Финансовые активы и финансовые обязательства банков
advertisement
Банкаўскi веснiк, КРАСАВIК 2010 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà Финансовые активы и финансовые обязательства банков: аспекты стоимости ã˛‰ÏË· ëíÖîÄçéÇàó ä‡Ì‰Ë‰‡Ú ˝ÍÓÌÓÏ˘ÂÒÍËı ̇ÛÍ, ‰ÓˆÂÌÚ С овременное состояние и развитие международных финансовых рынков в условиях расширения и давления процессов глобализации на национальные банковские системы повсеместно сопряжено с применением широкого спектра финансовых инструментов (включая производные финансовые инструменты). В силу ярко выраженной самостоятельности и специфики банковской деятельности правомочно говорить об использовании в работе банков таких основных видов финансовых инструментов, как финансовые активы и финансовые обязательства, 12 составляющих значительную часть активов и пассивов банков. Национальная учетная практика должна удовлетворять потребностям участников финансового рынка в получении достоверной информации о стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, и именно поэтому многие страны для некоторых финансовых инструментов применяют учет по справедливой стоимости. В настоящее время тема использования в бухгалтерском учете справедливой стоимости при первоначальном признании и последующей оценке финансовых активов и финансовых обязательств является весьма актуальной. Ее обсуждением и исследованием занимаются как специалисты бухгалтерского дела и финансов, так и финансовые аналитики, изучающие реальное финансовое положение и финансовые результаты деятельности компаний и банков, состояние финансовых рынков, прогнозируя их будущее. Очевидно, что учет и оценка финансовых активов и финансовых обязательств останется крайне сложной сферой не только в краткосрочной, но и в среднесрочной перспективе. На современном этапе развития учетной практики основные требования к классификации финансовых инструментов, их признанию и оценке в бухгалтерском учете и финансовой отчетности определены Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) — МСФО (IAS) 32 “Финансовые инструменты: представление” и МСФО (IAS) 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка”. Целью МСФО (IAS) 32 является установление принципов представления финансовых инст- рументов в качестве обязательств или капитала, а также взаимозачета финансовых активов и финансовых обязательств. Этот стандарт применяется к классификации финансовых инструментов по категориям: финансовые активы, финансовые обязательства и долевые инструменты [1, c. 359]. Основная задача МСФО (IAS) 39 — установление принципов признания и оценки финансовых активов, финансовых обязательств и некоторых договоров на покупку или продажу нефинансовых статей [1, c. 531]. В рамках мероприятий, проводимых Национальным банком Республики Беларусь по внедрению МСФО [2, с. 51—61], в банковской системе на практике при ведении бухгалтерского учета и формировании финансовой отчетности применяются Национальные стандарты финансовой отчетности (НСФО) и нормативные правовые акты Национального банка, определяющие нормы применения стандартов. Учитывая, что НСФО разрабатываются регулирующим органом (Национальным банком) на основе стандартов, утвержденных Советом по Международным стандартам финансовой отчетности, в данном исследовании проанализируем применение стоимости к финансовым активам и финансовым обязательствам банка на предмет соответствия требованиям НСФО и нормативным документам по их бухгалтерскому учету. Общие требования к банкам при классификации финансовых инструментов, принципов представления их в финансовой отчетности, а также принципов признания процентных доходов, дивидендов, других доходов и расходов, относящихся к финансовым инструментам, определены НСФО 32 “Финансовые инструменты: Банкаўскi веснiк, КРАСАВIК 2010 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà представление информации”1. Принципы признания и оценки финансовых активов, финансовых обязательств и отдельных договоров покупки и продажи нефинансовых инструментов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности банков установлены НСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка”2. Согласно НСФО 32, под финансовым инструментом понимается договор (или ценная бумага), в соответствии с которым одновременно возникают финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой. При этом финансовый актив — денежные средства; право получить от другой организации по ценной бумаге (или договору) денежные средства или иные финансовые активы; право обмениваться