"Дивиденды - старые, ставка

Информационный обзор
Сентябрь 2013 г.
ДИВИДЕНДЫ – СТАРЫЕ, СТАВКА – НУЛЕВАЯ
ВАС РФ разрешил применять нулевую ставку по налогу на прибыль к
дивидендам, выплачиваемым за счет прибыли давних лет, и
напомнил
правила
применения
норм,
улучшающих
положение
налогоплательщиков.
Достаточно распространена практика, когда организации принимают решение
о выплате дивидендов не только за счет прибыли отчетного года, но и за счет
нераспределенной прибыли прошлых периодов. Недавнее Постановление
Президиума ВАС № 18087/12 внесло ясность в споры о нулевой ставке налога
по дивидендам из прибыли, полученной до 2010 года, и что не менее важно,
сформулировало ряд правовых позиций, применимых к защите бизнеса
во множестве налоговых ситуаций, никак не связанных с дивидендами.
Споры о нулевой ставке налога по дивидендам
Первоначально отношение Минфина к практике выплат дивидентов за счет
прибыли давних лет было отрицательным (Письмо Минфина РФ от 14
октября 2005 г. № 03-03-04/1/276), что влекло неблагоприятные налоговые
последствия.
Подобные выплаты не признавались финансовым ведомством дивидендами
для целей налогообложения прибыли и рассматривались как безвозмездно
полученное имущество, подлежащее включению в состав доходов на
основании пункта 8 статьи 250 НК РФ. При этом положения НК РФ,
устанавливающие льготный порядок налогообложения доходов в виде
дивидендов,
на
безвозмездно
передаваемое
организациям-акционерам
имущество, конечно, не распространялись.
Впоследствии позиция Минфина изменилась. В письме от 20 марта 2012 г.
№ 03-03-06/1/133 Минфин разъяснил, что такие дивидендные выплаты
допустимы при условии, что денежные средства, за счет которых планируется
выплата дивидендов, не направлялись на формирование специальных
фондов (например, резервного фонда).
1
Аналогичную позицию в данном вопросе занимает и ФНС. В письме ФНС
России от 5 октября 2011 г. № ЕД-4-3/16389@ (вопрос № 1) указывается, что
ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат ограничений по
выплате дивидендов в текущем году из нераспределенной прибыли прошлых
лет.
При этом еще до появления указанных писем Минфина и ФНС в судебной
практике по корпоративным и налоговым спорам сложился подход, согласно
которому дивиденды могут выплачиваться за счет прибыли давних периодов
(см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23 января
2007 г. № Ф08-7128/2006; ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2005
г. № А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1; ФАС Поволжского округа от 10 мая
2005 г. по делу № А55-9560/2004-43).
Федеральным законом от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ «О внесении
изменений в часть вторую Налогового кодекса…» была изменена редакция
пункта 3 статьи 284 НК РФ. Этот закон исключил такое обязательное условие
для применения нулевой ставки налога на прибыль к дивидендам как наличие
у получающего дивиденды акционера (участника) доли в уставном капитале
выплачивающей дивиденды компании стоимостью более 500 млн. руб.
При этом в указанном законе говорилось, что новые положения пункта 3
статьи
284
НК
РФ
«…применяются
с
1
января
2011
года
и
распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на
прибыль доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам
1
деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды» .
В связи с этим возник вопрос, распространяются ли такие упрощенные
условия применения нулевой ставки налога на прибыль и в отношении
дивидендов, выплачиваемых за счет прибыли прошлых лет (прибыли,
возникшей до 2010 г.).
Недавно, в августе 2013 г., было опубликовано Постановление Президиума
2
ВАС № 18087/12 , которое внесло ясность в данную проблему.
Фабула дела
Единственным участником Общества в 2011 г. было принято решение о
выплате дивидендов за счет прибыли, образовавшейся по результатам
деятельности Общества за 2008-2010 гг., без удержания налога на прибыль.
1
Пункт 2 статьи 5 Федерального закона от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ «О внесении
изменений в часть вторую Налогового кодекса…».
2
http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/b267cf5c-b89a-45b8-aab4-f1c06cfe1aef/A60-131732012_20130625_Reshenija%20i%20postanovlenija.pdf
2
То есть при выплате дивидендов Общество как налоговый агент применило
нулевую ставку по налогу на прибыль в отношении выплаченных за счет
прибыли прошлых лет дивидендов.
При этом условие о стоимости доли участника более 500 млн. руб. в
отношении дивидендов за 2008-2009 гг. в данном случае не выполнялось. В
связи с этим налоговый орган принял решение о доначислении налога на
прибыль по выплате дивидендов за 2008-2009 гг. (порядка 1,4 млн. руб.),
начислении штрафа и пени.
Общество оспорило данное решение в арбитражном суде.
Позиция судов
По мнению судов трех инстанций, ставка налога на прибыль в размере 0%
могла быть применена Обществом только к дивидендам, выплаченным за
счет прибыли, образовавшейся по результатам деятельности за 2010 г. В
отношении же дивидендов, выплачиваемых за 2008-2009 гг., должны были
применяться положения подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ в редакции,
действовавшей до 1 января 2011 г. Это, в свою очередь, означало, по мнению
судов, невозможность применения нулевой ставки, так как содержавшееся
ранее в законе условие о размере доли участника более 500 млн. руб. в 20082009 гг. не выполнялось.
Отказывая Обществу в удовлетворении требований, суды исходили из того,
что «критерием, имеющим определяющее значение для разрешения вопроса
о
применимой
дивидендов,
налоговой
а
период
ставке,
является
формирования
не
момент
прибыли,
из
выплаты
которой
в
последующем будут выплачены дивиденды».
Позиция ВАС РФ
Президиум ВАС РФ не согласился с выводами судов нижестоящих инстанций
и указал, что по своей экономической природе чистая прибыль отчетного
периода
и
нераспределенная
Следовательно,
применение
прибыль
различных
прошлых
лет
тождественны.
режимов
налогообложения
в
зависимости от отчетного периода, за который Обществом принимается
решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов, является
недопустимым.
Как отметил далее Президиум ВАС РФ, внесенные в статью 284 НК РФ
изменения
«…направлены
на
улучшение
положения
налогоплательщиков, поскольку по сравнению с ранее действовавшей
редакцией пункта 3 статьи 284 Кодекса в рамках нового правового
3
регулирования
налогоплательщикам,
претендующим
на
применение
налоговой ставки 0 процентов в отношении полученных ими доходов в виде
дивидендов, необходимо соблюдать не три, а два условия: о размере доли
участия в процентном отношении к уставному капиталу и сроке владения
ею».
Более того, Президиум разъяснил, что содержащееся в пункте 2 статьи 5
Федерального закона № 368-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую
Налогового кодекса…» «условие о применении пункта 3 статьи 284 Кодекса
(в редакции данного Федерального закона) с 01.01.2011 и распространении
его действия на правоотношения по налогообложению доходов в виде
дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за
2010 год, не содержит ограничения в виде запрета на применение
налоговой ставки 0 процентов в случае выплаты дивидендов по
результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной
прибыли прошлых лет».
Также ВАС РФ указал, что в рассматриваемых правоотношениях Общество
является не налогоплательщиком, а налоговым агентом. Следовательно,
Общество подлежало бы привлечению к ответственности в соответствии со
статьей 123 НК РФ, без доначисления ему суммы неудержанного налога
на прибыль.
Таким образом, Высший Арбитражный Суд пришел к выводу о правомерном
применении Обществом льготной нулевой ставки по налогу на прибыль в
отношении дивидендов, выплачиваемых за счет прибыли прошлых периодов
(прибыли, полученной до 2010 г.).
Краткие выводы
1.
Период
начисления
дивидендов
не
имеет определяющего
значения для разрешения вопроса о применяемой к таким
дивидендам налоговой ставке по налогу на прибыль, так как
закон не содержит запрета на применение действующих льготных
условий в отношении дивидендов, выплачиваемых за счет прибыли
прошлых периодов (периодов до 2010 г.).
2.
Организация,
выплачивающая
дивиденды,
является
налоговым
агентом по налогу на прибыль в отношении этих дивидендов.
Поэтому, доначисление такой организации налога на прибыль
при неверном применении ею к таким дивидендам нулевой
ставки по налогу на прибыль недопустимо.
Необходимость выплаты или получения дивидендов за счет прибыли
прошлых лет (в том числе достаточно давних периодов) может
возникнуть (и нередко возникает на практике) в деятельности любого
хозяйственного общества.
4
При этом рассмотренная позиция ВАС РФ может быть применена при
разрешении аналогичных споров с налоговыми органами, а также при
ведении диалога с проверяющими в рамках налоговых проверок.
Ссылаясь
на
данное
Постановление
Президиума
ВАС
РФ,
организации, выплачивающие дивиденды из прибыли, полученной до
2010 г., смогут обосновать правомерность применения нулевой
ставки налога на прибыль в отношении таких дивидендов.
ВАЖНО: Но даже если ваша организация никогда не столкнется с
выплатой / получением таких «старых дивидендов», она может:

