Учет страховых операций

УДК 368:657.1 (075.8)
ББК 65.052.252.7
П 37
Рецензенты:
Е.Ф. Дюжиков, к. экон. н., доцент
(Академия бюджета и казначейства)
Н.К. Муравицкая, к. экон. н., профессор
(Финансовый университет)
П37 Плахова Т.А. Учет страховых операций: Учебное пособие. М.: Финансовый университет, 2010. 136 с.
ISBN 978-5-7942-0747-7
Данное учебное пособие предназначено для изучения особенностей ведения учета страховых операций и разработано в соответствии с программой
учебной дисциплины «Учет в страховых организациях». В пособии вопросы
ведения учета страховых операций рассматриваются во взаимосвязи с теорией и практикой страхования.
Предназначено для студентов бакалавриата, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», слушателей курсов по подготовке бухгалтеров, а также аспирантов и преподавателей
высших учебных заведений.
УДК 368:657.1 (075.8)
ББК 65.052.252.7
ISBN 978-5-7942-0747-7
© Т.А. Плахова, 2010
© Финансовый университет, 2010
Введение
0B
Страхование является одним из наиболее эффективных и подтвержденных практикой способов управления рисками юридических и физических
лиц.
Российский страховой рынок развивается динамично и принимает все
более цивилизованные формы. Однако дальнейшее его развитие невозможно
без привлечения компетентных специалистов, способных не только грамотно
управлять рисками и разрабатывать программы страховой защиты, но и понимать, как указанные процессы «ложатся» на действующую систему учета и
отчетности.
Предлагаемое учебное пособие рассчитано на студентов бакалавриата по
специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ аудит».
Изложение материала по учебной дисциплине «Учет страховых операций» базируется на знаниях основ теории и практики страхования, бухгалтерского и налогового учета, полученных студентами при изучении соответствующих дисциплин. В данном учебном пособии основное внимание уделяется специфике учета именно страховых операций (учет страховых премий,
страховых выплат, страховых резервов и т.д.).
Операции, присущие для всех хозяйствующих субъектов (учет расчетов,
учет инвестиций и др.), рассматриваются в пособии с позиций, характеризующих страховую специфику.
Изучение данной учебной дисциплины целесообразно начинать только
после того, как будут получены и усвоены знания по дисциплинам «Теория
бухгалтерского учета», «Теория страхования» («Страхование»).
В данном пособии по всем разделам разъясняется методика ведения учета, приводятся конкретные примеры по наиболее сложным вопросам учета. В
конце каждого раздела предложены вопросы для самопроверки, а также ключевые компетенции, которые должен приобрести студент после изучения
данного тематического блока. Компетенции разделены на две группы:
1) в области теории и методологии учета страховых операций студенты
получают знания в объеме основных специфических понятий, принципов и
правил, раскрывающих содержание и порядок ведения учета у страховщика;
2) в области практики учета страховых операций студенты освоят конкретные методы отражения в учете операций по формированию и использованию средств страхового фонда.
3
По каждому разделу приведены примеры бухгалтерских проводок, отражающих специфику учета страховых операций.
В завершении изложенного учебного материала представлен список законодательных и нормативных документов и рекомендуемой литературы,
знание которых будет способствовать закреплению изученного материала и
получению дополнительных знаний по учебной дисциплине «Учет страховых
операций».
Данное учебное пособие подготовлено в соответствии с программой
учебной дисциплины «Учет в страховых организациях».
4
Г л а в а 1
1B
ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА
В СТРАХОВЫХ КОМПАНИЯХ
2B
1.1. Страховые операции как объект учета
21B
Все операции, связанные с осуществлением финансово-хозяйственной
деятельности страховщика, можно условно разделить на две группы:
– операции, характерные для любой коммерческой организации (расчеты с поставщиками, оплата труда персонала, эксплуатация основных
средств и других материальных ценностей и т.д.);
– операции, характерные только для страховой деятельности, т.е. страховые операции.
Страховые операции – совокупность всех видов деятельности страховых
организаций, непосредственно связанных с проведением обязательного и
добровольного страхования. К страховым операциям относятся:
– учет и оценка имущества, принимаемого на страхование;
– исчисление страховых платежей и обеспечение их уплаты;
– заключение договоров добровольного и обязательного имущественного и личного страхования;
– организация инкассации и безналичных расчетов;
– ведение лицевых счетов страхователей;
– составление страховых актов;
– определение и выплата страхового возмещения (страховых сумм),
страхового пособия, дополнительной пенсии;
– расторжение договоров страхования при нарушении страхователем
каких-либо условий;
– организация перестрахования крупных рисков;
– создание страховых резервов и т.д.
Следовательно, страховая операция включает оказание услуг страхователям, а также другую деятельность, которая обусловливается характером
страховых отношений. Не относится к страховым операциям работа страховых организаций, не имеющая непосредственного отношения к страхователям: инвестиционная деятельность, взаимоотношения с госбюджетом и банками, расчеты по оплате труда штатных и нештатных работников.
По своему характеру и особенностям отражения в бухгалтерском учете
все страховые операции можно разделить на:
5
• операции по прямому страхованию;
• операции по перестрахованию, которые предполагают передачу (принятие) рисков между страховыми организациями;
• операции по сострахованию, предполагающие участие нескольких
страховых организаций в страховании определенного объекта.
Кроме того, можно выделить особенности в учете страховых операций
по видам страховой деятельности:
• страхование жизни (накопительное);
• страхование иное, чем страхование жизни (рисковое);
• перестрахование.
Учет страховых операций – это совокупность действий по сбору, обработке, накоплению и передаче информации, отражающей процесс и результаты деятельности страховой организации для обеспечения возможности
управления ею.
Исторически различают оперативный, бухгалтерский и статистический
учет.
Оперативный учет – сбор текущей информации для принятия оперативных решений, он не имеет жестких регламентаций, не обобщается какими-либо определенными видами отчетности. Порядок его ведения определяется распоряжениями руководства страховой организации, например, требованием представлять ежедневную информацию о зафиксированных
страховых случаях или периодические отчеты страховых посредников о сборе страховых премий.
Бухгалтерский учет представляет собой систему сбора, обработки,
хранения и передачи всей информации для принятия решений. Для этого вида
учета является характерным:
– сплошная, непрерывная регистрация всех операций, как правило, в денежном выражении;
– использование специфического метода фиксации и обобщения операций двойной записи;
– использование разных степеней обобщения (выделяют синтетический и аналитический бухгалтерский учет);
– данные бухгалтерского учета обобщаются бухгалтерской отчетностью.
Статистический учет – это система сбора, обработки и хранения информации о наиболее массовых, типичных операциях, характерных для определенного вида деятельности. В страховом бизнесе такими операциями являются сбор страховых премий и выплата страхового возмещения (страховых
сумм). Следует отметить, что в статистическом учете:
• наряду с денежными используются и натуральные показатели (количество заключенных договоров, количество страховых случаев и т.д.);
• используются методы группировки, определения средних величин, математической статистики и др.;
6
• данные статистического учета обобщаются статистической отчетностью.
Согласованная система оперативного, бухгалтерского и статистического
учета для внутреннего пользования в организации позволяет своевременно
получать информацию обо всех существенных изменениях в деятельности и
представляет собой управленческий учет.
Данная система учета создается для управления конкретной организацией и не может регулироваться обязательными для всех нормами и стандартами. Хорошо организованный управленческий учет, соответствующий условиям деятельности страховой организации, может обеспечить не только контроль текущей работы, но и улучшение ее результатов в будущем.
Согласованная система всех видов учета, позволяющая предоставлять
информацию внешним пользователям, в первую очередь налоговым органам,
представляет собой налоговый учет. Основную роль при ведении налогового
учета играют законодательство в области налогообложения, а также постановления и указания налоговых ведомств. Страховые организации как налогоплательщики организуют налоговый учет согласно Налоговому кодексу РФ
и исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет – это система обобщения информации для определения
налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил
налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Ведение налогового учета в страховых организациях в целом не отличается от традиционной практики. Так, например, такие участки налогового
учета, как учет основных средств, нематериальных активов, материальнопроизводственных запасов, финансовых вложений, расходов будущих периодов, курсовых разниц, имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, займов и кредитов, ведутся так же, как и в других организациях.
Однако в силу специфики страховой деятельности налоговый учет в
страховых организациях имеет свои особенности.
Страховые организации ведут налоговый учет доходов (расходов), полученных
(понесенных)
по
договорам
страхования
(сострахования, перестрахования), в разрезе видов договоров и видов страхования.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае
изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом реше7
ния о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения (см. п. 1.4 данной главы) и применяться с начала нового налогового периода при изменении методов налогового учета и с момента вступления
в силу закона − при изменении законодательства.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых
для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму
остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Подтверждением данных налогового учета являются:
• первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
• наименование регистра;
• период, (дату) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление
указанных регистров.
Содержание данных налогового учета являются коммерческой тайной.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в
расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде. При этом формы регистров налогового
учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета,
данных первичных учетных документов разрабатываются страховой организацией самостоятельно и устанавливаются Учетной политикой организации
для целей налогообложения (см. п. 1.4 данной главы).
Система налогового учета не является законченной и самостоятельной
системой, а базируется на положениях и принципах бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет все организации ведут в соответствии с единым
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности,
утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н.
В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» на территории РФ
все юридические лица (кроме банков) обязаны вести учетные регистры в со8
ответствии с логикой общехозяйственного плана счетов. Такая жесткая регламентация имеет как свои плюсы, так и минусы.
Положительным является то, что после несложной процедуры закрытия
счетов в конце отчетного периода можно получить баланс организации на отчетную дату. Кроме того, единство требований упрощает издание инструктивных материалов, так как не предполагает отражения специфики ведения
регистров – все может быть сведено к бухгалтерской проводке с указанием
корреспондирующих счетов. При этом облегчается документальная проверка,
проводимая аудиторскими или налоговыми службами.
В то же время требования жестко соблюдать ведение учета в соответствии с общими правилами не учитывают специфику конкретной отрасли, что
препятствует соблюдению принципа приоритета содержания над формой.
Для оптимизации методологических приемов ведения бухгалтерского учета
приказом Минфина России вносятся дополнения в общехозяйственный план
счетов, учитывающие отраслевую специфику.
Такие дополнения в области страхового дела нашли отражение в приказе
Минфина России «Об особенностях применения страховыми организациями
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкции по его применению» от 04.09.2001 № 69н. В соответствии с этим нормативным документом план счетов страховщика имеет
некоторые отличия от общехозяйственного плана счетов (табл. 1).
Таблица 1
Счета синтетического учета, предназначенные для отражения
операций по страховой деятельности
Наименование счета
Функциональное назначение счета
1
2
Счет 22
«Выплаты по договорам страхования,
сострахования и
перестрахования»
Предназначен для учета страховых выплат и возвращенных страховых премий и выкупных сумм.
Учет организуется по субсчетам:
22-1 «Страховые выплаты по договорам страхования (основным)»
22-2 «Страховые выплаты по договорам сострахования»
22-3 «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование»
22-4 «Доля перестраховщиков в страховых выплатах»
22-5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы»
Счет 26
Предназначен для учета: расходов на ведение дела, управленче«Общехозяйственные ских расходов, уплаченных комиссионных и брокерских вознагражрасходы»
дений, тантьем, сборов
Счет 58
«Финансовые вложения»
Предназначен для учета финансовых вложений, в том числе и в
порядке инвестирования страховых резервов. Учет организуется
по видам финансовых вложений, эмитентам и другим признакам
ценных бумаг. Целесообразно выделять обособленный субсчет
«Займы по страхованию жизни»
Счет 76
Предназначен, кроме прочего, для расчетов по регрессным искам.
9
«Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами»
Необходимо использовать субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,
выделив аналитическую позицию «Расчеты по регрессным искам»
Счет 77
«Расчеты по страхованию, сострахованию
и перестрахованию»
Предназначен для расчетов со страхователями, сострахователями,
перестрахователями, перестраховщиками, а также страховыми
посредниками по страховым премиям, страховым выплатам, вознаграждениям. Выделяются субсчета:
77-1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями»
77-2 «Расчеты со страховщиками, участниками договора сострахования»
77-3 «Расчеты по договорам, принятым в перестрахование»
77-4 «Расчеты по договорам, переданным в перестрахование»
77-5 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми
агентами, страховыми брокерами»
77-6 «Расчеты по депо премий»
77-7 «Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами
по вознаграждению»
Окончание таблицы 1
1
2
Счет 91
«Прочие доходы и
расходы»
Предназначен для учета прочих доходов и расходов. Необходимо
выделить в аналитическом учете доходы и расходы, связанные с
осуществлением страховых операций
Счет 92
«Страховые премии
(взносы)»
Предназначен для учета страховых премий (взносов) по договорам
страхования, сострахования и перестрахования.
Учет организуется по субсчетам:
92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)»
92-2 «Страховые премии (взносы) по договорам сострахования»
92-3 «Страховые премии (взносы) по договорам, принятым в перестрахование»
92-4 «Страховые премии (взносы) по договорам, переданным в
перестрахование»
Счет 95
Предназначен для учета технических резервов по видам страхова«Страховые резервы» ния иным, чем страхование жизни, резервов по страхованию жизни,
резервов по обязательному медицинскому страхованию, а также
для отражения доли участия перестраховщиков в формировании
резервов. Рекомендовано организовывать учет с использованием
субсчетов: по видам страховых резервов; долям перестраховщиков
в страховых резервах; по результатам их изменений
Счет 96
«Резервы предстоящих расходов»
10
Предназначен для учета предстоящих расходов, под которые в
соответствии с учетной политикой страховой организации создаются резервы. Кроме того, счет используется для учета резерва предупредительных мероприятий. Для этого необходимо выделить
субсчета:
96-1 «Резерв предупредительных мероприятий по обязательным
видам страхования»
96-2 «Резерв предупредительных мероприятий по добровольным
видам страхования»
На основе вышеуказанных нормативных документов страховые организации разрабатывают рабочий план счетов, учитывающий особенности деятельности и необходимый уровень аналитичности показателей.
Следует отметить, что план счетов регламентирует порядок ведения
только синтетического учета. Ведение учета по аналитическим счетам, указанным в развитие синтетических, носит рекомендательный характер. Страховая организация может самостоятельно уточнять содержание субсчетов,
исключать и объединять их, вводить дополнительные субсчета исходя из требований законодательства и решения задач по управлению компанией, составлению финансовой и налоговой отчетности.
Сформированный таким образом рабочий план счетов является элементом учетной политики организации.
В бухгалтерском учете страховых организаций применяются общепринятые правила, положения и нормативы по учету основных средств, нематериальных активов, материалов, их выбытия и реализации, учету капитальных
вложений, арендных обязательств, денежных средств, учету расчетов по заработной плате, расчетов с подотчетными лицами и прочих расчетов с персоналом, учету расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, с прочими
дебиторами и кредиторами, расчетов по вкладам учредителей в уставный капитал, учету заемных средств и средств фондов, формируемых за счет прибыли. Учет этих операций ведется страховщиками так же, как и всеми остальными хозяйствующими субъектами. В Плане счетов бухгалтерского учета страховых организаций отсутствуют счета, используемые для
производственной и торгово-посреднической деятельности, однако присутствуют счета, предназначенные для отражения страховых операций.
1.2. Нормативно-правовая база ведения учета
22B
Правовое регулирование бухгалтерского учета в страховых организациях
базируется на общей нормативной базе ведения бухгалтерского учета в РФ.
Можно выделить четыре основных уровня регулирования:
• общезаконодательный;
• нормативный (стандарты);
• методический;
• рабочие документы организации.
