек; и
- юридические лица со среднегодовой численностью работников не более 50 человек и
среднегодовой стоимостью активов за год не свыше 60 000.0 кратного МРП (на 2013 г.
не более 1 731.0 х 60 000.0 =103 860 000.0 тенге).
При этом, СМП не могут быть признаны ИП и юридические лица, осуществляющие:
- деятельность, связанную с оборотом наркотических средств, психотропных веществ
и прекурсоров;
1
- производство и (или) оптовую реализацию подакцизной продукции;
- деятельность по хранению зерна на хлебоприемных пунктах;
- проведение лотереи;
- деятельность в сфере игорного и шоу-бизнеса;
- деятельность по добыче, переработке и реализации нефти, нефтепродуктов, газа,
электрической и тепловой энергии;
- деятельность, связанную с оборотом радиоактивных материалов;
- банковскую деятельность (либо отдельные виды банковских операций) и
деятельность на страховом рынке (кроме деятельности страхового агента);
- аудиторскую деятельность;
- профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг;
- деятельность кредитных бюро;
- охранную деятельность.
В случае превышения одного из условий, СМП просто не будет иметь право на
льготы, предусмотренные для субъектов малого предпринимательства законодательством
Республики Казахстан;
• к субъектам крупного предпринимательства относятся юридические лица,
отвечающие одному или двум из следующих критериев:
- среднегодовая численность работников более 250 человек; или
- общая стоимость активов за год свыше 325 000.0 МРП (на 2013 г. свыше 1 731.0 х
325 000.0 = 562 575 000.0 тенге).
• к субъектам среднего предпринимательства относятся индивидуальные
предприниматели без образования юридического лица и юридические лица, не
относящиеся к субъектам малого и крупного предпринимательства т.е. конкретных
критериев закон не устанавливает, поэтому можно предположить, что к ССП могут быть
отнесены субъекты со:
- среднегодовой численностью от 51 человека и до 250 человек включительно;
- среднегодовой стоимостью активов свыше 60 000.0 кратного МРП, но не более
325 000.0 МРП на соответствующий год.
Расчет численности и среднегодовой стоимости активов.
Среднегодовая численность работников определяется с учетом всех работников,
включая работников филиалов, представительств и других обособленных подразделений
данного субъекта в порядке, предусмотренном «Инструкцией по заполнению
статистической формы общегосударственного статистического наблюдения «Отчет по
труду» (код 1191104, индекс 1-Т, периодичность годовая», утвержденной приказом
Председателя Агентства РК по статистике от 1 ноября 2012 года № 303 «Об утверждении
статистических форм общегосударственных статистических наблюдений по статистике
труда и занятости населения и инструкций по их заполнению».
Среднегодовая стоимость активов определяется по данным бухгалтерского учета и
Отчета о финансовом положении (баланс) субъекта как среднеарифметический результат
сальдо статей на начало и конец отчетного периода, плюс поступления на начало каждого
месяца и минус выбытие на конец каждого месяца.
При этом, среднегодовая стоимость в необоротных активов, включаемая в общую
стоимость активов можно определять согласно методике приказа Председателя
Налогового комитета МФ РК от 24 июня 2011 года № 248 «Об утверждении
Методических рекомендаций по проведению налоговых проверок налогоплательщиков
(Особенная часть)», которая применяется для определения налоговой базы налога на
имущество.
Так, налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая остаточная
стоимость объектов обложения, определяемая по данным бухгалтерского учета. При
2
этом, такая стоимость определяется, как одна тринадцатая суммы, полученной при
сложении остаточных стоимостей объектов обложения на первое число каждого
месяца текущего налогового периода и первое число месяца периода, следующего за
отчетным, вне зависимости от фактического количества месяцев в налоговом периоде.
Пояснение:
По данным бухгалтерского учета налогоплательщика:
Вид основных
средств и
нематериальных
активов
1. Здание склада
2. Компьютер
3. Принтер
4.Кузнечнопрессовое оборудование
5.Цифровая
измерит. техника
6. Стол
Всего
Остаточная
стоимость на
01.01.12 г
Норма
амортизации
%
Сумма
амортизации за месяц
326 100.0
60 000.0
18 000.0
14 500.0
10.0
30.0
30.0
15.0
2 718.0
1 500.0
450.0
181.0
32 100.0
25.0
669.0
15 600.0
466 300.0
15.0
195.0
5 713.0
В течение налогового периода произошли изменения (приход, расход) в составе
амортизируемых активов:
Вид основных Стоимость
средств
Дата
прихода
1. Здание
2. Кассовый
аппарат
3.Компьютер
3.10.12
22.08.12
210 000.0
26 000.0
Выбытие
Норма
Сумма
аморт.