с другой организацией по договору финансовыми активами или финансовыми обязательствами на условиях, выгодных для банка; долевой инструмент другого юридического лица; договор — независимо от того, производный он инструмент или нет, и расчет по которому осуществляется или может производиться путем получения переменного (нефиксированного) числа собственных долевых инструментов банка. Финансовое обязательство — обязанность предоставить другой организации в соответствии с договором денежные средства или иные финансовые активы; обязанность обменяться с другой организацией (по договору) финансовыми активами или финансовыми обязательствами на условиях, не выгодных для банка; договор — независимо от того, производный он инструмент или нет, расчет по которому осуществляется или может производиться путем передачи переменного (нефиксированного) числа собственных долевых инструментов банка. Долевой инструмент — договор, подтверждающий право на долю в капитале юридического лица. Собственный долевой инструмент представляет собой долевой инструмент, выпущенный банком (простые (обыкновенные) и привилегированные акции) [3, п. 4]. В целях признания (отражения) финансовых инструментов в бухгалтерском учете банк должен классифицировать финансовый инструмент как финансовый актив, финансовое обязательство или долевой инструмент в соответствии с сущностью предмета договора. Поскольку спектр функций банков при осуществлении своей деятельности достаточно широк, а требования НСФО 32 не распространяются на нефинансовые активы и нефинансовые обязательства, в таблице 1 представлена классификация финансовых и нефинансовых активов; в таблице 2 — финансовых и нефинансовых обязательств банков. В таблице 1 финансовые активы классифицируются таким образом, поскольку предусматривают право получения банком денежных средств или иных финансовых активов по соответствующему договору, а обязанность контрагента по договору — предоставить денежные средства или финансовые активы. Условные активы также являются финансовыми ак- 퇷Îˈ‡ 1 Классификация финансовых и нефинансовых активов îË̇ÌÒÓ‚˚ ‡ÍÚË‚˚ Денежные средства Средства на корреспондентских счетах в банках, в том числе в драгоценных металлах и драгоценных камнях (Национальный банк, банки-резиденты, банки-нерезиденты) Кредиты и ресурсы, предоставленные банкам и клиентам (краткосрочные и долгосрочные кредиты, займы, факторинг, лизинг, исполненные гарантии, сделки РЕПО) Вклады (депозиты) размещенные, в том числе в драгоценных металлах и драгоценных камнях (до востребования, срочные, условные) Ценные бумаги других эмитентов (облигации, акции, векселя, депозитные сертификаты, прочие ценные бумаги, выпущенные контрагентами) Средства в расчетах, подлежащие получению по операциям с иностранной валютой, ценными бумагами, чеками и банковскими пластиковыми карточками, производными финансовыми инструментами, драгоценными металлами и драгоценными камнями Дебиторская задолженность по расчетам за переданные покупателям основные средства и прочее имущество Производные инструменты Условные активы (учет на внебалансовых счетах) ● ● ● ● ● ● ● ● ● çÂÙË̇ÌÒÓ‚˚ ‡ÍÚË‚˚ ● ● ● ● ● ● ● ● Нематериальные активы Основные средства Товарно-материальные ценности Средства на межфилиальных счетах Расчеты по платежам в бюджет и государственные бюджетные и внебюджетные фонды Расчеты по капитальным вложениям Дебиторская задолженность по расчетам с поставщиками (подрядчиками) за приобретаемые товарно-материальные ценности, выполняемые работы и оказываемые услуги Прочие требования недоговорного характера Примечание. Разработка автора. 1 2 Утверждены постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 27 декабря 2007 г. № 406. Утверждены постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 29 декабря 2005 г. № 422. 13 Банкаўскi веснiк, КРАСАВIК 2010 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà 퇷Îˈ‡ 2 Классификация финансовых и нефинансовых обязательств îË̇ÌÒÓ‚˚ ӷflÁ‡ÚÂθÒÚ‚‡ Средства на корреспондентских счетах банков, в том числе в драгоценных металлах и драгоценных камнях (Национальный банк, банки-резиденты, банки-нерезиденты) Средства на счетах клиентов (текущие, расчетные счета, карт-счета, счета по доверительному управлению имуществом, благотворительные счета, аккредитивы, средства для расчетов чеками) Вклады (депозиты) привлеченные, в том числе в драгоценных металлах и драгоценных камнях (до востребования, срочные, условные) Кредиты и займы полученные Средства в расчетах, подлежащие перечислению по операциям с иностранной