налоговая составляющая национальной экономической

НАЛОГОВАЯ СОСТАВЛЯЮЩАЯ НАЦИОНАЛЬНОЙ
ЭКОНОМИЧЕСКОЙ БЕЗОПАСНОСТИ В КОНТЕКСТЕ РАЗВИТИЯ
БЮДЖЕТНОГО ФЕДЕРАЛИЗМА В РОССИИ
В.В. Тишаев
Орловский государственный технический университет, Орел, Россия
Введение. Проблемы экономической безопасности в последнее время все
чаще оказываются в центре общественного внимания, становятся предметом
обсуждения как представителей различных областей научного знания, так и
властных структур. Общепризнанным является то, что экономическая безопасность является комплексной категорией, выражающей сложноструктурированное, многоуровневое явление общественной жизни. Наиболее агрегированным
понятием в сфере экономической безопасности применительно к отдельной
стране является понятие «национальная экономическая безопасность». Не вдаваясь в анализ имеющихся различий (подчас, весьма существенных) относительно трактовок содержания указанного понятия, отметим, что нам представляется вполне приемлемой следующая дефиниция: национальная экономическая безопасность - это такое состояние экономики и общественных институтов (в том числе - институтов власти), при котором обеспечивается гарантированная защита национальных экономических интересов, эффективное,
социально направленное развитие страны в целом, достаточный экономический потенциал даже при наиболее неблагоприятных вариантах развития
внутренних и внешних процессов.
Налоги и налоговая политика являются важнейшим элементом системы
обеспечения национальной экономической безопасности. Значение налоговой
составляющей экономической безопасности многократно возрастает по мере
перехода к экономике, базирующейся на рыночных принципах и механизмах
хозяйствования. Особую специфику приобретают налоговые аспекты экономи-
2
ческой безопасности в связи с реформированием бюджетных отношений в соответствии с принципами бюджетного федерализма. Это актуализирует проблему изучения места и роли налоговой безопасности в системе национальной
экономической безопасности, выявление и мониторинг угроз национальной
безопасности, связанных с функционированием налоговой системы в условиях
развития налогово-бюджетного федерализма, а также выдвигает в качестве одной из приоритетных задач в сфере обеспечения национальной экономической
безопасности разработку комплекса мер и механизмов их реализации, направленных на противодействие и нейтрализацию указанных угроз.
Налоговая безопасность в структуре национальной экономической
безопасности
В соответствии с общепризнанным выделением в составе национальных
интересов жизненно важных для личности, общества и государства различают
несколько уровней национальной экономической безопасности, то есть экономическую безопасность личности, общества и государства. Рассматривая
структурированную «по вертикали» экономическую безопасность государства
и общества, в их составе выделяют региональную, под которой понимают экономическую безопасность субъектов РФ как государственных образований и
экономическую безопасность социума, сформировавшегося в рамках конкретного региона. Важное значение имеет выделение в структуре экономической
безопасности общества экономической безопасности хозяйствующих субъектов, под которыми в данном случае понимаются предприятия и организации,
функционирующие в различных организационно-правовых формах на основе
любых форм собственности.
Помимо «вертикального» структурирования национальной экономической безопасности по уровням (личность, общество, государство), в зависимости от сферы экономической деятельности, применительно к которой рассматривается реализация и защищенность национальных интересов, принято выделять виды национальной экономической безопасности, образующие ее «горизонтальную» структуру: финансовая, в производственной сфере (включающую
3
промышленную, инновационную и инвестиционную безопасность), в социальной сфере экономики, энергетическую, продовольственную безопасность и др.
Проблемы обеспечения отдельных видов экономической безопасности
должны рассматриваться в разрезе различных уровней национальной безопасности. В этой связи можно говорить о выделении, например, в составе национальной финансовой безопасности финансовой безопасности государства и общества (с выделением в структуре последних региональной финансовой безопасности и финансовой безопасности хозяйствующих субъектов), а также финансовой безопасности личности.
