Особенности объективной стороны составов налоговых

Реклама
Особенности объективной стороны составов налоговых правонарушений
Объективная сторона налогового правонарушения представляет собой совокупность признаков,
характеризующих налоговое правонарушение как выраженное во вне поведение. В этой связи наиболее
адекватное определение объективной стороны состава правонарушения, на наш взгляд, предложено
И.С. Самощенко: "объективную сторону правонарушения образуют все те элементы деяния, которые
характеризуют правонарушение как определенный акт внешнего поведения лица"1.
Традиционно объективную сторону налогового правонарушения образуют: деяние в форме действия или
бездействия, общественно вредный результат и причинно-следственную связь между ними (обязательные
признаки). Кроме того, в объективную сторону налогового правонарушения могут входить время, место,
обстановка, способ совершения (факультативные признаки).
Некоторые исследователи при характеристике объективной стороны правонарушений (в т.ч. преступлений) в
число обязательных ее элементов включают общественную вредность и противоправность2. На наш взгляд,
признак общественной вредности отражается на всех элементах состава налогового правонарушения: в
объекте посягательства, в объективной стороне, субъекте и субъективной стороне. Противоправность также
относится к характеристике налогового правонарушения в целом, а не его отдельных элементов.
НК РФ при определении понятия налогового правонарушения выделил две формы деяния, в которых оно
выражается – действие и бездействие.
Действие представляет собой активное поведение субъекта налогового правонарушения, которое
характеризуется рядом признаков: волевым и осознанным характером, общественной вредностью и
совершением в нарушение норм законодательства о налогах и сборах. В большинстве работ, посвященных
анализу объективной стороны налогового правонарушения, многие из данных признаков действия
игнорируется. Так, например, В.А. Мачехин дает следующее определение противоправного действия – "это
активное поведение нарушителя в нарушение требований законодательства о налогах по воздержанию от
совершения определенных действий, выраженных в форме запретов или предписаний"3. В данном
определении им были подчеркнуты черты противоправности действия, но отсутствует какое-либо указание
его на общественно вредный и сознательно-волевой характер.
Неудачное, на наш взгляд, определение действия дает Е.С. Ефремова, которая раскрывает данное понятие
следующим образом: "действие – активная форма противоправного поведения, заключающееся в том, что
лицо обязано воздержаться от волевых актов"4. Данное определение внутренне противоречиво, т.к. активное
поведение раскрывается через обязанность воздержаться от волевых актов. По нашему мнению действие
заключается не в том, что лицо обязано воздержаться от определенных волевых актов, а в том, что это лицо
осуществляет поведенческую активность вопреки имеющимся налового-правовым запретам. Кроме того, в
приведенном Е.С. Ефремовой определении отсутствует указание на общественную вредность действия.
Наибольшее внимание проблема действий традиционно привлекает криминалистов, в связи с чем следует
обратиться к уголовно-правовой литературе по данной тематике. М.И. Ковалев достаточно подробно
останавливается в своей работе на понятии действия и его соотношении с такими понятиями как поведение,
деятельность, поступок5. Наиболее широкой из них является понятие поведение, которое охватывает
внешнее проявление человеческой воли, включающей в себя в т.ч. внешнюю активность. Высшей формой
поведения является деятельность, которая представляет собою совокупность действий, операций и
поступков, направленных к единой цели6. П.И. Гришаев при характеристике уголовно-правового действия
говорит о том, что в данное понятие включаются телодвижения, совокупность телодвижений и человеческая
деятельность7.
Особенностью действия как элемента объективной стороны состава налогового правонарушения является его
осознанно-волевой характер. В этой связи не будут считаться действиями такое активное поведение людей,
которое не зависит от участников налоговых правоотношений и/или осуществляется неосознанно. Так,
различного активность, проявляемая в период обострения психических болезней, осуществляемая под
угрозой физической расправы не может считаться действием. Вместе с тем, будет считаться действиями
активность, проявляемая в условиях ограниченного выбора. НК РФ перечислил данные случаи
в ст. 112 НК РФ – это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных
обстоятельств, а также совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу
материальной, служебной или иной зависимости. Вместе с тем, законодатель признает факт различного рода
психического принуждения или иного ограничения выбора в качестве обстоятельств, смягчающих
ответственность за совершение налогового правонарушения.
Осознанно-волевой характер действия является его внутренней, психологической характеристикой.
Вместе с тем, налоговое правонарушение – это действие противоправное, которое выражается в нарушении
налогово-правовых запретов.
