МСФО (IAS) 17 "Аренда"

IAS 17
Аренда
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – июнь 2014
dipifr-materials.ru
Олеся Кондовина
1
Аренда
КЛАССИФИКАЦИЯ АРЕНДЫ
Аренда
Договор, согласно которому арендодатель передает арендатору
право на использование актива
в течение согласованного периода времени
в обмен на платеж или ряд платежей
ДА
В результате аренды передаются ли
практически все риски и выгоды,
связанные с владением активом?
НЕТ
Финансовая
Операционная
Арендованный актив учитывается
у арендатора
Арендованный актив учитывается
у арендодателя

РИСКИ включают возможность возникновения убытков
в связи с простоями или технологическим
устареванием или колебания доходности в связи с
изменением экономических условий

ВЫГОДЫ связаны с ожиданием прибыли от операций
на протяжении срока экономической службы актива и
доходов от повышения стоимости или реализации
балансовой стоимости
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – июнь 2014
dipifr-materials.ru
Олеся Кондовина
2
Аренда
КЛАССИФИКАЦИЯ АРЕНДЫ
Признаки финансовой аренды
1. Договор аренды предусматривает передачу права собственности
на актив арендатору в конце срока аренды
2. Арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как
ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату
реализации права покупки, что на дату начала арендных
отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права
3. Срок аренды распространяется на значительную часть срока
экономической службы актива даже при отсутствии передачи права
собственности
4. На дату начала арендных отношений приведенная стоимость
минимальных арендных платежей практически равна
справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды
Примеры
обстоятельств,
которые по
отдельности
или в
совокупности
обычно
приводят к
классификации
аренды как
финансовой
5. Сданные в аренду активы имеют такой специализированный
характер, что только арендатор может использовать их без
значительной модификации
6. Если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора
аренды, убытки арендодателя, связанные с расторжением
договора, относятся на арендатора
7. Прочие доходы или убытки от колебаний справедливой оценки
балансовой стоимости начисляются арендатору (например, в
форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от
продажи в конце срока аренды)
8. Арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок
при уровне арендной платы значительно ниже рыночного
Другие
факторы,
которые по
отдельности
или в
совокупности
также могут
привести к
классификации
аренды как
финансовой
Аренда недвижимости!
Если аренда недвижимости включает земельные участки и здания, компания оценивает
классификацию каждого элемента отдельно.
Арендные платежи в целях учета делятся на платежи по земле и зданию пропорционально
справедливой стоимости прав аренды на землю и здание.
В экзаменационных задачах:
• аренда земли операционная, т.к. срок службы земли не ограничен;
• аренда здания финансовая, т.к. ... (например, оставшийся СПС здания равен сроку аренды).
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – июнь 2014
dipifr-materials.ru
Олеся Кондовина
3
Аренда
ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА – ОБЩИЙ ПОДХОД
Финансовая аренда
Арендатор
Арендодатель
Экономическая сущность
В рассрочку платежа (основной суммы долга и процентов)
Покупка актива
Продажа актива
Списывается
Актив
Признается
(дебиторская)
Задолженность
Чистая инвестиция в аренду
Признаются
(доходы)
Признается,
амортизируется,
проверяется на обесценение и т.д.
Признается
(кредиторская)
По наименьшей из:
справедливой стоимости актива
дисконтированной стоимости МАП
Проценты
Признаются
(расходы)
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – июнь 2014
dipifr-materials.ru
Олеся Кондовина
4
Аренда
ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА – УЧЕТ У АРЕНДАТОРА
МСФО не содержит требования к учету
Пример для понимания
№
п/п
1
Проводка
Сумма
Признание актива и обязательства
На дату начала срока аренды
Дт ↑ Основное средство (ОФП)
Кт ↑ Обязательство по уплате арендных платежей /
Основная сумма долга (ОФП)
2
Дальнейший учет обязательства: начисление процентов
За каждый отчетный период в течение срока
аренды
Дт ↑ Финансовые расходы (ОПУ)
Кт ↑ Обязательство по уплате арендных платежей /
Проценты (ОФП)
3
Непогашенное обязательство *
Эффективную ставку, встроенную в
договор финансовой аренды
(всегда дана в условии задачи)
Дальнейший учет обязательства: погашение
При оплате арендных платежей
Дт ↓ Обязательство по уплате арендных платежей /
Основная сумма долга и Проценты (ОФП)
Кт ↓ Денежные средства (ОФП)
4
По наименьшей из:
 справедливой стоимости актива
 дисконтированной стоимости
минимальных арендных платежей
(МАП)
Платеж согласно договору финансовой
аренды
Дальнейший учет актива: амортизация
За каждый отчетный период в течение срока
полезного использования
Дт ↑ Амортизационный расход (ОПУ)
Кт ↓ Основное средство (ОФП)
Расчет в соответствии с IAS 16
«Основные средства»
Если нет уверенности в переходе
права собственности, период
амортизации = кратчайшему из:
 срока аренды
 срока полезный службы
МАП для арендатора – платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть
потребованы от арендатора (за исключением условной арендной платы, затрат на обслуживание и
налогов, подлежащих уплате арендодателем и возмещаемых ему) или стороной, связанной с
арендатором
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – июнь 2014
dipifr-materials.ru
Олеся Кондовина
5
Аренда
ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА – УЧЕТ У АРЕНДАТОРА
Иллюстрация
Договор финансовой аренды ОС на 3 года. Прошел 1 год.
