Изменения в налогообложении внереализационных доходов

Изменения в налогообложении внереализационных доходов
Рассмотрим изменения, которые произошли в составе внереализационных расходов в связи с
вступлением в действие с 1 января 2002 года главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового
кодекса Российской Федерации (НК РФ) с учетом изменений и дополнений, вносимых в главу 25 НК РФ,
которые были приняты Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации на
момент написания данной статьи в первом чтении.
Перечень внереализационных расходов установлен ст.265 НК РФ. Пункт 1 указанной статьи
определяет, что в состав внереализационных расходов - расходов, не связанных с производством и
реализацией, - включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не
связанной с производством и (или) реализацией.
Первое и, пожалуй, наиболее существенное изменение заключается в том, что с введением в
действие главы 25 НК РФ перечень внереализационных расходов становится открытым. Подпункт 20 п.1
*(1) ст.265 НК РФ предусматривает включение в состав внереализационных расходов других (помимо
указанных в данном пункте) обоснованных расходов.
Следует отметить, что ранее, в период действия Положения о составе затрат, факт отнесения
тех или иных расходов к внереализационным расходам или к расходам, учитывавшимся в
себестоимости продукции (работ, услуг), имел большое значение, поскольку порядок учета таких
расходов существенно различался.
Теперь такие различия во многом сглаживаются, в частности тем, что согласно п.4 ст.252 НК РФ
в отношении затрат, которые с равным основанием могут быть отнесены к нескольким группам
расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет
такие расходы. Поскольку в данной статье речь идет только о подразделении расходов на расходы,
связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, логично предположить, что
вышеуказанное правило относится не к определению принадлежности каких-либо расходов к той или
иной группе в рамках производственных расходов (п.1 ст.253 НК РФ), а именно к случаю в равной
степени возможного отнесения расходов и к внереализационным, и к расходам, связанным с
производством и реализацией.
Порядок определения момента времени учета расходов для целей налогообложения, вводимый
с 1 января 2002 года, также существенно отличается от того порядка, который действовал ранее: все
внереализационные расходы учитывались по правилам бухгалтерского учета, то есть "по начислению".
Теперь для разных групп внереализационных расходов у налогоплательщика, использующего метод
начисления согласно ст.272 НК РФ, а также ряду иных статей главы 25 НК РФ, установлены различные
даты их признания.
Следует отметить также один имеющий, по мнению автора, место недостаток нового порядка
учета для целей налогообложения внереализационных расходов: по организациям, применяющим
кассовый метод, следовало бы более четко определить даты осуществления некоторых видов расходов.
В соответствии с п.3 ст.273 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего кассовый
метод, признаются затраты после их фактической оплаты.
В то же время по ряду расходов (курсовые разницы, убытки от списания дебиторской
задолженности и т.п.) факт оплаты не будет иметь места. В связи с этим следовало бы определить даты
признания по таким видам расходов по аналогии с порядком, установленным для налогоплательщиков,
применяющих метод начисления.
В новый перечень внереализационных расходов для целей налогообложения вошли многие
виды операционных и внереализационных расходов, учитываемых для целей бухгалтерского учета в
соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным
приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Непосредственно же в тексте ст.265 НК РФ поименованы следующие виды расходов:
1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая
амортизацию по этому имуществу).
Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное
пользование и (или) временное владение свое имущество или исключительные права, возникшие из
патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности,
расходы, связанные с этой деятельностью, считаются расходами, связанными с производством и
реализацией;
2) проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по
ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне
зависимости от характера предоставленного займа (текущего или инвестиционного). Расходом
признается только сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными
средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности,
установленной эмитентом (ссудодателем).
Следует отметить, что если ранее в соответствии с подпунктом "с" п.2 Положения о составе
затрат расходы на оплату процентов учитывались в составе фактической себестоимости, причем
уменьшали налогооблагаемую базу только проценты по полученным кредитам банков для целей
производства и реализации продукции (работ, услуг) и проценты за отсрочки оплаты (коммерческие
кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарноматериальным ценностям, то теперь любые проценты по полученным заемным средствам (разумеется,
если выплата таких процентов экономически обоснована) включаются во внереализационные расходы.
Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам установлены ст.269 НК
РФ. Определенный данной статьей НК РФ порядок достаточно сложен. Следует только отметить, что
если ранее Положение о составе затрат не допускало принятия для целей налогообложения затрат по
оплате процентов по просроченным кредитам, а затраты по оплате процентов банков принимались в
пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях),
или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте),
то в настоящее время принимаются любые проценты, начисленные по долговому обязательству любого
вида, при условии, что размер начисленных обязательств существенно не отклоняется от среднего
уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на
сопоставимых условиях.
При применении налогоплательщиком метода начисления датой осуществления расхода по
выплате процентов по долговым обязательствам является дата начисления процентов, а по кредитным
и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и
не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим
неравномерное осуществление расходов) в целях применения главы 25 НК РФ, расходы признаются
осуществленными и включаются в состав внереализационных расходов ежемесячно. При этом расход
определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора
расхода, приходящегося на соответствующий месяц.