1
См.: Самощенко И.С. Понятие правонарушения по советскому законодательству. –М., 1963. С. 105.
См.: Пионтковский А.А. Учение о преступлении по советскому уголовному праву. –М., 1961. С. 155.
3
См.: Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: Дисс. канд. юрид. наук. –М, 2002. С. 46.
4
См.: Ефремова Е.С. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: актуальные проблемыц в свете нового
КоАП РФ: Дисс. канд. юрид. наук. СПб, 2003. С. 128.
5
См.: Ковалев М.И. Понятие преступления в советском уголовном праве. –Свердловск: Издательство Уральского
университета, 1987. С. 18 – 20.
6
См: Ковалев М.И. Указ. раб. С. 20.
7
См.: Гришаев П.И. Объективная сторона преступления. –М., 1961. С. 11.
2
2
В НК РФ содержится небольшое количество составов налоговых правонарушений, объективная сторона
которых выражается в форме действия: это ст. ст. 117, 124, п. 1 и 2 ст. 126, п.2 ст. 128, п.2 ст. 129,
п.1 ст. 132, ст. 134, п.2 ст. 135.
Второй – основной в налоговом праве – формой деяния является бездействие. Оно выражается не в полном
отсутствии психофизической активности, а в неисполнении или ненадлежащем исполнении юридических
обязанностей. Метод обязывания является основным как для налогового права, так и для финансового права
в целом, что подчеркивается большинством исследователей в этой области. Так, М.В. Карасева подчеркивает,
что для финансово-правового регулирования характерно преобладание позитивных обязываний, а не
дозволений или запретов8. Коллектив авторов во главе с А.В. Брызгалиным приходит к выводу о том, что
"основной чертой метода регулирования налоговых правоотношений выступают государственно-властные
(централизованные, императивные) предписания одним участникам налоговых правоотношений со стороны
других, выступающих от имени государства"9.
П.И. Гришаев к числу важнейших признаков бездействия относит его осознанно-волевой, противоправный и
антиобщественный характер10. Известный германский криминалист И. Ренненберг выделяет 3 признака
бездействия: во-первых, невыполнение обязанностей создает условия для того, чтобы "естественные,
технические или общественные процессы привели к причинению вреда или создали опасность причинения
такого вреда"11, во-вторых, наличие возможности у лица устранить возможные или наступившие негативные
последствия, и, наконец, в-третьих, наличие у лица обязанности совершить активные действия.
На наш взгляд, при характеристике налогово-правового бездействия особо подчеркивать его
антиобщественный и противоправный характер необходимости нет, т.к. данные черты свойственны всему
составу налогового правонарушения. Вместе с тем, существенными характеристиками данной формы деяния
является его осознанно-волевой характер, а также наличие обязанности определенного активного
поведения. Осознанно-волевой характер бездействия заключается в том, что лицо имело возможность
выполнить свою обязанность надлежащим образом и осознавало это, а также что не было никаких
объективных обстоятельств, которые препятствовали этому лицу осознать факт неисполнения своих
обязанностей или руководить своим поведением. Второй признак – наличие обязанности активного
поведения имеет существенные особенности применительно к налоговому правонарушению. Если в
уголовном праве обязанность может возникать в силу множества различных обстоятельств: из закона, в силу
обстановки, из принятия на себя обязательств по закону или по службе и др., то в налоговом праве
обязанности должны прямо вытекать из Налогового кодекса Российской Федерации. В ст. 1 НК РФ содержится
прямое указание на то, что права и обязанности участников отношений, регулируемых законодательством о
налогах и сборах, могут быть установлены только в НК РФ. Это означает, что ни подзаконными актами, ни
региональным, ни местным налоговым законодательством налогово-правовые обязанности устанавливаться
не могут. Кроме того, обязанность должна быть возложена на конкретный круг лиц, в который включено и
лицо, не выполнившее (недобросовестно выполнившее) обязанность. Вместе с тем, нередко встречаются
попытки налоговых органов привлечь к ответственности лиц, которые не исполнили обязанности в силу того,
что на них это обязанности и не возлагались. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
обоснованно отклонил жалобу налоговой инспекции, которая полагала, что ответственность за
непредставление налоговой декларации может быть возложена на налогового агента. Как следует из текста
ст. 80 НК РФ обязанность, по представлению налоговых деклараций возлагается только на
налогоплательщиков, но не на налоговых агентов12. Следовательно, привлечение налоговых агентов к
ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ, является неправомерным.