аморт.
(год)
(месяц)
10 %
1750.0
25 %
542.0
60 000.0
Дата
выбытия
5.11.2012
Расчет среднегодовой балансовой стоимости объектов обложения, подлежащей
налогообложению:
Дата
01.01.12
01.02.12
01.03.12
01.04.12
01.05.12
01.06.12
01.07.12
01.08.12
Остато
чная
стоимость
ОС
466 300.0
460 587.0
454 874.0
449 161.0
443 448.0
437 735.0
432 022.0
426 309.0
Порядок расчета
466 300 - 5 713
460 587 - 5713
454 874 - 5 713
449 161 - 5 713
443 448 - 5 713
437 735 - 5 713
432 022 - 5 713
Среднегод
овая
стоимость
1/13
6280116.0:
13=483 086.0
Сумма
налога
483086*1
%=4 831.0
тенге
3
01.09.12
01.10.12
01.11.12
446 596.0
440 341.0
644 086.0
01.12.12
592 581.0
01.01.13
586 076.0
426 309 + 26 000 - 5 713
446 596 - 5 713 - 542
440 341 + 210 000 - 5 713 542
644 086 - (60 000 - 1500*10)
- (5 713 - 1 500) -542 - 1 750
592 581 - (5 713 - 1 500)-542
- 1 750
6 280 116.0
Где:
60 000.0 - стоимость компьютера;
1 500.0 - сумма амортизации за месяц;
10.0 - количество месяцев;
(5 713 - 1 500) - общая сумма амортизации за месяц за минусом амортизации по проданному
компьютеру.
Следует отметить, что более простую методику расчета среднегодовой стоимости в
необоротных активов представляет Инструкция по заполнению статистической формы
общегосударственного статистического наблюдения «Отчет о состоянии основных
фондов» (код 0011104, индекс 11, периодичность годовая), утвержденная приказом
Председателя Агентства Республики Казахстан по статистике от 1 ноября 2012 года №
306, согласно которой среднегодовая стоимость основных фондов определяется, как
частное от деления на 12 суммы, полученной от сложения половины первоначальной
стоимости всех основных фондов субъекта на начало и конец отчетного года и
стоимости основных фондов на первое число всех остальных месяцев отчетного года.
Выбор нормативной базы для ведения бухгалтерского учета субъектами
предпринимательства.
• Таким образом, в соответствии с вышеизложенного и согласно ст. 2 Закона РК от
28.02.07г. «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» нормативная база для
разработки Учетной политики, организации бухгалтерского учета и составления
финансовой отчетности принимается, для:
- субъектов малого предпринимательства, а также юридических лиц,
исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций
с иностранной валютой – национальный стандарт НСФО, утвержденный приказом МФ
РК от 31 января 2013 года № 50 «Об утверждении Национального стандарта финансовой
отчетности»;
- субъектов среднего предпринимательства, а также государственных предприятий,
основанных на праве оперативного управления (казенные предприятия) - международный
стандарт для малого и среднего бизнеса – МСФО(IFRS) для МСБ, введенный в действие с
01.01.2013 г.;
- субъектов крупного предпринимательства и организации публичного интереса –
полная версия МСФО (IAS) и МСФО (IFRS).
При этом, по решению уполномоченных органов субъекта, утвердивших Учетную
политику:
- субъекты малого предпринимательства вправе составлять финансовую отчетность
в соответствии с МСФО (IFRS) для МСБ или полной версией МСФО(IAS) и
МСФО(IFRS);
- субъекты среднего предпринимательства, вправе составлять финансовую
отчетность в соответствии с полной версией МСФО(IAS) и МСФО(IFRS).