Сущность финансовой безопасности государства, по нашему мнению,
можно определить как состояние ее экономики и финансовых институтов, при
котором обеспечивается формирование государственных финансовых потоков
в объемах, необходимых для выполнения государственных задач и функций, и
их адекватное использование государством. Финансовая безопасность общества
при таком понимании будет характеризоваться как состояние финансов, обеспечивающее гармоничное и социально направленное развитие национальной
экономики, поддержание социально-политической стабильности общества,
формирование необходимого экономического потенциала и финансовых условий для сохранения целостности и единства финансовой системы даже при
наиболее неблагоприятных вариантах развития внутренних и внешних процессов. Финансовая безопасность общества в обязательном порядке предполагает
также готовность и способность финансовых институтов создавать и реализовывать механизмы защиты национальных интересов в финансовой сфере. Важным аспектом финансовой безопасности государства и общества является гармонизация общенациональных интересов и интересов субфедеральных образований в финансовой сфере.
В современных условиях финансовая безопасность является одним из
ключевых видов национальной экономической, поскольку, как справедливо отмечает профессор Ю.М. Осипов1, с учетом господствующего положения, занимаемого финансовой составляющей в современной экономике, мы вправе ха-
4
рактеризовать последнюю как экономику, управляемую в основе своем финансовым образом, через финансовые механизмы, с помощью финансовых рычагов, финансовых стимулов и в финансовых целях.
Важнейшей составляющей национальной финансовой безопасности является налоговая, представляющая вид финансовой безопасности наряду с бюджетной безопасностью, безопасностью в сфере функционирования денежнокредитной системы и т.д. Для понимания места и роли налоговой безопасности
в структуре национальной экономической и финансовой безопасности необходимо иметь ввиду следующее.
Налоги являются главным источником финансовых ресурсов, централизуемых государством для обеспечения общественно необходимых и законодательно установленных потребностей. Предоставление государством членам
общества общественных благ и услуг, связанных с созданием новых рабочих
мест и поддержанием общей занятости, социальным обеспечением и социальной защитой, образованием и здравоохранением, охраной природной среды и
безопасностью, а также их количество и качество в значительной степени зависят от масштабов налогового потенциала страны, эффективности, устойчивости
и справедливости налоговой системы.
С налоговой системой и налоговой политикой так или иначе связаны интересы не только общества и государства, но и всех граждан, слоев и групп населения, предприятий и организаций. Налоги и налоговая политика в российских условиях стали важнейшим объектом рыночных реформ. Налоговый потенциал страны определяется общим экономическим потенциалом. В свою очередь, налоги воздействуют на состояние экономики, бюджетной системы, отношения федерализма, положение органов местного самоуправления, от них
зависит способность государства выполнять свои социальные, правоохранительные, оборонные функции.
Оценка роли налогов и налоговой политики в системе экономической
безопасности определяется общими принципами, критериями и показателями
экономической безопасности. Выступая одновременно и фактором финансовой
5
безопасности, налоги и налоговая политика должны способствовать обеспечению такого развития экономики, финансовой системы и финансовых отношений и процессов в стране и регионах, при котором будут сформированы необходимые (приемлемые) финансовые условия и ресурсы для социальноэкономической стабильности и развития общества в целом и конкретных регионов, сохранения целостности и единства финансовой системы (включая денежную, бюджетную, кредитную, налоговую и валютную системы), успешного
противостояния внутренним и внешним угрозам России в целом и конкретных
районов, в частности.
В этой связи, представляется принципиально правильным подход, согласно которому налоги и налоговая политика в системе экономической и финансовой безопасности рассматриваются, во-первых, как ресурсный фактор,
находящийся в руках государства; во-вторых, как инструмент воздействия на
экономические и социальные процессы; в-третьих, как фактор обратной связи и
зависимости государства от налогоплательщиков и территорий2. Таким образом, в налогах и налоговой политике следует видеть: ресурсы и инструмент
обеспечения экономической и финансовой безопасности, с одной стороны, и
фактор риска и зависимости — с другой. Проявление роли налогов и с позитивной, и с негативной (фактор риска) сторон в свою очередь не линейно. Налоги в
качестве ресурсного фактора могут оборачиваться для государства как средством обеспечения безопасности (например, рост налогового потенциала при
гармонизации интересов центра и субфедеральных образований), так и причиной усиления угроз и рисков (сокращение налогового потенциала или нарастание борьбы за налоговую базу между центром и регионами). Кризисное состояние государства и экономики, ошибки в экономической политике и общая слабость государственной «машины» с неизбежностью ведут к кризису налоговой
системы, превращая ее в реальную или потенциальную угрозу самому государству, политическому строю и органам власти, лишая их дееспособности и финансовых ресурсов.
