практическое пособие по расчету отложенных налогов
реклама
Практическое пособие по расчету отложенных налогов СПЕЦИАЛИЗИРОВАННОЕ ИЗДАНИЕ Пришлите Ваши вопросы на адрес [email protected], вопросы будут учтены в новой версии Пособия В новой версии Пособия по расчету отложенных налогов, выпуск — сентябрь–октябрь 2014 года: + Расчет отложенных налогов по процентным доходам/расходам (с примерами) + Расчет отложенных налогов в отношении резервов на возможные потери, созданных в соответствии с Положением Банка России № 283-П, Указанием ЦБ РФ № 1584-У, Указанием ЦБ РФ № 2732-У (с примерами) + Расчет отложенных налогов по операциям с ценными бумагами, в том числе с векселями (с примерами) + Расчет отложенных налогов по операциям с основными средствами, недвижимостью, временно не используемой в банковской деятельности, с нематериальными активами, внеоборотными запасами (с примерами) + Расчет отложенных налогов по уступке прав требования, по ПФИ и другим сделкам со сроком исполнения не ранее третьего дня от даты заключения сделки + Ответы на Ваши вопросы Разработано по заказу редакции журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» Предоставляется подписчикам II-го полугодия 2014 года. Чекмарев Е.А. Практическое пособие по расчету отложенных налогов (библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях») Пришлите Ваши вопросы на адрес [email protected], вопросы будут учтены в новой версии Пособия Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» Практическое пособие по расчету отложенных налогов Специализированное приложение к журналу «Бухгалтерский учет в кредитных организациях». Журнал «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» зарегистрирован Государственным комитетом РФ по печати серия ПИ № 77 13497. Издается с 1998 года. Автор: Чекмарев Е.А. Редакционная подписка возможна с любого месяца. Телефоны редакции: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50. Подписные индексы в каталоге «Пресса России»: 38298, 74676. Подписка через Интернет: www.buko.ru, [email protected]. Полное или частичное воспроизведение, тиражирование, распространение, перепечатка материалов без письменного разрешения редакции запрещены. Авторские и смежные права защищены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Отпечатано в ООО «КОПЭК», г. Москва, ул. Каховка, д. 39, к. 1. Тираж 999 экз. Формат А4. Зак. № © Чекмарев Е.А., 2014 © Редакция журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях», 2014 © ООО «Центр методических разработок», 2014 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики Содержание Этапы расчета отложенных налогов...........................................................................7 Этап 1. Перенос остатков на активных и пассивных счетах в ведомость расчета.....................................................................................................7 Этап 2. Определение налоговой базы активов и обязательств............................ 11 Этап 3. Расчет временных разниц............................................................................ 17 Этап 4. Расчет отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов......................................................................................................17 Этап 5. Признание отложенных налоговых активов...............................................19 Этап 6. Взаимозачет между отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.............................................................................21 Этап 7. Отражение отложенных налоговых обязательств или отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете..............................................................22 Этап 8. Признание отложенных налоговых активов, зависящих от будущей прибыли....................................................................................................24 Приложения Приложение 1. Прогноз прибыли..............................................................................26 Приложение 2. Профессиональное суждение о достаточности/недостаточности налогооблагаемой прибыли для признания отложенных налоговых активов (отложенный налоговый актив признается).............................................................30 Приложение 3. Профессиональное суждение о достаточности/недостаточности налогооблагаемой прибыли для признания отложенных налоговых активов (отложенный налоговый актив не признается)........................................................31 Приложение 4. Профессиональное суждение о достаточности/недостаточности налогооблагаемой прибыли для признания отложенных налоговых активов (отложенный налоговый актив признается).............................................................32 Приложение 5. Профессиональное суждение о достаточности/недостаточности налогооблагаемой прибыли для признания отложенных налоговых активов (отложенный налоговый актив не признается)........................................................33 Приложение 6. Профессиональное суждение о достаточности/недостаточности налогооблагаемой прибыли для признания отложенных налоговых активов (отложенный налоговый актив признается).............................................................34 Приложение 7. Профессиональное суждение о достаточности/недостаточности налогооблагаемой прибыли для признания отложенных налоговых активов (отложенный налоговый актив не признается)........................................................35 Приложение 8. Особенности расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.....................................36 Приложение 9. Примеры заполнения ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.............................................41 Приложение 10. Пример расчета отложенных налогов.........................................49 Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 3 Мы работаем над НОВОЙ версией «ПРАКТИЧЕСКОГО ПОСОБИЯ ПО РАСЧЕТУ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ»! Направляйте на адрес [email protected] все вопросы, возникающие в Вашем банке при практической работе по тематике «Отложенные налоги». Все Ваши вопросы и вопросы Ваших коллег найдут отражение в новой версии Практического пособия. Плановые сроки выпуска: сентябрь — октябрь 2014 года. Предполагаемый объем: 100 стр. формата А4. Стоимость Пособия: 6 300 руб. Стоимость зафиксирована при оплате до 30.08.2014 г. (счет прилагается). (Редакция оставляет за собой право на увеличение стоимости поставки после 30.08.2014 г.) Заказы и вопросы по оплате направляйте на адрес: [email protected] В числе плановых нововведений в НОВОЙ версии Практического пособия: 1. Расчет отложенных налогов по процентным доходам/расходам (с примерами) 2. Расчет отложенных налогов в отношении резервов на возможные потери, созданных в соответствии с Положением Банка России № 283-П, Указанием ЦБ РФ № 1584-У, Указанием ЦБ РФ № 2732-У (с примерами) 3. Расчет отложенных налогов по операциям с ценными бумагами, в том числе с векселями (с примерами) 4. Расчет отложенных налогов по операциям с основными средствами, недвижимостью, временно не используемой в банковской деятельности, с нематериальными активами, внеоборотными запасами (с примерами) 5. Расчет отложенных налогов по уступке прав требования, по ПФИ и другим сделкам со сроком исполнения не ранее третьего дня от даты заключения сделки Ждем Ваших вопросов и предложений на адрес [email protected]! Вы можете обратиться к нам с заявкой на разработку индивидуальных методологических материалов или экспертизе действующих в Вашем банке документов, инструкций, регламентов. МЫ БУДЕМ РАДЫ РАБОТАТЬ С ВАМИ И ВЫПОЛНЯТЬ САМЫЕ СЛОЖНЫЕ ЗАДАЧИ! Редакция журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» Телефон: + 7 (495) 971-54-42 E-mail: [email protected] Специализированное издание "Практическое пособие по расчету отложенных налогов" Получатель: ООО «Центр методических разработок», ИНН 7704567857, КПП 770401001 Юридический адрес: 119021 г.Москва, Оболенский пер., д. 9, к. 3 Почтовый адрес: 109341 г. Москва, а/я 54, тел. (495) 971-54-42 Расчетный счет 40702810238040112099 в Московском банке Сбербанка России ОАО г.Москва, к/с 30101810400000000225, БИК 044525225 Оферта Оплата счета, выдаваемого ООО «Центр методических разработок» на основании ст. 440 Гражданского кодекса РФ - означает согласие на заключение данного договора, предметом которого является поставка товара на следующих условиях: 1.Порядок оплаты : безналичный перевод денежных средств в сумме, указанной в счете, на расчетный счет ООО «Центр методических разработок». 2.Срок поставки согласовывается с менеджером. Внимание, в соответствии со ст. 440 Гражданского Кодекса РФ после оплаты данный счет является договором, заключенным в письменной форме, и не требует дополнительного подписания. СЧЕТ № 2/2014/ОН от «____» ___________________ 201__ г. Плательщик: ИНН/КПП: Дополнение: 1. Текст пособия защищен Законом об авторском праве и является собственностью правообладателя ООО "Центр методических разработок" (далее - правообладатель). 2. Любое коммерческое использование, тиражирование и распространение пособия без разрешения правообладателя запрещено. 3. В платежном поручении в графе «Назначение платежа» обязательно укажите код подписки, Ваш почтовый адрес, телефон, Ф.И.О. получателя и е-mail. Код подписки Наименование издания Цена Кол-во Сумма к оплате ОН-2/14 Практическое пособие по расчету отложенных налогов (бумажная и электронная версии) 6 300,00 Всего к оплате Всего к оплате: НДС не облагается. Руководитель предприятия /Монахова Е.Г./ Главный бухгалтер /Монахова Е.Г./ Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики ЭТАПЫ РАСЧЕТА ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ Этап 1. Перенос остатков на активных и пассивных счетах в ведомость расчета. Этап 2. Определение налоговой базы активов и обязательств. Этап 3. Расчет временных разниц. Этап 4. Расчет отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Этап 5. Признание отложенных налоговых активов. Этап 6. Взаимозачет между отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Этап 7. Отражение отложенных налоговых обязательств или отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете. Этап 8. Признание отложенных налоговых активов, зависящих от будущей прибыли. ЭТАП 1. ПЕРЕНОС ОСТАТКОВ НА АКТИВНЫХ И ПАССИВНЫХ СЧЕТАХ В ВЕДОМОСТЬ РАСЧЕТА Во внутренних документах кредитной организации следует утвердить форму ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Форма ведомости может быть утверждена в собственном стандарте кредитной организации. Варианты ведомости расчета Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» По перенесенным на будущее убыткам Относимые на финансовые результаты Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал Относимые на финансовые результаты Отложенные налоговые обязательства Относимые на дополнительный капитал Вычитаемые временные разницы Налогооблагаемые временные разницы Налоговая база Бухгалтерская база Номер балансового счета Вариант 1 7 Практическое пособие по расчету отложенных налогов По перенесенным на будущее убыткам Относимые на финансовые результаты Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал Относимые на дополнительный капитал Относимые на финансовые результаты Отложенные налоговые обязательства Вычитаемые временные разницы Налогооблагаемые временные разницы Налоговая база Бухгалтерская база Наименование и номер объекта бухгалтерского учета Вариант 2 По перенесенным на будущее убыткам Относимые на финансовые результаты Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал Относимые на финансовые результаты Относимые на дополнительный капитал Отложенные налоговые обязательства Вычитаемые временные разницы Налогооблагаемые временные разницы Налоговая база Бухгалтерская база , пассив Бухгалтерская база, актив Номер балансового счета Вариант 3 Обозначения: Бухгалтерская база, актив — остатки по данным бухгалтерского учета на активных счетах; Бухгалтерская база, пассив —остатки по данным бухгалтерского учета на пассивных счетах. Порядок заполнения ведомости расчета отложенных налогов Заполнение граф Если в варианте 3 заполнение граф, относящихся к данным бухгалтерского учета, трудностей не вызывает, то в вариантах 1 и 2 рекомендуется указать, каким образом будет отражена характеристика активности или пассивности остатка. Возможны следующие варианты: а) остатки на пассивных счетах бухгалтерского учета показываются в скобках; б) остатки на пассивных счетах бухгалтерского учета показываются с минусом. 