Кроме того, в соответствии со ст.7 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении
изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие
акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими
силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"
(далее - Закон N 110-ФЗ) расходы, в том числе в виде отрицательной курсовой разницы, от пересчета
обязательств и требований по долгосрочным кредитам (на срок более пяти лет), заключенным по
состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с межправительственными соглашениями, одной из
сторон которых является Российская Федерация, в целях финансирования строительства и
реконструкции объектов подлежат включению в состав доходов (расходов) по мере исполнения
требований (обязательств) по указанным кредитам пропорционально суммам, поступающим в
погашение основного долга и начисленным по ним процентам;
3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку
проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг,
расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе на услуги
реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы,
связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с
законодательством, и другие аналогичные расходы.
Этот вид расходов является абсолютно новым в перечне расходов, принимаемых при
налогообложении прибыли, и вместе с тем не учитывает одну важную особенность, связанную с
процессом организации выпуска ценных бумаг. Согласно Закону РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на
операции с ценными бумагами" эмитенты ценных бумаг уплачивают данный налог при представлении на
регистрацию проекта эмиссии в размере 0,8% от номинальной суммы выпуска.
Как видно, среди расходов на организацию выпуска ценных бумаг расходы на уплату налога на
операции с ценными бумагами специально не предусмотрены.
Согласно ст.264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке (за исключением перечисленных
в ст.270 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Очевидно,
что, поскольку выпуск ценных бумаг не является производством и реализацией, с точки зрения принятой
в главе 25 НК РФ классификации расходов налог на операции с ценными бумагами не должен
относиться к этой группе расходов. Однако будут ли расходы на его уплату приниматься налоговыми
органами на основании подпункта 20 п.1 ст.265 НК РФ (как другие обоснованные расходы), пока неясно;
4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, в том числе оплата услуг
реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с
законодательством, и другие аналогичные расходы;
5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, образовавшейся от переоценки имущества
и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по
валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты
к рублю Российской Федерации, установленного Банком России;
6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие
отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России на дату
совершения сделки продажи (покупки) валюты.
Напомним, что и ранее согласно п.15 Положения о составе затрат в составе внереализационных
расходов учитывались отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые
разницы по операциям в иностранной валюте.
Датой осуществления данного вида расходов для налогоплательщика, использующего метод
начисления, считается день совершения операций с иностранной валютой, а также последний день
текущего месяца;
7) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов
по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст.266 НК РФ.
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам также является самостоятельным
вопросом, выходящим за рамки настоящей статьи. Следует отметить, что во внереализационные
расходы включается только не покрытая резервом по сомнительным долгам часть суммы безнадежных
долгов, подлежащих списанию.
Датой признания таких расходов будет считаться дата их признания должником либо дата
вступления в силу решения суда;
8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также на
ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен,
включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования
амортизации, расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие
аналогичные работы.
Ранее расходы на ликвидацию основных средств могли включаться налогоплательщиком во
внереализационные расходы только в одном случае: если основное средство пострадало в результате
чрезвычайной ситуации или стихийного бедствия и в связи с этим ликвидируется. Если же организация
ликвидировала основное средство в связи с иными обстоятельствами, то уменьшить на сумму расходов
на ликвидацию налогооблагаемую прибыль она не могла. Теперь практически любые расходы,
связанные с ликвидацией основных средств и иного имущества, могут включаться в состав
внереализационных расходов;
9) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и
объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и
объектов;
10) судебные расходы и арбитражные сборы;
11) затраты на аннулированные производственные заказы, а также на производство, не давшее
продукции;
12) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п.3 ст.254 НК РФ.
Данным пунктом установлено, что если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарноматериальными ценностями, включена в цену этих ценностей, то из общей суммы расходов на их
приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или
реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарноматериальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.
Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора на
приобретение товарно-материальных ценностей;
13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании
решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных
или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Новшеством в данной норме является возможность относить на расходы штрафные санкции за
нарушение долговых обязательств. Ранее такое право налогоплательщику не предоставлялось.
Следует также отметить, что в соответствии с подпунктом 8 п.7 ст.272 НК РФ датой
осуществления данного вида внереализационных расходов будет признаваться дата начисления
штрафов, пеней или иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм
возмещения убытков или ущерба в соответствии с условиями заключенных договоров или на основании
решения суда;
14) суммы налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам,
услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке
списана в отчетном периоде в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за
исключением списания суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами всех
уровней в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства
РФ;
15) расходы на оплату услуг банков.
Ранее в соответствии с подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат оплата услуг банков
включалась в себестоимость продукции (работ, услуг) в числе затрат, связанных с управлением
производством;
16) расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в
частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для
проведения собрания информации и иные расходы, непосредственно связанные с проведением
собрания;
17) не компенсируемые из бюджета расходы по мобилизационной подготовке, включая затраты
на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для
выполнения мобилизационного плана.
Данная норма стала компромиссным решением истории со льготами, установленными
Федеральным законом от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в
Российской Федерации". Напомним, что в соответствии с п.5 ст.15 названного Федерального закона на
организации, направляющие собственные средства на финансирование работ по мобилизационной
подготовке, должны были распространяться льготы, предусмотренные Законом РФ от 27.12.1991 N 21161 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в части исключения этих средств из
налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль. Проблема заключалась в том, что подобной
льготы Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не содержал, поэтому организации,
осуществлявшие не компенсируемые из бюджета затраты по содержанию мобилизационных мощностей
и объектов, делали это фактически за счет собственных средств.