В конце договора аренды право собственности перейдет к арендатору.
Платеж в начала 1 года = $500, платеж в конце 1,2,3 года = по $1,000.
Ставка = 10% годовых.
Справедливая стоимость актива = $3,000.
Срок полезной службы актива = 8 лет.
Решение
1. Договор финансовой аренды, поэтому признаются актив и обязательство по
наименьшей из:
 справедливой стоимости актива = $3,000
 дисконтированной стоимости арендных платежей
2. Расчет дисконтированной стоимости арендных платежей
500 - не дисконтируется, т.к. платеж в начале 1 года
+ 1,000/(1+0.1)^1 – дисконтируется под степень 1, т.к. платеж в конце 1 года
+ 1,000/(1+0.1)^2 – дисконтируется под степень 2, т.к. платеж в конце 2 года
+ 1,000/(1+0.1)^3 – дисконтируется под степень 3, т.к. платеж в конце 3 года
= $2,986
3. Наименьшая сумма = $2,986
4. Дальнейший учет актива
Амортизация ежегодно в течение 8 лет = 2,986 / 8 лет = $373
БС ОС к.п. = 2,986 – 373 = $2,613
5. Дальнейший учет обязательства – платеж, %
Период
Об-во
н.п.
Платеж
н.п.
%
Платеж
к.п.
Об-во
к.п.
в т.ч.
Д/ср
в т.ч.
К/ср
1
2,986
(500)
(2,986-500)*
10% = 249
(1,000)
= 1,735
909
1,735-909 =
826
2
1,735
-
1,735*10% =
174
(1,000)
= 909
0
909-0 =
909
3
909
-
909*10% =
91
(1,000)
=0
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – июнь 2014
dipifr-materials.ru
Олеся Кондовина
6
Аренда
ОПЕРАЦИОННАЯ АРЕНДА – ОБЩИЙ ПОДХОД
Операционная аренда
Арендатор
Арендодатель
НЕ списывается,
амортизируется,
проверяется на обесценение и т.д.
Признаются
(арендные доходы)
Признается
(дебиторская)
Актив
НЕ признается
За пользование
активом
Признаются
(арендные расходы)
Задолженность
Признается
(кредиторская)
Арендные платежи признаются в
качестве расходов
прямолинейным методом на
протяжении срока аренды,
за исключением случаев, когда другой
систематический подход
обеспечивает более адекватное
распределение прибыли
Расчет арендных платежей прямолинейным методом =
(Все МАП по договору - Все стимулы/льготы для арендатора) /
Срок договора аренды
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – июнь 2014
dipifr-materials.ru
Олеся Кондовина
7
Аренда
ПРОДАЖА С ОБРАТНОЙ АРЕНДОЙ
Продажа
+ Обратная аренда
Финансовая
Операционная
Экономическая сущность
Продажи НЕТ,
прибыль не должна
признаваться

ОС не списывается,
продолжает учитываться в
соответствии с IAS 16

Полученные ДС от продажи →
кредит, погашаемый
арендными платежами
Продажа ЕСТЬ,
НО прибыль признается по установленным
правилам
Если цена продажи >
рын. стоимости
(ФР от продажи – прибыль)
Если цена продажи <
рын. стоимости
(ФР от продажи – убыток)
и расходы по аренде
< рынка
ФР от продажи:
Весь ФР от продажи:
• в пределах рын.