6
Роль налогов как фактора экономической безопасности или экономической угрозы зависит от конкретной ситуации, особенностей этапа экономического развития, характера проводимой экономической политики, стабильности
государственной власти. Соответственно обеспечение налоговой безопасности
имеет множество аспектов, проявляющихся с различной степенью актуальности на различных уровнях безопасности (общество и государство, хозяйствующие субъекты, безопасность личности).
В условиях современных российских реалий одной из наиболее существенных угроз в сфере налогообложения, оказывающих комплексное негативное
воздействие на всех уровнях национальной экономической безопасности, является уклонение от уплаты налогов. Последнее, в свою очередь, обусловлено
действием множества причин и факторов. Среди них особо следует выделить
несовершенство действующего налогово-бюджетного законодательства и недостатки сложившейся практики его применения, связанные с искажениями
принципов бюджетного федерализма. Указанные явления не только детерминируют значительные потери доходов вследствие уклонения от налогов для
бюджетной системы в целом, но и порождают (обостряют) серьезные противоречия в налогово-бюджетной сфере как между федеральным центром и территориями, так и между отдельными субфедеральными образованиями.
Таким образом уклонение от уплаты налогов, связанное с искажениями
принципов бюджетного федерализма, необходимо рассматривать в качестве
фактора, продуцирующего особо негативные последствия для национальной
финансовой безопасности, поскольку указанное явление, порождая конфликты
интересов внутри и между различными уровнями бюджетной системы РФ, ставит под угрозу ее единство и, следовательно, целостность всей финансовой системы страны.
Проблема уклонения от уплаты налогов как фактор негативного
воздействия на национальную экономическую безопасность в контексте
проблем развития бюджетного федерализма в России
7
В последнее время в литературе появилось достаточно большое количество публикаций, посвященных проблеме терминологической определенности
таких часто встречающихся в специальных и публицистических работах понятий как «избежание налогов», «уход от налогов», «налоговая оптимизация»,
«налоговое планирование», «уклонение от уплаты налогов» и т.д. Не вдаваясь в
их подробный анализ, отметим лишь, что с позиции обеспечения налоговой
безопасности наиболее актуальным является проведение четких различий между понятием уклонение от уплаты налогов (представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно с нарушением действующего законодательства уменьшает размер налогового обязательства) и налоговая оптимизация (уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных
приемов и способов). В первом случае снижение налоговых выплат (а также их
полное избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого
нарушения законодательства о налогах и сборах, а во втором – налогоплательщик применяет способы, при которых определенный экономический эффект в
виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной
организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает
случаи необоснованной переплаты налогов, а в ряде случаев и санкций.
Указанное разграничение важно не только (и даже не столько) с точки
зрения развития понятийного аппарата в соответствующих сферах научного
знания, но, прежде всего, необходимо для правильного выстраивания деятельности хозяйствующих субъектов по уплате налогов и правоприменительной
практики налоговых, правоохранительных и судебных органов, связанной с
квалификацией данной деятельности. Особую актуальность в этой связи приобретают вопросы оценки действующего налогового и бюджетного законодательства на предмет наличия в нем отдельных правовых норм (или пробелов в
8
правовом регулировании), позволяющих использовать различные схемы уклонения от налогов.
С точки зрения бизнеса, оптимизация налогов – совершенно рациональное поведение. Однако зачастую такая оптимизация переходит в область противоправных действий по уклонению от уплаты налогов. К сожалению, приходится констатировать, что в современной России порой кардинально расходятся взгляды бизнеса и государства на то, что является налоговой оптимизацией,
а что должно быть квалифицировано как уклонение от уплаты налогов с соответствующими правовыми и экономическим последствиями для неплательщиков.
В итоге, по данным Счетной палаты РФ, из-за сокрытия доходов и объектов налогообложения в бюджеты всех уровней ежегодно непоступает от 30 %
до 40 % налогов3. По мнению главы этого ведомства С. В. Степашина, в докладе на международной научно-практической конференции в Российском государственном торгово-экономическом университете в мае 2004 г., в результате
применения различных схем ухода от налогов за предшествующие 12 лет
«страна потеряла примерно 4 годовых бюджета РФ – отсюда и сверхбогатства»4. Только в прошедшем 2003 году по результатам камеральных и выездных
проверок, осуществленных налоговыми органами, в государственную казну дополнительно начислено платежей порядка 274,8 млрд. рублей, что на 54,3 млрд.