8 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики Заполнение строк Вариантов заполнения строк может быть несколько. Например, в ведомость можно вносить остатки на всех лицевых счетах бухгалтерского учета. Но это нецелесообразно, поскольку в подавляющем своем большинстве налоговая база будет равна бухгалтерской базе. Для сравнения с налоговой базой кредитные организации отражают остатки на активных (пассивных) балансовых счетах или итоговые суммы, относящиеся к отдельным объектам бухгалтерского учета, отраженным в бухгалтерском учете на нескольких балансовых счетах (например, на счетах 50605 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, кредитных организаций» и 50621 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы» (50620 «Переоценка ценных бумаг — отрицательные разницы»)). Отсюда следует, что кредитные организации вправе в своих внутренних документах выбрать разные способы заполнения ведомости расчета отложенных налоговых обязательств (далее — ОНО) и отложенных налоговых активов (далее — ОНА). При одном способе в ведомость вносятся остатки на балансовых счетах. Пример. У банка на балансовом счете 50606 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, прочих резидентов»: а) акции выпуска 1 по цене 1 000 руб.; б) акции выпуска 2 по цене 2 000 руб. Отрицательная переоценка акций выпуска 1 на балансовом счете 50620 в сумме 200 руб. Положительная переоценка акций выпуска 2 на балансовом счете 50621 в сумме 100 руб. На балансовом счете 50706 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, прочих резидентов» — акции выпуска 3 по цене 500 руб. На балансовом счете 50719 «Резервы на возможные потери» — резерв на возможные потери по акциям выпуска 3 в сумме 100 руб. Основное средство 1 по стоимости 5 000 руб. (счет 60401 «Основные средства (кроме земли)»), амортизация в сумме 2 000 руб. (счет 60601 «Амортизация основных средств»). Основное средство 2 по стоимости 1 000 руб. (счет 60401), амортизация в сумме 100 руб. (счет 60601). Дебиторская задолженность на балансовом счете 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» в сумме 100 руб., резерв на возможные потери по этой задолженности на балансовом счете 60324 «Резервы на возможные потери» в сумме 100 руб. Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 9 Практическое пособие по расчету отложенных налогов По перенесенным на будущее убыткам Относимые на финансовые результаты Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал Относимые на финансовые результаты Отложенные налоговые обязательства Относимые на дополнительный капитал Вычитаемые временные разницы Налогооблагаемые временные разницы Налоговая база Бухгалтерская база Номер балансового счета Пример фрагмента ведомости … 50606 3000 50620 (200) 50621 100 … 50706 500 50719 (100) … 60401 6000 60601 (2100) … 60312 100 60324 (100) … Итого При другом способе в ведомость вносятся итоговые суммы, относящиеся к вполне определенным активам и обязательствам. Например, активы показываются свернуто с учетом остатков по контрсчетам. В бухгалтерском учете результаты оценки (переоценки) активов отражаются с применением дополнительных счетов, корректирующих первоначальную стоимость актива, учитываемую на основном счете, либо содержащих информацию об оценке (переоценке) активов, учитываемых на основном счете по текущей (справедливой) стоимости (далее — контрсчет). Контрсчета предназначены для отражения в бухгалтерском учете изменений первоначальной стоимости активов в результате переоценки по текущей (справедливой) стоимости, создания резервов при наличии рисков возможных потерь, а также начисления амортизации в процессе эксплуатации. Пришлите Ваши вопросы на адрес [email protected], вопросы будут учтены в новой версии Пособия 10 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики По перенесенным на будущее убыткам Относимые на финансовые результаты Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал Относимые на финансовые результаты Отложенные налоговые обязательства Относимые на дополнительный капитал Вычитаемые временные разницы Налогооблагаемые временные разницы Налоговая база Бухгалтерская база Наименование и номер объекта бухгалтерского учета Пример фрагмента ведомости (используем данные предыдущего примера) … Акции 1 800 Акции 2 2100 Акции 3 400 … ОС 1 3000 ОС 2 900 … Дебиторская задолженность 0 … Итого ЭТАП 2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ Налоговая база В соответствии с п. 7 и п. 8 Международных стандартов финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (далее — МСФО 12) «Налоговая база актива представляет собой сумму, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости. Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах. В случае выручки, полученной авансом, налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах». Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 11 Практическое пособие по расчету отложенных налогов Наилучшим образом налоговая база актива или обязательства определяется по данным налогового учета. Но, если кредитная организация рассчитывает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль путем трансформации на основе данных бухгалтерского учета, то определение налоговой базы актива или обязательства может вызвать затруднения. Для большого количества балансовых счетов налоговая база, как правило, равна бухгалтерской базе. Это остатки на счетах по учету денежных средств: касса, корреспондентские счета, банковские счета клиентов. Также нет различий в учете драгоценных металлов. Предоставленные кредиты (депозиты, займы) и привлеченные депозиты (кредиты, займы) также имеют одинаковую бухгалтерскую и налоговую базу, за исключением ссудной задолженности и займов, оформленных ценными бумагами. Налоговая база дебиторской и кредиторской задолженности равна бухгалтерской базе. Тем не менее, известно немало случаев, когда различия в бухгалтерском и налоговом учете очевидны, и расчет налоговой базы достаточно прост. 1. Временные разницы возникают во всех случаях, когда актив или обязательство в бухгалтерском учете подлежат переоценке, а в налоговом учете соответствующая переоценка не производится: — переоценка активов и обязательств по справедливой стоимости: ▪ ценные бумаги, в том числе векселя; ▪ требования и обязательства по возврату ценных бумаг, переданных в РЕПО и учитываемые по справедливой стоимости; ▪ недвижимость, временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по модели справедливой стоимости; — переоценка основных средств по текущей восстановительной стоимости; — переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в том числе векселей; — переоценка авансов выданных и авансов полученных в иностранной валюте, кроме учитываемых на балансовых счетах 60313 «Расчеты с организациями–нерезидентами по хозяйственным операциям», 60314 «Расчеты с организациями–нерезидентами по хозяйственным операциям». Кроме этого, близки по экономическому содержанию к этому перечню активы, которые обесценены после осуществления соответствующей процедуры: — недвижимость, временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по цене приобретения; — нематериальные активы. По общему правилу (п. 20 МСФО 12) финансовые инструменты, учитываемые по справедливой стоимости, приводят к возникновению временных разниц. Но могут быть исключения. В соответствии со ст. 301 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) не признается финансовым инструментом срочных сделок договор, требования по которому не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и (или) применимым законодательством иностранных государств. Убытки, полученные от указанного договора, не учитываются при определении налоговой базы. 12 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики Для финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, следует учитывать ограничения, установленные п. 2 ст. 305 НК РФ. Иными словами, не вся справедливая стоимость производного финансового инструмента может привести к временной разнице, а только та, которая удовлетворяет условиям соблюдения расчетной цены в соответствии с Приказом ФСФР от 9 ноября 2010 г. № 10–67/пз–н «Об утверждении Порядка определения расчетной стоимости финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, в целях гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации». 2. Временные разницы возникают по всем резервам на возможные потери, которые не учитываются для целей налогообложения. Кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери в соответствии со следующими нормативными актами Банка России: — Положение Банка России от 26 марта 2004 г. № 254–П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»; — Положение Банка России от 20 марта 2006 г. № 283–П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее — Положение № 283–П); — Указание Банка России от 22 июня 2005 г. № 1584–У «О формировании и размере резерва на возможные потери под операции кредитных организаций с резидентами оффшорных зон»; — Указание Банка России от 17 ноября 2011 г. № 2732–У «Об особенностях формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по операциям с ценными бумагами, права на которые удостоверяются депозитариями». В целях налогообложения принимаются расходы на создание резервов на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности, за исключением векселей (кроме опротестованных). Согласно ответу на вопрос 14, размещенному в Информационном сообщении Банка России от 29 апреля 2014 г. «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 25 ноября 2013 г. № 409–П ″О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов″ (далее — Положение № 409–П)», любые резервы на возможные потери, которые отсутствуют в налоговом учете, порождают вычитаемые временные разницы. При этом следует иметь в виду, что НК РФ дает право налогоплательщику формировать резервы, которые могут иметь, а могут и не иметь аналогичного резерва в бухгалтерском учете. Так, например, резервы по сомнительным долгам, формируемые в соответствии со ст. 266 НК РФ, могут считаться аналогичными резервам на возможные потери в соответствии с Положением № 283–П. Резервы профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, в соответствии со ст. 300 НК РФ, в некоторых случаях могут не иметь аналога в бухгалтерском учете. Например, по ценным бумагам, учитываемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Резерв на ремонт основных средств, формируемый в соответствии со ст. 324 НК РФ, также не имеет аналога в бухгалтерском учете. Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 13 Практическое пособие по расчету отложенных налогов 3. Особенностью российского налогового учета является признание всех без исключения процентных доходов, независимо от определенности в их получении. В бухгалтерском учете проценты, получение которых признается неопределенным, учитываются на внебалансовых счетах 91603 «Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам», 91604 «Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам» по размещенным средствам и на балансовых счетах 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)», 50408 «Процентные доходы по учтенным векселям» — по долговым обязательствам. Также необходимо проанализировать остатки на внебалансовом счете 917 «Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из– за невозможности взыскания» с целью выявления процентов, которые вошли в расчет налогооблагаемой базы, но срок списания которых для целей налогообложения еще не наступил. При заполнении ведомости расчета отложенных налогов рекомендуется остатки счетов 916 «Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса», 917 «Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из–за невозможности взыскания» показывать в графе «Налоговая база» в строках, относящихся к просроченным процентам, учитываемых на балансовых счетах 325 «Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам» и 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам». 