стоимости → ОПУ
• ОФП / Отложенный
расход (Д/ср и К/ср
Активы)
• сверх рын. стоимости ОФП / Отложенный
доход (Д/ср и К/ср
Обязательства)
Далее Отложенный
расход переносится в
ОПУ на протяжении срока
договора аренды
Далее Отложенный доход
переносится в ОПУ на
протяжении срока
договора аренды
Во всех других случаях –
разница между ценой продажи и БС актива
признается в ОПУ единовременно
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – июнь 2014
dipifr-materials.ru
Олеся Кондовина
8
Аренда
Операционная аренда
1. Какой вид аренды? Почему?
2. Расчет равномерной ∑ для ОПУ
3. Разница между ∑ в ОПУ и ДС = ДЗ (КЗ) → ОФП
Поделить на д/ср и к/ср
4. Влияние на отчетность
 Выдержка или корректировка
Финансовая аренда
1. Какой вид аренды? Почему?
2. Определение наименьшей из СпрС ОС и ДисС МАП
3. Дальнейший учет ОС
 Расчет амортизации
 Расчет БС ОС
4. Дальнейший учет обязательства
 н.п. + % - платеж = к.п.
 Поделить на д/ср и к/ср
5. Влияние на отчетность
 Выдержка или корректировка
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – июнь 2014
dipifr-materials.ru
Олеся Кондовина
9
Аренда
Аренда недвижимости
1. Какой вид аренды? Почему?
 Земля
 Здание
2. Распределить все арендные платежи на платежи по земле и платежи по
зданию
3. Учет земли как операционной аренды
4. Учет здания как финансовой аренды
5. Влияние на отчетность
 Выдержка или корректировка
Продажа с дальнейшей обратной арендой
1. Какой вид обратной аренды? Почему?
2. Учет актива
 Обратная финансовая аренда → Не списывать
 Обратная операционная аренда → Списывать
3. Учет финансового результата от продажи
 Обратная финансовая аренда → Не признается ФР, полученные ДС – кредит,
погашаемый арендными платежами
 Обратная операционная аренда → (1) ОПУ + Отложенный доход;
(2) Отложенный расход; (3) В прочих случаях – ОПУ единовременно
4. Влияние на отчетность
 Выдержка или корректировка
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – июнь 2014
dipifr-materials.ru
Олеся Кондовина
10
Аренда
РЕКОМЕНДАЦИИ ПО РЕШЕНИЮ ЗАДАНИЙ ИЗ ЭКЗАМЕНОВ ПРОШЛЫХ ЛЕТ
2013
2012
2011
2010
2009
2008
2008
дек.
июнь
июнь
дек.
дек.
дек.
июнь
11
9
8
№4, а
№5, b
№3, г
Аренда недвижимости
Операционная аренда
Финансовая аренда
Продажа с обратной
операционной арендой
1,5
2
№2,
Прим.3
№2,
Прим.3,
iv
2,75
3,5
№2,
Прим.3
№2,
Прим.7
5
5
№2, с
№5, с
Продажа с обратной
финансовой арендой
Изменение
арендованного
помещения (+ IAS 37)
2,75
№2,
Прим.1
10
11
№2, 2
№3, b
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – июнь 2014
dipifr-materials.ru
Олеся Кондовина
11
Учебное пособие по МСФО:
теория и практика
Для подготовки к сдаче экзамена
АССА ДипИФР (рус.)