рублей (или на 25%) больше, чем в 2002 году, и составляет более 10 % от всей
суммы налогов и сборов, мобилизованных в консолидированный бюджет страны. Кроме того, по результатам проверок в том же году отказано в возмещении
НДС по экспортным операциям и на внутреннем рынке на сумму 51,3 млрд.
рублей5. И эти огромные предотвращенные бюджетные потери (более 11 млрд.
в долларовом эквиваленте) - отблеск только малой видимой части айсберга налоговых нарушений, ставших известными в результате совместных усилий налоговых и правоохранительных структур.
Безусловно, далеко не все бюджетные потери, характеризуемые приведенными выше количественными данными, связаны с уклонением от уплаты
9
налогов, выдаваемым за различные схемы легальной налоговой оптимизации.
Еще достаточно широко распространены: фальсификация бухгалтерских и других документов с целью сокрытия доходов и иных объектов налогообложения;
нарушение порядка работы с денежной наличностью; осуществление предпринимательской деятельности без постановки на учет в налоговом органе и другие «лобовые» нарушения законодательства о налогах и сборах, совершаемые с
целью уклонения от уплаты налогов. Однако наибольший ущерб общественным интересам возникает именно в связи попытками спрятать противоправные
действия по уклонению от уплаты налогов за ширмой «налоговой оптимизации», которые, к сожалению, характерны для ряда крупных и крупнейших отечественных компаний, имеющих бюджетообразующее значение не только для
отдельных регионов, но и в значительной степени влияющих на налоговобюджетные отношения в стране в целом.
Крупный бизнес в России с момента своего появления прошел большой
этап развития в использовании приемов уменьшения налоговых платежей. Начиналось все с банальной неуплаты налогов и накопления задолженности перед
бюджетом (с последующей реструктуризацией). Сейчас наиболее распространена практика минимизации налогов, основанная на использовании трансфертного ценообразования и льготного налогообложения. Причем именно крупный
капитал, как правило функционирующий в современной российской экономике
в виде бизнес-групп, созданных на основе холдинговых и иных структур6, имеет значительно большие возможности для применения таких схем.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ под налогоплательщиком понимается одно юридическое лицо. Крупнейший налогоплательщик, как правило, является группой юридических лиц, связанных холдинговыми отношениями. Законодательно правовое положение холдингов до сих пор не определено.
В сфере регулирования налогового права такие промышленно-хозяйственные
(финансовые) комплексы не рассматриваются в качестве самостоятельного
субъекта права. Представление о налогоплательщике как о некотором обособленном предприятии в форме конкретного юридического лица создает иска-
10
женный подход в определении размера его налоговой базы. Таким образом, налоговое законодательство предоставляет бизнес-группам большие возможности
для применения различных форм и способов уклонения от уплаты налогов. С
этой целью организация бизнеса строится на разделении центров затрат, прибыли и ответственности, обслуживание которых сосредоточено в юридически
обособленных структурах. Цена продукции становится инструментом переноса
прибыли и финансовых ресурсов внутри интегрированных структур. Схемы уклонения от уплаты налогов в таких обстоятельствах могут быть не только многоуровневыми, но сочетать как вертикальную, так и горизонтальную интеграцию с использованием организаций, зарегистрированных в зонах с льготным
налогообложением. Ситуация усугубляется также использованием подставных
фирм. По разным оценкам, в офшорах действует от 80 до 100 тысяч российских
структур. Большинство из них временные, регистрируемые на одну-две сделки7. Под серьезные проекты формируются цепочки, в которые обычно включаются фирмы из солидных стран — агенты офшоров и структуры из наших
внутренних офшорных зон. Такое перекрестное “опыление” обеспечивает и
конфиденциальность, и сомнительные доходы от крупных сделок.