4. Различия между бухгалтерской и налоговой базой могут определяться составом затрат, формирующих стоимость актива. Например, комиссии, связанные с приобретением ценной бумаги, в налоговом учете всегда формируют ее стоимость, в бухгалтерском учете — они могут списываться сразу на расходы в соответствии с принятой Учетной политикой. Также могут формировать различия: уплаченные пошлины, плата за регистрацию транспортного средства в ГИБДД и т. д. Для выявления таких различий особенно важно обратиться к данным налогового учета. Для основного средства и любого другого амортизируемого имущества может применяться следующий подход: сумма амортизационных отчислений умножается на срок полезного использования для целей налогообложения — так определяется налоговая база. Если полученная сумма отличается от балансовой стоимости объекта, то возникает временная разница. 5. Особые трудности для выявления представляют случаи, когда некоторые ст. имеют налоговую базу, но не признаются как активы или обязательства в балансе кредитной организации (п. 9 МСФО 12). Например, убытки от выбытия актива, по которому амортизация не начислена в полном объеме. Такие убытки будут списаны для целей налогообложения равномерно в течение оставшегося срока полезного использования. Разница между налоговой базой убытков, представляющей собой сумму, которую налоговые органы позволяют вычесть в будущих периодах, и нулевой балансовой 14 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики стоимостью является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива. При заполнении ведомости расчета отложенных налогов кредитная организация должна установить, какая информация должна содержаться в соответствующей строке. Либо подбирать наиболее подходящий по экономическому содержанию балансовый счет с нулевой балансовой стоимостью, либо указывать наименование операции, приведшей к формированию остатка в налоговом учете. 6. Имеются случаи, когда налоговая база искусственно приравнивается к бухгалтерской балансовой стоимости (или, по–другому, временная разница не признается). Такая ситуация возникает при сверхнормативных расходах (превышение предельной границы процентов по ст.269 НК РФ, превышение лимитов на рекламу и представительские расходы). Также не порождают временные разницы расходы, которые кредитная организация понесла, но они не будут учтены для целей налогообложения. Например, в соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ «в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг». Из этой нормы следует, что при приобретении ценной бумаги по цене выше максимальной цены на организованном рынке для целей налогообложения принимается максимальная цена. Пример. Фактическая цена приобретения ценной бумаги 1 030 руб., максимальная цена на организованном рынке — 1 020 руб. Для целей налогового учета принимается стоимость ценной бумаги, равная 1 020 руб. Возникает разница в 10 руб. (1 030 — 1 020), которая нуждается в классификации. Полагаем, что в данном случае следует руководствоваться положениями п. 15 и п. 24 МСФО 12: «15. Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из: (a) первоначального признания гудвила; или (b) первоначального признания актива или обязательства в операции, которая: (i) не является объединением бизнеса; (ii) на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток)». «24. Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаеБиблиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 15 Практическое пособие по расчету отложенных налогов мой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, если только отложенный налоговый актив не возникает из первоначального признания актива или обязательства в операции, которая: (a) не является объединением бизнеса; (b) на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток)». Рассматриваемый случай соответствует условиям п. 24 (b) МСФО 12. Отсюда следует, что вычитаемая временная разница есть, но отложенный налоговый актив, связанный с ней, не признается. Пример. Цена приобретения ценной бумаги для целей бухгалтерского учета и налогового учета одинакова и равна 1 020 руб. Фактическая цена реализации составила 1 027 руб., в то время как минимальная цена реализации на организованном рынке равна 1 030 руб. Для целей бухгалтерского учета доход равен 7 руб., для целей налогового учета — 10 руб. Вычитаемая временная разница в 3 руб. могла бы привести к возникновению отложенного налогового актива. Но в соответствии с п. 27 МСФО 12 организация признает отложенные налоговые активы, только если существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, в отношении которой можно использовать вычитаемые временные разницы. А НК РФ не предусматривает такой возможности. Таким образом, упомянутая разница в 3 руб. ни при каких обстоятельствах не может быть возмещена, поэтому отложенный налоговый актив не подлежит признанию. В аналогичном порядке следует рассматривать налоговые корректировки, совершаемые в соответствии со ст. 105 НК РФ. Кроме вышеперечисленных могут быть и другие различия между бухгалтерским и налоговым системами учета, вызванные требованиями нормативных актов и налогового законодательства, а также особенностями применяемыми конкретной кредитной организацией Учетными политиками для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Отдельные примеры отражения в ведомости расчета отложенных налогов приводятся в Приложении 9. Особенности отражения отдельных объектов для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, указаны в Приложении 8. 16 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики ЭТАП 3. РАСЧЕТ ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ В общем случае временные разницы рассчитываются по формуле: ВР = ББ — НБ, где ВР – временные разницы; ББ — бухгалтерская база; НБ — налоговая база. При этом следует руководствоваться следующими правилами: — для остатков на активных бухгалтерских счетах: а) если ББ > НБ, то возникает НВР (налогооблагаемая временная разница); б) если ББ < НБ, то возникает ВВР (вычитаемая временная разница). — для остатков на пассивных счетах: а) если ББ < НБ, то возникает ВВР; б) если ББ > НБ, то возникает НВР. ЭТАП 4. РАСЧЕТ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ Формула расчета отложенных налоговых обязательств (ОНО): ОНО = НВР х ставка налога на прибыль Формула расчета отложенных налоговых активов (ОНА): ОНА = ВВР х ставка налога на прибыль В основном применяется ставка в размере 20%. Но могут быть и другие ставки. Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20% (за исключением случаев, предусмотренных п. 1.1 — 1.5 ст. 284), при этом 2% зачисляется в федеральный бюджет, а 18% в бюджеты субъектов Российской Федерации. Вместе с тем налоговая ставка, подлежащая зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков до 13,5%. В случае, если банк имеет обособленные подразделения в различных субъектах Российской Федерации и применяет по их местонахождению льготные ставки в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации, то процентная ставка по налогу на прибыль будет меньше 20%. При этом, по окончании каждого отчетного (налогового) периода эта ставка будет различна, так как сумма налога, подлежащая перечислению в бюджеты субъектов по месту нахождения обособленных подразделений определяется исходя из доли прибыли, определяемой в соответствии с требованиями п. 2 ст. 288 НК РФ. Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 17 Практическое пособие по расчету отложенных налогов Пример. 1) По окончании первого квартала налоговая база в целом по банку составила 500 млн руб. Сумма налога составила 95 млн руб. Фактическая ставка налога на прибыль составила 19% ((95 млн / 500 млн) х 100%). При определении суммы отложенного налога по состоянию на 1 апреля банк применяет ставку 19%. 2) По окончании полугодия налоговая база в целом по банку составила 1 млн руб. Сумма налога составила 182 млн руб. Фактическая ставка налога на прибыль составила 18,2% При определении суммы отложенного налога по состоянию на 1 июля следует применять ставку 18,2%, при этом сумма отложенного налога по состоянию на 1 апреля, определенная исходя из ставки 19%, не пересчитывается. Правило отнесения на финансовый результат и дополнительный капитал Согласно п. 58 МСФО 12 отложенный налог должен признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в состав прибыли или убытка за период, за исключением той его части, которая возникает из операции или события, которые признаются в том же самом или другом периоде непосредственно в составе капитала. Отложенный налог не отражается в составе прибыли или убытка, если этот налог относится к статьям, отраженным в том же самом или другом периоде не в составе прибыли или убытка. Следовательно, отложенный налог, относящийся к статьям, отраженным в том же самом или другом периоде (п. 61А МСФО 12): — в составе прочего совокупного дохода, должен признаваться в составе прочего совокупного дохода; — непосредственно в капитале, должен признаваться непосредственно в капитале. Аналогом совокупного дохода в российском учете является категория дополнительного капитала. Таким образом, в основном отложенные налоги корреспондируют с финансовыми результатами (доходами и расходами), за исключением: — отложенного налога, возникшего из переоценки основного средства; — отложенного налога, возникшего из переоценки ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи. Эти отложенные налоги должны корреспондировать со счетом дополнительного капитала, поскольку переоценка вышеуказанных объектов относится на счета дополнительного капитала. 18 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики При обнаружении ошибок в бухгалтерском учете, приводящих к изменениям значений отложенных налогов следует придерживаться следующей корреспонденции: — со счетами финансовых результатов, если ошибка в отражении активов или обязательств имеет отношение к текущему году, и сами операции с активами или обязательствами относятся на финансовый результат текущего года; — со счетом нераспределенной прибыли, если ошибка в отражении активов или обязательств имеет отношение к прошлым годам, и сами операции с активами или обязательствами относятся на финансовый результат прошлых лет; — со счетом дополнительного капитала, если ошибка связана с оценкой активов или обязательств, относимых на дополнительный капитал. ЭТАП 5. ПРИЗНАНИЕ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ Согласно п. 3.1 Положения Банка России от 25 ноября 2013 г. № 409–П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов» (далее — Положение № 409–П) «отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете при возникновении вычитаемых временных разниц и вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах, с периодичностью и в сроки, указанные в п. 4.1 настоящего Положения. При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы, кредитная организация анализирует выполнение следующих условий: — имеются ли у кредитной организации достаточные налогооблагаемые временные разницы, приводящие к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы; — прогнозирует ли кредитная организация получение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором кредитная организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в налоговых целях на вычитаемые временные разницы. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей использовать выгоду от части или всей суммы отложенного налогового актива, такая часть или вся сумма рассчитанного отложенного налогового актива не подлежит признанию». Положение № 409–П цитирует МСФО 12 близко к тексту. Но Банку России потребовалось дополнительно разъяснить, что достаточно одного из вышеприведенных в п. 3.1 условий, чтобы признать отложенные налоговые активы. В тоже время в п. 28 и п. 29 МСФО 12 содержат еще некоторые детали, на которые следует обратить внимание: «28. Вероятность получения налогооблагаемой прибыли, в отношении которой можно использовать вычитаемые временные разницы, существует тогда, когда имеются достаточные налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к одному и тому же налоговому органу и к одному и тому же предприятию– налогоплательщику, которые, как ожидается, будут восстановлены: (a) в том же периоде, в котором ожидается восстановление вычитаемой временной разницы; или Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 19 Практическое пособие по расчету отложенных налогов (b) в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового актива. При подобных обстоятельствах отложенный налоговый актив признается в том периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы. 29. При отсутствии достаточных налогооблагаемых временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и к одному и тому же предприятию–налогоплательщику, отложенный налоговый актив признается в той мере, в которой: (a) существует вероятность того, что предприятие получит достаточную налогооблагаемую прибыль, относящуюся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же предприятию–налогоплательщику, в том же периоде, в котором будет проведено восстановление вычитаемой временной разницы (или в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового актива). При оценке перспектив получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущих периодах предприятие не учитывает налогооблагаемые суммы, возникающие из вычитаемых временных разниц, которые, как ожидается, возникнут в будущих периодах, поскольку отложенный налоговый актив, возникающий из этих вычитаемых временных разниц, сам по себе будет требовать для своего использования наличия будущей налогооблагаемой прибыли; или (b) предприятие располагает возможностями налогового планирования, которые обеспечат получение налогооблагаемой прибыли в требуемых периодах». Под тем же периодом, в первую очередь, понимается, конечно, текущий год. Но в отношении некоторых временных разниц можно четко определить, что период, в котором они будут восстановлены, находится за пределами отчетного текущего года. Например, банк имеет в портфеле ценные бумаги, удерживаемые до погашения. Срок погашения ценных бумаг приходится на 2020 год. По ценным бумагам банк формирует резервы на возможные потери в соответствии с Положением № 283–П, которые приводят к возникновению вычитаемых временных разниц. Вопрос: когда эти вычитаемые временные разницы будут восстановлены? Очевидно, в год погашения. Они либо будут погашены и тогда резервы будут восстановлены, либо по ним будет объявлен дефолт и у банка возникнет право списать их на внереализационные расходы для целей налогообложения. В обоих случаях вычитаемая временная разница исчезнет. И произойдет это в 2020 году. Следовательно, для признания отложенных налоговых активов необходимо, чтобы в 2020 году ожидалось восстановление налогооблагаемых временных разниц в соответствующей сумме или ожидалось получение налогооблагаемой прибыли. Восстановление налогооблагаемых временных разниц (далее — НВР), относящихся именно к 2020 году, можно спрогнозировать или подсчитать. Легко рассчитываются налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к 2020 году, по переоцененным основным средствам, срок полезного использования превышает 2020 год. А спрогнозировать можно на основании намерения продать или погасить актив, который создает НВР, именно в 2020 году, что приведет к восстановлению НВР. Таким активом может быть ценная бумага, номинированная в иностранной валюте при растущем курсе валюты номинала. Подобные намерения в МСФО 12 называются налоговым планированием. Как следует из п. 28 и п. 29 МСФО 12 восстановление вычитаемых временных разниц необходимо рассматривать по периодам и составлять график, что- 20 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики бы сопоставить с теми налогооблагаемыми временными разницами, которые будут восстановлены в этом же периоде. Это достаточно трудоемко, но если банк имеет намерение признать ОНА, вытекающее из конкретной вычитаемой временной разницы, это необходимо делать. Точно также необходимо уметь прогнозировать налогооблагаемую прибыль в будущих периодах. Это может понадобиться, если суммы восстанавливаемых НВР будет недостаточно. Но большинство вычитаемых временных разниц (далее — ВВР) с высокой степенью вероятности будет восстановлено в отчетном году, также как и большинство налогооблагаемых временных разниц. Поэтому составление графика восстановления ВВР может понадобиться только в тех случаях, когда точно известна дата (период) этого восстановления. Либо период точно определить невозможно, но точно известно, что в текущем году восстановления ВВР не произойдет. Иллюстрацией может послужить ситуация с объектом недвижимости, временно не используемой в основной деятельности. Резерв на возможные потери, формируемый по Положению № 283–П, создает вычитаемые временные разницы. Они будут восстановлены через несколько десятков лет (срок полезного использования недвижимости 30 лет и более) или это может произойти быстрее через продажу. Но продажа недвижимости не планируется банком, иначе он не стал бы классифицировать этот объект как недвижимость ВНОД. Особого разбора требуют отложенные налоговые активы, которые потенциально могут возникнуть из вычитаемых временных разниц по неполученным, но признанным в налоговой базе, процентам. Срок восстановления ВВР, относящихся к процентам, это, в первую очередь, срок истечения исковой давности. То есть 3 года от даты неисполненного обязательства. Банк может сократить этот срок, если займется взысканием процентов в судебном порядке. Сколько это займет времени, точно определить невозможно. Прогнозирование прибыли приведено в Приложении 1. ЭТАП 6. ВЗАИМОЗАЧЕТ МЕЖДУ ОТЛОЖЕННЫМИ НАЛОГОВЫМИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМИ И ОТЛОЖЕННЫМИ НАЛОГОВЫМИ АКТИВАМИ В соответствии с п. 74 МСФО 12, кредитная организация должна проводить взаимозачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств тогда и только тогда, когда: — кредитная организация имеет юридически закрепленное право на зачет текущих налоговых активов против текущих налоговых обязательств; и — отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом. Поскольку российское налоговое законодательство разрешает взаимозачет между текущими налоговыми активами против текущих налоговых обязательств может быть осуществлен взаимозачет между ОНО и ОНА. Взаимозачет осуществляется по итогам ведомости расчета отложенных налогов. По итогам отчетного периода в балансе должен остаться один счет: либо отложенное налоговое обязательство (счет 61701 «Отложенное налоговое обязательство»), либо отложенный налоговый актив (счет 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам»). Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 21 Практическое пособие по расчету отложенных налогов Такой вывод подтверждает пример 8 Методических рекомендаций (Письмо Банка России от 26 декабря 2013 г. № 257–Т «О Методических рекомендациях ″О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов″»). ЭТАП 7. ОТРАЖЕНИЕ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ИЛИ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ Отражение отложенных налоговых обязательств Если по итогам ведомости расчета отложенных налогов остается отложенное налоговое обязательство, то последовательность отражения в бухгалтерском учете будет следующей. 1. Отражение суммы, относимой на капитал (если есть остатки по счету 10610 «Уменьшение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль», относящиеся к основным средствам): Дт 10610 «Уменьшение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» Кт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» И: Дт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» Кт 10609 «Увеличение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» 2. Отражение балансирующей позиции на финансовых результатах: Дт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» Кт 70615 «Уменьшение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» Или: Дт 70616 «Увеличение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» Кт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» Другой вариант. 1. Отражение суммы, относимой на капитал (если нет остатков по счету 10610, относящихся к основным средствам): Дт 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» Кт 10609 «Увеличение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» 22 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики 2. Отражение балансирующей позиции на финансовых результатах: Дт 70616 «Увеличение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» Кт 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» Перенос на парный счет: Дт 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» Кт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» Отражение отложенных налоговых активов Если по итогам ведомости расчета отложенных налогов и процедуры признания остается отложенный налоговый актив, то последовательность отражения в бухгалтерском учете будет следующей. 1. Отражение суммы, относимой на капитал (если есть остатки по счету 10610, относящиеся к основным средствам): Дт 10610 «Уменьшение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» Кт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» И: Дт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» Кт 10609 «Увеличение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» 2. Отражение балансирующей позиции на финансовых результатах: Дт 70616 «Увеличение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» Кт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» Или: Дт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» Кт 70615 «Уменьшение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» Перенос на парный счет: Дт 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» Кт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 23 Практическое пособие по расчету отложенных налогов Другой вариант. 