Теперь, по крайней мере в случае, если организации-налогоплательщику, вынужденной в целях
выполнения мобилизационных планов содержать частично загруженные мощности, расходы на такое
содержание не компенсируются из бюджета, и она может уменьшить на их сумму налогооблагаемую
прибыль;
18) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Особенности
налогообложения таких сделок установлены ст.301-305 НК РФ;
19) расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО (Российского
оборонно-спортивного технического общества), для аккумулирования и перераспределения средств в
целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по
военно-учетным
специальностям,
военно-патриотического
воспитания
молодежи,
развития
авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.
Данная норма является, по своей сути, льготой, направленной на поддержание РОСТО;
20) другие обоснованные расходы.
Кроме того, в соответствии с п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам в целях главы 25
НК РФ приравниваются следующие убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом)
периоде:
1)*(2) в виде убытков прошлых налоговых (отчетных) периодов, выявленных в текущем отчетном
(налоговом) периоде.
Принадлежность таких убытков к прошлым отчетным (налоговым) периодам следует
подтвердить документально [документы об осуществлении дополнительных расходов по заказам,
расчеты по которым завершены в прошлых отчетных (налоговых) периодах, и т.п.];
2) суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании
резерва по сомнительным долгам, - сумма безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва.
Норма данного подпункта не претерпела изменений по сравнению с соответствующей нормой
п.15 Положения о составе затрат. В то же время за рамками НК РФ остался вопрос о порядке списания
для целей налогообложения дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности и
длительности такого срока. Имеются в виду не отмененные до настоящего времени Указ Президента
Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204 и принятое в целях его реализации постановление
Правительства РФ от 18.08.1995 N 817, в соответствии с которыми не истребованная организациейкредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения
обязательств по расчетам, по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организациейдолжником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на
убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора. При этом сумма списанной
задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли
организации-кредитора.
Несмотря на то что на практике всем уже ясна архаичность и незаконность данной нормы,
упомянутые выше Указ Президента Российской Федерации и постановление Правительства РФ не
отменены, и периодически налоговые органы предъявляют к налогоплательщикам требования об их
применении.
Кроме того, в соответствии со ст.9 Закона N 110-ФЗ дебиторская задолженность перед
российскими организациями, возникшая до вступления в силу главы 25 НК РФ, пролонгированная или
реструктурированная на 1 июля 2001 года в соответствии с межправительственными соглашениями,
учитывается для целей налогообложения и включается в состав доходов и расходов в порядке,
действующем на 31 декабря 2001 года;
3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам. Ранее согласно п.3 Положения о
составе затрат такие потери также отражались в составе фактической себестоимости продукции (работ,
услуг). Они могут быть связаны, в частности, с необходимостью оплаты в соответствии с
законодательством (ст.94 КЗоТ РФ) простоев не по вине работника, зафиксированных администрацией
организации в соответствующих документах, оплаты расходов на топливо, энергию, непроизводительно
затраченные в период остановки производства, и т.п.;
4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам. Изначально
предполагается, что потери от простоев по внешним причинам должны возмещаться организациями, по
вине которых произошли эти простои. Вместе с тем может сложиться ситуация, когда конкретный
виновник простоя не может быть установлен либо с него не могут быть взысканы убытки. В этом случае
налогоплательщику предоставляется право отнести такой убыток на внереализационные расходы;
5) недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли, в
случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При
этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом
государственной власти.
Отметим, что п.15 Положения о составе затрат говорил о возможности включения во
внереализационные расходы убытков от хищений, виновники которых по решениям суда не
установлены. В то же время на практике часто возникает ситуация, когда дело о хищении не доходит до
суда и прекращается либо приостанавливается правоохранительными органами вследствие
неустановления лица, подлежащего к привлечению к уголовной ответственности в качестве
обвиняемого. Ранее в таком случае налогоплательщик не мог отнести убытки от таких хищений на
внереализационные расходы, поскольку решение суда в данном случае отсутствовало. Теперь,
очевидно, основанием для отнесения убытков от подобного хищения должен служить документ от
следственных органов о прекращении либо приостановлении уголовного дела;
6) потери от стихийных бедствий, пожаров и аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая
затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией стихийных бедствий или чрезвычайных
ситуаций.
Новшеством в данном подпункте по сравнению с порядком, установленным Положением о
составе затрат, явилась возможность включать во внереализационные расходы затраты, связанные с
предотвращением или ликвидацией стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, определенном ст.279 НК РФ.
В.В. Нарежный,
"Налоговый вестник", N 3, март 2002 г.
──────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Здесь и далее нумерация дана в соответствии с нумерацией подпунктов п.1 ст.265 НК РФ в
соответствии с изменениями, принятыми в первом чтении.
*(2) Здесь и далее нумерация совпадает с нумерацией подпунктов п.2 ст.265 НК РФ в редакции
изменений, принятых в первом чтении.