Таким образом, использование оффшорных схем является необходимым
атрибутом псевдолегальной «минимизации налогов», практикуемой многими
крупными российским интегрированными бизнес-структурами. Офшоры превратились буквально в бич отечественной экономики. В мире действует около
60 устойчивых офшорных зон. Их условно делят на две категории. В первой
группе стран не проводится аудит компаний, не ведутся реестры их акционеров
и владельцев. В странах второй группы уже прибегают к элементам контроля за
фирмами-нерезидентами: обязательны аудит, финансовая отчетность, предоставление сведений об акционерах и владельцах компаний. Но эта информация
крайне засекречена — путь к ней лежит через суд. Отечественный бизнес весьма активно «осваивает» зарубежные оффшоры, что приводит не только к
уменьшению налоговых поступлений в казну, но и к вывозу капитала из страны. Однако не меньшую опасность в этой связи представляет деятельность
11
внутренних оффшоров, существование которых в условиях российских реалий
наносит не только ущерб в виде сокращения доходов бюджетной системы в целом, но и подрывает основные принципы налогово-бюджетного федерализма.
В Российской Федерации нет федерального закона о внутренних офшорах, или о свободных экономических зонах. Есть федеральные законы о предоставлении статуса особых экономических зон Калининградской и Магаданской областям. Только их и можно отнести к легально признанным внутренним
офшорам. В какой-то мере еще Ингушетию и закрытые административнотерриториальные образования (ЗАТО), а также Байконур.
Однако в России до недавнего времени весьма активно выполняли роль
черных дыр, в которых бесследно исчезали потенциальные бюджетные ресурсы, так называемые «самопровозглашенные свободные зоны (Калмыкия, Эвенкия, Алтай, Чукотка, Мордовия и ряд других), принявшие региональные законы, освобождающие зарегистрированные в них компании от региональной и
местной доли налога на прибыль. Между офшорами даже шла невидимая война
“за клиента”. “Прописка” (ежегодная плата) в Калмыкии стоила для бизнеса
6800, в Ингушетии — 3953, на Алтае — 3000 долларов. Предоставляемые льготы с лихвой компенсировали эти затраты. Самой щедрой на льготы оказалась
Мордовия. Ими воспользовались главным образом дочерние, фактически подставные фирмы ЮКОСа. По данным Счетной палаты РФ, республика подарила
им в 2001—2002 гг. 37,3 миллиарда рублей, в ответ получила 621 миллион —
2% от потерянных бюджетом средств. И «ЮКОС» - далеко не единственная
крупная компания, использующая с учетом недостатков действующего налогового законодательства различные схемы уклонения от налогов, выдавая их за
«оптимизационные». Эксперты по нефтяной экономике приводят такой примерный баланс: за 2002—2003 годы шесть крупнейших нефтедобывающих
компаний за счет недопустимых операций с налогами на прибыль и добычу
природных ископаемых недоплатили в бюджеты всех уровней 160—180 миллиардов рублей8. Из-за отсутствия средств государство смогло выделить на
12
воспроизводство сырьевой базы в 15 раз меньше денег, чем недоплатили олигархи только по налогу на добычу полезных ископаемых.
Таким образом, если во всем мире свободные экономические зоны создаются для привлечения иностранных инвестиций, то у нас их придумывали
для извлечения средств из бюджета, увода крупного бизнеса из-под налогообложения. Существование внутренних оффшоров в той форме, в которой они
были созданы в России, прямо противоречит одному из основополагающих
принципов налогового федерализма, получившему официальной закрепление в
«Программе развития бюджетного федерализма в Российской Федерации на
период до 2005 г.», утвержденной Правительством РФ еще в 2001 г. В соответствии с указанным принципом «налоговые полномочия органов власти субъектов и местного самоуправления не должны ограничивать перемещение капиталов, рабочей силы, товаров и услуг, а также позволять экспортировать налоговое бремя в другие регионы и муниципальные образования»9. В целях реализации данного положения Правительством РФ ставилась задача обеспечить уплату налогов, поступающих в региональные и местные бюджеты по месту фактической деятельности предприятий, ликвидировать внутренние "офшорные" зоны, ввести правовые и финансовые механизмы по противодействию недобросовестной налоговой конкуренции.