1. Отражение суммы, относимой на капитал (если нет остатков по счету 10610, относящихся к основным средствам): Дт 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» Кт 10609 «Увеличение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» 2. Отражение балансирующей позиции на финансовых результатах: Дт 70616 «Увеличение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» Кт 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» Или: Дт 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» Кт 70615 «Уменьшение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» Пример расчета отложенных налогов приведен в Приложении 10. ЭТАП 8. ПРИЗНАНИЕ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ, ЗАВИСЯЩИХ ОТ БУДУЩЕЙ ПРИБЫЛИ На счете 61703 «Отложенный налоговый актив по перенесенным на будущее убыткам» отражается отложенный налоговый актив, который возникает из убытков по данным Приложения № 4 лист 02, а также убытков, отражаемых в листе 05 Налоговой декларации по налогу на прибыль. Все другие убытки, возникшие по различным операциям, включаются в расчет отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за отчетный период. Положение № 409–П устанавливает условия признания отложенных налоговых активов, зависящих от будущей прибыли: «3.2. Отложенные налоговые активы, возникающие из перенесенных на будущее убытков, не использованные для уменьшения налога на прибыль, отражаются в бухгалтерском учете при вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах, с периодичностью и в сроки, указанные в п. 4.1 настоящего Положения. При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, кредитная организация анализирует выполнение следующих условий: имеются ли у кредитной организации достаточные налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к получению налогооблагаемой прибыли, 24 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; существует ли вероятность получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли до истечения срока переноса убытков, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, на будущие отчетные периоды, следующие за тем налоговым периодом, в котором получены эти убытки; существует ли вероятность повторения в будущем причин возникновения переноса на будущее убытков; прогнозирует ли кредитная организация получение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором кредитная организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, отложенный налоговый актив не подлежит признанию». Положение № 409–П в этой части также очень близко к тексту цитирует МСФО 12. Но п. 35 МСФО 12 содержит важные детали: «…наличие неиспользованных налоговых убытков является веским аргументом в пользу того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. Соответственно, если в предыдущих периодах организация имела убытки, она признает отложенный налоговый актив, возникающий из неиспользованных налоговых убытков или налоговых кредитов, только в той мере, в которой у организации имеются достаточные налогооблагаемые временные разницы или существует иное убедительное свидетельство в пользу получения достаточной налогооблагаемой прибыли, за счет которой организация сможет реализовать неиспользованные налоговые убытки. При таких обстоятельствах п. 82 МСФО 12 требует раскрытия информации о сумме отложенного налогового актива и характере данных, на основании которых он был признан». Прогнозирование прибыли приведено в Приложение 1. Пришлите Ваши вопросы на адрес [email protected], вопросы будут учтены в новой версии Пособия Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 25 Практическое пособие по расчету отложенных налогов Приложение 1 ПРОГНОЗ ПРИБЫЛИ Обзор методик прогнозирования прибыли При оценке достаточности прибыли для признания отложенных налоговых активов следует исходить из бизнес–плана кредитной организации. При прогнозировании показателей бизнес–плана кредитной организации используют следующие методы. Метод «Среднее арифметическое» Метод «Среднее арифметическое» применяется в случае, если логически предположить, что показатели, полученные в прошлом, могут возникнуть и в будущем (то есть не обнаружены факторы, влияние которых повлекло бы за собой существенное отклонение ожидаемого показателя от ранее полученного). Метод может дать надежную оценку в том случае, когда кредитная организация из квартала в квартал и из года в год показывает приблизительно одинаковый финансовый результат. Отклонения прибыли по отдельным отчетным периодам не должны превышать некоторого граничного значения, например, в 10% от среднеарифметического значения. Метод «Средневзвешенная оценка» Поскольку изменения показателя в предыдущие периоды частично были обусловлены случайными причинами, а частично — влиянием факторов, действие которых будет проявляться и в последующие периоды, было бы логичным придать больший вес закономерным факторам и меньший вес — случайным. Метод может применяться в условиях, когда отклонения прибыли от одного отчетного периода к другому являются существенными — более 10% от среднеарифметического значения. Для получения надежных оценок необходимо выявить и оценить влияние факторов, приводящих к существенному изменению финансового результата от периода к периоду. Метод, основанный на жизненном цикле банковских продуктов Метод представляет собой экспертный подход или суждение по аналогии с другим банковским продуктом, имеющим подобный жизненный цикл. Как правило, в деятельности кредитной организации используются несколько банковских продуктов. Прогноз будет представлять агрегированный результат от нескольких банковских продуктов. Метод может быть использован как для прогноза на один период, так и для составления прогноза тренда. Ключевыми моментами являются определение текущего значения показателя (базовой величины), оценка степени развития каждого банковского продукта, выбор продукта–аналога для суждения по аналогии. 26 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики Метод, основанный на экономическом цикле Метод основывается на том, что значение планируемого показателя обусловливается главным образом общим состоянием экономики страны, финансовой и банковской систем. Ключевые моменты: определение текущей стадии финансового цикла и его влияние на финансовые рынки, на которых работает кредитная организация, на деятельность основных групп заемщиков кредитной организации. Метод, основанный на жизненном цикле кредитной организации Развитие банковской системы, как и других объектов хозяйствования, циклическое. Обычной схемой является возникновение новых банков (как правило, с типичным набором банковских продуктов). Первый этап характеризуется низкой прибыльностью (и даже, убыточностью) в связи с развертыванием деятельности и привлечением клиентов. Второй этап: высокий темп роста реализации предоставленных услуг, третий этап: достижение стадии экономической зрелости по прошествии определенного времени с параллельной стабилизацией объема реализации банковского продукта. На основании вероятности такой схемы развития и строится прогноз. Ключевыми моментами являются определение стадии развития банка, сбор и анализ информации по другим банкам для определения предполагаемого момента «созревания» бизнеса и предполагаемых темпов прироста объемов реализации услуг. Метод, основанный на моде Представляет собой неформальный подход, ориентированный на максимально точное моделирование поведения клиентов. Поведение клиентов может определяться текущими тенденциями в определенный период, а может быть сформирован активной банковской рекламой. Метод основывается на том, что не вся информация о состоянии рынка банковского продукта известна и анализируется потенциальными инвесторами, и их оценка будущего значения показателя будет строиться не как среднее арифметическое, а чисто подсознательно, на значении, которое чаще всего встречается (мода). Метод, основанный на «темпе роста потребления» Этот метод может применяться для прогнозирования количества банковского продукта, реализуемого в условиях максимального потребления этого продукта, если известна доля рынка, принадлежащая данному банку, в общем объеме потребляемого банковского продукта в стране, в регионе. Приемы для прогнозирования индивидуальные для каждого вида услуг. Необходимо учитывать, что доля рынка рассматривается не как постоянная величина, а как величина в динамике, то есть берутся во внимание возможные последствия конкуренции. Методы, основанные на экспертной оценке Они основываются на опросе экспертов в сфере финансовой и банковской деятельности. При этом каждый эксперт дает свой прогноз. Собранные прогнозы обрабатываются статистическими методами и выводится общая оценка. Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 27 Практическое пособие по расчету отложенных налогов Плановые расчеты Основываются на оценке потенциального объема реализации банковского продукта методами, в основе которых лежит темп роста потребления. Далее потенциальные объемы корректируются на возможные обоснованные потери. При таком методе должны быть спрогнозированы основные статьи доходов и расходов банка. Прогноз прибыли получается как разница между спланированными доходами и расходами. Рекомендации При принятии решения о признании отложенного налогового актива кредитной организации следует исходить из надежных оценок. В любом случае прогноз прибыли носит вероятностный характер. Исходя из смысла, заложенного в термин «вероятность получения налогооблагаемой прибыли», вероятность полученной оценки должна быть достаточно высокой. В идеальном случае кредитная организация должна использовать несколько методов, но для выбора наиболее вероятной оценки все равно потребуется профессиональное суждение. Кроме этого, особенность состоит в том, что необходимо прогнозировать налогооблагаемую прибыль. Поэтому при существующем бизнес–плане его показатели надо скорректировать с учетом налогового законодательства. Для признания отложенных налоговых активов по вычитаемым временным разницам чаще всего бывает достаточным спрогнозировать прибыль текущего года. В некоторых случаях, когда ожидается восстановление вычитаемых временных разниц в будущих годах, необходимо спрогнозировать прибыль в этих периодах. Особенности признания отложенных налоговых активов по перенесенным на будущее убыткам В тех случаях, когда отложенные налоговые активы возникают из перенесенных на будущее убытков, кредитная организация обязана установить причины возникновения налоговых убытков и продемонстрировать (доказать), что они не повторятся в будущем. Для признания отложенных налоговых активов необходимо сопоставить налоговый убыток и прибыль, которую необходимо подсчитать (спрогнозировать) за тот временной горизонт, который определяется сроком, оставшимся до использования налогового убытка для включения в налогооблагаемую базу. Примеры профессионального суждения о достаточности/недостаточности прибыли для признания отложенных налоговых активов Во внутренних документах кредитная организация утверждает: — форму профессионального суждения о достаточности/недостаточности налогооблагаемой прибыли для признания отложенных налоговых активов; — лиц, ответственных за подготовку профессионального суждения; — сроки подготовки профессионального суждения; 28 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики — лиц, ответственных за утверждение профессионального суждения; — сроки рассмотрения и утверждения профессионального суждения; — сроки передачи профессионального суждения в бухгалтерскую службу для отражения/не отражения отложенных налоговых активов. Примерные формы профессионального суждения по признанию отложенных налоговых активов приведены в Приложениях 2, 4, 6. Примерные формы профессионального суждения по не признанию отложенных налоговых активов приведены в Приложениях 3, 5, 7. Пришлите Ваши вопросы на адрес [email protected], вопросы будут учтены в новой версии Пособия В новой версии Пособия по расчету отложенных налогов, выпуск — сентябрь–октябрь 2014 года: + Расчет отложенных налогов по процентным доходам/расходам (с примерами) + Расчет отложенных налогов в отношении резервов на возможные потери, созданных в соответствии с Положением Банка России № 283-П, Указанием ЦБ РФ № 1584-У, Указанием ЦБ РФ № 2732-У (с примерами) + Расчет отложенных налогов по операциям с ценными бумагами, в том числе с векселями (с примерами) + Расчет отложенных налогов по операциям с основными средствами, недвижимостью, временно не используемой в банковской деятельности, с нематериальными активами, внеоборотными запасами (с примерами) + Расчет отложенных налогов по уступке прав требования, по ПФИ и другим сделкам со сроком исполнения не ранее третьего дня от даты заключения сделки + Ответы на Ваши вопросы Разработано по заказу редакции журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» Предоставляется подписчикам II-го полугодия 2014 года. Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 29 Практическое пособие по расчету отложенных налогов Приложение 2 Утверждено _____________________ (должность утвердившего) _____________________ (подпись) _____________________ (Ф.И.О. утвердившего) «____»______________г. (дата утверждения) Профессиональное суждение о достаточности/недостаточности налогооблагаемой прибыли для признания отложенных налоговых активов На основании методики (методик) прогнозирования прибыли, утвержденной (утвержденных) приказом (распоряжением) № ___ от «____»_____________г., наиболее вероятным признается получение налогооблагаемой прибыли от банковской деятельности в 2014 году (или в других годах, указать) в сумме ______________руб. Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам по состоянию на 1 апреля 2014 г. (или другая дата, указать) признается в сумме не более ______________руб. ____________________ (должность составителя) ____________________ (подпись) ____________________ (Ф.И.О.) «____»_____________г. (дата составления) 30 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики Приложение 3 Утверждено _____________________ (должность утвердившего) _____________________ (подпись) _____________________ (Ф.И.О. утвердившего) «____»______________г. (дата утверждения) Профессиональное суждение о достаточности/недостаточности налогооблагаемой прибыли для признания отложенных налоговых активов На основании методики (методик) прогнозирования прибыли, утвержденной (утвержденных) приказом (распоряжением) № ___ от «____»_____________г., не представляется возможным надежно оценить получение налогооблагаемой прибыли от банковской деятельности в 2014 году. Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам по состоянию на 1 апреля 2014 г. (или на другую дату, указать) не признается. ____________________ (должность составителя) ____________________ (подпись) ____________________ (Ф.И.О.) «____»_____________г. (дата составления) Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 31 Практическое пособие по расчету отложенных налогов Приложение 4 Утверждено _____________________ (должность утвердившего) _____________________ (подпись) _____________________ (Ф.И.О. утвердившего) «____»______________г. (дата утверждения) Профессиональное суждение о достаточности/недостаточности налогооблагаемой прибыли для признания отложенных налоговых активов На основании методики (методик) прогнозирования прибыли, утвержденной (утвержденных) приказом (распоряжением) № ___ от «____»_____________г., наиболее вероятным признается получение налогооблагаемой прибыли от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, и производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, в 2014 году (или в других годах, указать) в сумме ______________ руб. Отложенный налоговый актив по перенесенным на будущее убыткам по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, и производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, признается в сумме не более __________________ руб. ____________________ (должность составителя) ____________________ (подпись) ____________________ (Ф.И.О.) «____»_____________г. (дата составления) 32 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики Приложение 5 Утверждено _____________________ (должность утвердившего) _____________________ (подпись) _____________________ (Ф.И.О. утвердившего) «____»______________г. (дата утверждения) Профессиональное суждение о достаточности/недостаточности налогооблагаемой прибыли для признания отложенных налоговых активов На основании методики (методик) прогнозирования прибыли, утвержденной (утвержденных) приказом (распоряжением) № ___ от «____»_____________г., не представляется возможным надежно оценить получение налогооблагаемой прибыли от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, и производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, в 2014 году (или в других годах, указать). Отложенный налоговый актив по перенесенным на будущее убыткам по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, и производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, по состоянию на 1 апреля 2014 г. (или другая дата) не признается. ____________________ (должность составителя) ____________________ (подпись) ____________________ (Ф.И.О.) «____»_____________г. (дата составления) Пришлите Ваши вопросы на адрес [email protected], вопросы будут учтены в новой версии Пособия Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 33 Практическое пособие по расчету отложенных налогов Приложение 6 Утверждено _____________________ (должность утвердившего) _____________________ (подпись) _____________________ (Ф.И.О. утвердившего) «____»______________г. (дата утверждения) Профессиональное суждение о достаточности/недостаточности налогооблагаемой прибыли для признания отложенных налоговых активов На основании методики (методик) прогнозирования прибыли, утвержденной (утвержденных) приказом (распоряжением) № ___ от «____»_____________г., наиболее вероятным признается получение налогооблагаемой прибыли от банковской деятельности в 2014 году (или в других годах, указать) в сумме ______________ руб. Отложенный налоговый актив по переносимым на будущее убыткам по банковской деятельности признается в сумме не более ______________руб. ____________________ (должность составителя) ____________________ (подпись) ____________________ (Ф.И.О.) «____»_____________г. (дата составления) 34 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики Приложение 7 Утверждено _____________________ (должность утвердившего) _____________________ (подпись) _____________________ (Ф.И.О. утвердившего) «____»______________г. (дата утверждения) Профессиональное суждение о достаточности/недостаточности налогооблагаемой прибыли для признания отложенных налоговых активов На основании методики (методик) прогнозирования прибыли, утвержденной (утвержденных) приказом (распоряжением) № ___от «____»______________г., не представляется возможным надежно оценить получение налогооблагаемой прибыли от банковской деятельности в 2014 году (или в других годах, указать). Отложенный налоговый актив по перенесенным на будущее убыткам по банковской деятельности по состоянию на 1 апреля 2014 г. (или другая дата) не признается. ____________________ (должность составителя) ____________________ (подпись) ____________________ (Ф.И.О.) «____»_____________г. (дата составления) Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 35 Практическое пособие по расчету отложенных налогов Приложение 8 ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТА ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ ДЛЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ УЧАСТНИКОВ РЫНКА ЦЕННЫХ БУМАГ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДИЛЕРСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ При расчете отложенного налога на прибыль по ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, учитывается влияние применения ст. 300 гл. 25 ч. II НК РФ. Для целей бухгалтерского учета резерв на возможные потери по долевым ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, кредитные организации не формируют, а для налоговых целей кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, формируют резерв под обесценение ценных бумаг в соответствии со ст. 300 гл. 25 ч. II НК РФ. В ведомости для сравнения с налоговой базой кредитные организации отражают остатки на активных (пассивных) балансовых счетах или итоговые суммы, относящиеся к отдельным объектам бухгалтерского учета, отраженным в бухгалтерском учете на нескольких балансовых счетах (например, на счетах 50605 и 50621 (50620)). При отражении в ведомости данных о налоговой базе ценных бумаг, учитываемой при расчете налога на прибыль, кроме цены приобретения ценных бумаг следует учитывать сумму резерва под обесценение ценных бумаг, сформированного в налоговых целях. В отношении указанного резерва под обесценение долевых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, рекомендуем: — в графе «Номер счета» ведомости указать слово «Операция»; — в графе «Бухгалтерская база» отразить сумму, равную нулю; — в графе «Налоговая база» отразить сумму сформированного резерва под обесценение ценных бумаг; — в графе «Налогооблагаемые временные разницы» отразить разницу между указанными величинами; — в графе «Отложенные налоговые обязательства, относимые на финансовый результат» отразить сумму отложенного налогового обязательства, определенную как произведение налогооблагаемых временных разниц на налоговую ставку по налогу на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на конец отчетного периода. Согласно ст. 300 НК РФ «указанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях настоящей главы также включаются расходы по ее приобретению. Резервы создаются (корректируются) в отношении каждой ценной бумаги одного выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг, удовлетворяющего указанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков (дополнительных выпусков)». 36 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики Из вышеизложенного следует, что резерв, создаваемый в соответствии со ст. 300 НК РФ, очень похож на отрицательную переоценку ценной бумаги, поскольку создается в размере снижения ее рыночной стоимости. Поэтому, кроме метода, который предлагается в ответе на вопрос 1, размещенном в Информационном сообщении Банка России от 29 апреля 2014 г. «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 25 ноября 2013 г. № 409–П ″О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов″ (далее — Положение № 409–П)», можно рекомендовать и другой прием: указывать сумму резерва в строке со счетом 50620. Пример. У банка на балансовом счете 50606: а) акции выпуска 1 по цене 1 000 руб.; б) акции выпуска 2 по цене 2 000 руб. Отрицательная переоценка акций выпуска 1 на балансовом счете 50620 в сумме 200 руб. Положительная переоценка акций выпуска 2 на балансовом счете 50621 в сумме 100 руб. Резерв профессионального участника в соответствии со ст. 300 НК равен 200 руб. — 50621 100 0 Итого 100 20 100 20 По перенесенным на будущее убыткам — — Относимые на финансовые результаты — (200) Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал 3000 (200) Относимые на финансовые результаты Налоговая база 3000 Отложенные налоговые обязательства Относимые на дополнительный капитал Бухгалтерская база 50606 50620 Вычитаемые временные разницы Номер балансового счета Налогооблагаемые временные разницы Пример фрагмента ведомости (резерв указывается в строке со счетом 50620) Пришлите Ваши вопросы на адрес [email protected], вопросы будут учтены в новой версии Пособия Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 37 Практическое пособие по расчету отложенных налогов Операция (резерв по ст. 300 НК РФ) Итого 200 40 0 100 20 (200) 200 40 300 200 По перенесенным на будущее убыткам 100 Относимые на финансовые результаты (200) Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал 50620 50621 Относимые на финансовые результаты 3000 Отложенные налоговые обязательства Относимые на дополнительный капитал Налоговая база 3000 Вычитаемые временные разницы Бухгалтерская база 50606 Налогооблагаемые временные разницы Номер балансового счета Другой вариант ведомости (резерв указывается в отдельной строке, как рекомендовано Банком России) 60 40 Чистое сальдо в обоих случаях будет одинаковым: отложенное налоговое обязательство (61701), относимое на финансовый результат (70616) равно 20 руб. Но в случаях с ценными бумагами, имеющимися в наличии для продажи, следует быть внимательными, поскольку временная разница от резерва формирует отложенный налог, относимый на финансовый результат. Используем числовые данные из предыдущего примера, только заменим балансовый счет 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» на балансовый счет 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи». 