валютой, ценными бумагами, чеками и банковскими пластиковыми карточками, производными финансовыми инструментами, с драгоценными металлами и драгоценными камнями Ценные бумаги, выпущенные банком, кроме собственных долевых инструментов (облигации, векселя, сберегательные сертификаты, прочие ценные бумаги) Кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками (подрядчиками) за полученные товарно-материальные ценности, принятые работы и полученные услуги Производные инструменты Условные обязательства (учет на внебалансовых счетах) ● ● ● ● ● ● ● ● ● çÂÙË̇ÌÒÓ‚˚ ӷflÁ‡ÚÂθÒÚ‚‡ ● ● ● ● ● Средства на межфилиальных счетах Расчеты по платежам в бюджет и государственные бюджетные и внебюджетные фонды Расчеты по капитальным вложениям Кредиторская задолженность по расчетам с покупателями за передаваемые основные средства, прочее имущество и оказываемые услуги Прочие обязательства недоговорного характера Примечание. Разработка автора. тивами, поскольку представляют собой договорное право на получение денежных средств от второй стороны по договору в случае наступления какого-либо события в будущем (например, полученная банком гарантия). Нематериальные активы, основные средства, товарно-материальные ценности классифицируются как нефинансовые активы, поскольку их наличие не приводит к возникновению действенного права на получение денежных средств или иных финансовых активов, но дает возможность на них. Дебиторская задолженность по расчетам с поставщиками (подрядчиками) за приобретаемые товарно-материальные ценности, выполняемые работы и оказываемые услуги является нефинансовым активом, поскольку по данному активу будущие экономические выгоды состоят в получении основных средств, прочего имущества, выполнении работ и оказании 3 услуг, а не в получении денежных средств или иных финансовых активов. Расчеты по платежам в бюджет, государственные бюджетные и внебюджетные фонды, возникающие как результат введенных государственными органами нормативных требований, прочие требования недоговорного характера — нефинансовые активы, так как не носят элементов договора. В таблице 2 финансовые обязательства классифицируются таким образом, поскольку предусматривают обязанность банка по соответствующему договору предоставить денежные средства (осуществить платеж) или другие финансовые активы и право получить от контрагента по договору денежные средства или иные финансовые активы. Условные обязательства также являются финансовыми и представляют собой договорную обязанность банка произвести выплату кредитору в случае наступления какого-либо со- Источник информации — официальные Интернет-сайты 31 банка. 14 бытия в будущем (например, предоставленная банком гарантия). Кредиторская задолженность по расчетам с покупателями за передаваемые основные средства, прочее имущество и оказываемые услуги является нефинансовым обязательством при передаче основных средств, прочего имущества, выполнении работ и оказании услуг. Расчеты по платежам в бюджет и государственные бюджетные и внебюджетные фонды, возникающие как результат введенных государственными органами нормативных требований, прочие обязательства недоговорного характера — нефинансовые обязательства, так как не носят элементов договора. Для определения роли финансовых активов и финансовых обязательств в деятельности белорусских банков были проанализированы их годовые бухгалтерские балансы за два финансовых года (2007 г. и 2008 г.)3. На основе дан- Банкаўскi веснiк, КРАСАВIК 2010 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà ных балансов банков рассчитаны доли (объем в денежном выражении и удельный вес в процентах) финансовых активов и финансовых обязательств в общей структуре банковских активов и пассивов. Полученные результаты представлены в таблице 3. Из таблицы 3 видно, что банковскую деятельность характеризует работа с такими финансовыми инструментами, как финансовые активы и финансовые обязательства, на долю которых приходится преобладающая часть всех активов и пассивов балансов белорусских банков. Доля финансовых активов составляет 96—97% от общей суммы активов банков, а на долю нефинансовых активов приходится 3—4% соответственно. Доля финансовых обязательств составляет около 82— 84% от общей суммы пассивов банков. При этом доля нефинансовых обязательств не существен- ная, поэтому ее невозможно выделить из общей структуры пассивов банков. Данные таблицы 3 обусловливают и подтверждают факт особой значимости применения для банковской системы НСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка”, определяющего