Первый уровень представлен законами и иными законодательными актами (постановлениями правительства, указами президента). В документах
этого уровня прямо или косвенно регулируется постановка бухгалтерского
учета в организациях, определяется общий (рамочный) порядок его ведения.
К документам этого уровня относятся:
• Гражданский кодекс РФ.
11
• Налоговый кодекс РФ.
• Федеральные законы (например, «Об организации страхового дела в
Российской Федерации» и др.).
• Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ.
Особое место в этом уровне системы занимает Федеральный закон от
21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с дополнениями и изменениями). Данный закон определил статус бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций, закрепил обязательность его ведения
юридическими лицами (подтвердив соответствующую норму ГК РФ). На основании Закона «О бухгалтерском учете» общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством РФ.
Основными целями первого уровня регулирования бухгалтерского учета
являются:
• обеспечение единообразия учета имущества, обязательств, хозяйственных операций в организациях различных отраслей и сфер деятельности;
• составление и представление сопоставимой и достоверной информации, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
Федеральным законом «Об организации страхового дела в Российской
Федерации» установлено, что план счетов, правила ведения бухгалтерского
учета, показатели и формы учета страховых операций и отчетности страховщиков устанавливаются федеральным органом исполнительной власти по регулированию страховой деятельности – Министерством финансов Российской
Федерации и Федеральной службой государственной статистики РФ.
Второй (нормативный) уровень системы регулирования составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ). Они утверждаются
Минфином России и обобщают принципы и правила ведения бухгалтерского
учета. В стандартах изложены основные положения, относящиеся к отдельным участкам учета, без раскрытия конкретного механизма применения их к
определенному виду деятельности.
К регулирующим документам второго уровня относятся:
«Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008).
«Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008).
«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).
«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).
«Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01).
«Учет основных средств» (ПБУ 6/01).
«События после отчетной даты» (ПБУ 7/98).
«Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01).
«Доходы организации» (ПБУ 9/99) – кроме доходов от договоров страхования, сострахования и перестрахования.
«Расходы организации» (ПБУ 10/99) – кроме расходов от договоров
страхования, сострахования и перестрахования и др.
12
Основной целью документов второго уровня регулирования является
приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с
требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.
Третий уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского
учета представлен методическими указаниями, в которых раскрывается конкретный механизм применения общих принципов: инструкции, рекомендации
и т.п. Часть методических указаний утверждается приказами Минфина России и затрагивает общие вопросы бухгалтерского учета, например, Методические указания по учету основных средств (утвержден приказом МФ РФ от
2006.1998 г. № 33н).
Одним из важнейших документов этого уровня является План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и
Инструкция по его применению (утверждена приказом Минфина от
31.10.2000 № 94н). Этот план счетов применяется субъектами хозяйственной
деятельности всех форм собственности и организационно-правовых форм
(кроме кредитных и бюджетных), ведущих учет методом двойной записи. Для
отражения специфики страховой деятельности общий План счетов дополнен
положениями, содержащимися в приказе Минфина России «Об особенностях
применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению» от 04.09.2001 г. № 69н (приложение 1).
Целями документов третьего уровня регулирования является конкретизация приемов ведения учета определенных операций (например, основных
средств), а также учет отраслевой специфики (в т.ч. страхового дела).
Четвертый уровень в системе регулирования занимают рабочие документы организации, формирующие конкретные приемы ведения бухгалтерского
учета в методическом, организационном и техническом аспектах. Эти документы разрабатываются самой организацией или консультационными фирмами по ее заказу. При их разработке следует опираться на документы предыдущих уровней системы регулирования. Так, учетная политика страховой
организации базируется на стандарте ПБУ 1/2008, правила формирования
страховых резервов – на соответствующем документе третьего уровня, рабочий план счетов – на Плане счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организации и т.д.
Необходимость разработки документации на уровне хозяйствующего
субъекта диктуется еще и тем, что документы первых трех уровней регулируют конечный продукт учетного процесса, т.е. те вопросы, которые должны
быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поэтому нет необходимости в стандартизации некоторых учетных процессов (документооборот, оплата труда). Разработать правила ведения учета таких операций организация должна самостоятельно.
Таким образом, четвертый уровень системы регламентации бухгалтерского учета позволяет сочетать особенности каждого хозяйствующего субъ13
екта (организационно-правовые, отраслевые, географические и др.) с требованиями единообразия ведения учета и соблюдения законности.
Все вышесказанное позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время в РФ сформировалась многоуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета, которая позволяет предприятиям и организациям
всех отраслей и форм собственности функционировать в условиях рыночной
экономики и расширения международного сотрудничества.
1.3. Общие принципы ведения учета
23B
Для предоставления информации о результатах своей экономической деятельности любая организация должна вести бухгалтерский учет. Кроме того, бухгалтерский учет позволяет контролировать, оценивать и планировать работу
внутри самой организации.
Для того чтобы иметь возможность сравнивать результаты деятельности
абсолютно разных компаний, необходимы унифицированные методики и
правила.
Под принципами бухгалтерского учета понимаются единые методологические правила его ведения, независимо от рода деятельности и масштабов предприятия.
Принцип автономности предполагает самостоятельность отдельного
экономического субъекта, хозяйственной единицы. Под таким субъектом может пониматься, например, как одна страховая компания («головная»), так и
эта же компания вместе со своими филиалами. Причем деятельность такой
хозяйственной единицы рассматривается автономно от частной деятельности
ее учредителей, совладельцев, работников.
В практике ведения учета очень важен принцип идентификации, или временной определенности, т.е. установление момента совершения операции.
Существует два метода ведения учета: кассовый и начислений. До 2002 г. страховые организации вели учет кассовым методом, т.е. приступали к учету в момент реального движения денежных средств, их получения или расходования.
С 2002 года страховщики ведут бухгалтерский учет методом начислений.
В соответствии с ним результаты операций и прочих событий признаются по
факту их совершения и отражаются в регистрах бухгалтерского учета тех периодов, к которым относятся. Учетная информация, полученная методом начислений, позволяет оценить не только факт получения или уплаты денежных
средств, но и объем обязательств по их уплате или же возможные источники
получения.
Руководствуясь этим методом, страховые организации должны факт хозяйственной деятельности (в первую очередь, заключение договоров страхования) относить к тому отчетному периоду, в котором он был совершен, независимо от времени фактического поступления или уплаты денежных средств,
связанных с этим фактом.
14
Принцип объективности требует отражения в бухгалтерском учете только тех операций, которые совершены и имеют поддающееся количественному
выражению денежное значение.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» критерием объективности является наличие первичных учетных документов.
Именно первичные учетные документы подтверждают как сам факт совершения операции, так и ее размеры в натуральном и/или денежном измерении.
Например, при страховании имущества юридического лица заключается договор в письменном виде. Один экземпляр договора предоставляется страхователю, другой – остается у страховщика. Этот экземпляр договора и выставленный счет являются основанием для бухгалтерского учета, возникает дебиторская задолженность в размере начисленной страховой премии. После
уплаты страхователем страховой премии (взноса) в соответствии с оплаченным счетом и банковскими документами в учете фиксируется поступление
денежных средств на счет страховщика с одновременным погашением дебиторской задолженности.
Принцип осмотрительности (консерватизма) имеет особую актуальность
в условиях рыночной экономики, поскольку предполагает осторожность при
формировании суждений. Согласно этому принципу активы или доходы не
должны быть завышены, а обязательства и расходы – занижены. Применение
этого принципа обеспечивает б о;´ льшую готовность к учету потерь (расходов)
и пассивов, чем возможных доходов и активов. Данный принцип надежно защищает компании от неуместных завышенных ожиданий.
Примером реализации принципа осмотрительности в страховой практике
может служить формирование резервов убытков. Если страховщик получил
информацию о происшедшем страховом случае, то он вправе создать резерв
для предстоящей выплаты, не дожидаясь окончательного (документального)
подтверждения факта и размера ущерба, руководствуясь только предварительными данными.
Этот же принцип актуален и при формировании резерва незаработанной
премии: к доходам страховщика относится не вся сумма начисленной страховой премии, а только та ее часть, которая адекватна истекшему периоду страхования. Полностью премия переходит в доход страховщика только по истечении обязательств, т.е. окончании срока действия договора страхования. Однако
буквальное следование этому принципу может привести к тому, что предприятие будет искусственно занижать стоимость своих активов и манипулировать
цифрами, ожидая ликвидации или банкротства. Чтобы устранить такую возможность, заявляется принцип непрерывности. Предполагается, что предприятие не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности, а будет функционировать в обозримом будущем независимо от текущего состояния дел.
Принцип постоянства предполагает, что в отдельно взятой организации
из года в год должны использоваться одни и те же правила ведения учета.
Цель этого принципа – сопоставимость данных о деятельности субъекта хозяйствования, возможность их объективного анализа. Использование различA
EA
15
ных методик и вариантов учета должно быть обосновано и упомянуто в рабочих документах организации и пояснительных записках к финансовой отчетности.
Принцип существенности декларирует, что при ведении бухгалтерского
учета вполне можно пренебречь неточностями, масштаб которых настолько
мал, что не способен исказить картину финансового состояния предприятия.
Допустим, что в филиале страховой компании с небольшим объемом ответственности по договорам отклонения при расчетах в ту или иную сторону могут
существенно повлиять на результат деятельности, и поэтому они недопустимы. В то же время крупная компания, имеющая в своем портфеле сотни договоров страхования, вполне может игнорировать неточность в тысячу рублей.
Таким образом, допустимая точность ведения учета (руб., тыс. руб., млн руб.)
определяется масштабом предприятия и для различных компаний может существенно отличаться.
Одним из важнейших принципов ведения бухгалтерского учета, как по
международным, так и по российским стандартам, является приоритет содержания над формой. Это означает, что при отражении хозяйственных операций следует руководствоваться не столько их правовой формой, сколько
экономическим содержанием. Однако на практике этот принцип не всегда соблюдается, т.к. вступает в «конфликт» с принципом объективности, по которому в основу большинства учетных действий положен первичный документ,
соответствующий установленным требованиям. Например, по договору аренды страховая компания может передать актив другой стороне таким образом,
что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации. Тем не менее могут существовать соглашения,
гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой от этого актива. В этом случае отчет о продаже не будет правдиво
представлять совершенную сделку.
1.4. Учетная политика страховой организации
Под учетной политикой организации традиционно понимается выбранная совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Такое понимание установлено
Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (утв.
приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), введенным в действие с 1
января 2009 г. (ПБУ 1/2008).
Развитие рыночных отношений, совершенствование законодательства и
тенденция перехода на международные стандарты ведения учета и составления отчетности требуют модификаций понятия «учетная политика».
В соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 11) и законом от
27.07.06 г. № 137-ФЗ, учетная политика не должна ограничиваться описанием
бухгалтерских вопросов, но и регламентировать вопросы налогообложения.
16
Этими документами вводится понятие учетной политики для целей налогообложения как совокупности:
• методов определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения;
• способов учета иных показателей финансово-хозяйственной деятельности для целей налогообложения.
Таким образом, под учетной политикой организации следует понимать выбранную совокупность способов и методов ведения бухгалтерского и налогового учета.
Формируют учетную политику все страховые организации независимо
от форм собственности, и раскрывают ее, т.е. придают гласности, путем публикации бухгалтерской отчетности согласно законодательству РФ.
Формирование учетной политики возлагается на главного бухгалтера,
утверждает учетную политику руководитель организации. Учетная политика
для целей налогообложения и ведения бухгалтерского учета принимается
страховой организацией в конце каждого календарного года на следующий
год и утверждается приказом (распоряжением) руководителя. При разработке
учетной политики руководствуются принципами ведения бухгалтерского учета и следующими требованиями:
• полноты, т.е. она должна обеспечивать полноту отражения в учете
всех фактов хозяйственной деятельности;
• своевременности, т.е. факты хозяйственной деятельности должны отражаться без опозданий;
• непротиворечивости, т.е. должно соблюдаться тождество данных синтетического и аналитического учета;
• рациональности, т.е. расходы на ведение учета должны соответствовать условиям хозяйствования и размерам страховой организации.
В составе учетной политики должны быть утверждены:
• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского
учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, применяемые для оформления
хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы
первичных учетных документов, а также формы документов для целей
управленческого учета;
• порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Следовательно, учетная политика страховой организации должна содержать как методические, так и организационно-технические регламентации.
17
Практически учетная политика страховой организации представляет собой документ с указанием конкретных процедур ведения (организации) учета
и выбора одного из нескольких способов, допускаемых действующими законодательными (нормативными) актами к применению.
Варианты учетной политики страховой организации представлены в
табл. 2, 3.
Таблица 2
Учетная политика страховой организации
для целей бухгалтерского учета
Элементы политики
страховой организации
Вариант выбора
1
2
Организационно-технические вопросы
Организация учетной
работы
Бухгалтерия как самостоятельное структурное подразделение
Бухгалтер, состоящий в штате организации
Специальная профессиональная организация на договорных
началах
Бухгалтер – специалист на договорных началах
Руководитель (лично)
Организационная структу- Централизованная
ра бухгалтерии в зависи- Децентрализованная
мости от организационной Смешанная
структуры организации
Рабочий план счетов
План счетов в соответствии с приказами Минфина России
от 31.10.2000 г. № 94н и от 04.09.2001 г. № 69н.
Собственный план счетов, разработанный на основе плана счетов Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н и от 04.09.2001 г.
№ 69н.
Формы первичных докуУнифицированные формы документов
ментов
Унифицированные формы документов и формы документов,
для которых нет унифицированных форм, разработанные
самой организацией в соответствии с общими принципами
формирования документов
Организация документо- Графики движения документов по организации и сдачи их
оборота
в бухгалтерию.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов
Порядок проведения
Положение о проведении инвентаризаций (количество, сроки,
инвентаризации
перечни проверяемого имущества и т.п.)
Форма бухгалтерского уче- Журнал – Главная книга учета хозяйственных операций
та и технология обработки Мемориально-ордерная (упрощенная форма с ведением
учетной информации
ведомостей)
Журнально-ордерная
Автоматизированная
18
Внутренняя отчетность
организации
Положение о внутренней отчетности организации (состав и
формы внутренней отчетности, периодичность, сроки составления, лица, ответственные за составление, пользователи)
Продолжение таблицы 2
1
2
Другие решения, необхо- Положения по организации и ведению учета на разных участках
димые для организации и работы бухгалтерии: организация ведения журналов учета
ведения учета
договоров и журналов учета убытков; расчета страховых резервов; расчета страховых тарифов и др.