В налогово-правовой литературе не уделяется сколь-нибудь значимого внимания видам бездействия, хотя их
выделение имеет важное теоретическое и практическое значение. Как правило, в финансово-правовой
литературе бездействие описывается лишь как неисполнение налоговых обязанностей. Например,
Н.В. Сердюкова полагает, что финансовое правонарушение, в т.ч. налоговое, совершаемое в форме
бездействия "проявляется в пассивной форме, т.е. в невыполнении лицом своей обязанности"13. Ю.Ф. Кваша
и Н.В. Протасевич характеризуют налогово-правовое бездействие как пассивную форму поведения участника
налоговых правоотношений, которая заключается "в невыполнении возложенных на него обязанностей и
законных требований налоговых органов при обязательности их исполнения"14.
Можно выделить два вида бездействия: чистое, заключающееся в полном неисполнении той или иной
налоговой обязанности (delictum ommissionis), и смешанное, которое заключается в ее ненадлежащем
исполнении (delictum commissionis per ommissionem). В отличие от действия, которое с юридической точки
зрения заключается в нарушении запрета (обязанности воздержаться от активного поведения), смешанное
бездействие имеет место в случае наличия у лица обязанности действовать активно и выражается в
проявлении недостаточной активности по выполнению данной обязанности или невыполнении
дополнительных требований, предъявляемых к действиям по выполнению данной обязанности.
Как нами отмечалось ранее, выделение двух видов бездействия имеет важное теоретическое и практическое
значение. Во-первых, такой подход позволяет отграничить смешанное бездействие от действия.
В специальной литературе достаточно распространена ошибка, когда смешанное бездействие путается с
8
См.: Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. –М.: Юристъ, 2000. С. 29.
См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. –М., 1998. С. 120.
10
См.: Гришаев П.И. Указ. раб. С. 14.
11
См.: Ренненберг И. Объективная сторона преступления. –М.: Госюриздат, 1957. С. 23.
12
См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 октября 2003 г. № А05-4075/03227/18
13
См.: Сердюкова Н.В. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству (становление и развитие):
Дисс. канд. юрид. наук. –Тюмень, 2003. С. 79.
14
См.: Налоговый контроль / Под ред. Ю.Ф. Кваши. –М., 2001. С. 279.
9
Юрмашев Р.С. Особенности объективной стороны составов налоговых правонарушений.
3
действием. Например, С.Г. Пепеляев, к действиям относит грубое нарушение правил учета доходов, расходов
и объектов налогообложения, выразившееся в неправильном отражении хозяйственных операций на счетах
бухгалтерского учета15. В данном случае, на наш взгляд, имеет место смешанное бездействие, так как
неправильное отражение хозяйственных операций представляет собой нарушение обязанности вести в
установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, которая предусмотрена
п. 1 ст. 23 НК РФ. Во-вторых, упрощается процесс квалификации налоговых правонарушений и отграничения
его от налоговых преступлений и административных правонарушений в сфере налогов и сборов.
Об обязательности такого элемента объективной стороны налогового правонарушения как общественно
вредный результат, в финансово-правовой литературе нет единства точек зрения. Большинство
исследователей полагают, что общественно вредный результат является обязательным элементом состава
налогового правонарушения, поскольку любое деяние в силу всеобщей причинно-следственной связи влечет
наступление определенных последствий во внешнем мире и беспоследственных деяний не бывает.
Некоторые авторы полагают, что единственным обязательным элементом объективной стороны налогового
правонарушения является деяние в форме действия или бездействия16.
Специфика большинства охраняемых НК РФ правоотношений такова, что они являются имущественными, то
есть возникают по поводу имущества (в том числе по поводу денежных средств). Следовательно, основной
вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, носит имущественный характер. Большинство налоговых
правонарушений имеют в качестве последствий причинение имущественного вреда государственным и
муниципальным бюджетам, а в конечном счете – государству и муниципальным образованиям (ст. 120, 122,
123 НК РФ). Однако ряд нарушений законодательства о налогах и сборах не причиняет прямо
имущественный вред государству и муниципальным образованиям. Этот вред носит нематериальный (то есть
не может быть оценен в денежном эквиваленте) и причиняется, как правило, налоговым органам при
осуществлении ими налогового контроля. Такой вред причиняют налоговые правонарушения, закрепленные в
ст. 124-129.1 НК РФ.