38 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Операция (резерв по ст. 300 НК РФ) Итого 200 0 100 (200) 200 300 По перенесенным на будущее убыткам Относимые на финансовые результаты 100 Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал 50721 Относимые на финансовые результаты 3000 (200) Относимые на дополнительный капитал Налоговая база 3000 Отложенные налоговые обязательства Вычитаемые временные разницы Бухгалтерская база 50706 50720 Налогооблагаемые временные разницы Номер балансового счета Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики 40 20 40 200 20 40 40 В этом случае общий результат: ОНО (61701) равно 20 руб., но появляются дополнительные составляющие: 10609 равен 20 руб. и 70616 равен 40 руб. При расчете отложенного налога на прибыль по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи, под обесценение которых в бухгалтерском учете создан резерв на возможные потери, учитывается влияние применения ст. 300 гл. 25 ч. II НК РФ. В этом случае, сумму резерва, создаваемого в соответствии со ст. 300 НК РФ, можно показывать в строке с балансовым счетом 50719. Пример. У банка на балансовом счете 50709 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по себестоимости» акции выпуска 1 по цене 1 000 руб. Резерв на возможные потери в соответствии Положением № 283–П равен 100 руб. Резерв профессионального участника в соответствии со ст. 300 НК РФ равен 200 руб. Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 39 Практическое пособие по расчету отложенных налогов 100 20 100 20 По перенесенным на будущее убыткам Относимые на финансовые результаты Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал (200) Итого Относимые на финансовые результаты 1000 (100) Относимые на дополнительный капитал Налоговая база 1000 Отложенные налоговые обязательства Вычитаемые временные разницы Бухгалтерская база 50709 50719 Налогооблагаемые временные разницы Номер балансового счета Пример фрагмента ведомости (резерв указывается в строке со счетом 50719) Операция (ст. 300 НК РФ) Итого 100 (200) 200 200 По перенесенным на будущее убыткам Относимые на финансовые результаты Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал Относимые на финансовые результаты 1000 (100) Относимые на дополнительный капитал Налоговая база 1000 Отложенные налоговые обязательства Вычитаемые временные разницы Бухгалтерская база 50709 50719 Налогооблагаемые временные разницы Номер балансового счета Другой вариант фрагмента ведомости (резерв указывается в строке «Операция») 20 40 100 40 20 Итоговый результат: ОНО (61701), относимое на финансовый результат (70616), равно 20 руб. или (40—20). 40 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики Приложение 9 ПРИМЕРЫ ЗАПОЛНЕНИЯ ВЕДОМОСТИ РАСЧЕТА ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ Аналитический учет по счету 10610 (10609) кредитной организации рекомендуется организовать таким образом, чтобы могли быть определены суммы, относящиеся к отдельным объектам бухгалтерского учета, переоценка которых относится на счета 10601 «Прирост стоимости имущества при переоценке» и 10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи» (10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи»). Например, при выбытии (реализации) основного средства его переоценка подлежит направлению на счет по учету нераспределенной прибыли с учетом корректировки (уменьшения) на отложенный налог на прибыль, относящийся к выбывающему основному средству. Пример. По объекту основных средств сумма переоценки на счете 10601 — 100 млн руб., на счете дополнительного капитала 10610 — 20 млн руб. При выбытии объекта нужно совершить следующие бухгалтерские записи. Корректировка на сумму 20 млн руб.: Дт 10601 «Прирост стоимости имущества при переоценке» — 20 млн руб. Кт 10610 «Уменьшение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» — 20 млн руб. Списание на счет нераспределенной прибыли: Дт 10601 «Прирост стоимости имущества при переоценке» — 80 млн руб. Кт 10801 «Нераспределенная прибыль» — 80 млн руб. Пример. На балансе банка имеется 2 объекта основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости: а) основное средство 1 по стоимости 5 000 руб. (счет 60401), амортизация в сумме 2 000 руб. (счет 60601). Налоговая база — 1 000 руб., налоговая амортизация — 400 руб.; б) основное средство 2 по стоимости 1 000 руб. (счет 60401), амортизация в сумме 100 руб. (счет 60601). Налоговая база — 500 руб., налоговая амортизация — 50 руб. Акции выпуска 1, имеющиеся в наличии для продажи, на балансовом счете 50706 по стоимости 1 000 руб., отрицательная переоценка на счете 50720 «Переоценка ценных бумаг — отрицательные разницы» в сумме 300 руб. Акции выпуска 2, имеющиеся в наличии для продажи, на балансовом счете 50706 по стоимости 3 000 руб., положительная переоценка на счете 50721 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы» в сумме 100 руб. Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 41 Практическое пособие по расчету отложенных налогов 0 100 60401 6 000 1 500 4 500 60601 (2 100) (450) Итого 300 60 20 900 1 650 4 600 По перенесенным на будущее убыткам 100 Относимые на финансовые результаты 0 50721 Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал 4000 (300) Относимые на финансовые результаты Налоговая база 4000 Отложенные налоговые обязательства Относимые на дополнительный капитал Бухгалтерская база 50706 50720 Вычитаемые временные разницы Номер балансового счета Налогооблагаемые временные разницы Пример фрагмента ведомости 1 950 330 920 390 При таком заполнении ведомости будет получен только общий итоговый результат в виде ОНО, относимого на дополнительный капитал в сумме 530 руб. (920—390). Бухгалтерская запись выглядит следующим образом: Дт 10610 «Уменьшение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» — 530 руб. Кт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» — 530 руб. При этом трудно определить, какая сумма на счете 10610 относится к объекту 1, а какая к объекту 2, тем более не видно к каким выпускам акций. Это придется обеспечивать внесистемным учетом. Пришлите Ваши вопросы на адрес [email protected], вопросы будут учтены в новой версии Пособия 42 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики 0 3000 3000 100 0 100 20 5000 1000 4 000 800 (2000) (400) 1000 500 (100) (50) 300 60 1600 500 320 100 50 4600 По перенесенным на будущее убыткам (300) Относимые на финансовые результаты 1000 Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал 1000 Относимые на финансовые результаты Относимые на дополнительный капитал Вычитаемые временные разницы Налогооблагаемые временные разницы Налоговая база 50706 л/с акции 1 50720 л/с акции 1 50706 л/с акции 2 50721 л/с акции 2 60401 л/с ОС 1 60601 л/с ОС 1 60401 л/с ОС 2 60601 л/с ОС 2 Итого Отложенные налоговые обязательства Бухгалтерская база Номер балансового счета Другой вариант заполнения ведомости 1950 10 920 390 3000 100 20 3000 900 600 450 2400 450 2950 480 90 590 300 По перенесенным на будущее убыткам 3100 300 Относимые на финансовые результаты 1000 Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал 700 Относимые на финансовые результаты Относимые на дополнительный капитал Вычитаемые временные разницы Налогооблагаемые временные разницы Налоговая база Акции выпуска 1 Акции выпуска 2 ОС 1 ОС 2 Итого Отложенные налоговые обязательства Бухгалтерская база Наименование и номер объекта бухгалтерского учета Следующий вариант заполнения ведомости 60 Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 60 43 Практическое пособие по расчету отложенных налогов В этом случае удобно отслеживать суммы соответствующие конкретным объектам учета. При этом можно организовать аналитический учет на счете 10610 по инвентарным объектам основных средств, по выпускам ценных бумаг. По объекту 1 отражаем ОНО в сумме 480 руб. (800—320): Дт 10610 «Уменьшение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» — по лицевому счету «ОС № 1» — 480 руб. Кт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» — 480 руб. По объекту 2 отражаем ОНО в сумме 90 руб. (100—10): Дт 10610 «Уменьшение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» — по лицевому счету «ОС № 2» — 90 руб. Кт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» — 90 руб. По акции выпуска 1 отражаем уменьшение ОНО в сумме 60 руб.: Дт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» — 60 руб. Кт 10609 «Увеличение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» — по лицевому счету акции — 160 руб. По акции выпуска 2 отражаем ОНО в сумме 20 руб.: Дт 10610 «Уменьшение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» — по лицевому счету акции — 220 руб. Кт 61701 «Отложенное налоговое обязательство» При этом парность счетов 10609, 10610 обеспечивается только в разрезе отдельных лицевых счетов. Выбор между различными вариантами построения аналитического учета следует закрепить в Учетной политике. Как видно из примеров, при определенном построении аналитического учета на счетах 10610, 10609 возможно отражение ОНО (ОНА) одной суммой. В тех случаях, когда ОНО (ОНА) требуется отнести на финансовый результат проще всего эту операцию отразить одной бухгалтерской записью, поскольку подробного аналитического учета не требуется. Используем данные из предыдущих примеров. 44 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики 0 Итого 200 40 100 100 По перенесенным на будущее убыткам 0 100 Относимые на финансовые результаты (200) Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал 50620 50621 Относимые на финансовые результаты 3000 Отложенные налоговые обязательства Относимые на дополнительный капитал Налоговая база 3000 Вычитаемые временные разницы Бухгалтерская база 50606 Налогооблагаемые временные разницы Номер балансового счета Пример фрагмента ведомости 20 200 20 40 Итого 100 100 По перенесенным на будущее убыткам 2000 Относимые на финансовые результаты 2100 200 Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал Акции выпуска 2 Относимые на финансовые результаты 1000 Относимые на дополнительный капитал 800 Отложенные налоговые обязательства Вычитаемые временные разницы Налоговая база Акции выпуска 1 Налогооблагаемые временные разницы Бухгалтерская база Наименование и номер объекта бухгалтерского учета Другой вариант ведомости 40 20 200 20 40 Отражение в бухгалтерском учете ОНА в сумме 20 руб. (40—20) при выполнении условий признания: Дт 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» — 20 руб. Кт 70615 «Уменьшение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» — 20 руб. В ведомости временные разницы рассчитываются, в том числе до прекращения влияния результатов операций или событий на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли, даже если на отчетную дату остатки на активных (пассивных) балансовых счетах в отношении указанных операций или событий равны нулю, поскольку в результате операций или событий временные разниБиблиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 45 Практическое пособие по расчету отложенных налогов цы могут возникать при признании в бухгалтерском учете дохода или расхода в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения прибыли — в другом отчетном периоде. Например, убыток от реализации недоамортизированного актива в бухгалтерском учете признается в полном объеме единовременно, в налоговом учете убыток будет списываться равномерно в течение оставшегося срока полезного использования актива. Разница между налоговой базой убытка, представляющей собой сумму, которую налоговые органы позволят вычесть в будущих периодах, и нулевой балансовой стоимостью является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива. В ведомости расчета отложенных налогов этот объект можно обозначить как «Операция №…» или подбирать по экономическому значению балансовый счет. При получение убытка при выбытии недоамортизированного актива в сумме 400 руб. можно считать, что в налоговом учете присутствуют расходы будущих периодов в этой сумме (аналог балансового счета 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям»). 