Методы ведения учета
Способ начисления амор- Линейный
тизации основных средств Пропорционально объемам продукции
Способ уменьшаемого остатка
По нормам в расчете на 20 лет
Не начисляется (указание конкретных наименований нематериальных активов)
Оценка материалов
По фактической себестоимости их приобретения (заготовления)
По учетным ценам
в текущем учете
На счете 10
Отражение на счетах
На счетах 10, 15, 16
процесса заготовки
На счетах 10, 16
материалов
Способ оценки материа- По себестоимости единицы
лов, списываемых в
По средней себестоимости
расход
По себестоимости первых по времени закупок (ФИФО)
Метод учета расходов
Котловый
на ведение дела
По видам страхования
Нормативный
Создание резервов за счет На оплату отпусков
расходов на ведение дела На выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
На ремонт основных средств
Другие резервы
Не производится
Отнесение затрат на
На счет 26
ремонт основных средств На счет 97
На счет 96
Списание расходов
В течение срока, к которому они относятся
будущих периодов
Пропорционально объемам страховых взносов
Текущий учет косвенных На счете 26
На отдельных субсчетах к счету 26
расходов по обслуживанию деятельности страховой организации и управлению ею
Способ распределения
Пропорционально основной заработной плате по видам
19
косвенных расходов по
обслуживанию страховой
организации и управления
ею
деятельности
Пропорционально сумме прямых затрат по видам деятельности
Пропорционально страховым взносам, полученным по видам
деятельности
Окончание таблицы 2 1
2
Создание фондов за счет
нераспределенной
прибыли
Резервный капитал в соответствии с законодательством
Резервный капитал в соответствии с учредительными документами
Не производится
Создание резервов за счет Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
прочих расходов
Резерв под обесценивание финансовых вложений
Резерв сомнительных долгов
Резерв по условным фактам хозяйственной деятельности
Не производится
Способ оценки продавае- По стоимости единицы
мых ценных бумаг
По средней стоимости
По стоимости первых по времени закупок (ФИФО)
Создание страховых
Резерв незаработанной премии (РНП)
резервов
Резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ)
Резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ)
Стабилизационный резерв (СР)
Другие резервы
Создание резервов преду- Резервы создаются
предительных мероприя- Резервы не создаются
тий
Методы расчета резерва Pro rata temporis
незаработанной премии
Метод 1/24
по учетным группам
Метод 1/8
Руководствуясь принципом постоянства, страховая организация применяет учетную политику последовательно, из года в год. Смена учетной политики допустима лишь в случаях:
• изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, регулирующих ведение бухгалтерского и налогового учета;
• разработки организацией новых способов ведения учета (более рациональных или менее трудоемких) без снижения достоверности информации;
• существенного изменения деятельности организации (реорганизация,
смена собственников, изменение видов деятельности).
Единая политика применяется всеми структурными подразделениями
страховой организации, независимо от их местоположения и степени самостоятельности.
20
Налоговая учетная политика страховой организации содержит данные,
позволяющие учитывать нюансы, влияющие на формирование базы для начисления и уплаты налога на прибыль.
Таблица 3
Учетная политика страховой организации для целей налогообложения
Элементы учетной политики
страховой организации
Вариант выбора
1
2
Организационно-технические вопросы
Организация налогового учета
Налоговые регистры создаются на основе бухгалтерских
регистров
Налоговые регистры создаются на основе дополненных
бухгалтерских регистров
Налоговые регистры формируются самостоятельно на
основе первичной документации
Способ ведения налогового учета Ручной
Автоматизированный
Порядок распределения расходов Формируются перечни прямых и косвенных расходов
на прямые и косвенные
Методика ведения налогового учета
Момент признания доходов и
расходов
По начислению
Кассовый метод
Способ начисления амортизации Линейный
основных средств
Нелинейный
Применение понижающих коэф- Применяются
фициентов при начислении амор- Не применяются
тизации
Применение повышающих коэф- Применяются
фициентов при начислении амор- Не применяются
тизации по основным средствам,
взятым в лизинг
Способ начисления амортизации Линейный
нематериальных активов
Нелинейный
По нормам в расчете на 10 лет
Не начисляется (указание конкретных наименований
нематериальных активов)
Способ оценки материалов,
списываемых в расход
По себестоимости единицы
По средней себестоимости
По себестоимости первых по времени закупок (ФИФО)
Создание резервов за счет
расходов на ведение дела
На оплату отпусков
На выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
21
На ремонт основных средств
Другие резервы
Не производится
Окончание таблицы 3
1
2
Способ оценки продаваемых
ценных бумаг
По стоимости единицы
По средней стоимости
По стоимости первых по времени закупок (ФИФО)
Создание страховых резервов
Резерв незаработанной премии (РНП)
Резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ)
Резерв произошедших, но незаявленных убытков
(РНПУ)
Стабилизационный резерв (СР)
Другие резервы
Методы расчета резерва незара- Pro rata temporis
ботанной премии по учетным
Метод 1/24
группам
Метод 1/8
Метод расчета нормативной
величины уплачиваемых
процентов
В пределах 1,1 ставки ЦБ РФ
В пределах 20% отклонений ставки процентов по
конкретному обязательству от средней ставки по сопоставимой группе обязательств
Показатель распределения при- Фонд оплаты труда
были между головным подразде- Среднесписочная численность
лением организации и обособленными подразделениями
Перенос убытков на будущее
Производится
Не производится
Таким образом, учетная политика страховой организации представляет
собой совокупность методических приемов ведения бухгалтерского и налогового учета, отражающих деятельность компании за определенный период.
1.5. Формы ведения бухгалтерского учета
24B
В соответствии с принципом объективности основой ведения учета являются первичные учетные документы. Информация из первичных учетных
документов группируется и систематизируется в учетных регистрах, которые,
в свою очередь, являются базой для составления всех видов отчетности. Под
формой ведения бухгалтерского учета понимается определенная последовательность занесения информации в учетные регистры. Иначе говоря,
форма ведения бухгалтерского учета – это техника работы с учетными регистрами.
Можно выделить четыре основные формы ведения бухгалтерского учета.
К ним относятся:
22
• мемориально-ордерная;
• журнально-ордерная;
• автоматизированная;
• упрощенная (для субъектов малого предпринимательства).
Страховыми организациями используются первые три формы.
При мемориально-ордерной форме учета на основании первичных документов составляются мемориальные ордера, в которых группируются однородные операции и указывается корреспонденция соответствующих счетов.
Мемориальные ордера с приложенными к ним первичными документами в
хронологическом порядке прежде всего записываются в регистры синтетического учета: регистрационный журнал и Главную книгу. Затем данные мемориальных ордеров разносятся по регистрам аналитического учета: вспомогательным книгам, карточкам, лицевым счетам и т.п. Для проверки соответствия записей синтетического и аналитического учета и составления
бухгалтерской отчетности ведутся оборотные ведомости и подводятся итоги
по каждому счету. Итоговые данные синтетического учета служат основой
для составления бухгалтерского баланса. Мемориальные ордера нумеруются
по порядку в течение каждого отчетного периода и хранятся вместе с первичными документами, послужившими основой для их составления.
Эта форма ведения учета отмечается простотой, стандартизированностью, надежностью. Ей присуща четкая связь между синтетическим и аналитическим учетом и высокий уровень детализации учета, что немаловажно для
страховщиков, ведущих расчеты персонально с каждым страхователем. Вместе с тем мемориально-ордерную форму отличает чрезмерная громоздкость,
поскольку на каждую операцию или группу однородных операций требуется
оформление мемориального ордера.
В некоторой степени указанный недостаток можно устранить путем создания более экономичного варианта, объединив регистрационный журнал и
Главную книгу, а также оформляя мемориальный ордер не на каждую операцию, а на группу однородных операций, произведенных, например, за день.
При журнально-ордерной форме учета мемориальные ордера не составляются, а первичные бухгалтерские документы регистрируются отдельно в
приходных и расходных ведомостях. В этих ведомостях осуществляются в
хронологическом порядке записи каждой страховой операции и одновременно осуществляется их группировка по видам страхования. Итоговые обороты
за определенный период (день, неделю месяц) переносятся в журналы-ордера,
где указывается корреспонденция однородных операций по счетам бухгалтерского учета. Итоги из журналов-ордеров переносятся на счета Главной
книги – основного регистра синтетического учета, а итоги Главной книги дают возможность для составления бухгалтерского баланса. Аналитический
учет страховых операций при журнально-ордерной форме ведется в ведомостях аналитического учета страховых платежей, страховых выплат или в аналогичных журналах. Промежуточные итоги приходных и расходных ведомостей сверяются с данными ведомостей (журналов) аналитического учета и
Главной книги.
23
При журнально-ордерной форме учета сохраняется персональный аналитический учет в лицевых счетах страхователей (по накопительным видам
страхования).
Итоговые данные синтетического и аналитического учета сверяются с
помощью оборотных ведомостей. Журнально-ордерной формой предусматривается ведение унифицированных журналов-ордеров по основным направлениям учета.
Журнал-ордер № 1 – «Касса», в котором отражается движение наличных
денег через кассу страховой организации.
Журнал-ордер № 2 – «Банк», где отражаются операции по движению денежных средств на расчетном счете.
Журнал-ордер № 3 – «Подотчетные лица», где регистрируются выдача и
возврат подотчетных сумм. Это авансы на командировочные, представительские и хозяйственные расходы, осуществляемые работниками компании за
наличный расчет, а также информация о списании израсходованных сумм в
установленном порядке, возврат неиспользованных средств и возмещение
обоснованного перерасхода.
Журнал-ордер № 4 – «Расчеты по оплате труда», в котором отражаются
все расчеты по начисленным, выданным, удержанным и депонированным
суммам.
Журнал-ордер № 5 – «Прочие операции» предназначен для учета материальных ценностей, расчетов со сторонними организациями, начислению
амортизации и др.
Из приведенной краткой характеристики журнально-ордерной формы
учета видно, что ее преимуществом является заранее определенный накопительный характер ведения учетных регистров. Кроме того, широкое применение этой формы позволяет бухгалтерам других отраслей экономики, перешедшим работать в сферу страхования, быстрее адаптироваться к специфике учета
в страховом деле. Однако учет страховых операций тяготеет к отражению конкретных страховых отношений с каждым страхователем, что при журнальноордерной форме реализуется сложнее, а в большей мере достигается при мемориально-ордерной.
В современных условиях большинство страховых компаний используют
автоматизированные системы ведения учета, которые различаются программным обеспечением. Общим для всех систем является перенос данных с
первичных документов на электронные носители путем ручного или автоматизированного ввода. Дальнейшая обработка информации, вплоть до получения отчетности, осуществляется в электронной форме. Качество автоматизированной системы определяется параметрами использованного программного
обеспечения, однако, независимо от последнего, данная форма предоставляет
гораздо больше аналитических и контрольных возможностей, чем другие, неавтоматизиованные формы ведения учета.
Упрощенная форма ведения учета предназначена для субъектов малого
предпринимательства. Малое предприятие самостоятельно выбирает одну из
утвержденных форм бухгалтерского учета исходя из потребностей и масшта24
бов своего производства и управления, численности работников. Упрощенную форму выбирают предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не
осуществляющие производство продукции и работ, связанного с большими
затратами материальных ресурсов.
Основное и практически единственное преимущество упрощенной формы ведения учета состоит в снижении нагрузки, приходящейся на бухгалтера.
Все указанные формы носят рекомендательный характер, и каждая страховая компания вправе использовать ту, которая наиболее полно отвечает ее
потребностям. Однако, определившись с формой ведения учета, организация
указывает ее в своей учетной политике и, следуя принципу постоянства, не
может менять в рамках одного отчетного года.
1.6. Бланки строгой отчетности, их учет
25B
Страховые организации используют бланки строгой отчетности (БСО)
для документального оформления индивидуальных договорных отношений
со страхователями (страховые полисы, квитанции) и акционерами (акции).
БСО – это бланки документов, отпечатанные и пронумерованные типографским способом и предназначенные для оформления конкретных договорных отношений. Они используются в тех случаях, когда страховой или
иной операции необходимо придать индивидуальный и разовый характер.
Например, подтверждением того, что такой-то гражданин уплатил причитающийся с него страховой взнос, служит выданная ему квитанция, являющаяся бланком строгой отчетности. Такую же цель преследует и страховой
полис (свидетельство), удостоверяющий действия договора страхования, заключенного с конкретным лицом.
БСО печатаются на особой бумаге, с определенными степенями защиты
(например, цветная защитная сетка, исключающая возможность исправлений
и подчисток текста), типографский номер гарантирует использование бланка
только один раз. Текст БСО заполняется один раз и запрещаются какие бы то
ни было исправления написанного. В случае ошибки при заполнении бланка
он считается испорченным и заполняется новый бланк. При этом испорченные бланки не уничтожаются, а хранятся в специальной папке.
Использование БСО требует строгого учета, поскольку одним из способов страхового мошенничества является именно манипуляция с бланками.
Для обеспечения контроля при использовании БСО необходимо организовать учет по двум направлениям:
• учет поступления, наличия и хранения БСО в страховой организации;
• учет выдачи БСО страховым посредникам и контроль за процессом
использования ими БСО.
По первому направлению в страховой компании необходим учетный регистр (книга, журнал и др.), где бы регистрировался каждый бланк, поступающий из типографии, на основании первичных документов (накладных,
25
счетов и др.). В том же учетном регистре отмечается количество и номера
БСО, выдаваемых агентам (брокерам) для работы под расписку.
Для персонального учета использования БСО посредниками целесообразно вести Книгу (журнал) лицевых счетов по учету полученных и использованных бланков, где на каждого получателя открывается лицевой счет по
видам БСО с указанием количества выданных бланков и их номеров. По мере
использования в лицевом счете производится их списание, а после полного
расходования бланков лицевой счет закрывается. Списание использованных
бланков осуществляется на основании второго экземпляра квитанции или полиса (первый отдается страхователю), являющегося составной частью отчета
посредника о заключенном договоре и (или) полученной сумме страхового
взноса.
По распоряжению руководителя назначается работник страховой компании, отвечающий за ведение учета БСО и обеспечивающий их сохранность.
Хранятся неиспользованные БСО в сейфах, а использованные являются первичными документами для последующего учета и хранятся наравне с остальными первичными документами.
Затраты, осуществляемые страховщиками на оплату услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), квитанций и других бланков строгой
отчетности, признаются расходами страховщика, понесенными при осуществлении страховой деятельности, и принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету, при наличии подтверждающих первичных документов, в фактическом размере.
В настоящее время формы БСО не являются едиными для всех страховых организаций, т.к. Минфин России исходит из принципа удобства применения, в том числе и при ручном способе заполнения.
Бухгалтерский учет БСО ведется на забалансовом счете 006 «Бланки
строгой отчетности», который предназначен для обобщения информации о
наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет
бланков. БСО учитываются на счете 006 в условной оценке.
Четкий контроль и учет БСО на протяжении всего пути их применения –
от получения из типографии до использования посредниками – позволяет минимизировать случаи страхового мошенничества с бланками и в конечном
счете обеспечить целевое использование средств, направляемых на страховые
выплаты.
* * *
Вопросы для самопроверки
1. Назовите и охарактеризуйте виды учета страховых операций.
2. В чем особенность Плана счетов страховых организаций по сравнению с
общехозяйственным планом счетов?
3. Назовите нормативные уровни, регулирующие ведение бухгалтерского
учета в РФ.
26
4. Приведите примеры нормативно-правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета на каждом уровне.
5. Какие цели ставятся перед нормативными документами каждого уровня?
6. Назовите и охарактеризуйте общие принципы ведения учета.
7. Дайте определение учетной политики страховой организации.
8. Назовите формы ведения бухгалтерского учета. Какая из них, на dаш
взгляд, в большей степени соответствует специфике учета страховых
операций?
9. Назовите виды БСО. В чем их назначение?
10. Почему важно обеспечить качественный учет наличия и использования
БСО в страховых организациях?
Компетенции
По итогам изучения содержания данного раздела студент должен:
– понимать значение и раскрывать содержание понятий «бухгалтерский
учет страховых операций», «налоговый учет страховых операций»,
«Учетная политика страховой организации», «бланки строгой отчетности»;
– знать:
• характерные особенности бухгалтерского, статистического, оперативного учета страховых операций;
• особенности плана счетов, применяемого в страховых организациях;
• особенности применяемых форм ведения бухгалтерского учета в
страховых организациях;
• общезаконодательную и специальную нормативно-правовую базу
ведения учета страховых операций;
– уметь:
• применять знания законодательства в области учета к практике его
ведения в страховых организациях;
• охарактеризовать общие принципы ведения учета применительно к
страховой специфике;
• составить проект учетной политики страховой организации для целей бухгалтерского и налогового учета;
• вести учет бланков строгой отчетности и организовывать контроль
за их сохранностью.