Анализ норм глав 16 и 18 НК РФ позволяет выделить целый ряд составов налоговых правонарушений,
ответственность за совершение которых наступает за сам факт совершения деяния. Например, ст. 125 НК РФ
устанавливает налоговую ответственность за сам факт несоблюдения порядка владения, пользования и (или)
распоряжения имуществом, на которое установлен арест независимо от того, был ли причинен ущерб этим
деянием государству или нет. В качестве ярких примеров составов, в которых налоговая ответственность
наступает за факт совершения деяния, являются ст. 126, 128, 129, 129.1 132, 134, 135, 135.1 НК РФ.
Вместе с тем, наличие подобных составов налоговых правонарушений не позволяет сделать вывод о том, что
налоговые правонарушения не влекут общественно вредных последствий. Данные вредные изменения
наступают всегда. Однако в некоторых случаях законодатель посчитал возможным не включить в
объективную
сторону составов налоговых правонарушений
общественно вредные последствия.
Следовательно, являясь обязательным признаком любого налогового правонарушения как реально
совершенного деяния, общественно вредные последствия являются не обязательным, а факультативным
признаком объективной стороны состава налогового правонарушения как нормативной конструкции.
В гл. 16 НК РФ не так уж много составов налоговых правонарушений, объективная сторона которых
сконструирована таким образом, что ответственность за их совершение возможна только при наступлении
вредных последствий. В гл. 16 НК РФ предусмотрено всего 2 состава налоговых правонарушений, которые в
качестве обязательного элемента объективной стороны включают в себя наступление вредных последствий.
П. 3 ст. 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета
доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного и
того же налогового периода и повлекли занижение налоговой базы. Ст. 122 НК РФ предусматривает
ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы,
иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в том числе
налога, подлежащего уплате при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации.
В п. 3 ст. 120 НК РФ вредные последствия выражены в форме занижения налоговой базы, а в
ст. 122 НК РФ – в форме неуплаты или неполной уплаты сумм налога. В остальных статьях гл. 16 НК РФ
ответственность наступает при совершении противоправного деяния, независимо от того, наступили ли
вредные последствия или нет. Таким образом, вредные последствия только тогда будут обязательным
элементом объективной стороны налогового правонарушения, когда они прямо указаны в статье
гл. 16 НК РФ. То есть, исходя из анализа гл. 16 НК РФ вредные последствия – это факультативный элемент
объективной стороны налогового правонарушения.
Налоговое право заимствовало из уголовно-правовой теории учение о формальных и материальных составах
правонарушений. Подразделение составов налоговых правонарушений на материальные и формальные
встречаются практически во всех работах, посвященных анализу состава налоговых правонарушений.
Так, С.Г. Пепеляев материальными называет такие налоговые правонарушения, которые признаются
таковыми, если наступили вредные материальные последствия17, а нематериальными (формальными) те из
них, вредные последствия которых выражаются не в реальном ущербе, а в угрозе его наступления18.
Ю.А. Крохина указывает, что в материальных составах налоговых правонарушений "отсутствие причинной
связи является основанием для освобождения лица от налоговой ответственности"19.
15
См.: Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. –М.: 2000. С. 418.
См., например, Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой и второй) / Под ред.
Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. –М., 2001. С. 363.
17
См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. –М.: Юристъ, 2003. С. 410.
18
Там же. С. 411.
19
См.: Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. –М, 2003. С. 352.
16
Юрмашев Р.С. Особенности объективной стороны составов налоговых правонарушений.
4
Если обязательным элементом объективной стороны формальных составов является только деяние в форме
действия или бездействия, то объективная сторона материальных составов налоговых правонарушений
включает
в
себя
3
обязательных
элемента:
деяние,
общественно
вредные
последствия
и
причинно-следственную связь между ними. Данные особенности отражаются на всей конструкции
материальных и формальных составов налоговых правонарушений, в первую очередь, на содержании их
субъективной стороны.
Причинно-следственная связь между деянием и вредными последствиями является еще одним элементом
объективной стороны составов налогового правонарушения. Учение о всеобщей причинности распространяет
свое действие и на теорию налогового правонарушения. Причинно-следственная связь представляет собой
такую связь, при которой одно явление (деяние) предшествует другому (вредным последствиям) во времени
и необходимо (закономерно) к нему приводит. Иными словами, именно данное деяние (отсутствие у
налогоплательщика – организации первичных документов) обязательно приводит к другому (занижение
налоговой базы). Предшествующее по времени явление называется причиной, а последующее – следствием.