принципы признания и оценки финансовых активов, финансовых обязательств и отдельных договоров покупки и продажи нефинансовых инструментов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности банков. НСФО 39 устанавливает для целей признания и последующей оценки требования по классификации банками финансовых активов и финансовых обязательств по определенным категориям исходя из намерения (цели) их приобретения или выпуска [4, п. 8]. При этом финансовые активы банка классифицируются по следующим категориям: 퇷Îˈ‡ 3 Финансовые активы и финансовые обязательства, млрд. бел. руб. ç‡ 01.01.2008 ëÛÏχ Финансовые активы Денежные средства Средства в Национальном банке Ценные бумаги Кредиты и другие средства в банках Кредиты клиентам Прочие активы Итого (финансовые активы) Итого (активы) Финансовые обязательства Средства Национального банка Кредиты и другие средства банков Средства клиентов Ценные бумаги, выпущенные банком Прочие обязательства Итого (финансовые обязательства) Итого (обязательства и капитал) Примечание. Разработка автора. ì‰ÂθÌ˚È ‚ÂÒ, % ç‡ 01.01.2009 ëÛÏχ ì‰ÂθÌ˚È ‚ÂÒ, % 1 118,8 1 791,8 3 037,7 2,7 4,3 7,2 1 862,8 3 501,2 4 482,6 2,8 5,3 6,8 3 244,5 30 777,0 368,4 40 338,2 42 079,7 7,7 73,1 0,9 95,9 100,0 4 836,7 48 108,2 630,6 63 422,1 65 753,8 7,4 73,2 1,0 96,5 100,0 1 682,0 7 010,7 25 689,6 4,0 16,7 61,0 3 277,9 9 642,5 39 467,8 5,0 14,7 60,0 388,3 508,4 0,9 1,2 943,5 820,5 1,4 1,2 35 279,0 42 079,7 83,8 100,0 54 152,2 65 753,8 82,4 100,0 финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов; ● инвестиции, удерживаемые до погашения; ● финансовые активы в наличии для продажи; ● кредиты и дебиторская задолженность. Финансовые обязательства банка классифицируются по таким категориям, как: ● учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов; ● учитываемые по амортизированной стоимости. Банк должен классифицировать свои финансовые активы и финансовые обязательства в одну из перечисленных категорий при отражении их в бухгалтерском учете (первоначальное признание), что обусловливает правила их последующего учета и признания, а также связанных с данными финансовыми инструментами доходов и расходов. Исходя из классификации финансового инструмента, определяются требования к его признанию и оценке в бухгалтерском учете: во-первых, оценка финансового актива или финансового обязательства в момент его первоначального признания (когда банк становится одной из сторон соответствующего договора); во-вторых, последующая оценка финансового актива или финансового обязательства на протяжении периода его признания (то есть наличия в балансе банка до момента выбытия). Первоначальное признание финансовых активов и финансовых обязательств осуществляется по справедливой стоимости, которая равна цене сделки (фактической цене приобретения или выпуска), за исключением финансовых инструментов, выпущенных на нерыночных условиях. Если цена сделки не соответствует справедливой стоимости финансового инструмента (сделка на нерыночных условиях), его первоначальное признание все равно должно производиться по справедливой стоимости. При этом признаются также доходы или расходы, определяемые как разница между ценой ● 15 Банкаўскi веснiк, КРАСАВIК 2010 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà сделки и справедливой стоимостью финансового инструмента. Для финансовых активов категорий “Инвестиции, удерживаемые до погашения”, “Финансовые активы в наличии для продажи”, “Кредиты и дебиторская задолженность”, финансовых обязательств категории “Финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости” при их первоначальном признании в стоимость включаются также операционные издержки (все непосредственные затраты по сделке, невозможные вне связи с данным финансовым инструментом). К издержкам относятся: вознаграждения и комиссионные, полученные (уплаченные) банком. Последующая оценка финансовых активов и финансовых обязательств производится по справедливой или амортизированной стоимости, исходя из их классификации, по следующим категориям. ● Финансовые активы: ● “Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов” (по справедливой стоимости); ● “Инвестиции, удерживаемые до погашения” (по амортизированной стоимости); ● “Финансовые активы в наличии для продажи” (по справедливой стоимости). Финансовые активы, не имеющие котировки и справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена, оцениваются по цене приобретения; ● “Кредиты и дебиторская задолженность” (по амортизированной стоимости). ● Финансовые