27
Г л а в а 2
3B
УЧЕТ СТРАХОВЫХ ПРЕМИЙ
И ПРОЧИХ ДОХОДОВ
4B
2.1. Синтетический учет страховых премий
по операциям прямого страхования,
сострахования и перестрахования
26B
Страховой премией (взносом) является плата за страхование, которую
страхователь обязан уплатить страховщику в соответствии с договором страхования или законом. Для синтетического учета страховых премий (взносов)
в Плане счетов страховщика предназначен счет 92 «Страховые премии (взносы)». На счете 92 производится обобщение информации о начисленных в отчетном периоде страховых премиях (взносах) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, заключенным страховой организацией, а
также о причитающихся к получению от территориального фонда обязательного медицинского страхования страховых платежах по обязательному медицинскому страхованию в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами.
К счету 92 «Страховые премии (взносы)» могут быть открыты субсчета:
91-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)».
92-2 «Страховые премии (взносы) по договорам сострахования».
92-3 «Страховые премии (взносы) по договорам, принятым в перестрахование».
92-4 «Страховые премии (взносы) по договорам, переданным в перестрахование» и др.
По кредиту счета 92 учитываются доходы страховщика (страховые премии по договорам страхования, сострахования и перестрахования), а по дебету
– расходы страховщика (страховые премии, переданные в перестрахование).
По окончании отчетного периода сальдо, образовавшееся на субсчетах счета
92, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» отдельно по каждому субсчету.
Поскольку учет в страховых организациях ведется методом начисления,
т.е. к учету страховых премий приступают не по факту поступления средств,
а по факту возникновения обязательств, необходимо обеспечить отражение в
бухгалтерском учете возникших обязательств страхователя по уплате страхо28
вой премии. Для этого предназначен счет 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию», на котором обобщается информация о расчетах страховой организации со страхователями, перестраховщиками, перестрахователями, состраховщиками, страховыми агентами, страховыми брокерами по заключенным договорам страхования, сострахования и
перестрахования, а также с территориальными фондами обязательного медицинского страхования по страховым платежам по обязательному медицинскому страхованию в соответствии с договорами о финансировании обязательного медицинского страхования.
К счету 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» могут быть открыты субсчета:
77-1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями».
77-2 «Расчеты со страховщиками, участниками договора сострахования».
77-3 «Расчеты по договорам, принятым в перестрахование».
77-4 «Расчеты по договорам, переданным в перестрахование».
77-5 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами».
77-6 «Расчеты по депо премий».
77-7 «Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по
вознаграждению» и др.
При использовании метода начисления по дебету счета 77 учитываются
начисленные суммы страховых премий, причитающихся к поступлению на
счета или в кассу страховой организации на основании заключенных договоров страхования. Фактическое поступление средств в уплату страховых премий (взносов) отражается по кредиту счета 77.
Таким образом, начисление страховой премии, подлежащей уплате в соответствии с заключенным основным договором страхования, отражается
проводкой Д 77-1 К 92-1, а поступление премии на счет или в кассу страховщика – Д 51 (50) К 77-1. При этом первичными учетными документами для
первой проводки будут являться копии договоров (полисов), а для второй –
банковские или кассовые документы, подтверждающие поступление денежных средств от страхователя.
Следует заметить, что проводка Д 77-1 К 92-1 производится только тогда, когда возникает право страховщика на получение от страхователя страховой премии. Это право должно следовать из заключенного конкретного договора страхования или быть подтверждено каким-либо иным образом, например, выставлением счета на уплату страховой премии. План счетов не
содержит точных указаний, т.е. страховщику предоставляется определенная
свобода выбора. Требуется особая четкость в формулировках договоров, унификация условий вступления договоров в силу по различным видам страхования, упорядочение системы документооборота между подразделениями в
целях однозначного понимания момента возникновения права страховщика
на получение страховой премии и своевременного оформления операции бух29
галтерской проводкой. Это должно быть оговорено в учетной политике страховой организации.
Важно заметить, что по договорам накопительного страхования жизни,
предусматривающим периодичность уплаты страховой премии, начисление
производится на сумму, соответствующую периоду оплаты. По страхованию
иному, чем страхование жизни, независимо от предоставляемой рассрочки, начисление производится на всю сумму премии по договору (НК РФ, ч. II ст. 330 ).
Если
производится
страхование
по
Генеральному
полису
(ст. 941 ГК) разных партий однородного имущества (товаров, грузов) на
сходных условиях в течение определенного срока, то обычно предусматривается внесение единовременной суммы в качестве депозита в обеспечение уплаты страховых взносов. При этом на всю сумму депозита составляется проводка
Д 51 (52) К 77-1, а при оформлении страховых полисов по каждой конкретной
партии
–
Д 77-1 К 92-1. По окончании срока действия Генерального полиса неиспользованная
часть
депозита
возвращается
страхователю
Д 77-1 К 51 (52).
В практике возможны ситуации, когда страховая премия начислена, т.е.
проводка Д 77-1 К 92-1 составлена, но страховая премия в установленный
срок не поступает. В этом случае страховщик, убедившись в невозможности
взыскания задолженности из-за отказа страхователя (повторное выставление
счета, устное или письменное заявление страхователя), имеет право сделать
сторнирующую запись. Важно при этом вести дела так, чтобы количество
сторнирующих записей было минимальным. В противном случае это будет
свидетельствовать о недостатках в организации работы со страхователями.
Другие варианты отражения в бухгалтерском учете начисления и уплаты
страховых премий (взносов):
• удержание страховых взносов из причитающихся к выплате страховых
сумм (страхового возмещения) – если это предусмотрено условиями
договора страхования Д 22-1 К 77-1 с одновременным зачислением
суммы удержанных взносов на счет 92 – Д 77-1 К 92-1;
• оплата договора страхования, заключенного сотрудником страховой
компании, за счет начисленных сумм оплаты труда (по письменному
заявлению сотрудника):
а) договор страхования заключен сотрудником той компании, в которой он работает:
Д 70 (77-7) К 77-1, одновременно
Д 77-1 К 92-1;
б) договор страхования заключен сотрудником со сторонней страховой компанией:
Д 70 (77-7) К 76 с последующей проводкой Д 76 К 51;
• оплата договора страхования, заключенного страховщиком со своим
учредителем, за счет причитающихся последнему доходов от участия в
капитале страховой компании:
Д 75 К 77-1, одновременно
30
Д 77-1 К 92-1;
• оплата договора страхования, заключенного с каким-либо предприятием, за счет взаиморасчетов по выполненным для страховой организации работам и оказанным услугам:
Д 76 К 77-1, одновременно
Д 77-1 К 92-1.
Все вышесказанное относится к ситуации, когда договоры страхования
полностью оформлены, и после уплаты страховой премии договоры вступают
в силу.
При заключении договоров страхования при участии посредников (агентов, брокеров) следует иметь в виду особый статус каждого из них.
Страховой агент – это постоянно проживающее на территории Российской Федерации и осуществляющее свою деятельность на основании гражданско-правового договора физическое или российское юридическое лицо
(коммерческая организация), которые представляют страховщика в отношениях со страхователем и действуют от имени страховщика и по его поручению в соответствии с представленными полномочиями.
Суммы страховых премий, инкассированные при заключении договора
страховании с физическим лицом, агент обязан полностью внести в кассу или
сдать в банк на счет страховщика. Договор страхования, заключенный страховым агентом с юридическим лицом, должен быть оплачен последним безналично. После поступления денежных средств на счет страховщика и предоставления акта о выполнении работ агенту начисляется и выплачивается
комиссионное вознаграждение.
Страховой брокер – постоянно проживающее на территории Российской
Федерации и зарегистрированное в установленном законодательством РФ порядке в качестве индивидуального предпринимателя физическое лицо или российское юридическое лицо (коммерческая организация), которые действуют в
интересах страхователя (перестрахователя) или страховщика (перестраховщика) и осуществляют деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением
договоров страхования или перестрахования, а также с исполнением указанных
договоров. По своему статусу брокер имеет право самостоятельно произвести
расчет причитающегося ему комиссионного вознаграждении и перечислить на
счет (или внести в кассу) страховщика суммы собранных им по заключенным
договорам премий уже за вычетом своего вознаграждения.
Ниже показано отличие в бухгалтерском учете страховщика начисленных и поступивших страховых премий, а также расчетов по комиссионному
вознаграждению со страховыми агентами и брокерами.
Пример . Страховой агент инкассировал страховую премию по заключенному им с физическим лицом договору страхования в сумме 1000 руб.
Комиссионное вознаграждение по данному виду страхования составляет 10%.
а) Д 77-5 К 92-1 – 1000 руб. – начислена страховая премия, инкассированная страховым агентом;
б) Д 50 К 77-5 – 1000 руб. – поступила в кассу страховой организации
премия, инкассированная агентом;
U
U
31
в) Д 26 К 77-7 – 100 руб. – начислено комиссионное вознаграждение
агенту;
г) Д 77-7 К 68 – 13 руб. – удержан НДФЛ;
д) Д 68 К 51 – 13 руб. – перечислен ранее удержанный НДФЛ;
е) Д 77-7 К 50 – 87 руб. – выдано комиссионное вознаграждение агенту
из кассы страховой компании.
Пример . Страховой агент заключил договор страхования имущества
предприятия. Страховая премия составила 1000 руб., комиссионное вознаграждение – 10%.
а) Д 77-1 К 92-1 – 1000 руб. – начислена страховая премия, подлежащая
уплате предприятием-страхователем;
б) Д 51 К 77-1 – 1000 руб. – поступила страховая премия от страхователя;
в) Д 26 К 77-7 – 100 руб. – начислено комиссионное вознаграждение
агенту;
г) Д 77-7 К 68 – 13 руб. – удержан НДФЛ;
д) Д 68 К 51 – 13 руб. – перечислен ранее удержанный НДФЛ;
е) Д 77-7 К 50 – 87 руб. – выдано комиссионное вознаграждение агенту
из кассы страховой компании.
Нетрудно заметить, что отличие в учете страховых премий зависит от того, каким образом – налично (агенту) или безналично (на счет компании) они
поступают. В первом случае учет ведется через счет 77-5 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами», во
втором – через счет 77-1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями». Расчеты по комиссионному вознаграждению отражаются в учете одинаково.
При заключении договоров страхования и получении страховой премии
брокером порядок расчетов страховой компании с последним определяется
условиями договора возмездного оказания услуг, заключенным между страховщиком и брокером. При этом отражение в учете таких операций будет зависеть от того, сдает ли брокер страховщику всю сумму страховой премии, а
затем выставляет счет как основу начисления причитающегося ему вознаграждении или же перечисляет страховщику сумму полученной страховой премии за минусом своей комиссии. В обоих случаях налоги платит сам брокер,
так как стоит на учете в налоговой инспекции как субъект предпринимательской деятельности.
Пример . Страховая премия по заключенному договору инкассирована
брокером и составила 1000 руб. По договору возмездного оказания услуг
брокер всю премию перечисляет страховщику, комиссия брокера – 10%. В
бухгалтерском учете страховщика такая ситуации отражается проводками:
1. Д 77-5 К 92-1 – 1000 руб. – начислена страховая премия, полученная
брокером.
2. Д 51 К 77-5 – 1000 руб. – поступила на счет сумма ранее начисленной
премии.
32
U
U
U
U
3. Д 26 К 77-7 – 100 руб. – начислено комиссионное вознаграждение
брокеру.
4. Д 77/7 К 51 (50) – 100 руб. – перечислено (выдано) комиссионное
вознаграждение брокеру.
Пример . Страховая премия по заключенному договору инкассирована
брокером и составила 1000 руб. По договору возмездного оказания услуг
брокер перечисляет страховщику премию за минусом своего вознаграждения,
комиссия брокера – 10%.
В этом случае бухгалтерские проводки, оформляющие расчеты по данному договору, будут следующие:
1. Д 77-5 К 92-1 – 1000 руб. – начислена страховая премия, полученная
брокером.
2. Д 51 К 77-5 – 900 руб. – поступила на счет сумма страховой премии
за минусом брокерской комиссии.
3. Д 26 К 77-7 – 100 руб. – начислено брокерское вознаграждение.
4. Д 77-7 К 77-5 – 100 руб. – урегулирование расчетов с брокером по
начисленным страховым премиям и брокерскому вознаграждению.
Во всех указанных выше случаях при формировании финансового результата страховой компании будут учтены только суммы, отраженные на
счетах 92-1 и 26.
Существуют особенности в учете страховых премий по договорам сострахования.
Сострахование – это страхование, при котором два или более страховщика участвуют определенными долями в страховании одного и того же риска, выдавая совместный или раздельный полисы на страховую сумму в соответствующей доле. При этом каждый из состраховщиков имеет право на долю
страховой премии, адекватную принятому риску. В таких случаях при учете
начисления и поступления страховых премий отражаются не только расчеты
со страхователем, но и с партнерами по договору сострахования (состраховщиками). Для этой цели служат счета 92-2 и 77-2. Однако здесь возможны варианты, которые будут рассмотрены на примерах.
Пример . В договоре сострахования участвуют четыре страховщика в
равных долях. Страховая премия по договору – 1000 руб., комиссия посредника – 10%, распределяется пропорционально.
Вариант 1. Каждая страховая компания самостоятельно ведет учет расчетов со страхователем в части приходящихся на ее долю страховых премий
(взносов) и комиссионного вознаграждения агенту.
В этом случае каждый из четырех состраховщиков при начислении своей доли премии составит проводку Д 77-1 К 92-1 на сумму 250 руб., при начислении комиссии агенту – Д 26 К 77-7 – на сумму 25 руб., а при поступлении премии – Д 51 К 77-1 – на сумму 250 руб. и Д 77-7 К 51 (50) – на сумму
начисленной комиссии (за минусом НДФЛ).
Нетрудно заметить, что в этом случае отражение в учете расчетов по
премиям и комиссии по договору перестрахования ничем не отличается от
основного договора.
U
U
U
U
33
Вариант 2. Из четырех компаний-состраховщиков выбирается ведущая
компания (лидер), и все расчеты со страхователем по страховым премиям
(взносам) и комиссии агенту осуществляются через нее. В этом случае учет у
ведущей организации будет отличаться от учета, который осуществляют ее
партнеры, так как лидеру нужно отразить не только расчеты со страхователем
и посредником по страховой премии и комиссии, но и расчеты с партнерамистраховщиками. Начисление и выплата комиссионного вознаграждения и
расчеты по НДФЛ будут производиться компанией-лидером в полном объеме. Остальные состраховщики расчетов со страхователями и посредником
вести не будут, в их учете должны быть отражены только расчеты с ведущей
компанией.
Для учета взаимных расчетов страховые компании – участники договора
сострахования ведут счет 77-2 «Расчеты со страховщиками, участниками договора сострахования».
Компания-лидер выполнит следующие бухгалтерские проводки.
1. Д 77-1 К 92-1 – на 250 руб., т.е. на свою долю начисленной страховой
премии.
2. Д 77-1 К 77-2 – на 750 руб. – это доля ее партнеров по договору сострахования в начисленной страховой премии.
3. Д 26 К 77-7 – на 25 руб. – своя доля в комиссионном вознаграждении
посредника.
4. Д 77-2 К 77-7 – на 75 руб. – начисленная доля участия
состраховщиков в вознаграждении посредника.
