результатах в соответствии с требованием МСФО

Ратушная О.П. Учет и отчетность о финансовых результатах в
соответствии с требованием МСФО / О.П. Ратушная // Бухгалтерский
учет: история, современность, перспективы развития: сб. науч. ст.
междунар. науч.-практ. конф., (г. Краснодар, 4-6 февраля 2013 г.). –
Краснодар: Кубанский ГАУ, 2013. – С. 192–198.
УДК 657.1:657.44
Ратушная О.П. – преподаватель
кафедры учета и аудита
Уманский национальный университет садоводства
Украина
г. Умань
УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ В
СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЕМ МСФО
Ключевые слова: финансовые результаты, финансовая отчетность,
прибыль / убыток, прочая совокупная прибыль, МСФО.
Keywords: financial results, financial statements, profit/loss, other comprehensive
income, IFRS.
Одним из результативных показателей, который характеризует финансовохозяйственную деятельность, является прибыль, убыток или нулевой результат.
Их определение базируется на сравнении доходов и расходов деятельности в
процессе формирования финансового результата. Поэтому, вопросы учета и
отражения в отчетности информации о финансовых результатах является
важным направлением исследований.
Методика определения финансовых результатов украинских предприятий
основывается на сравнении доходов и расходов всех видов обычной
деятельности и чрезвычайных событий. При этом формирование результата
финансово-хозяйственной деятельности проводится по двум направлениям:
1) на счете 79 "Финансовые результаты", списанием соответствующих
доходов и расходов и определения нераспределенной прибыли/непокрытого
убытка;
2) формирование чистой прибыли/убытка по методике, определенной
П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах" в форме № 2 «Отчет о
финансовых результатах".
Каждый из указанных направлений используется на предприятии: первый с
периодичностью ежемесячно, когда закрываются счета доходов и расходов и
отражается в регистрах учета, второй – при составлении финансовой
отчетности. Это определяет направления исследований в научной литературе
таких авторов как Голов С.Ф., Гуцаленко Л.В., Есманова Л.И., Кузнецова С.А.,
Левицкая О.О., Олийничук О.И., Параскевич Л.В. ., Райковская О., Ярмоленко
В.П. и другие.
Проведенное исследование дает возможность сделать выводы:
1) предложения изменения структуры субсчетов и открытие
дополнительных обеспечит углубленную аналитику полученных финансовых
результатов, но при этом они не будут отображены в отчетных формах что,
предопределит потерю информационной ценности;
2) изменение методики формирования результатов операционной
деятельности, включением административных расходов, расходов на сбыт и
других расходов операционной деятельности, приведет к росту себестоимости
продукции и уменьшит результат основной деятельности;
3) изменение структуры формы № 2 "Отчет о финансовых результатах", в
разрезе определения результата от всех видов обычной деятельности, может
повлечь их необъективное значение, так как отсутствует четкая классификация
доходов и расходов, относящихся к конкретному виду обычной деятельности.
Целью данного исследования является определение возможных направлений
решения данных вопросов, путем применения положений МСФО.
Предприятия Украины формируют финансовую отчетность в соответствии с
Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в
Украине" и Положений (стандартов) бухгалтерского учета (далее П(С)БУ).
Однако есть предприятия (ПАО, банки, страховщики и предприятия,
предоставляющие финансовые услуги, кроме страхования и пенсионного
обеспечения, и проводят вспомогательную деятельность в сферах финансовых
услуг и страхования), которые соответственно законодательству должны
составлять и представлять финансовую отчетность в соответствии с
Международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО).
Формой финансовой отчетности, которая отражает доходы, расходы и
финансовые результаты является Отчет о совокупной прибыли за период.
Согласно п. 81 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" предприятие
должно подавать все статьи доходов и расходов, признанные за период:
а) в одном отчете о совокупном доходе или
б) в двух отчетах: отчете, отражающем компоненты прибыли или убытка
(отдельный отчет о прибылях и убытках) и во втором отчете, начинающемся с
прибыли или убытка и отражающем компоненты прочей совокупной прибили
(отчет о совокупной прибили).
То есть в настоящее время украинские предприятия, которые формируют
финансовую отчетность по П(С)БУ, составляют форму № 2 "Отчет о
финансовых результатах", отвечающую условиям Отчета о прибылях и
убытках. Кроме того, в действующей форме отражаются доходы и расходы от
чрезвычайных событий, что противоречит п. 87 МСФО 1 "Представление
финансовой отчетности".