Однако сопротивление реализации данной задачи на самых разных уровнях власти, лоббируемое как представителями крупного капитала, так и отдельными госчиновниками, было столь велико, что ее кардинально решение
под разными предлогами откладывалось, а на многочисленные представления
Счетной палаты РФ по данному вопросу госорганы просто не реагировали. В
результате региональные льготы по федеральным налогам во «внутренних
оффшорах» отменены только с 1 января 2004 г. (однако по части федерального
налога на прибыль, зачисляемой в региональные бюджеты, у субъектов Федерации и по настоящее время сохраняется право снижать налоговую ставку для
отдельных категорий налогоплательщиков с 17 до 13 %, более того, возможность варьировать эту часть налоговой ставки по налогу на прибыль в пределах
13
от 17,5 до 13,5 % будет сохраняться у региональных органов государственной
власти и после введения в действие с 1 января 2005 г. поправок в налоговое законодательство10, принятых в связи с изменениями регулирования межбюджетных отношений).
К тому же надо иметь ввиду следующее. Даже полная ликвидация возможности манипулирования налоговыми льготами в целях перераспределения
финансовых потоков в пользу недобросовестных компаний в ущерб интересам
бюджетной системы в целом за счет незначительных (по сравнению с общими
потерями) бюджетных выигрышей отдельных регионов отнюдь не приведет к
автоматическому укреплению национальной финансовой безопасности. Пока
сохраняются такие явления как трансфертное ценообразование внутри бизнесгрупп (и в экономике в целом с использованием афилированных фирм, в том
числе - подставных фирм-однодневок) и возможность уплачивать налоги в региональные и местные бюджеты не по месту фактической деятельности предприятий – будтут изыскиваться новые схемы, искажающие принципы налоговобюджетного федерализма. Например, в настоящее время стала применяться
практика выделения субвеций из региональных (местных) бюджетов, пришедшая на смену предоставления налоговых льгот фирмам, созданным и зарегистрированным на территории соответствующих регионов (муниципалитетов) в
качестве центров аккумулирования прибыли в рамках определенных бизнесгрупп. В результате, через бюджетные субвенции пытаются достичь тех же целей, что и ранее за счет льготного налогообложения во внутренних оффшорах –
незаконное обогащение в ущерб бюджету. Наиболее тревожным является то,
что указанная ситуация достаточно часто возникает в связи с деятельностью
крупных и крупнейших отечественных компаний, имеющих бюджетообразующее значение не только для отдельных регионов, но и в значительной степени
влияющих на налогово-бюджетные отношения в стране в целом.
Только комплексное решение рассмотренных выше проблем будет способствовать как реальному развитию российского налогово-бюджетного федерализма, так и укреплению национальной экономической безопасности.
14
1
Осипов Ю.М. Финансовая экономика как высшая форма бытия экономики. Материалы к
докладу на международной научной конференции "Финансовая экономика: концепция,
структуры, менеджмент". М.: МГУ, апрель 2000.
2
Экономическая безопасность: Производство – Финансы – Банки/Под ред. В.К. Сенчагова.
М.: ЗАО «Финстатинформ», 1998. С. 176.
3
Аналитическая записка о проблемах налогового, таможенного и бюджетного законодательства Российской Федерации и предложениях по его совершенствованию // Бюллетень Счетной палаты РФ. 2004. № 8. С. 209.
4
Степашин С: ВВП удваивать не надо // Независимая газета. 2004. 20 мая.
5
Пресс-конференция руководителя Департамента организации налогового контроля МНС
России В.В. Сашичева «Об итогах контрольной работы налоговых органов в 2003 году и задачах на 2004 год». http://www.nalog.ru/index.php?topic=root_nalog
6
Подробнее о структуре российских бизнес-групп см., например: Авдашева С.Б. Бизнесгруппы в российской промышленности // Вопросы экономики. 2004. № 5; Авдашева С.Б.
Холдинги с участием государственных и смешанных компаний: оценка российской практики
в контексте мирового опыта. М.: ГУ ВШЭ, 2003.
7
Левицкий Л. Офшоризация всей страны перевела российскую экономику под чужую юрисдикцию // Российская Федерация сегодня. 2004. № 11. с. 45.
8
Левицкий Л. Указ. раб. С. 48.
9
Постановление Правительства РФ от 15 августа 2001 г. № 584 "О Программе развития
бюджетного федерализма в Российской Федерации на период до 2005 года"
10
Федеральный закон от 29 июля 2004 г № 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и
вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о
налогах и сборах"