обязательства: ● “Финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости, с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов” (по справедливой стоимости); ● “Финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости” (по амортизированной стоимости). Последующее признание по справедливой стоимости подразумевает применение оценки финансового актива или финансового обязательства по стоимости, на которую его можно было бы обменять при возникновении такого 16 намерения в данный момент времени. В качестве справедливой стоимости выступает рыночная стоимость финансового инструмента (котировка финансового инструмента на активном рынке, рейтинг долгового инструмента согласно данным рейтингового агентства и т. п.). Если рынок финансового инструмента не активен, для определения справедливой стоимости применяются различные методы оценки. Последующее признание по амортизированной стоимости подразумевает применение данного вида стоимости. Рассмотрев классификацию финансовых инструментов в разрезе категорий и принципы по их признанию в соответствии с требованиями НСФО 32 и НСФО 39, следует выделить ряд нормативных правовых документов Национального банка Республики Беларусь, непосредственно, прямо или косвенно регулирующих порядок отражения в бухгалтерском учете финансовых активов и финансовых обязательств банков. К таким документам относятся: Инструкция по ведению бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь (План счетов и Указания по его применению) [5]; Инструкция по бухгалтерскому учету в банках Республики Беларусь операций с ценными бумагами [6]; Инструкция по бухгалтерскому учету операций предоставления и получения банками кредитов и их погашения [7]. Проанализируем и сравним требования, установленные отдельными законодательными актами Республики Беларусь; уже упомянутыми стандартами — НСФО 32 и НСФО 39; перечисленными нормативными правовыми документами Национального банка, для определения вида стоимости, которая применяется в национальной системе банковского бухгалтерского учета при первоначальном признании и последующей оценке финансовых активов и финансовых обязательств. Согласно Закону Республики Беларусь “О бухгалтерском учете и отчетности” (ст. 11 Закона “Определение стоимости активов и обязательств при принятии их на бухгалтерский учет. Переоценка активов и обязательств”), активы и обязательства принимаются на бухгалтерский учет в белорусских рублях [8]. При этом стоимость активов, приобретенных за плату, определяется путем суммирования стоимости активов, указанной в первичных учетных документах, и фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением, в том числе осуществляемых другими лицами на основании договоров. Для активов, полученных безвозмездно, стоимость определяется путем суммирования стоимости активов на основании данных бухгалтерского учета передающей стороны и фактически произведенных затрат, связанных с их получением. Стоимость активов, изготовленных (созданных) самой организацией, определяется по стоимости их изготовления (создания). При этом в стоимость изготовления (создания) активов включаются затраты, связанные с использованием основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, а также другие затраты, относящиеся к изготовлению (созданию) активов и доведению их до состояния, пригодного к применению. Обязательства принимаются на бухгалтерский учет на основании сумм, указанных в договорах, исполнительных или иных документах на дату возникновения обязательств. Как видно из буквального прочтения Закона, в нем определены требования к стоимости для активов (приобретенных за плату, полученных безвозмездно, изготовленных (созданных) самой организацией) и обязательств. При этом само понятие “стоимость” и классификация ее видов в Законе отсутствуют. В нем также не представлены такие категории, как “финансовые активы” и “финансовые обязательства” и их классификация для определения стоимости, по которой необходимо их учитывать или признавать в бухгалтерском учете. Закон также не предусматривает вопросы по переоценке активов и обязательств (даже наиболее общие случаи), а лишь содержит “отсылочную” норму на то, что переоценка (изменение стоимости) активов и обязательств, находящихся на бухгалтерском учете, производится в сроки и порядке, установленные законодательством Республики Беларусь. Банкаўскi веснiк, КРАСАВIК 2010 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà Анализируя Указ Президента Республики Беларусь “Об оценочной деятельности в Республике