400 По перенесенным на будущее убыткам Относимые на финансовые результаты Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал Относимые на финансовые результаты 400 Относимые на дополнительный капитал Налоговая база 0 Отложенные налоговые обязательства Вычитаемые временные разницы Бухгалтерская база 61403 Налогооблагаемые временные разницы Номер балансового счета Пример фрагмента ведомости 80 400 По перенесенным на будущее убыткам Относимые на финансовые результаты Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал Относимые на финансовые результаты Отложенные налоговые обязательства Относимые на дополнительный капитал 400 Вычитаемые временные разницы 0 Налогооблагаемые временные разницы Налоговая база Операция 1 Бухгалтерская база Номер балансового счета Другой вариант ведомости 80 При отражении в ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов расходов по приобретению ценных бумаг, отнесенных на счет 70606 «Расходы» по символам Отчета о финансовых результатах 46 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики 23101–23108 «Расходы по операциям с приобретенными ценными бумагами»: — в графе «Номер счета» следует указать слово «Операция»; — в графе «Бухгалтерская база» отразить сумму, равную нулю; — в графе «Налоговая база» отразить сумму расходов, отраженных в бухгалтерском учете при приобретении ценных бумаг и подлежащих включению в налоговую базу при выбытии (реализации) данных ценных бумаг; — в графе «Вычитаемые временные разницы» отразить разницу между указанными величинами; — в графе «Отложенные налоговые активы, относимые на финансовый результат» отразить сумму отложенного налогового актива, определенную как произведение вычитаемых временных разниц на налоговую ставку по налогу на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на конец отчетного периода. В этом случае можно поступить и иначе: в качестве налоговой базы указывать цену приобретения, сформированную в соответствии с требованиями налогового законодательства, т. е. с учетом расходов по приобретению. Пример. У банка на балансовом счете 50606 акции выпуска 1 по цене 1 000 руб . Налоговая база акций выпуска 1 с учетом комиссий — 1 005 руб. Акции выпуска 2 по цене 2 000 руб. Налоговая база акций выпуска 2 с учетом комиссий — 2 008 руб. Отрицательная переоценка акций выпуска 1 на балансовом счете 50620 в сумме 200 руб. Положительная переоценка акций выпуска 2 на балансовом счете 50621 в сумме 100 руб. 200 50621 100 0 100 Итого 100 По перенесенным на будущее убыткам 8 — Относимые на финансовые результаты — 0 Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал 3008 (200) Относимые на финансовые результаты Налоговая база 3000 Отложенные налоговые обязательства Относимые на дополнительный капитал Бухгалтерская база 50606 50620 Вычитаемые временные разницы Номер балансового счета Налогооблагаемые временные разницы Пример фрагмента ведомости (налоговая база акций показана учетом комиссий) 1,6 40 20 208 Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 20 41,6 47 Практическое пособие по расчету отложенных налогов (200) 0 — 100 0 100 Операция (комиссия) Итого 8 200 40 20 8 100 По перенесенным на будущее убыткам 50620 50621 Относимые на финансовые результаты — Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал Налогооблагаемые временные разницы 3000 Относимые на финансовые результаты Налоговая база 3000 Отложенные налоговые обязательства Относимые на дополнительный капитал Бухгалтерская база 50606 Вычитаемые временные разницы Номер балансового счета Другой вариант ведомости (комиссии указываются в отдельной строке, как рекомендовано Банком России) 208 1,6 20 41,6 Пришлите Ваши вопросы на адрес [email protected], вопросы будут учтены в новой версии Пособиия. Справки по телефону: +7 495 361-17-76 В новой версии Пособия по расчету отложенных налогов, выпуск — сентябрь–октябрь 2014 года: + Расчет отложенных налогов по процентным доходам/расходам (с примерами) + Расчет отложенных налогов в отношении резервов на возможные потери, созданных в соответствии с Положением Банка России № 283-П, Указанием ЦБ РФ № 1584-У, Указанием ЦБ РФ № 2732-У (с примерами) + Расчет отложенных налогов по операциям с ценными бумагами, в том числе с векселями (с примерами) + Расчет отложенных налогов по операциям с основными средствами, недвижимостью, временно не используемой в банковской деятельности, с нематериальными активами, внеоборотными запасами (с примерами) + Расчет отложенных налогов по уступке прав требования, по ПФИ и другим сделкам со сроком исполнения не ранее третьего дня от даты заключения сделки + Ответы на Ваши вопросы 48 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики Приложение 10 ПРИМЕР РАСЧЕТА ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ Рассмотрим практический баланс банка (в тыс. руб.). А. Балансовые счета. Актив 20202 — 40921 20209 — 0 30102 — 77329 30110 — 4583 30114 — 170 30202 — 94326 30204 — 512 30413 — 9531 30424 — 326 30425 — 2855 30602 — 39 45105 — 70000 45201 — 8109 45203 — 0 45204 — 273564 45205 — 373008 45206 — 864099 45207 — 425627 45504 — 6500 45505 — 10991 45506 — 121045 45507 — 19380 45812 — 116147 45815 — 81011 45912 — 1767 45915 — 851 47404 — 0 47408 — 0 47423 — 143 47427 — 142 47802 — 10000 50104 — 254060 50106 — 13341 50118 — 372318 50121 — 97 50605 — 2174 50606 — 4898 50621 — 195 51403 — 574443 51404 — 117320 60302 — 18629 60306 — 0 Пассив 10208 — 263000 10701 — 46592 10801 — 175278 30601 — 2 31302 — 75000 31303 — 0 31304 — 0 32901 — 308980 40502 — 115 40602 — 176141 40701 — 9955 40702 — 1231761 40703 — 4328 40802 — 677 40905 — 2 40911 — 0 40912 — 0 42105 — 230000 42106 — 793318 42107 — 118140 42204 — 0 42205 — 22440 42206 — 1700 45215 — 164307 45515 — 28650 45818 — 170208 45918 — 1927 47403 — 0 47407 — 0 47416 — 1025 47422 — 16 47425 — 14275 47426 — 21420 47804 — 10000 50120 — 1227 50620 — 2040 51410 — 495 52301 — 20000 52304 — 68000 52305 — 20000 52501 — 4762 60301 — 645 Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 49 Практическое пособие по расчету отложенных налогов 60308 — 0 60310 — 122 60312 — 4435 60323 — 0 60401 — 17113 61002 — 0 61008 — 97 61009 — 0 61010 — 0 61011 — 131529 61209 — 0 61210 — 0 61403 — 1600 70606 — 267545 70607 — 2111 70608 — 3700 70611 — 1014 70706 — 0 70707 — 0 70708 — 0 70711 — 0 60305 — 0 60309 — 0 60311 — 10 60322 — 2 60601 — 10983 61012 — 0 61301 — 1 61304 — 77 70601 — 281819 70602 — 1098 70603 — 3972 70701 — 0 70702 — 0 70703 — 0 70801 — 115329 Итого по активу (баланс) — 4399717 Итого по пассиву (баланс) — 4399717 Внебалансовые счета 91604 — 10719 Предварительный анализ баланса показывает, что большая часть счетов не может формировать временные разницы. Это счета капитала, прибыли, доходов, расходов, счета по учету денежных средств, банковские счета клиентов, корреспондентские счета, предоставленные кредиты и привлеченные депозиты. По этим счетам налоговая база равна бухгалтерской балансовой стоимости. Из тех счетов, что присутствуют в данном балансе, следует проанализировать и включить в ведомость расчета отложенных налогов: — счета начисленных процентов: 45912 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам негосударственным коммерческим организациям», 45915 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам гражданам», 45918 «Резервы на возможные потери», 47425 «Резервы на возможные потери» (с учетом счета 91604); — счета по учету ценных бумаг: 501–е «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и 506–е; — счета по учету векселей: 514–е «Векселя кредитных организаций и авалированные ими» счета и 51410 «Резервы на возможные потери»; — счета раздела 6 «Средства и имущество» Плана счетов (600–е счета). 50 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50 Наши эксперты ведут постоянную доработку этой Методики! Присылайте Ваши вопросы на [email protected] и все ответы на них войдут в следующую дополненную версию Методики При дополнительном анализе налогового учета и сопоставления в бухгалтерским учетом выяснилось следующее: — резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) по просроченным процентам сформирован в сумме 6 527 тыс. руб.; — остаток счета 91604 добавлен к счету 45915; — в налоговом учете отражены комиссии по приобретенным ценным бумагам в сумме 640 тыс. руб. («Операция 1»); — в налоговом учете не отражен дисконт по облигациям (счет 50104 «Долговые обязательства Российской Федерации») в сумме 120 тыс. руб.; — различий в учете векселей не выявлено, за исключением резерва на возможные потери по счету 51410; — на счетах 60401 и 60601 числятся объекты основных средств, которые отсутствуют в налоговом учете (были списаны как материальные запасы) в суммах 110 тыс. руб., и 55 тыс. руб., соответственно; — в налоговом учете отражаются убытки от выбытия недоамортизированных основных средств в сумме 1 750 тыс. руб. («Операция 2»); — на счете 60312 учтены уплаченные госпошлины за рассмотрение дел в суде в сумме 270 тыс. руб., в налоговом учете эти суммы списаны на расходы. 851 11570 — (1927) (6527) 4600 47425 (14275) 0 50104 254060 253940 50106 13341 50118 14275 120 — — — 372318 372318 — — 50120 (1227) 0 97 0 Операция 1 0 640 2143,8 920 13341 50121 По перенесенным на будущее убыткам 10719 45915 45918 Относимые на финансовые результаты — Отложенные налоговые активы Относимые на дополнительный капитал — Относимые на финансовые результаты 1767 Отложенные налоговые обязательства Относимые на дополнительный капитал Вычитаемые временные разницы 1767 Налогооблагаемые временные разницы Бухгалтерская база 45912 Налоговая база Номер балансового счета Пример ведомости расчета отложенных налогов (пассивные остатки показаны в скобках) 2855 24 1227 97 245,4 19,4 640 50605 2174 2174 — — 50606 4898 4898 — — 50620 (2040) 0 50621 195 0 128 2040 195 Библиотека журнала «Бухгалтерский учет в кредитных организациях» 408 39 51 Практическое пособие по расчету отложенных налогов 51410 (495) 0 60401 17113 17003 60601 (10983) (10 928) Операция 2 0 1 750 60312 4435 4165 Итого 495 110 — 22 55 11 1 750 350 270 5392 99 54 31201 1078,4 6240,2 По итогам ведомости у банка потенциально возникает общий отложенный налоговый актив в сумме 5 161,8 тыс. руб. (налогооблагаемые временные разницы уменьшили вычитаемые временные разницы на сумму 5 392 тыс. руб., что привело к уменьшению суммы отложенных налоговых активов на 1 078,4 тыс. руб.). Банк должен для признания отложенных налоговых активов по каждому эпизоду проанализировать наличие достаточных налогооблагаемых временных разниц. Самое простое суждение можно вынести о ВВР к строке счета 60601. Очевидно, что НВР по строке счета 60401 будут восстанавливаться в том же периоде в течение одинакового срока полезного использования. И отложенные налоговые активы в сумме 11 тыс. руб. подлежат признанию в полном объеме. ВВР по строкам счета 50120, «Операция 1», счета 50620 вполне могут быть сопоставлены в НВР по срокам счетов 50104, 50121, 50621, поскольку относятся к текущему году. По «Операции 2» ВВР будут восстанавливаться в течение оставшегося срока полезного использования, т. е. в течение нескольких лет. Из этой суммы к текущему году относится только часть этой суммы. ВВР по строке счета 47425 связан с резервами на возможные потери по начисленным процентам, по гарантийным операциям банка и по неиспользованным кредитным линиям. Ожидается, что все вычитаемые временные разницы будут в полном объеме восстановлены в текущем году. ВВР по строке счета 45919 могут быть сопоставлены с НВР по сроке счета 45918, которые возникли по причине формирования банком резервов по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 НК РФ. В отношении оставшейся суммы ОНА банк должен вынести профессиональное суждение о вероятности получения прибыли. В данном случае есть все основания полагать, что необходимая сумма прибыли будет получена. За предыдущий год прибыль составила 115 329 тыс. руб., за первый квартал 2014 года 12 519 тыс. руб., что значительно больше суммы отложенных налоговых активов. При таких показателях банк вполне может признать сумму ОНА в полном объеме на основании профессионального суждения по Приложению 2. Впрочем, если банк посчитает, что с учетом финансовой нестабильности полученные оценки не надежны, он вправе не признавать отложенные налоговые активы. Профессиональное суждение выносится по Приложению 3. В этом случае никаких бухгалтерских записей не осуществляется. 52 www.buko.ru E-mail: [email protected] Тел.: + 7 (495) 971-54-42, 361-17-76, 362-85-50