4
• Однако ст. 2 Закона РК от 28.02.07 г. № 234 допускает освобождение от ведения
бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности СМБ
зарегистрированных в качестве Индивидуальных предпринимателей (ИП), (кроме
составления и хранения первичных документов) при соответствии одновременно
следующим условиям:
- применяют в соответствии с НК РК специальные налоговые режимы на основе
патента, упрощенной декларации;
- не состоят на регистрационном учете по налогу на добавленную стоимость;
- не являются субъектами естественных монополий и регулируемых рынков.
При несоответствии хотя бы одному из условий, указанных выше, ИП обязан
осуществлять ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности, в
порядке, предусмотренном НСФО, утвержденным приказом МФ РК от 31 января 2013
года № 50 «Об утверждении Национального стандарта финансовой отчетности» т.е.
применять упрощенную форму.
Отсчет срока начала ведения учета будет осуществляться с месяца, следующего за
месяцем, в котором возникло такое несоответствие.
Те же ИП, которые соответствуют вышеуказанным условиям, имеют право
самостоятельно принять решение о ведении бухгалтерского учета и финансовой
отчетности в соответствии с НСФО, в этом случае срок начала применения будет
считаться с месяца, следующего за месяцем, в котором принято такое решение.
• Индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с п.2 ст. 2 Закона РК
от 28.02.07г. № 234 имеют право не осуществлять ведение бухгалтерского учета и
составление финансовой отчетности, должны организовать налоговый учет согласно п.
2-1 ст. 56 НК РК и в порядке, предусмотренном нормами ст. 60-1 – 60-3 НК РК.
Особенности налогового учета СМБ должны отражаться в Налоговой учетной
политике, которая разрабатывается ИП по форме, утвержденной постановлением
Правительства Республики Казахстан от 14 октября 2011 года № 1174 «Об утверждении
формы налоговой учетной политики для налогоплательщиков, применяющих
специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса, специальный налоговый
режим для крестьянских или фермерских хозяйств», которое предусматривает
формирование следующих документов:
- Книга налогового учета для индивидуальных предпринимателей, применяющих
специальный налоговый режим на основе патента и не являющихся плательщиками
налога на добавленную стоимость.
- Ведомость учета доходов.
- Книга налогового учета для индивидуальных предпринимателей, применяющих
специальный налоговый режим на основе патента и являющихся плательщиками налога
на добавленную стоимость.
- Ведомость учета доходов.
- Ведомость учета обязательств по плате за эмиссии в окружающую среду.
• Кроме этого, ИП должны разрабатывать налоговые регистры или (и) применять
утвержденные в порядке предусмотренном п.4-1 ст. 77 НК РК в т.ч. согласно
постановления Правительства Республики Казахстан от 9 ноября 2011 года № 1311 «Об
утверждении форм налоговых регистров и правил их составления».
Особенности требований НСФО для субъектов малого предпринимательства.
Основные нововведения НСФО, вступающего в силу с 1.01.2013 г. можно изложить
следующим образом:
Раздел 1. Общие положения.
5
Параграф 2.Определения используемы в стандарте.
Так как учет инвестиционного имущества, которое удерживается субъектом для
прироста стоимости и регулируется МСФО(IAS) № 40, не выделено в отдельный
элемент учета НСФО, то было включено в пп.7 п.3 параграфа 2 как составная часть
понятия «основные средства».
Соответственно в РПС субъекта не будут применяться счета подраздела 2300
«Инвестиции в недвижимость» ТПС.
Кроме этого, НСФО не предполагает компонентный учет основных средств, что
является обязательным при наличии на балансе сложных и крупногабаритных ОС (здания
и сооружения, воздушные, морские и речные суда, единицы подвижного
железнодорожного состава, специальное оборудование недропользователей и т.п.).
Раздел 2. Ведение бухгалтерского учета.
Параграф 1. Учетная документация.
Нормой п. 11, субъектам, которые ведут бухгалтерский учет в автоматизированной
системе, предоставляется возможность не составлять регистры бухгалтерского учета, в
случае, если необходимые сведения они получают в этой системе. Такое право следует
отметить в Учетной политике.
Параграф 2. Учет основных средств и нематериальных активов.
• Из редакции п.12 можно понять, что из состава основных средств выведены
активы, которые приобретаются только для перепродажи и должны признаваться сразу в
составе запасов согласно пп.2 п.32 параграфа 3 НСФО.
Следовательно, реализация таких активов будет отражаться минуя счета подраздела
1500 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи», учет которых регулируется
МСФО (IFRS) № 5.