Беларусь”, выявлено, что действие данного Указа не распространяется на оценку стоимости активов и обязательств при принятии их на бухгалтерский учет [9, п. 1.8]. Понятие “справедливая стоимость” определено в национальных стандартах финансовой отчетности для банковской системы — НСФО 32 и НСФО 39, а также в Инструкции по бухгалтерскому учету в банках Республики Беларусь операций с ценными бумагами. В частности, справедливая стоимость — сумма, за которую можно произвести обмен активами или выполнить расчет по обязательству между осведомленными, желающими совершить такую сделку, не зависимыми друг от друга сторонами [3, п. 4.8; 4, п. 5; 6, п. 3.4]. Что касается амортизированной стоимости, то ее определение дано только в НСФО 39 — это стоимость, по которой финансовый актив или финансовое обязательство оценивается при признании, минус выплаты основной суммы, плюс или минус накопленная амортизация (с применением эффективной процентной ставки) разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на дату погашения, минус убыток от обесценения [4, п. 5.12]. Как уже было сказано выше, в НСФО 32 и НСФО 39 представлены определения финансового актива, финансового обязательства, их категории и принципы признания стоимости при первоначальном признании и последующей оценке. В Инструкции по ведению бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь (План счетов бухгалтерского учета и Указания по его применению) [5], в Указаниях по применению Плана счетов предусматривается следующее. 1. Оценка по справедливой стоимости применяется к ценным бумагам, которые банк классифицировал в категорию “Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов” (группа 41 “Ценные бумаги для торговли”). 2. Ценные бумаги, удерживаемые банком до погашения и отнесенные к категории “Инвестиции, удерживаемые до погашения”, учитываются по цене приобретения (группа 42). 3. Ценные бумаги, классифицированные, как “Финансовые активы в наличии для продажи”, учитываются по справедливой стоимости и подлежат переоценке по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах капитала (группа 43 “Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи”). Исключение: ценные бумаги, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена (такие ценные бумаги учитываются по цене приобретения). 4. Ценные бумаги, выпущенные банком (финансовое обязательство), учитываются по номинальной стоимости. 5. Кредиты и иные активные операции, связанные с предоставлением банком ресурсов другим банкам и клиентам, отражаются в бухгалтерском учете по фактической сумме задолженности. 6. Производные финансовые инструменты учитываются по справедливой стоимости (группа 694 “Переоценка производных финансовых инструментов”). Инструкция по бухгалтерскому учету операций предоставления и получения банками кредитов и их погашения [7] регулирует правила отражения в бухгалтерском учете жизненного цикла кредита — от момента заключения кредитного договора до момента его погашения. При этом в качестве оценки стоимости по всему тексту нормативного правового акта используются такие понятия, как “сумма кредита” и “задолженность по кредиту”. Оценка кредитов по амортизированной стоимости Инструкцией не предусмотрена. Таким образом, можно сделать вывод, что Инструкция по бухгалтерскому учету в банках Республики Беларусь операций с ценными бумагами [6] — практически единственный методологический документ, который содержит нормы НСФО 32 и НСФО 39 по классификации и оценке ценных бумаг при их первоначальном признании и последующей оценке относительно применения справедливой стоимости. В Инструкции определены методы учета ценных бумаг (учет по цене приобретения, учет по справедливой стоимости) и методы оценки стоимости ценных бумаг при их выбытии. Бухгалтерский учет ценных бумаг с использованием амортизированной стоимости не осуществляется, и Инструкция не содержит норм учета по данному виду стоимости. Изучение законодательных и нормативных правовых актов Республики Беларусь позволило выявить вид стоимости, который применяется к финансовым активам и финансовым обязательствам банка при их первоначальном признании и последующей оценке при отражении в бухгалтерском учете. Результаты анализа представлены в таблице 4. В заключение, на основе проведенного исследования, можно сделать следующие выводы. 