Значение причинно-следственной связи наиболее ярко проявляется при рассмотрении материальных
составов налоговых правонарушений. Так, например, если отсутствует причина (совершение неправомерных
действий), то нет и следствия (неуплаты или неполной уплаты сумм налога), значит, отсутствует событие
налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ) и лицо нельзя привлечь к ответственности за совершение
налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Возможны случаи, когда одно и то же деяние
влечет различные следствия. Допустим, налогоплательщик совершил неправомерное действие (заключил
фиктивную сделку), и наступили предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ последствия (неуплата или неполная
уплата сумм налога), но в результате оптимизации налогообложения. В этом случае имеется и деяние, и
вредные последствия, но причинно-следственной связи между ними нет. Следовательно, привлечь лицо к
ответственности по ст. 122 НК РФ невозможно. Только при наличии причинно-следственной связи
(при прочих равных условиях) материальный состав налогового правонарушения будет иметь место.
Факультативные признаки объективной стороны составов налогового правонарушения лишь являются
отягчающими или смягчающими вину обстоятельствами. Ст. 112 НК РФ выделяет целый ряд обстоятельств,
смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Перечень
смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленный в п.1 ст. 112 НК РФ не является исчерпывающим
и может быть расширен судом. Значение этих факультативных элементов объективной стороны раскрывается
в п.3 ст.114 НК РФ: размер налоговой санкции при наличии хотя бы одного из смягчающих обстоятельств
уменьшается не менее чем в 2 раза по сравнению с соответствующим размером, установленным конкретной
статьей гл. 16 НК РФ. К факультативным относятся также отягчающие ответственность обстоятельства.
На настоящий момент НК РФ предусмотрел только одно обстоятельство, наличие которого в соответствии с
п.4 ст. 114 НК РФ влечет увеличение налоговой санкции на 100 %: совершение налогового правонарушения
повторно (т.е. в течение 12 месяцев со дня вступления в силу решения суда или налогового органа о
применении налоговой санкции).
К факультативным признакам налогового правонарушения относятся также: место, время, способ совершения
деяния, обстановка. Время как факультативный элемент объективной стороны составов налогового
правонарушения предусмотрено в п. 2 ст. 116, п.2 ст. 117, п. 2 ст. 119, п.2 ст. 120, п. 2 ст. 129.1 НК РФ.
Эти составы можно условно разделить на две группы:
1.
2.
Составы, в которых время представлено в виде определенного срока неисполнения возложенной на
лицо законодательством о налогах и сборах обязанности (п. 2 ст. 116, п.2 ст. 117, п.2 ст.119 НК РФ).
Составы, в которых время представлено в виде неоднократного (в том числе повторного) совершения
деяния за определенный период (п.2 ст. 120, п.2 ст. 129.1).
Следует отметить, что поскольку временные промежутки включены в составы конкретных налоговых
правонарушений в качестве квалифицирующего признака, то они становятся обязательным элементом
объективной стороны.
Обстановка совершения налогового правонарушения – это та физическая среда, в которой совершено
налоговое
правонарушение,
определенные
отношения
между
лицом,
совершившим
налоговое
правонарушение и его лицами. Компонентами обстановки могут являться время, способ и место совершения
налогового правонарушения. Самостоятельное значение, как указывалось ранее имеет время совершения
налогового правонарушения. Место его совершения будет иметь юридическое значение лишь в двух случаях:
когда суд признает обстоятельство, связанное с местом совершения налогового правонарушения смягчающим
ответственность обстоятельством и когда место совершения налогового правонарушения указано в статье
гл. 16 НК РФ. Однако, в гл. 16 НК РФ нет ни одного состава, объективная сторона которого имеет в качестве
обязательного условия объективной стороны состава налогового правонарушения место его совершения.
То же самое можно сказать и о способе совершения налогового правонарушения. Суд может, но не обязан
учитывать это обстоятельство при разрешении дела о налоговом правонарушении.
Обстановка в целом как факультативный элемент объективной стороны состава налогового правонарушения
в существенной степени влияет на размер налоговой санкции за его совершение. Такой вывод следует из
анализа ст. 112 НК РФ. Все перечисленные в п.1 этой статьи смягчающие ответственность обстоятельства
относятся к обстановке совершения налогового правонарушения. Они характеризуют характер отношений
лица, совершившего налогового правонарушения с другими лицами (тяжелые личные или семейные
обстоятельства; влияние угрозы или принуждения или материальная, служебная или иная зависимость).
Р.С. Юрмашев
главный юрисконсульт гражданско-правового
департамента ЗАО "И.Л.Т.С."
Юрмашев Р.С. Особенности объективной стороны составов налоговых правонарушений.
Скачать