• Так как согласно п.13 в состав ОС включены биологические активы и
инвестиционное имущество, то они не будут учитываться как отдельные объекты, учет
которых регламентирован МСФО(IAS) №40 и МСФО(IAS) № 41. Следовательно учет
этих активов следует организовывать в соответствии с нормами параграфа 2 и возможно
МСФО(IAS) №16, в части не противоречащей этому параграфу.
• Согласно п. 15 – 17 принципиально по новому, в отличие от общепринятой модели
признания, определяется первоначальная стоимость в необоротных активов (ОС и НМА)
т.е.:
- в первоначальную стоимость ОС и НМА не включаются такие затраты, связанные с
приобретением активов как: затраты на доставку актива до местонахождения
(транспортные расходы), затраты на приведение актива до состояния пригодного к
использованию (погрузка, разгрузка, перемещение, подготовка места установки,
установка, пуско-наладочные работы т.п.);
- указанные выше затраты не капитализируются, а признаются расходами периода,
понесенными при приобретении в необоротных активов.
• Норма п.19 предусматривает только одну модель учета затрат при создании
нематериального актива собственными силами (внутренне созданный НМА) т.е. –
первоначальные затраты на самостоятельно созданный НМА и последующие затраты,
связанные с ним должны признаваться расходами периода в момент их понесения.
• Норма п.23 однозначно предусматривает только один метод учета после признания
ОС и НМА т.е. после первоначального признания основные средства и нематериальные
активы учитываются по их себестоимости за вычетом всей накопленной
амортизации.
Следовательно, субъект не имеет право применять метод справедливой стоимости,
предусмотренный МСФОIAS) №16 и не должен тестировать стоимость ОС и НМА на
6
отчетную дату с целью установления возможности обесценения согласно МСФО(IAS) №
36. Соответственно в РПС субъекта не должны применяться счета ТПС 2430 «Убыток от
обесценения основных средств», 2750 «Убыток от обесценения прочих нематериальных
активов», 5420 «Резерв на переоценку основных средств», 5430 «Резерв на переоценку
нематериальных активов».
• Нормой п.26 предусматривается только один безальтернативный метод
начисления амортизации активов – прямолинейный метод.
• Согласно п. 27 НСФО амортизация основных средств, нематериальных активов
начисляется с первого числа месяца, следующего, за месяцем в котором актив становится
доступен для использования, и продолжает начисляться до его выбытия, и в случае если
актив в течение определенного времени не был задействован. Такой подход отличается от
общепринятых требований МСФО(IAS) №16, согласно которому амортизация в
необоротных активов начинается немедленно, когда они готовы к эксплуатации.
Параграф 3.Учет запасов.
• Активы, приобретенные только для последующей перепродажи должны
признаваться сразу в составе запасов согласно пп.2 п.32 параграфа 3 НСФО.
Соответственно, их реализация будет производиться, минуя перевод в состав
долгосрочных активов, предназначенных для продажи.
• Согласно п.34 запасы должны отражаться в финансовой отчетности только одним
методом – по себестоимости т.е. общепринятый метод оценки запасов,
предусмотренный МСФОIAS) №2, согласно которому запасы должны измеряться по
наименьшей стоимости из:
- себестоимости; или
- чистой стоимости возможной продажи исключается. Соответственно резервы на
переоценку не будут создаваться и обесценение не не будет производиться согласно
МСФО(IAS) №36.
• Пункт 37 предусматривает формирование себестоимости запасов способом
принципиально отличающимся от общепринятого согласно МСФО (IAS) №2 т.е. в
первоначальную стоимость запасов (себестоимость):
- не должны включаться такие затраты как: расходы по доставке, обработке,
переработке и прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением продукции,
сырья и материалов;
- эти затраты должны признаваться расходами периода, в котором они понесены.
• Согласно п.39 для оценки себестоимости запасов применяется два метода:
- метод FIFO (первое поступление – первый отпуск); и
- средневзвешенной стоимости (средняя стоимость на начало периода и средняя
стоимость аналогичных запасов, приобретенных в течение периода).
Метод специфической идентификации исключен из применения.
Порядок применения этих методов устанавливается согласно МСФО(IAS) №2 и
Учетной политикой.
Параграф 7.Учет доходов и расходов.