5. Д 51 К 77-7 – на 1000 руб. – на сумму поступившей от страхователя
премии по договору.
6. Д 77/-2 К 51 – 675 руб. – погашается задолженность перед партнерами по премии с учетом их доли в комиссии агента (с разбивкой по
каждому участнику).
7. Д 77/-7 К 50 (51) – на сумму начисленной комиссии (за минусом
НДФЛ).
Остальные участники договора сострахования отразят в бухгалтерском
учете расчеты с ведущей компанией следующим образом: при начислении
причитающейся
страховой
премии
–
Д 77-2 К 92-2 – на 250 руб. (каждый на свою долю премии);
Д 26 К 77-2 – 25 руб. (каждый на свою долю комиссии посреднику). При поступлении своей доли страховой премии каждая компания на основании банковской
выписки
составит
проводку
Д 51 К 77-2 – на 225 руб.
Особенности учета страховых премий по договорам перестрахования определены тем, в качестве кого выступает компания в конкретном договоре:
перестраховщика или перестрахователя (цедента).
У перестраховщика все расчеты с перестрахователем по принятым рискам ведутся по дебету или кредиту счета 77-3 «Расчеты по договорам, принятым в перестрахование». При этом начисление задолженности по перестраховочным премиям, причитающимся к получению от перестрахователя, отра34
жаются проводкой Д 77-3 К 92-3 на сумму начисленной перестраховочной
премии, а задолженность перед перестрахователем по перестраховочной комиссии – проводкой Д 26 К 77-3 на сумму комиссии, определенную перестраховочным договором.
Если по договору перестрахования предусмотрена сумма депонирования
премии, т.е. удержание перестрахователем ее части как гарантии выполнения
перестраховочных обязательств по принятому риску, то сумму удержанных
перестрахователем депо премий перестраховщик отразит по Д 77-6 и К 77-3.
При уточнении суммы перестраховочной премии в большую сторону производится доначисление Д 77-3 К 92-3, а в меньшую – Д 92-3 К 77-3 на сумму
уточнения с соответствующей корректировкой суммы перестраховочной комиссии.
Урегулирование расчетов с перестрахователем на данном этапе завершается зачислением на счет суммы причитающейся перестраховочной премии,
скорректированной на удержанные суммы, т.е. сальдо по счету 77-3 – Д 51 К
77-3 (после получения банковской выписки).
Если страхового события не произошло и выплаты не последует, то
окончание договора перестрахования у перестраховщика будет отражено следующими бухгалтерскими проводками:
• восстановлена задолженность по депонированной сумме премии, недоперечисленной страхователем:
Д 77-3 К 77-6 – на сумму депо премии;
• начислена задолженность перестрахователя по процентам на депо
премий (по специальному расчету):
Д 77-3 К 91-1;
∗
• начислена тантьема , причитающаяся к уплате перестрахователю в соответствии с условием договора перестрахования:
Д 91-2 К 77-3;
• поступила от перестрахователя сумма в погашение задолженности по
перестраховочной премии (после подтверждения банком):
Д 51 К 77-3.
У перестрахователя в учете должны быть отражены те же бухгалтерские
проводки, но в зеркальном отражении: там, где у перестраховщика была дебиторская задолженность, у перестрахователя будет кредиторская, и наоборот.
Все расчеты по переданным рискам перестрахователь отражает на счете
77-4 – «Расчеты по договорам, переданным в перестрахование»:
Д 92-4 К 77-4 – на сумму начисленной перестраховочной премии.
Д 77-4 К 91-1 – уменьшение задолженности перед перестраховщиком на
сумму причитающегося перестраховочного вознаграждения.
Д 77-4 К 77-6 – уменьшение задолженности перед перестраховщиком на
сумму
депо
премий
(если
это
предусмотрено
договором перестрахования).
F
F
∗
Тантьема – форма поощрения перестраховщиком перестрахователя за предоставление
возможности участвовать в договоре перестрахования и осмотрительное ведение дела.
35
Д 92-4 К 77-4 – на сумму разницы при уточнении ранее
начисленной перестраховочной премии в б о;´ льшую сторону.
Д 77-4 К 92-4 – на сумму разницы при уточнении ранее
начисленной перестраховочной премии в м е;´ ньшую сторону.
Если страхового события не произошло, то окончательно расчеты с перестраховщиком по переданному риску будут урегулированы следующим образом:
• восстановление задолженности по сумме депо премий, недоперечисленной перестраховщику, – Д 77-6 К 77-4 – на сумму ранее депонированной премии;
• начисление задолженности перед перестраховщиком по процентам на
депо премий (по специальному расчету):
Д 91-2 К 77-4;
• начислена тантьема, причитающаяся к уплате перестраховщиком в соответствии с условиями договора перестрахования:
Д 77-4 К 91-1;
• погашена задолженность перед перестраховщиком по перестраховочной премии с учетом начислений и удержаний, т.е. сальдо по счету 774:
Д 77-4 К 51.
Поскольку перестрахователь и перестраховщик являются сторонами одного и того же договора перестрахования и отражают на своих счетах одни и
те же операции, то данные счета 77-3 у перестраховщика и счета 77-4 у перестрахователя должны быть идентичны в рамках конкретного договора. Расчеты между ними урегулируются путем перечисления итоговой суммы сальдо,
образовавшейся у каждого на своем счете, через расчетный счет, т.е. если перестрахователь составляет бухгалтерскую проводку по урегулированию расчетов Д 77-4 К 51, то у перестраховщика должна быть произведена запись Д
51 и К 77-3 на ту же сумму.
Пример . Страховая компания «А» – перестраховщик, страховая компания «В» – перестрахователь. Перестраховочная премия по договору перестрахования составила 100 тыс. руб., перестраховочная комиссия – 10%. По условиям договора перестрахования 50% перестраховочной брутто-премии депонируется перестрахователем, при безубыточном прохождении риска
предусмотрена тантьема – 6% от перестраховочной брутто-премии.
На дату окончания договора перестрахования страхового события не
произошло, проценты, подлежащие получению (уплате) по депонированным
премиям (по специальному расчету) составили 5 тыс. руб. Договор перестрахования действовал в рамках одного отчетного периода.
Бухгалтерские проводки компании «А».
При заключении договора:
1) Д 77-3 К 92-3 – 100 тыс. руб. – начислена перестраховочная премия,
подлежащая к поступлению от компании «В».
A
EA
A
U
36
U
EA
2) Д 26 К 77-3 – 10 тыс. руб. – начислена перестраховочная комиссия,
подлежащая уплате компании «В».
3) Д 77-6 К 77-3 – 50 тыс. руб. – уменьшена задолженность компании
«В» на сумму депонируемой перестраховочной премии.
4) Д 51 К 77-3 – 40 тыс. руб. – поступление перестраховочной премии от
компании «В».
По окончании действия договора:
1) Д 77-3 К 77-6 – 50 тыс. руб. – восстановление задолженности компании «В» по ранее депонированной премии.
2) Д 77-3 К 91-1 – 5 тыс. руб.– начислена задолженность компании «В»
по сумме процентов по депо премии.
3) Д 91-2 К77-3 – 6 тыс. руб. – начислена задолженность перед компанией «В» по тантьеме, предусмотренной договором перестрахования
за безубыточное прохождение риска.
4) Д 51 К 77-3 – 49 тыс. руб. – поступление от компании «В» суммы в
порядке урегулирования расчетов по принятому риску.
Бухгалтерские проводки компании «В».
При заключении договора:
1) Д 92-4 К 77-4 – 100 тыс. руб. – определена задолженность перед компанией «А» по перестраховочной премии по переданному риску.
2) Д 77-4 К 91-1 – 10 тыс. руб. – начислена перестраховочная комиссия,
подлежащая к получению от компании «А».
3) Д 77-4 К 77-6 – 50 тыс. руб. – уменьшена задолженность перед компанией «А» на сумму депонируемой перестраховочной премии
4) Д 77-4 К 51 – 40 тыс. руб. – перечислена компании «А» перестраховочная премия.
При окончании действия договора:
1) Д 77-6 К 77-4 – 50 тыс. руб. – восстановление задолженности перед
компанией «А» по ранее депонированной премии.
2) Д 91-2 К 77-4 – 5 тыс. руб. – определена задолженность перед компанией «А» по сумме процентов на депо премии.
3) Д 77-4 К 91-1 – 6 тыс. руб. – начислена задолженность компании «А»
по тантьеме за безубыточное прохождение риска.
4) Д 77-4 К 51 – 49 тыс. руб. – перечислена компании «А» сумма в порядке урегулирования расчетов по переданному риску.
2.2. Аналитический учет страховых премий
27B
Требования к организации аналитического учета обусловлены необходимостью четкого управления, анализа, контроля за деятельностью страховой
компании, а также составления отчетности.
Специфика страхового бизнеса тяготеет к максимально возможной аналитике, так как договор страхования заключается с конкретным страхователем и аналитический учет должен предоставить возможность контролировать
37
состояние расчетов с каждым страхователем в течение всего срока действии
договора, и даже после его окончания (например, по договорам страхования
ответственности).
Аналитический учет страховых премий должен осуществляться:
– по форме проведения страхования (обязательная, добровольная);
– по порядку уплаты страховых взносов (единовременный, периодический);
– по степени участия посредников в заключении договора страхования (без
участия посредников или с их участием, в последнем случае необходим
аналитический учет премий (взносов), поступивших от агентов и брокеров, для последующего расчета с ними по комиссионному вознаграждению).
Планом счетов страховых организаций рекомендуется ведение аналитического учета страховых премий (взносов) по видам страхования, в разрезе
договоров перестрахования и по другим направлениям, необходимым для
управления страховой организацией и составления отчетности, например, по
страхователям, перестрахователям, перестраховщикам, территориальным
фондам обязательного медицинского страхования.
В таком же разрезе предлагается вести аналитический учет и по счету 77.
Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.
На практике страховая организация должна на основе рекомендованного
разработать свой рабочий План счетов, в котором предусмотреть все необходимые уровни аналитики.
На первом уровне аналитического учета страховых премий к счету 92
«Страховые премии (взносы)» открываются субсчета, рекомендованные Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, т.е.
92-1, 92-2 и т.д.
На втором уровне аналитического учета, в соответствии с Правилами
формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование
жизни, к счету 92-1 и др. целесообразно открыть аналитические счета, соответствующие учетным группам договоров страхования, определенными вышеназванными Правилами, например:
01 «Страхование от несчастных случаев и болезней».
02 «Добровольное медицинское страхование».
…
…
05 «Страхование средств наземного транспорта»
и т.д.
На третьем аналитическом уровне внутри каждой учетной группы может
быть предусмотрена дополнительная группировка договоров в зависимости
от условий договоров, объектов страхования, их местонахождения и перечня
страховых рисков.
38
На четвертом уровне аналитики может быть организован учет страховых
премий (взносов) в разрезе филиалов и представительств.
На пятом уровне аналитического учета страховщик может определять,
включается или нет сумма страховой премии (взноса) по договору страхования в расчет для целей налогового учета. Например, при вступлении договора
в силу (дата начала действия страхования) ответственность страховщика перед страхователем (дата возникновения ответственности страховщика перед
страхователем по заключенному договору) может возникнуть, и тогда сумма
премии принимается в расчет для целей налогового учета, или еще не возникла, и тогда эта сумма в данном налоговом периоде не учитывается.
Примерно так же ведется аналитический учет в развитии рекомендованных
субсчетов
счета
77
«Расчеты
по
страхованию,
сострахованию и перестрахованию».
Страховая организация самостоятельно определяет количество уровней
аналитического учета исходя из потребностей получения информации для
решения управленческих задач, а также составления финансовой и налоговой
отчетности.
Договоры страхования, заключенные страховщиком, должны регистрироваться в Журнале учета заключенных договоров в хронологическом порядке (приложение 2).
Для целей налогового учета, чтобы не формировать дополнительно учетный регистр, возможно дополнить этот журнал графой «Дата возникновения
ответственности страховщика перед страхователем по заключенному договору». Для удобства анализа и обобщения информации о заключенных договорах страхования целесообразно заводить отдельный журнал на каждый вид
страховой деятельности, т.е. иметь:
Журнал учета заключенных договоров по страхованию жизни.
Журнал учета заключенных договоров по страхованию иному, чем страхование жизни.
Журнал учета заключенных договоров сострахования.
Журнал учета заключенных договоров по перестрахованию.
Последний из указанных журналов возможно вести отдельно по входящему и исходящему перестрахованию.
Для учета расчетов с посредниками по начисленному комиссионному
вознаграждению целесообразно открыть лицевые счета на каждого из них,
где указать вид страхования, по которому начислена премия, размер начисленной премии, установленную ставку процентного вознаграждения. В этом
лицевом счете на определенную дату подсчитывается итог начисленных
страховых премий по каждому виду страхования, который умножается на
процентную ставку. Полученные величины складываются, определяя размер
комиссионного вознаграждения посреднику за отчетный период. Данная
сумма является базой для начисления НДФЛ и других расчетов и удержаний
в соответствии с действующим законодательством.
2.3. Учет прочих доходов
28B
39
Учет прочих доходов страховых организаций ведется на синтетическом
счете 91 «Прочие доходы и расходы», где обобщается информация о прочих
доходах и расходах отчетного периода.
В развитие счета 91 открываются субсчета:
91-1 – Прочие доходы.
91-2 – Прочие расходы.
…
91-9 – Сальдо прочих доходов и расходов.
Принимая к учету прочие доходы, следует иметь в виду, что их можно
дифференцировать на две основные группы: общие, характерные для всех хозяйствующих субъектов; специфические, характерные только для страховых
организаций.
В бухгалтерском учете прочие доходы, независимо от того, общие они
или специфические, отражаются по кредиту счета 91 (субсчет 91-1 «Прочие
доходы»).
К первой группе прочих доходов, в соответствии с ПБУ 9-99 «Доходы
организации» 1 , относятся:
– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное
пользование активов организации и ее прав на интеллектуальную собственность;
– поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
– поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от
денежных средств (кроме иностранной валюты);
– проценты за использование банком денежных средств организации,
находящихся на счете в этом банке;
– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
– активы, полученные безвозмездно;
– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
– курсовые разницы и др.
По кредиту счета 91 также находят отражение специфические прочие
доходы, выделенные в соответствии с Планом счетов страховых организаций:
– проценты, полученные (подлежащие получению) перестраховщиком
по депонированным (недоперечисленным) перестрахователем премиям по договорам, принятым в перестрахование:
Д 77-3 К 91-1;
– вознаграждения и тантьемы, полученные (подлежащие получению) от
перестраховщика по договорам, переданным в перестрахование:
Д 77-4 К 91-1;
– поступления, связанные с оказанием другим страховым организациям
услуг страхового агента, сюрвейера, аварийного комиссара:
Д 76, 51 К 91-1;
– поступления, связанные с осуществлением перешедшего к страховой
организации права требования, которое страхователь (выгодоприобреF
F
1
В действующей редакции.
40
татель) имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования:
Д 76, 50, 51, 52 К 91-1;
– поступления, связанные с выдачей дубликатов страховых полисов по
обязательному медицинскому страхованию:
Д 76, 50, 51 К 91-1;
– поступления, связанные с возмещением расходов на оказание застрахованному лицу медицинской помощи от юридических или физических лиц, ответственных за причиненный вред здоровью гражданина:
Д 76, 50, 51, 52 К 91-1.