1. В Национальных стандартах финансовой отчетности для банковской системы и отдельных нормативных правовых актах Национального банка Республики Беларусь установлены классификация финансовых инструментов и категории финансовых активов и финансовых обязательств в целях определения стоимости при их первоначальном признании и последующей оценке в бухгалтерском учете. При первоначальном признании для всех финансовых инструментов применяется справедливая стоимость (исключение — финансовые инструменты на нерыночных условиях). При последующей оценке справедливая стоимость используется для отдельных финансовых активов, таких, как: денежные средства; средства в Национальном банке; ценные бумаги для торговли; ценные бумаги в наличии для продажи; долевые участия банка; производные финансовые инструменты. Все остальные финансовые активы и финансовые обязательства учитываются по фактической стоимости. Несмотря на наличие в национальных стандартах финансовой отчетности понятия “амортизированная стоимость”, на практике ни к одной 17 Банкаўскi веснiк, КРАСАВIК 2010 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà 퇷Îˈ‡ 4 Финансовые активы и финансовые обязательства: стоимость при первоначальном признании и последующей оценке îË̇ÌÒÓ‚˚ ‡ÍÚË‚˚ Ë ÙË̇ÌÒÓ‚˚ ӷflÁ‡ÚÂθÒÚ‚‡ ·‡Ì͇ ÔÓ è·ÌÛ Ò˜ÂÚÓ‚ ·Ûı„‡ÎÚÂÒÍÓ„Ó Û˜ÂÚ‡ („ÛÔÔ˚ Ò˜ÂÚÓ‚)* Денежные средства (в кассе, обменных пунктах, банкоматах и т. д.); группа 10 Средства в Национальном банке Республики Беларусь (корреспондентские и иные счета, фонд обязательных резервов, вклады/депозиты до востребования, срочные вклады/депозиты — до 3 месяцев); группа 12 Средства в Национальном банке Республики Беларусь (срочные вклады/депозиты более 3 месяцев); группа 12 Средства в других банках (корреспондентские и иные счета, размещенные вклады/депозиты, предоставленные кредиты); группа 15 Средства Национального банка Республики Беларусь (корреспондентские и иные счета; кредиты, полученные от Национального банка); группа 16 Средства других банков (корреспондентские и иные счета, привлеченные депозиты, кредиты, полученные от банков); группа 17 Средства в расчетах с банками; группа 180 и группа 181 Кредиты/займы, предоставленные клиентам; группы 20, 21, 23, 24, 25, 26 Средства на счетах клиентов; группы 30, 31, 34, 36 Средства в расчетах с клиентами; группа 380 и группа 381 Ценные бумаги для торговли; группа 41 Ценные бумаги, удерживаемые до погашения; группа 42 Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи; группа 43 ä·ÒÒËÙË͇ˆËfl Ë Í‡Ú„ÓËË ÙË̇ÌÒÓ‚˚ı ‡ÍÚË‚Ó‚ Ë ÙË̇ÌÒÓ‚˚ı Ó·flÁ‡ÚÂθÒÚ‚ è‚Ó̇˜‡Î¸ÌÓ ÔËÁ̇ÌË (ÒÚÓËÏÓÒÚ¸) çëîé 臂Ë· Û˜ÂÚ‡ èÓÒÎÂ‰Û˛˘‡fl ÓˆÂÌ͇ (ÒÚÓËÏÓÒÚ¸) çëîé 臂Ë· Û˜ÂÚ‡ ФА, к. I СС СС = ЦП СС СС = ФС ФА, к. I СС СС = ЦП СС СС = ФС ФА, к. I СС СС = ЦП АС ФС ФА, к. IV СС СС = ЦП АС ФС ФО, к. VI СС СС = ЦП АС ФС ФО, к. VI СС СС = ЦП АС ФС ФА, к. IV; ФО, к. VI ФА, к. IV СС; СС СС СС = ЦП; СС = ЦП СС = ЦП АС; АС АС ФС; ФС ФС ФО, к. VI ФА, к. IV; ФО, к. VI ФА, к. I ФА, к. II ФА, к. III СС СС; СС СС СС CC СС = ЦП СС = ЦП; СС = ЦП СС = ЦП СС = ЦП CC = ЦП АС АС; АС СС АС СС Ценные бумаги, выпущенные банком; группа 49 Долевые участия банка; группа 51 ФО, к. VI ФА, к. III СС СС СС = ЦП СС = ЦП АС СС Производные инструменты; группа 60 ФА, к. I; ФО, к. V ФА, к. IV СС; СС СС СС = ЦП; СС = ЦП СС = ЦП СС; СС АС ФС ФС; ФС СС ЦП СС или ЦП (при отсутствии активного рынка) НС СС или ЦП (при отсутствии активного рынка) СС; СС ФС ФО, к. VI СС СС = ЦП АС ФС ДИ НС НС НС НС Дебиторская задолженность (в отношении финансовых активов); группа 65 Кредиторская задолженность (в отношении финансовых обязательств); группа 66 Уставный капитал; балансовый счет 7301 Примечание. Разработка автора. * Инструкция по ведению бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь (утверждена постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 19 сентября 2005 г. № 283). Пояснение. В таблице использованы сокращения: ФА — финансовые активы; ФО — финансовые обязательства; СС — справедливая стоимость; АС — амортизированная стоимость; ЦП — фактическая цена приобретения или выпуска (для активов — цена приобретения; для обязательств — цена выпуска); ФС — фактическая стоимость — стоимость, отраженная в бухгалтерском учете и подтвержденная документальным оформлением; к. I — категория “Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов”; к. II — категория “Инвестиции, удерживаемые до погашения”; к. III — категория “Финансовые активы в наличии для продажи”; к. IV — категория “Кредиты и дебиторская задолженность”; к. V — категория “Финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов”; к. VI — категория “Финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости”; ДИ — долевые инструменты; НС — номинальная стоимость. 