• Нормы п.67, устанавливают, что расходы по вознаграждениям работников
включают заработную плату, оплачиваемые отпуска, премии, пособия и другие выплаты
работникам.
Соответственно можно предположить, что расходы по вознаграждениям работников не
предусматривают признания краткосрочных оценочных обязательств т.е. создание
резервов по неиспользованным отпускам, учитываемых ранее на счете5 3430
«Краткосрочные оценочные обязательства по вознаграждениям работников».
7
• Пункт 68 устанавливает только один метод признания расходов на
финансирование, которые включают в себя расходы по вознаграждениям и расходы на
выплату процентов по финансовому лизингу т.е. признаются субъектом как расходы
того периода, в котором они понесены, независимо от того, как займы используются (на
текущие операционные расходы или капитализацию).
Таким образом, НСФО не признает альтернативный вариант, применяемый согласно
МСФО(IAS) №23 «Затраты по займам» при строительстве актива, отвечающего
определенным требованиям (квалифицированный актив), когда затраты по займам
капитализируются в стоимости объекта, что признается и НК РК.
• Пункт 70 НСФО определяет, что сумма расходов по корпоративному подоходному
налогу или индивидуального подоходного налога ИП рассчитывается только в
соответствии с требованиями НК РК. Это означает, что субъекты, применяющие НСФО,
освобождены от порядка учета налога на прибыль, определенного МСФО (IAS) №12
«Налоги на прибыль» и соответственно временные разницы и отложенные налоговые
обязательства (ОНО) и отложенные налоговые активы (ОНА) рассчитываться не должны, а
счета 2810 «Отложенные налоговые активы по корпоративному подоходному налогу» и
4310 «Отложенные налоговые обязательства по корпоративному подоходному налогу» не
будут указываться в РПС ИП.
Раздел 3. Составление финансовой отчетности.
Параграф 1. Финансовая отчетность.
• Согласно п. 71 комплект финансовой отчетности субъекта включает:
- бухгалтерский баланс (Отчет о финансовом положении);
- отчет о прибылях и убытках (Отчет о совокупном доходе).
Однако, если потребуется дополнительная информация для пользователей, то субъект
самостоятельно разрабатывает формы финансовой отчетности, которые способны
улучшить качество представляемой информации в т.ч. в объеме предусмотренном
МСФО(IAS) №1 т.е. отчет о движении денежных средств, отчет о движении собственного
капитала, пояснительную записку и Учетную политику.
• Пункт 79 корреспондируется с п.71 и уточняет, что итоговая прибыль (итоговый
убыток) определяется как разница между доходами и расходами до налогообложения и
корпоративным подоходным налогом или индивидуальным подоходным налогом
индивидуального предпринимателя, рассчитанными по ставке, определяемой НК РК на
соответствующий отчетный период т.е. на основании данных только налоговых
Деклараций.
• Норма п.80 предусматривает корректировку любых ошибок и оценок прошлых
периодов только перспективно т.е. за счет нераспределенной прибыли в текущем периоде,
без ретроспективного пересчета предусмотренного МСФО(IAS) №8 «Учетная политика,
изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Заключение.
• Краткий экономический анализ основных требований НСФО по сравнению с
отмененными с 1.01.2013 г. НСФО №1 и НСФО № 2 показывает, что этот вариант учета
наиболее упрощенный и возможно более доступный для понимания специалистов СМП,
однако, по нашему мнению отдельные понятия и применяемые методы учета
принципиально противоречат общепринятым методам МСФО(IFRS) для МСБ, полной
версии МСФО(IAS/) и МСФО(IFRS), что бесспорно будет формировать неверное
представление о принципах учета и при переходе к более сложному учету в аспектах
МСФО для МСБ или полной версии МСФО, специалисты будут длительное время
8
допускать существенные ошибки т.к. сложившийся стереотип не позволит сразу
перестроиться на новые требования.
• Несмотря на кажущую простоту норм НСФО и исключение из учета части
элементов, многие положения требуют более детального раскрытия операций, методов и
способов, которые должны быть разработаны в Учетной политике, но при этом,
обязательно придется обращаться к развернутым требованиям либо МСФО(IFRS) для
МСБ, либо к полной версии МСФО (IAS) и МСФО(IFRS).
Алматы 2013.
9