Ежемесячно кредитовые обороты по счету 91 (субсчет 91-1 «Прочие доходы») сопоставляются с дебетовыми (субсчет 91-2 «Прочие расходы») с помощью субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» с последующим
списанием сальдо с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет прочих доходов рекомендуется вести по их видам и
источникам. При этом следует обратить внимание на то, что для целей налогового учета прочие доходы могут быть разделены на группы:
1. Прочие доходы, облагаемые НДС и учитываемые при формировании
налогооблагаемой базы для исчисления и уплаты налога на прибыль, например,
арендная плата, доходы от реализации имущества, списанная в доход кредиторская задолженность и др.
2. Прочие доходы, не облагаемые НДС и учитываемые при формировании налогооблагаемой базы для исчисления и уплаты налога на прибыль, например, средства, полученные (подлежащие получению) в порядке суброгации, проценты по депо премий и др.
3. Прочие доходы, не облагаемые налогами в страховой организации –
средства, поступившие (подлежащие поступлению) от долевого участия в
других предприятиях и организациях, дивиденды по паям и акциям и другие
поступления, подлежащие налогообложению у источника дохода.
Изложенный порядок ведения синтетического и аналитического учета
страховых премий и прочих доходов позволяет страховщику контролировать
процесс аккумуляции средств и формировать необходимую отчетность.
* * *
41
Вопросы для самопроверки
1. Дайте характеристику счетов, необходимых для синтетического учета
страховых премий и прочих доходов.
2. Как отражаются в бухгалтерском учете операции по:
• начислению и поступлению страховых премий по основному договору;
• начислению и поступлению страховых премий по договору сострахования (без выделения и с выделением лидера группы состраховщиков);
• начислению и поступлению перестраховочных премий по входящему
и исходящему перестрахованию.
3. Назовите состав прочих доходов, характерных только для страховой деятельности.
Компетенции
По итогам изучения материала данного раздела студент должен:
– определять значение и раскрывать содержание понятий «страховая
премия (платеж, взнос)», «страховой агент», «страховой брокер», «основной
договор», «договор сострахования (перестрахования)», «входящее (исходящее) перестрахование», «синтетический учет страховых премий», «аналитический учет страховых премий»;
– понимать особенности ведения учета страховых премий по видам договоров, участию в их заключении посредников, способов оплаты;
– знать:
• порядок отражения в учете начисленных и поступивших страховых
премий по видам договоров (основной, сострахование, входящее и
исходящее перестрахование);
• порядок отражения в учете возврата ранее начисленных страховых
премий;
• различия учета страховых премий по договорам, заключенным с
участием или без участия посредников;
• состав прочих доходов страховщика.
– уметь:
• составлять бухгалтерские проводки по учету начисленных, поступивших, возвращаемых страховых премий;
• вести регистры синтетического и аналитического учета
начисленных и поступивших страховых премий.
42
Г л а в а 3
5B
УЧЕТ СТРАХОВЫХ ВЫПЛАТ
И ПРОЧИХ РАСХОДОВ
6B
3.1. Синтетический учет страховых выплат
29B
Страховая выплата – денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприообретателю при наступлении
страхового случая.
Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное
договором страхования (при добровольном страховании) или законом (при
обязательном страховании), с наступлением которого возникает обязанность
страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному
лицу, или иным третьим лицам.
При страховом случае с имуществом страховая выплата производится в
виде страхового возмещения, при страховом случае с личностью страхователя или третьего лица – в виде страхового обеспечения (страховой суммы).
Синтетический учет страховых выплат ведется на счете 22 «Выплаты по
договорам страхования, сострахования и перестрахования».
К счету 22 могут быть открыты субсчета:
22-1 «Страховые выплаты по договорам страхования (основным)».
22-2 «Страховые выплаты по договорам сострахования».
22-3 «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование».
22-4 «Доля перестраховщиков в страховых выплатах».
22-5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные 1 суммы» и др.
На субсчете 22-1 страховой организацией отражаются выплаченные
страхователям (выгодоприобретателям) в отчетном периоде страховые возмещения или страховые суммы в связи с наступлением страхового случая, а
также оплата расходов страхователя, произведенных в целях уменьшения
убытков в случаях, если они были необходимы или произведены им для выполнения указаний страховщика.
По дебету счета 22-1 «Страховые выплаты по договорам страхования
(основным)» отражаются:
F
F
1
Выкупная сумма – подлежащая выплате страхователю часть образовавшегося по договору долгосрочного страхования жизни резерва взносов на день прекращения им уплаты
взносов.
43
– суммы выплаченного страхового возмещения или страховые суммы по
договорам страхования в связи с наступлением страхового случая:
Д 22-1 К 50, 51 – счета денежных средств или
Д 22-1 К 77-5 – «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами».
Проводка Д 22-1 К 77-5 составляется в том случае, когда страховым
агентом или брокером на выплату страхового возмещения или страховых
сумм по договорам страхования в связи с наступлением страхового случая
направлены суммы страховых премий (взносов);
– суммы возмещенных расходов страхователя, произведенные в целях
уменьшения убытков в случаях, если они были необходимы или произведены
им для выполнения указаний страховщика, – в корреспонденции со счетами
учета
денежных
средств
Д 22-1 К 50, 51;
– суммы, удержанные из страхового возмещения или страховых сумм в
счет погашения задолженности страхователя по оплате очередного страхового взноса, ⎯ в корреспонденции с кредитом счета 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию (субсчет 77-1 «Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями») с последующим зачислением их
на счет 92 «Страховые премии (взносы)», т.е.
Д 22-1 К 77-1
Д 77-1 К 92-1
– суммы начисленных налогов со страховых выплат в установленных
законодательством случаях – в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»:
Д 22-1 К 68 (с последующей проводкой Д 68 К 51).
По окончании отчетного периода дебетовое сальдо субсчета 22-1 «Страховые выплаты по договорам страхования (основным)» списывается в дебет
счета 99 «Прибыли и убытки».
Страховые организации могут понести убытки в виде выплат не только
при наступлении страхового события. Подобные выплаты могут иметь место
при досрочном прекращении или изменении условий договора страхования
(если это предусмотрено в условиях договора или подтверждено дополнительными соглашениями, письмами и др.). Синтетический учет таких выплат
осуществляется на субсчете 22-5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы», на котором показываются возвращенные страхователям
страховые премии (взносы), а также выплаченные суммы в случаях досрочного прекращения или изменения условий (уменьшение страховой суммы и т.д.)
договоров страхования.
По дебету субсчета 22-5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы» отражаются:
– страховые премии (взносы), возвращенные страхователям в случаях досрочного прекращения или изменения условий (уменьшение страховой суммы и
т.д.) договора страхования, относящегося к виду страхования иному, чем стра44
хование жизни, – в корреспонденции со счетами учета денежных средств Д 22-5
К 50, 51;
– выкупные суммы по договорам страхования жизни, выплаченные
страхователям при досрочном прекращении или изменении условий (уменьшение страховой суммы и т.д.) договоров страхования жизни, в случаях, предусмотренных условиями этих договоров, – в корреспонденции со счетами
учета денежных средств Д 22-5 К 50, 51.
Кроме того, по дебету субсчета 22-5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы» отражаются страховые премии (взносы), подлежащие возврату перестрахователю в случаях досрочного прекращения договора
страхования (основного) или договора перестрахования, – в корреспонденции
со счетом 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию»
(субсчет 77-3 «Расчеты по договорам, принятым в перестрахование») Д 22-5
К 77-3.
По кредиту субсчета 22-5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы» ведется учет страховых премий (взносов), причитающихся к
возврату перестраховщиками в случаях досрочного прекращения договора
страхования (основного) или договора перестрахования, – в корреспонденции
со счетом 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию»
(субсчет 77-4 «Расчеты по договорам, переданным в перестрахование») Д 774 К 22-5.
По окончании отчетного периода сальдо субсчета 22-5 «Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы» списывается на счет 99 «Прибыли
и убытки».
Учет страховых выплат по договорам сострахования зависит от того, выделена ли условиями договора сострахования ведущая страховая организация
(лидер) или нет. Если компании-лидера нет, то каждый страховщик – участник договора сострахования в части суммы, приходящейся на его долю, составляет бухгалтерскую проводку Д 22-1 К 50, 51.
Если есть ведущая страховая организация, то выплата страхователю
осуществляется ею в полной сумме, при этом формируется задолженность
участников договора сострахования, соответствующая их доле в производимой страховой выплате.
Для учета страховых выплат по договорам сострахования может быть
использован счет 22-2 «Страховые выплаты по договорам сострахования» –
для начисления задолженности перед страховщиком-лидером по своей доле в
убытке, а также счет 77-2 «Расчет со страховщиками, участниками договора
сострахования» – на сумму дебиторской или кредиторской задолженности
партнеров по договору сострахования.
Компания-лидер составит проводки:
Д 22-2 К 51 – на свою долю в выплате и
Д 77-2 К 51 – на долю партнеров-состраховщиков.
45
Остальные участники договора сострахования свою долю участия в выплате (задолженность компании-лидеру) показывают проводкой Д 22-2 К 772.
Поступление суммы от участников договора сострахования в погашение
дебиторской задолженности компания-лидер отразит по Д 51 и К 77-2, а ее
партнеры отразят погашение своей кредиторской задолженности проводкой Д
77-2 К 51.
Пример . В договоре сострахования участвуют четыре страховщика в
равных долях. В результате страхового события ущерб составил 1 млн руб.
Вариант 1. Каждая страховая компания самостоятельно ведет учет расчетов со страхователем. В этом случае каждый из четырех состраховщиков,
определив свою долю в убытке, осуществит выплату и составит бухгалтерскую проводку Д 22-2 К 51 на суму 250 тыс. руб.
Вариант 2. Из четырех компаний-состраховщиков договором сострахования определена компания-лидер, ведущая все расчеты со страхователем, в
том числе и по произошедшему убытку. Компания-лидер составит следующие проводки в процессе урегулирования убытка:
1. Д 22-2 К 51 – на 250 тыс. руб. – своя доля в убытке.
2. Д 77-2 К 51 – на 750 тыс. руб. – доля партнеров в убытке.
Таким образом, вся сумма убытка – 1 млн руб. – будет выплачена страхователю компанией-лидером с одновременным появлением у нее дебиторской задолженности на сумму 750 тыс. руб.
Каждая из трех компаний-партнеров составит бухгалтерскую проводку
по начислению своей доли в убытке Д 22-2 К 77-2 – на 250 тыс. руб. с последующим погашением задолженности перед ведущей компанией: Д 77-2 К 51
– на 250 тыс. руб. Компания-лидер поступившие суммы в погашение задолженности состраховщиков отразит по Д 51 К 77-2 – на 750 тыс. (по 250 тыс.
руб. от каждого состраховщика).
По окончании отчетного периода сальдо субсчета 22-2 «Страховые выплаты по договорам сострахования» списывается на счет 99 «Прибыли и
убытки».
Учет выплат по договорам, принятым в перестрахование, ведется на счете 22 (субсчет 22-3 «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование»), на котором отражается сумма, причитающаяся к возмещению перестрахователю (цеденту) по оплаченным им в отчетном периоде убытком в
доле, приходящейся на перестраховщика. Таким образом, для правильного
отражения в учете перестраховщик должен знать, оплачен перестрахователем
убыток или еще нет. Если убыток перестрахователем не оплачен, а только заявлен перестраховщику, то последний формирует у себя резерв заявленных,
но неурегулированных убытков в размере своей доли выплаты.
Если же убыток перестрахователем оплачен, то у перестраховщика составляется проводка Д 22-2 К 77-3, при этом резерв, сформированный ранее,
высвобождается. По окончании отчетного периода дебетовое сальдо по счету
U
46
U
22 (субсчет 22-3 «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование») списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».
Учет страховых выплат, приходящихся на долю перестраховщика, у перестрахователя
отражается
на
счете
22
(субсчет
22-4 «Доля перестраховщиков в страховых выплатах»).
Пока первичный страховщик, выступающий в договоре перестрахования
как перестрахователь, убыток не урегулировал и страховую выплату не произвел, в бухгалтерском учете сумма заявленного убытка отражается в составе
соответствующего резерва (РЗУ), а доля перестраховщика в убытке является
долей перестраховщика в этом резерве. После осуществления страховой выплаты (т.е. составления проводки Д 22-1 К 51) перестрахователь показывает
долю перестраховщика в произведенных в отчетном периоде выплатах по переданным рискам, составляя бухгалтерскую проводку Д 77-4 К 22-4.
По окончании отчетного периода кредитовое сальдо по счету 22 (субсчет
22-4 «Доля перестраховщиков в страховых выплатах») списывается на счет
99 «Прибыли и убытки».
Важно отметить, что, руководствуясь действующим законодательством, к
договору перестрахования применяются правила страхования предпринимательского риска, т.е. можно страховать только риски перестрахователя и исключительно в его пользу. Поэтому (если договором перестрахования не предусмотрено иное) возмещать свою долю в убытке перестраховщик должен
именно перестрахователю, а не страхователю по основному договору.
3.2. Аналитический учет выплат
30B
Аналитический учет по счету 22 «Выплаты по договорам страхования,
сострахования и перестрахования» ведется:
– по видам страхования (в т.ч. по страхованию жизни, по видам страхования иным, чем страхование жизни, по обязательному медицинскому страхованию);
– по контрагентам (страхователям, перестрахователям, перестраховщикам, медицинским учреждениям);
– по периодам наступления страхового случая:
• по страховым случаям периода, предшествующего отчетному, о которых заявлено в предшествующем периоде;
• по страховым случаям периода, предшествующего отчетному, о которых заявлено в отчетном периоде;
• по страховым случаям отчетного периода.
Организация такого аналитического учета необходима для составления
отчетности, анализа деятельности страховой компании, расчета страховых резервов и контроля за их изменением. Страховая организация при разработке
системы аналитического учета выплат должна руководствоваться возможностью реализации поставленных целей.
Аналитический учет выплат ведется в «Журнале регистрации страховых
убытков (страховых выплат)» (приложение 3).
47
В этом учетном регистре отражается информация о каждом заявленном
убытке. Для удобства пользования целесообразно вести такой журнал в разрезе каждого вида страхования. Данные «Журнала регистрации страховых
убытков (страховых выплат)» используются также для определения резерва
заявленных, но не урегулированных убытков.
В аналитическом учете страховых выплат используются ведомости,
вспомогательные книги, дополнительные журналы-ордера и др. Все это позволяет группировать необходимую информацию по конкретным страховым
случаям и страховым выплатам.
Основанием для ведения аналитического учета выплат служат первичные документы, составленные и/или представленные страховщику в установленные договором или законом сроки.
Таковыми являются:
– документы, подтверждающие право страхователя (выгодоприобретателя) на получение страхового возмещения (суммы) – заявление, страховой полис, доверенность, свидетельство о смерти и т.д.;
– документы, подтверждающие факт наступления и причину страхового
случая – документы установленных форм из органов УВД-ГИБДД,
МЧС, аварийных и гидрометеологических служб, лечебных учреждений и др.
– документы, подтверждающие причинно-следственную связь между
страховым событием и понесенным ущербом, а также размер ущерба –
акты осмотра имущества, выписки из истории болезни, счета, чеки,
квитанции и т.д.
Как по договору накопительного страхования жизни, так и по прочим
видам страхования, страховщик должен убедиться в полноте поступления
страховых взносов на дату наступления страхового события. На основании
имеющихся документов применяется решение о выплате (отказе).
Об отказе в выплате страховщик обязан письменно уведомить страхователя в установленные законом или договором сроки.
Выплата осуществляется безналичным путем (на счет в банке), наличными деньгами через кассу страховой компании (при соблюдении установленных лимитов наличных выплат).