Наглядное представление материала
в виде схем, алгоритмов, таблиц
«Живое» оформление в стиле
«hand-made» способствует лучшему
запоминанию
Четко, логично, систематизировано
Ничего лишнего, только то, что
действительно нужно для сдачи
экзамена
От тренера
 Более 8 лет работы в «Big Four»
 Подготовка около 50 групп к
экзамену
 Высокий процент успешной
сдачи
Июнь 2014
Олеся Кондовина
Символы, список сокращений
СИМВОЛЫ, СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ
– важно для экзамена
– пока не выносилось на экзамен
текущим экзаменатором (с декабря 2006
года – Пол Робинс), поэтому низкая
вероятность, что будет протестировано
на следующем экзамене
↑ – увеличение
↓ – уменьшение
∆ – изменение
∑ – сумма
IAS – international accounting standards –
международные стандарты учета
IFRS – international financial reporting
standards – международные стандарты
финансовой отчетности
А
АдмР – административные расходы
АК – акционерный капитал
АмДоценки – амортизация дооценки
АмС – амортизируемая стоимость
АсК – ассоциированная компания
Б
БО – бухгалтерская оценка
БПА – базовая прибыль на акцию
БС – балансовая стоимость
В
в.п. – выпуск прав
ВВР – вычитаемые временные разницы
(по налогу на прибыль)
ВГО – внутригрупповые обороты (или
остатки)
ВР – временные разницы (по налогу на
прибыль)
ВС – возмещаемая сумма
Выр – выручка
Д
д.о. – дата отчетности
д.п. – дата покупки
Д/ср – долгосрочная статья
ДЗ – дебиторская задолженность
ДисС – дисконтированная стоимость
ДК – дочерняя компания
ДооцЗапасов – дооценка запасов
ДП – денежные потоки
Др. – другое
ДС – денежные средства
Е
ЕГДС – единица, генерирующая
денежные средства
З
Зап – запасы
И
ИИ – инвестиционное имущество
Инв – инвестиция
ИнвД – инвестиционный доход
К
к.п. – конец периода
К/ср – краткосрочная статья
КЗ – кредиторская задолженность
КОИК – консолидированный отчет об
изменениях в капитале
Кол-во – количество
КомР – коммерческие расходы
КОПУ – консолидированный отчет о
прибыли/убытке
кор. – корректировка
КОСД – консолидированный отчет о
совокупном доходе
КОФП – консолидированный отчет о
финансовом положении
Коэф-т – коэффициент
КПСД – консолидированный отчет о
прочем совокупном доходе
КФИ – комбинированный (или
конвертируемый) финансовый
инструмент
КФО – консолидированная финансовая
отчетность
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – июнь 2014
Символы, список сокращений
СИМВОЛЫ, СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ
Л
л.э. – льготная эмиссия
ЛС – ликвидационная стоимость
М
МАП – минимальные арендные платежи
МДУ – метод долевого учета
мес. – месяц
МК – материнская компания
МСФО – международные стандарты
финансовой отчетности
Н
н.и. – нарастающий итог
н.п. – начало периода
Нал на приб – налог на прибыль
НБ – налоговая база
НВР – налогооблагаемые временные
разницы (по налогу на прибыль)
НДУ – неконтролирующая доля участия
НерПрибыль – нереализованная прибыль
НЗС – незавершенное строительство
НИ – научные исследования
НИОКР – научно-исследовательские и
опытно-конструкторские разработки
НМА – нематериальные активы
НП – нераспределенная прибыль
О
Об-во – обязательство
ОбесцГудвила – обесценение гудвила
Обыкновен. – обыкновенные
ОДДС – отчет о движении денежных
средств
ОИК – отчет об изменениях в капитале
ОКР – опытно-конструкторские разработки
ОНА – отложенный налоговый актив (по
налогу на прибыль)
ОНО – отложенное налоговое
обязательство (по налогу на прибыль)
ОПУ – отчет о прибыли/убытке
ОС – основные средства
ОСД – отчет о совокупном доходе
ОстС – остаточная стоимость
ОФП – отчет о финансовом положении
ОФР – ожидаемый финансовый результат
П
п. – пункт
П/У – прибыль/убыток
Привилегир. – привилегированные
ПС – первоначальная стоимость
ПСД – прочий совокупный доход
ПФА – производный финансовый актив
ПФИ – производный финансовый
инструмент
ПФО – производное финансовое
обязательство
Р
РП – резерв переоценки
РПА – разводненная прибыль на акцию
рын. – рыночная
С
Себ – себестоимость
СовокДоход – совокупный доход
СП – совместное предприятие
СпрС – справедливая стоимость
СПС – срок полезной службы
Т
ТМ – торговая марка
У
УП – учетная политика
УпрР – управленческие расходы
Ф
ФА – финансовый актив
Фактич. – фактические
ФИ – финансовый инструмент
ФинР – финансовый расход
ФО – финансовое обязательство
ФР – финансовый результат
Ц
ЦИ – ценность использования
Ч
ЧА – чистые активы
ЧП – чистая прибыль
ЧПО – чистое пенсионное обязательство
ЧЦР – чистая цена реализации
Э
ЭД – эмиссионный доход
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – июнь 2014