18 Банкаўскi веснiк, КРАСАВIК 2010 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà из категорий финансовых активов и финансовых обязательств этот вид стоимости не применяется при отражении операций в бухгалтерском учете (таблица 4). 2. На долю кредитов в активах балансов банков приходится более 70%, и поскольку кредиты как финансовые активы относятся к категории “Кредиты и дебиторская задолженность”, они должны учитываться по амортизированной стоимости. В нашей стране экономика является социально ориентированной, и в рамках выполнения государственных программ отдельными крупными белорусскими банками клиентам предоставляются долгосрочные кредиты на нерыночных условиях (например, на жилищное строительство). В настоящее время амортизированная стоимость по отношению к кредитам в бухгалтерском учете бан- ков не применяется, поскольку существует прямая зависимость налогового учета от бухгалтерского, как следствие, происходит прямое влияние на финансовые результаты деятельности банков. Вместе с тем вопрос применения этого вида стоимости является актуальным и требующим практической реализации в национальной системе банковского бухгалтерского учета. В рамках реализации амортизированной стоимости относительно кредитов целесообразно применение специальной методики, сущность которой заключается в следующем. Во-первых, открытие в Плане счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь группы балансовых счетов для отражения разницы между балансовой стоимостью финансового актива (кредита) на дату его первоначального признания (сумма в соответствии с кредитным договором) и его справедливой стоимостью на эту же дату. Вовторых, разработка порядка бухгалтерского учета кредитов по амортизированной стоимости. В-третьих, формирование информации из учетной системы о кредитном портфеле банка по амортизированной стоимости для форм годовой финансовой отчетности (баланс и отчет о прибыли и убытках) по национальному законодательству и Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Применение новой методики позволит банкам, имеющим в кредитном портфеле кредиты на нерыночных условиях, формировать финансовую отчетность по МСФО (без трудоемкого процесса корректировок) на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с требованиями белорусского законодательства4. Источники: 1. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке / М.: Аскери — АССА, 2009. 2. Стефанович, Л.И. Бухгалтерский учет в банковской системе Республики Беларусь: генезис и этапы развития / Л.И. Стефанович // Деньги и кредит. 2009. № 12. С. 51—61. 3. Национальный стандарт финансовой отчетности 32 “Финансовые инструменты: представление информации” (НСФО 32), утвержден постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 27 декабря 2007 г. № 406 //Консультант Плюс: Беларусь. [Электронный ресурс] / ООО “ЮрСпектр”. — Минск, 2010. 4. Национальный стандарт финансовой отчетности 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” (НСФО 39), утвержден постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 29 декабря 2005 г. № 422 //Консультант Плюс: Беларусь. [Электронный ресурс] / ООО “ЮрСпектр”. — Минск, 2010. 5. Инструкция по ведению бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь, утверждена постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 19 сентября 2005 г. № 283 //Консультант Плюс: Беларусь. [Электронный ресурс] / ООО “ЮрСпектр”. — Минск, 2010. 6. Инструкция по бухгалтерскому учету в банках Республики Беларусь операций с ценными бумагами, утверждена постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 14 марта 2006 г. № 62 //Консультант Плюс: Беларусь. [Электронный ресурс] / ООО “ЮрСпектр”. — Минск, 2010. 7. Инструкция по бухгалтерскому учету операций предоставления и получения банками кредитов и их погашения, утверждена постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 30 марта 2007 г. № 107 //Консультант Плюс: Беларусь. [Электронный ресурс] / ООО “ЮрСпектр”. — Минск, 2010. 8. Закон Республики Беларусь от 18 октября 1994 г. № 3321-XII “О бухгалтерском учете и отчетности” //Консультант Плюс: Беларусь. [Электронный ресурс] / ООО “ЮрСпектр”. — Минск, 2010. 9. Указ Президента Республики Беларусь от 13 октября 2006 г. № 615 “Об оценочной деятельности в Республике Беларусь” //Консультант Плюс: Беларусь. [Электронный ресурс] / ООО “ЮрСпектр”. — Минск, 2010. В рамках данной статьи не представляется возможным изложить полностью методику, разработанную автором, поскольку это отдельная тема, и она может стать предметом последующих публикаций. 4 19