Хранятся первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета,
отражающие страховые выплаты, не менее пяти лет.
3.3. Учет прочих расходов
31B
Учет прочих расходов страховой организации ведется на синтетическом
счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»). По
дебету этого счета отражаются две основные группы прочих расходов:
• общие – характерные для всех хозяйствующих субъектов;
• специфические – характерные только для страховых организаций.
48
Состав первой группы определен ПБУ 10-99 «Расходы организации» 1 и
включает в себя:
– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации и ее прав на интеллектуальную собственность;
– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
– расходы от списания (продажи, выбытия) основных средств;
– проценты по займам и кредитам;
– расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций;
– отчисления в оценочные резервы;
– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
– курсовые разницы и др.
Специфические прочие расходы определены Планом счетов страховой
организации и включают в себя:
– проценты, уплачиваемые перестраховщику по депонированным (недоперечисленным) премиям по договорам, переданным в перестрахование, – в корреспонденции со счетом учета расчетов по перестрахованию Д 91-2 К 77-4;
– тантьемы, уплачиваемые перестрахователю по договорам, принятым в
перестрахование, – в корреспонденции со счетом учета расчетов по
перестрахованию Д 91-2 К 77-3;
– расходы, связанные с оказанием другим страховым организациям услуг страхового агента, сюрвейера и аварийного комиссара, – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств Д 91-2 К
76, 50, 51, 52;
– расходы, связанные с осуществлением перешедшего к страховой организации права требования, которое страхователь (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования, – в корреспонденции со счетами учета расчетов или
денежных средств Д 91-2 К 76, 50, 51, 52;
– расходы, связанные с управлением инвестициями, в том числе содержание структурного подразделения, занятого управлением инвестициями.
Ежемесячные дебетовые обороты счета 91 (субсчет 91-2 «Прочие расходы») сопоставляются с кредитовыми оборотами этого же счета (субсчет 91-1
«Прочие доходы») на субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», которое переносится на счет 99 «Прибыл и убытки».
Аналитический учет прочих расходов ведется по каждому виду прочих
расходов.
Качественная постановка синтетического и аналитического учета страховых выплат и прочих расходов способствует правильному определению
F
F
1
В действующей редакции.
49
размера страховых выплат, их четкой организации и в конечном счете обеспечивает рациональное использование средств страховщиком.
* * *
Вопросы для самопроверки
1. Что такое «страховая выплата»? Чем определяется размер страховых выплат?
2. Дайте характеристику счетов, предназначенных для синтетического учета
страховых выплат и прочих расходов.
3. Как отражаются в бухгалтерском учете страховые выплаты по основным
договорам, по договорам сострахования, по входящему и исходящему перестрахованию?
4. Как целесообразно организовать аналитический учет страховых выплат?
5. Назовите прочие расходы, характерные только для страховой деятельности.
Компетенции
По итогам изучения дисциплины студент должен:
– определять значение и раскрывать содержание понятий «страховая
выплата», «доля перестраховщика в страховой выплате», «страховой случай»;
– знать:
• порядок ведения синтетического и аналитического учета выплат по
основному договору, сострахованию, входящему перестрахованию;
• порядок отражения в учете доли перестраховщика в страховой выплате;
• порядок подбора и оформления документов для осуществления
страховых выплат;
• состав прочих расходов страховщика;
– уметь:
• составлять бухгалтерские проводки по учету страховых выплат по
всем видам договоров;
• вести регистры синтетического и аналитического учета выплат;
• оценить правомерность и правильность оформления первичных документов, являющихся основанием для страховой выплаты.
50
Г л а в а 4
7B
УЧЕТ СТРАХОВЫХ РЕЗЕРВОВ
8B
4.1. Страховые резервы как объект учета
32B
Согласно Закону РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-I «Об организации
страхового дела в Российской Федерации» одним из обязательных факторов
обеспечения финансовой устойчивости страховщика являются страховые резервы 1 .
Страховые резервы – это выраженная в денежной форме оценка обязательств страховщика по обеспечению предстоящих страховых выплат по договорам страхования, сострахования и входящего перестрахования.
Наличие страховых резервов у страховщика предопределено сущностью
экономической категории страхования и гарантирует выполнение обязательств перед страхователями.
Страховые резервы не являются собственными средствами страховой
компании, они формируются для выполнения страховщиком его обязательств. Так как страховые резервы используются исключительно для осуществления выплат по договорам страхования, то они не подлежат изъятию в
федеральный бюджет или бюджеты иных уровней.
С точки зрения учета страховые резервы представляют собой своеобразный вариант расходов будущих периодов и кредиторской задолженности, которые формируются в налоговом учете на отчетную дату, а в управленческом
– на любую календарную дату. Обязательный расчет страховых резервов на
отчетную дату обусловлен необходимостью формирования финансового результата страховой организации за отчетный период, поскольку увеличение
страховых резервов означает уменьшение финансового результата, а уменьшение резервов, наоборот, увеличение.
Система страховых резервов состоит из двух основных групп: резервы
по операциям страхования жизни (математические) и резервы по операциям
страхования иным, чем страхование жизни (технические).
Состав и методы формирования страховых резервов регламентируются
приказами Минфина России от 11.06.2002 № 51н «Об утверждении Правил
формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование
F
F
1
Страховые резервы не следует путать с резервным капиталом (фондом), который формируется в страховой компании в соответствии с действующим законодательством так же,
как и у других акционерных обществ.
51
жизни»
и
от
9.04.2009
№ 32н «Об утверждении Порядка формирования страховых резервов по страхованию жизни».
Существующая в настоящее время система страховых резервов представлена на рис. 1, 2.
Резервы по операциям страхования иным, чем страхование жизни
Резервы
премий
Резерв
незаработанной
премии
(РНП)
Резервы
убытков
Резерв заявленных, но
неурегулированных убытков (РЗУ)
Дополнительные
резервы
Стабилизационный
резерв
(СР)
Резерв произошедших,
но незаявленных убытков
(РПНУ)
Иные
страховые
резервы
Рис. 1
Резервы по страхованию жизни
Обязательные
для формирования
Иные
Математический
резерв
Резерв расходов на
обслуживание страховых обязательств
Резерв дополнительных выплат (страховых бонусов)
Резерв выплат
по заявленным, но
неурегулированным
страховым случаям
Резерв выплат по
произошедшим, но
не заявленным страховым случаям
Выравнивающий
резерв
Рис. 2
52
Кроме страховых резервов, страховые организации создают общехозяйственные резервы, присущие только страховой деятельности. Они формируются отчислением от страховых премий и представляют собой фонды целевого назначения. К ним относится:
1) фонд предупредительных мероприятий;
2) резерв для финансирования обеспечения компенсационных выплат,
проводимых потерпевшим в счет выполнения обязательств страховщиков при
применении к ним процедуры банкротства (по ОСАГО);
3) резерв для финансирования обеспечения компенсационных выплат,
производимых потерпевшим, если у лица, причинившего вред, отсутствует
договор обязательного страхования гражданской ответственности владельцев
транспортных средств либо если это лицо неизвестно.
Страховые медицинские организации, осуществляющие обязательное
медицинское страхование, формируют следующие резервы: резервы оплаты
медицинских услуг; запасной резерв.
Помимо указанных выше резервов, медицинские страховые организации
формируют резерв финансирования предупредительных мероприятий по
ОМС, который является аналогом фонда предупредительных мероприятий по
добровольным видам страхования.
Расчет страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, производится отдельно по учетным группам, представленным в табл. 4.
Таблица 4
Учетные группы договоров страхования
№
учетной
группы
Наименование вида страхования
1
2
1
Страхование (сострахование) от несчастных случаев и болезней
2
Добровольное медицинское страхование (сострахование)
3
Страхование (сострахование) пассажиров (туристов, экскурсантов)
4
Страхование (сострахование) граждан, выезжающих за рубеж
5
Страхование (сострахование) средств наземного транспорта
6
Страхование (сострахование) средств воздушного транспорта
7
Страхование (сострахование) средств водного транспорта
8
Страхование (сострахование) грузов
Окончание таблицы 4
1
2
9
Страхование (сострахование) товаров на складе
10
Страхование (сострахование) урожая сельскохозяйственных культур
53
11
Страхование (сострахование) имущества, кроме перечисленного в учетных группах 5–10, 12
12
Страхование (сострахование) предпринимательских (финансовых) рисков
13
Страхование (сострахование) гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств
14
Страхование (сострахование) гражданской ответственности перевозчика
15
Страхование (сострахование) гражданской ответственности владельцев источников повышенной опасности, кроме указанного в учетной группе 13
16
Страхование (сострахование) профессиональной ответственности
17
Страхование (сострахование) ответственности за неисполнение обязательств
18
Страхование (сострахование) ответственности, кроме перечисленного в учетных
группах 13–17
19
Договоры, принятые в перестрахование, кроме договоров перестрахования,
в соответствии с условиями которых у перестраховщика возникает обязанность
по возмещению заранее установленной доли в каждой страховой выплате, производимой страховщиком по каждому принятому в перестрахование договору
(договорам), по которому произошел убыток, подпадающий под действие договора перестрахования (договоры непропорционального перестрахования)
Для обобщения информации о страховых резервах, образуемых страховой организацией в соответствии с действующим законодательством, предназначен счет 95 «Страховые резервы».
К данному счету открываются субсчета в том объеме, в котором страховая организация ведет свою деятельность: по видам страховых резервов, по
долям перестраховщиков в страховых резервах и по результатам их изменений.
Субсчета, предназначенные для отражения в учете непосредственно резервов, являются пассивными, а субсчета, на которых должна быть отражена
доля перестраховщиков – активными. Изменения страховых резервов учитываются на отдельных субсчетах, которые являются активно-пассивными, в
балансе не отражаются, а участвуют в формировании финансового результата, т.е. образовавшееся по ним на отчетную дату сальдо списывается на счет
99 «Прибыли и убытки».
Представим краткую характеристику страховых резервов и процедуру
учета в разрезе их видов.
4.2. Виды резервов и их отражение в учете
33B
Одним из резервов, формируемых страховщиком, является резерв незаработанной премии (РНП). Необходимость формирования РНП следует из того факта, что уплаченная (начисленная) страховая премия (взнос) не может
быть признана в полном объеме доходом страховщика, так как обязательство
последнего произвести страховую выплату распространяется на весь период
54
действия договора и окончательно исчезнет лишь после его окончания. Поэтому часть премии должна быть зарезервирована под будущие выплаты в
той доле, которая соответствует характеру страхового риска.
РНП – это часть начисленной страховой премии (взноса), относящаяся к
выходящему за рамки отчетного периода сроку действия договора. Следовательно, если действие договора выходит за рамки отчетного периода (квартала), то по такому договору формируется РНП, если же договор начинается и
заканчивается в рамках одного квартала, то по нему РНП не формируют. Например, договор страхования имущества заключен на месяц – с 10 января по
9 февраля. РНП по такому договору не формируется, так как договор начинается и заканчивается в первом квартале. Если же аналогичный договор заключен на период с 20 марта по 19 апреля (т.е. переходит во второй квартал),
то РНП должен быть определен.
Базой (базовой премией) для расчета РНП является вся сумма начисленной премии по договору (брутто-премия), уменьшенная на сумму начисленного комиссионного (агентского или брокерского) вознаграждения за заключение договора 1 .
Существует несколько методов расчета величины незаработанной премии:
• «pro rata temporis» (пропорционально времени);
• «одной двадцать четвертой» (1/24);
• «одной восьмой» (1/8).
Первый метод наиболее трудоемок, так как предполагается расчет резерва по каждому договору, однако он дает более точный результат.
Незаработанная премия методом «pro rata temporis» определяется по каждому договору как произведение базовой страховой премии на отношение
неистекшего срока действия договора страхования (в днях) на отчетную дату
ко всему сроку действия договора страхования (в днях):
ni - mi
НПi = Тб
ni
F
F
где НПi – незаработанная премия по i-му договору; Тбi – базовая страховая
премия по i-му договору; ni – срок действия i-го договора в днях; mi – число
дней с момента вступления i-го договора в силу до отчетной даты.
Пример 1 . Начисленная брутто-премия по договору страхования –
1000 тыс. руб. Агентское вознаграждение за заключение договора – 100 тыс.
руб. Срок действия договора – 1 год, с 1 января по 31 декабря.
Размер незаработанной страховой премии на 31 марта составит:
U
U
НП = (1000 – 100)ґ
365 - 90
=678,08 тыс. руб.
365
В данном расчете: Тбi = 1000 – 100 = 900 ед.
1
Возможны и другие отчисления от страховой брутто-премии в особых, предусмотренных
законодательством, случаях.
55
ni – 365 (срок действия договора страхования в днях); mi – число дней с
момента вступления договора в силу (1 января) до отчетной даты (31 марта);
Методы 1/24 и 1/8 предполагают предварительную группировку договоров и заполнение специальных таблиц.
Общая сумма РНП определяется путем суммирования незаработанных
премий, рассчитанных по каждому договору или группе договоров.
Если учет РНП ведется в соответствии с рекомендациями Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению, т.е. учет операций по счету 95 «Страховые
резервы» ведется по видам резервов и по каждому из резервов:
95-1 «Резерв незаработанной страховой премии»
95-2 «Доля перестраховщиков в РНП»
95-3 «Результат изменения РНП»
95-4 «Результат изменения доли перестраховщиков в РНП»,
то на сумму 678,08 тыс. руб. будет составлена бухгалтерская проводка:
Д 95-3 К 95-1.
Если бы часть риска отдавалась в перестрахование, то на долю перестраховщика в РНП была бы составлена проводка:
Д 95-2 К 95-4.
Кроме резерва премий (РНП), страховщики обязаны формировать резервы убытков: резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ) и резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ).
Необходимость формирования резервов убытков определяется тем обстоятельством, что между моментом наступления страхового события и датой
фактической оплаты убытков всегда лежит промежуток времени, нужный для
урегулирования страховой претензии (изучение причин наступления события,
оценка размера убытков и т.п.). Если начальная и конечная точки этого временн о;´ го отрезка относятся к разным отчетным периодам, то страховщик
для обеспечения исполнения страховых обязательств по произошедшим страховым событиям формирует специальные страховые резервы – резервы убытков. Несмотря на общие предпосылки, принципы, применяемые при оценке
названных видов резервов убытков, различны.
РЗУ представляет собой оценку неисполненных или исполненных не
полностью на конец отчетного периода обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат (с учетом расходов на урегулирование убытков).
Эти обязательства возникают в связи с наступлением страховых случаев, о
факте наступления которых страховщику было заявлено в отчетном периоде
или ранее.
РЗУ формируется по каждой учетной группе договоров. Величина РЗУ
определяется путем суммирования РЗУ, рассчитанных по всем учетным
группам договоров.
Базой для расчета РЗУ, в отличие от РНП, является не начисленная брутто-премия, а размер неурегулированных обязательств страховщика. Эти выплаты страховщик обязан произвести в связи со страховыми случаями, о факA
56
EA
те наступления которых было заявлено в установленном порядке, а также в
связи с досрочным прекращением или изменением условий договоров в заранее оговоренных случаях. Таким образом, при получении информации о
страховом случае страховщик резервирует определенную сумму денежных
средств для выполнения своих обязательств. Эта сумма должна быть равна
размеру ожидаемой выплаты. В случае если о страховом событии заявлено, а
размер оплачиваемого убытка не может быть точно установлен, для расчета
резерва принимается максимально возможная величина убытка, т.е. страховая
сумма.
Кроме того, для оплаты расходов по урегулированию убытка – ликвидационных расходов страховщик может увеличить рассчитанный размер РЗУ на
3%.