во-первых, использовать изложенную в этом Постановлении
Президиума ВАС РФ позицию о недопустимости взыскания
неудержанного
налога
за
счет
собственных
средств
налогового агента. При этом, правда, нужно учитывать и
исключения,
сформулированные
ВАС
РФ
в
других
обязательных разъяснениях. Так, в пункте 2 тоже «свежего»
Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57
отмечается, что правило о недопустимости взыскания
неудержанной недоимки за счет средств налогового агента
не применимо при выплате денежных средств иностранному
лицу в связи с неучетом данного лица в российских
налоговых
органах
и
невозможностью
его
налогового
администрирования. В случае неудержания налога при
выплате денежных средств иностранному лицу с налогового
агента могут быть взысканы как налог, так и пени,
начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате
налога.

а, во-вторых, что более важно, применить и в других спорах
рассмотренную позицию Президиума ВАС РФ о том, что при
отсутствии прямого запрета улучшающие положение
налогоплательщика нормы НК РФ должны применяться
и
толковаться
в
интересах
налогоплательщика
расширительно. Полагаем, это разъяснение пригодится
бизнесу
во
многих,
в
том
числе
не
связанных
с
налогообложением дивидендов, налоговых спорах.

и,
в-третьих,
ссылаться
на
подтвержденную
этим
Постановлением недопустимость применения «различных
режимов налогообложения» к одинаковым по экономической
природе вещам. Очевидно, что эта позиция не должна
исчерпываться только сравнением чистой прибыли отчетного
периода и нераспределённой прибыли прошлых периодов.
5