Согласно п. 99 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"
предприятие должно подавать анализ расходов, признанных в составе прибыли
или убытка, с применением классификации, основанной на характере затрат
или на их функции в предприятия, в зависимости от того, какой из подходов
обеспечивает обоснованную и более уместную информацию.
Метод "характер расходов" объединяет расходы в прибыли/убытке по их
характеру (амортизация, приобретение материалов, транспортные расходы,
вознаграждение работникам). Метод "функции затрат" или "себестоимости
реализации" предусматривает классификацию расходов в соответствии с их
функциями: затрат на сбыт или административную деятельность. Предприятие,
классифицирующее расходы на основе их функции, должно раскрывать
дополнительную информацию о характере расходов, включая затраты на
амортизацию и расходы на вознаграждения работникам.
В действующей форме № 2 "Отчет о финансовых результатах" расходы
классифицируются по методу функции затрат (раздел I), а дополнительная
информация о расходах классифицированных по характеру их происхождения
отражается во II разделе как элементы операционных расходов.
Таким образом, результат деятельности предприятия является прибылью
или убытком, что является частью общей совокупной прибыли согласно п. 7
МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Определенные данным
пунктом компоненты прочей совокупной прибыли в соответствии с П(С)БУ
отражаются в примечаниях к финансовой отчетности.
Учитывая постепенный переход всех предприятий на формирование
отчетности по МСФО, предлагаем форму № 2 "Отчет о финансовых
результатах" представлять как "Отчет о совокупной прибыли/убытке",
отвечающую требованиям МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" и
отображающую общую совокупную прибыль от деятельности предприятия.
Предложенный Отчет будет состоять из четырех разделов:
I. Отчет о прибылях или убытках.
II. Отчет о прочей совокупной прибыли.
III. Элементы операционных расходов.
IV. Расчет показателей прибыльности акций.
В первом разделе будет формироваться состав прибыли или убытка по
результатам осуществления обычной деятельности предприятия. Как
промежуточные результаты считаем целесообразным определять результат
основной деятельности. Он определяется как алгебраическая сумма валовой
прибыли/убытка и расходов на сбыт. Результат обычной деятельности до
налогообложения будет определяться суммой результата основной
деятельности прочих доходов и расходов обычной деятельности. Чистая
прибыль или убыток будет суммой результата обычной деятельности до
налогообложения, налога на прибыль, прибыли от прекращенной деятельности.
Доходы и расходы, возникшие в результате чрезвычайных событий, считаем
целесообразным отражать в примечаниях к финансовой отчетности.
Второй раздел будет формироваться на основании соответствующих
положений П(С)БУ таблица 1.
Таблица 1
Формирование компонентов прочей совокупной прибыли
Компонент прочей
Положения МСФО
Положение П(С)БУ
совокупной прибыли
Результаты переоценки
МСФО 16 «Основные
П(С)БУ 7 "Основные
основных средств и
средства», МСФО 38
средства", П(С)БУ 8
нематериальных
"Нематериальные активы"
"Нематериальные
активов
активы"
Результаты переоценки
МСФО 39 "Финансовые
П(С)БУ 13
финансовых активов
инструменты: признание
"Финансовые
и измерение"
инструменты"
Актуарные прибыли
МСФО 19
П(С)БУ 26 "Выплаты
«Вознаграждения
работникам"
работникам»
Накопленные курсовые
МСФО 21 "Влияние
П(С)БУ "Влияние
разницы
изменений обменных
изменений валютных
курсов валют"
курсов"
Последняя статья раздела будет общая совокупная прибыль, как сумма
чистой прибыли или убытка и прочей совокупной прибыли.
Третий раздел будет содержать информацию о расходах предприятия,
сгруппированные по характеру их происхождения в разрезе элементов
операционных затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда,
отчисления на социальные мероприятия, амортизация, прочие операционные
затраты, согласно П(С)БУ 16 "Расходы".
В четвертом разделе будут отражены показатели доходности акций для
акционерных обществ. Схема формирования общей совокупной прибыли/
убытка в соответствии с предложенной формой представлена на рисунке 1.
Результат основної деятельности
Результат обычной деятельности
–
Налог на прибыль
=
Результат обычной деятельности после налогооблажения
+
Прибыль / убыток от прекращенной деятельности после
налогообложения и / или от переоценки необоротных активов и групп
выбывания, образующих прекращенную деятельность
=
Чистая прибыль/убыток
Общая совокупная прибыль/убиток
Прочая совокупная прибыль после налогообложения
=
Налог с прочей совокупной прибыли
–
Результаты переоценки основных средств и нематериальных активов
Результаты переоценки финансовых активов
Актуарные прибыли
Накопленные курсовые разницы
Прочая совокупная прибыль
Часть прочей совокупной прибыли в ассоциированных и совместных
предприятиях
Рис. 1. Формирование общей совокупной прибыли/убытка
Данная форма может применяться предприятиями, что составляют отчет о
финансовых результатах как по П(С)БУ (заполняются I, III, IV разделы) так и
по МСФО (все разделы), о чем делается отметка в начале отчетной формы.
Формирование чистой прибыли/убытка первого раздела отчета отображается
на счетах бухгалтерского учета в рамках учета доходов (класс 7 "Доходы и
результаты деятельности") и расходов (класс 9 "Расходы деятельности") и
финансовых результатов счет 79 "Финансовые результаты".
Согласно
предлагаемым
изменениям
относительно
определения
финансового результата деятельности предприятия предлагаем в пределах
счета 79 «Финансовые результаты» открыть два субсчета:
791 "Результат основной деятельности"
792 "Результат прочей обычной деятельности".
Субсчет 791 "Результат основной деятельности" будет отображать результат
основной деятельности предприятия. На субсчете 792 "Результат прочей
обычной деятельности" отображаются результаты операционной, финансовой и
прочей обычной деятельности предприятия. Результаты указанных субсчетов
будут отражены как промежуточные результаты в I разделе формы № 2 "Отчет
о совокупной прибыли/убытке". Организация формирования информации о
финансовых результатах на счете 79 "Финансовые результаты" представлено на
рисунке 2.
ДТ
79 "Финансовые результаты"
КТ
791 "Результат основной деятельности"
Кредит
90 "Себестоимость реализации"
93 "Расходы на сбыт"
Дебет
70 "Доходы от реализации"
792 "Результат прочей обычной деятельности"
Кредит
92 "Административные расходы"
94 "Прочие расходы
операционной деятельности"
95 "Финансовые расходы"
96 "Потери от участия в
капитале"
97 "Прочие расходы"
98 "Налог на прибыль"
Дебет
71 "Прочий операционный
доход"
72 "Доходы от участия в
капитале"
73 "Прочие финансовые
доходы"
74 "Прочие доходы"
Рис. 2. Схема организации учета финансовых результатов
Существуют и другие предложения, так Голов С.Ф. отмечает, что для
предприятий, которые составляют отчетность по международным стандартам,
выбор счетов и субсчетов для учета доходов и расходов будет зависеть от
избранного предприятием формата отчета о прибылях и убытках. При
классификации расходов по функциям предприятие может без осложнений
составить отчет о прибылях и убытках по МСФО на основе счетов классов 7 и 9
действующего плана счетов. В случае отражения всех доходов и расходов в
одном отчете о совокупной прибыли к счету 79 "Финансовые результаты"
можно открыть субсчета: «Прибыль (убыток) за период" и "Другая совокупная
прибыли (убытки)". На последнем субсчете можно транзитом отображать все
доходы и расходы, признанные в составе собственного капитала [1].
Формирование результатов деятельности предприятия в разрезе чистой
прибыли/убытка и прочей совокупной прибыли обеспечивает сочетание и
приближение сути финансовых результатов в соответствии с экономическим и
бухгалтерским подходом. То есть пользователи будут иметь информацию не
только о доходах и расходах деятельности предприятия и определенную
чистую прибыль/убыток, но и об изменениях в собственном капитале
предприятия, в результате хозяйственных операций, которые обеспечивают
получение прибыли.
Литература:
1. Голов С. МСФО в Украине: путем проб и ошибок / С. Голов //
Бухгалтерский учет и аудит. – 2012. – № 3. – С. 3 –12.
2. Международные стандарты финансовой отчетности – режим доступа –
http://www.minfin.gov.ua/control/publish/article/main?art_id=92410&cat_id=92408
3. План счетов бухгалтерского учета бухгалтерского учета активов, капитала,
обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций с
изменениями от 09.12.2011 г. № 1591. – режим доступа –
http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0893-99
4. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых
результатах", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от
31.03.99 г. № 87. – режим доступа – http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0397-99