В соответствии с рекомендациями Плана счетов страховых организаций
для учета РЗУ на счете 95 «Страховые резервы» должны быть открыты субсчета:
95-1 «Резерв заявленных, но неурегулированных убытков».
95-2 «Доля перестраховщиков в резерве заявленных, но неурегулированных убытков».
95-3 «Результат изменения резерва заявленных, но неурегулированных
убытков».
95-4 «Результат изменения доли перестраховщиков в резерве заявленных, но неурегулированных убытков».
Пример . Страховщиком заключен договор страхования товаров на складе, страховая сумма – 1 млн руб. В перестрахование было передано 40% риска. Сообщено о пожаре, размер ущерба уточняется.
РЗУ = 1 000 000 + 1 000 000 × 0,03 = 1 030 000 руб.
На эту же сумму составляется проводка:
Д 95-3 К 95-1.
Доля перестраховщика в РЗУ составит:
1 000 000 × 0,4 = 400 000. На эту же сумму составляется проводка:
Д 95-2 К 95-4.
После урегулирования убытка, т.е. осуществления страховой выплаты,
резерв высвобождается и составляются бухгалтерские проводки:
Д 95-1 К 95-3 – 1 030 000 руб.
Д 95-4 К 95-2 – 400 000 руб.
В отличие от РЗУ, РПНУ является оценкой обязательств страховщика по
осуществлению страховых выплат (включая расходы по урегулированию
убытков) в тех случаях, когда страховое событие произошло, но о факте его
наступления в установленном законом или договором порядке не заявлено
страховщику в отчетном или предшествующем периоде.
Этот резерв определяется на основе страховой статистики за ряд лет о
количестве страховых событий, их разрушительности, продолжительности
периода от наступления страхового события до его урегулирования (период
развития убытка). Исчисляются относительные показатели, характеризующие
долю неоплаченных убытков от заработанной премии отчетного периода (заU
U
57
работанная премия представляет собой страховую премию, начисленную в
отчетном периоде, скорректированную на изменение резерва незаработанной
премии за данный период) по каждой группе договоров или виду страхования. Резерв произошедших, но не заявленных убытков отчетного периода равен произведению заработанной премии отчетного периода на полученный
показатель.
Поскольку для расчета РПНУ требуется достоверная статистика об оплаченных убытках, а не все страховые компании ею располагают, приказом
Минфина России от 11 июня 2002 г. № 51н предлагается универсальная методика его расчета. В случаях, когда для целей расчетов (например, при исчислении стабилизационного резерва по ОСАГО) необходимо определить величину
РПНУ на конец отчетного периода (отчетную дату) по страховым случаям,
произошедшим за отчетный период, следует руководствоваться разъяснениями, изложенными в письме Минфина России от 8.12.2006 г. № 05-04-07-231829
«О расчете резерва произошедших, но незаявленных убытков страховой организации».
Страховщик по согласованию с ФССН может использовать иные актуарные методы определения размера РПНУ, если обоснованно докажет, что эти
методы дают более точную оценку размера указанного резерва.
В бухгалтерском учете РПНУ отражается аналогично порядку, изложенному выше, т.е. на сумму сформированного резерва составляется проводка Д
95-3 К 95-1, на долю перестраховщиков в резерве – Д 95-2 К 95-4. При высвобождении резерва и доли перестраховщиков в нем выполняются обратные
проводки.
В практике страхового дела бывают периоды, когда формируемых резервов недостаточно для выполнения обязательств перед страхователями. Как
правило, это происходит при реализации рисков, имеющих низкую частоту,
но высокую разрушительность (землетрясения, цунами, смерчи и т.д.). Для
выполнения обязательств в такие периоды страховщики формируют стабилизационный резерв (СР). Он является оценкой обязательств страховщика, связанных с осуществлением будущих страховых выплат, в случаях:
• образования отрицательного финансового результата от проведения
страховых операций из-за воздействия негативных факторов, не зависящих от воли страховщика;
• превышения коэффициента состоявшихся убытков над его средним
значением.
СВi + РЗНУi + РНПУi
При этом Ki =
,
ЗПi
где K – коэффициент состоявшихся убытков; СВ – страховые выплаты по
случаям, произошедшим в i-периоде; РЗНУ – резерв заявленных, но неурегулированных убытков i-периода; РПНУ – резерв произошедших, но незаявленных убытков i-периода; ЗП – заработанная страховая премия в i-периоде; i
– отчетный период.
58
Принципиальное отличие СР от других технических резервов заключается в том, что он формируется не за счет взносов страхователей, а за счет
средств самого страховщика. Доля перестраховщика в СР (как и в других дополнительных видах технических резервов) не определяется, так как базой
для их расчета служат показатели нетто-перестрахования.
Основная цель СР – накопление средств в благоприятные для страховщика годы для осуществления страховых выплат в периоды, когда фактическая убыточность превышает расчетную. Чаще всего это происходит при реализации рисков, требующих крупномасштабной страховой выплаты.
Расчет СР производится отдельно по каждой учетной группе договоров.
По учетным группам 6, 7, 10, 12, 14 и 15 формирование СР производится
в обязательном порядке, по остальным учетным группам СР может формироваться в случае существенных отклонений коэффициента состоявшихся
убытков от его среднего значения. При этом установлен предельный размер
СР, который по учетным группам 6, 7, 10, 14 и 15 составляет 250%, а по учетной группе 12 – 150% от суммы годовой страховой брутто-премии по учетной
группе, максимальной за 10 лет, предшествующих отчетной дате. Если таких
данных нет, то в целях расчета СР берутся данные за имеющееся число лет.
Учет СР ведется на счете 95 «Страховые резервы» по двум субсчетам:
95-1 «Стабилизационный резерв».
95-2 «Результат изменения стабилизационного резерва».
При формировании СР составляют бухгалтерскую проводку
Д 95-2 К 95-1; при высвобождении – Д 95-1 К 95-2.
Аналогично происходит формирование и высвобождение других дополнительных резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни.
Формирование страховых резервов по страхованию жизни осуществляется в целях оценки обязательств страховщика, выраженных в денежной
форме, по предстоящим страховым выплатам. При этом должны быть учтены
затраты страховщика по обслуживанию этих обязательств по договорам страхования,
сострахования, перестрахования (в части принятия страхового риска). Имущественные интересы граждан, защищаемые договорами страхования жизни,
могут включать в себя:
− дожитие (не дожитие) страхователя (застрахованного) до определенного возраста или срока;
− рождение ребенка;
− бракосочетание;
− достижение пенсионного возраста;
− потерю кормильца;
− утрату трудоспособности, заболевания.
При этом договором предусматривается участие страхователя (застрахованного) в инвестиционном доходе страховщика.
В состав страховых резервов по страхованию жизни включаются:
• математический резерв;
• резерв расходов на обслуживание страховых обязательств;
59
• резерв выплат по заявленным, но неурегулированным страховым случаям;
• резерв выплат по произошедшим, но не заявленным страховым случаям;
• резерв дополнительных выплат (страховых бонусов);
• выравнивающий резерв.
Обязательными для формирования являются математический резерв и
резерв выплат по заявленным, но неурегулированным страховым случаям.
Иные страховые резервы формируются в зависимости от условий договоров
страхования жизни и/или программ страхования.
Расчет страховых резервов производится на основе резервного базиса с
учетом условий договоров страхования жизни.
Резервный базис должен включать следующие параметры:
− норму (ставку доходности);
− таблицы смертности, заболеваемости, инвалидности;
− уровень цильмеризации 1 ;
− абсолютную величину или долю будущих расходов страховщика по
обслуживанию договоров страхования жизни (будущих расходов на
ведение дела), а также долю расходов на осуществление страховых
выплат в процентах от страховой суммы.
В бухгалтерском учете каждому из резервов отводится субсчет счета 95,
где отражается их начисление, высвобождение, а также измерение доли перестраховщика. При формировании на всю сумму рассчитанного резерва составляется
проводка
–
Д 95-3 К 95-1, на долю перестраховщика в резерве: – Д 95-2 К 95-4. При высвобождении ранее сформированных резервов составляются обратные проводки.
Особое внимание следует уделить определению доли перестраховщиков
в страховых резервах.
Необходимость выделения доли перестраховщиков в страховых (кроме
стабилизационного и дополнительных технических) резервах предопределена
следующим. Передавая риски в перестрахование, перестрахователь обязан
передать перестраховщику часть премии по основному договору и, соответственно, часть ответственности по нему. Перестраховщик, принимая на себя
ответственность по договору перестрахования, обязан формировать страховые резервы. Таким образом, в страховых резервах перестрахователя есть доля страховых резервов, формируемых перестраховщиком. Эту долю компания
– перестрахователь должна выделить. Доля перестраховщика в страховых резервах – актив перестрахователя, расчетная величина, являющаяся регулирующей (контрпассивной) статьей страховых резервов. Согласно действуюF
F
1
Уровень цильмеризации – показатель, позволяющий по договорам страхования с уплатой
страховой премии в рассрочку корректировать величину математических резервов в целях
учета начальных расходов страховщика на заключение договора страхования.
60
щим нормативным актам, методы оценки активов и обязательств устанавливаются учетной политикой организации.
Таким образом, страховщик должен самостоятельно разработать порядок
определения доли перестраховщиков в страховых резервах, руководствуясь
существующими методиками и отразить его в учетной политике. При этом
согласовывать данный порядок с ФССН не требуется.
В учете доля перестраховщиков в страховых резервах отражается на специальных субсчетах и при ее выделении составляется бухгалтерская проводка
Д 95-2 К 95-4; при высвобождении – Д 95-4 К 95-2.
Доля перестраховщиков в страховых резервах отражается в активе баланса (сальдо по счету 95-2), а результат изменения доли перестраховщика
(сальдо по счету 95-4) участвует в формировании финансового результата.
Что касается аналитического учета страховых резервов, то он ведется по
видам резервов, видам страхования и другим направлениям, необходимым
для управления страховой организацией и составления отчетности, например,
в разрезе периодов наступления убытков, по которым был образован резерв
заявленных, но неурегулированных убытков.
Пример организации аналитического учета страховых резервов представлен в табл. 5.
Аналитический учет может быть организован и по другим направлениям,
необходимым для управления страховой организацией и составления отчетности.
Информация, необходимая страховщику для расчета страховых резервов,
содержится в следующих учетных регистрах:
Журнал учета заключенных договоров страхования (сострахования).
Журнал учета убытков и досрочно прекращенных договоров страхования
(сострахования).
Журнал учета договоров, принятых в перестрахование.
Журнал учета убытков по договорам, принятым в перестрахование.
Таблица 5
Счет, субсчет
95
Уровни аналитики
1-й
2-й
3-й
«Страховые резервы»
Учетные
группы
Виды
страхования
Договоры
страхования
11 «Резерв незаработанной страховой
премии»
12 «Доля перестраховщиков в РНП»
Учетные
группы
Учетные
группы
Учетные
группы
Учетные
группы
Виды
страхования
Виды
страхования
Виды
страхования
Виды
страхования
Договоры
страхования
Договоры
страхования
Договоры
страхования
Договоры
страхования
13 «Результат изменения РНП»
14 «Результат изменения доли перестраховщиков»
61
21 «Резерв заявленных, но неурегулированных убытков»
22 «Доля перестраховщиков в РЗУ»
23 «Результат изменения РЗУ»
24 «Результат изменения доли перестраховщиков в РЗУ»
31 «Резерв произошедших, но незаявленных убытков»
32 «Доля перестраховщиков в РПНУ»
33 «Результат изменения РПНУ»
34 «Результат изменения доли перестраховщиков в РПНУ»
41 «Стабилизационный резерв»
42 «Результат изменения СР»
… и т.д.
62
Учетные
группы
Учетные
группы
Учетные
группы
Учетные
группы
Учетные
группы
Учетные
группы
Учетные
группы
Учетные
группы
Учетные
группы
Учетные
группы
…
Виды
страхования
Виды
страхования
Виды
страхования
Виды
страхования
Виды
страхования
Виды
страхования
Виды
страхования
Виды
страхования
Виды
страхования
Виды
страхования
…
Договоры
страхования
Договоры
страхования
Договоры
страхования
Договоры
страхования
Договоры
страхования
Договоры
страхования
Договоры
страхования
Договоры
страхования
----…
Конкретные формы журналов нормативно не утверждены, однако они
должны содержать такие реквизиты, как:
− общие сведения о договоре (дата поступления заявления о страховании или убытка, страхователь, объект страхования, номер полиса,
страховая сумма и др.);
− размер начисленной и поступившей премии, дата уплаты, дата вступления договора в силу и окончания его действия и т.д. – для журналов
учета договоров;
− дата и причина страхового случая, величина заявленного убытка, сроки и размер урегулированной претензии или причина отказа и др. –
для журналов учета убытков.
Для расчета страховых резервов по операциям страхования иным, чем
страхование жизни, рекомендуется использовать специальные регистры –
таблицы, приведенные в приложении № 2 к приказу Минфина России от
11.06.2002 № 51н «Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни». Рекомендуемые таблицы могут быть адаптированы к потребностям конкретной страховой организации.
Информация, представленная в журналах аналитического учета и таблицах, используется для ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности и отчетности, предоставляемой в порядке надзора.
* * *
Вопросы для самопроверки
1. Чем предопределена возможность формирования страховщиком страховых резервов? В чем их необходимость?
2. От чего зависит состав и количество формируемых страховых резервов?
3. Назовите и охарактеризуйте страховые резервы, формируемые по страхованию жизни, по иным видам страхования.
4. Дайте характеристику синтетического счета, предназначенного для учета
страховых резервов.
5. Как влияет изменение страховых резервов на финансовый результат страховщика?
6. Как определяется и отражается в учете доля перестраховщиков в страховых резервах?
63
Компетенции
По итогам изучения материала данного раздела студент должен:
– определять значение и раскрывать содержание понятий «страховые резервы», «базовая премия», «брутто-премия», «нетто-премия», «резервы по
страхованию жизни», «технические резервы».
– знать:
• виды
страховых
резервов,
формируемые
в
страховых
организациях;
• существующие
методики
формирования
страховых
резервов;
• порядок ведения учета страховых резервов страховщика и доли перестраховщика в формируемых и высвобождаемых страховых резервах;
• влияние страховых резервов на налогооблагаемую базу страховщика
для исчисления и уплаты налога на прибыль.
– уметь:
• составлять бухгалтерские проводки по начислению и высвобождению страховых резервов, а также доли перестраховщика в них;
• вести регистры аналитического учета страховых резервов;
• определять влияние изменения страховых резервов на финансовый
результат страховой организации.
64
Г л а в а 5
9B
ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ:
КЛАССИФИКАЦИЯ, ОСОБЕННОСТИ,
УЧЕТ
10B
5.1. Классификация общехозяйственных расходов
34B
Расходы страховой организации можно разделить на две основные группы:
− расходы, связанные с несением страхового обязательства;
− расходы, предназначенные на ведение страховой деятельности.
Источниками финансирования расходов первой группы является неттоставка страхового тарифа. Расходы на ведение страховой деятельности (РВД)
осуществляются за счет второго элемента тарифной ставки – нагрузки. За
счет этого элемента тарифной ставки страховщик оплачивает труд специалистов и посредников, осуществляет управленческие расходы, рекламу и т.д.
РВД можно классифицировать по различным признакам, выделяя расходы
переменные и постоянные, связанные и несвязанные, общие и частные.
Примененные расходы пропорциональны объему выполняемых работ и
меняются в зависимости от динамики развития страховой компании. Например, выход на новые региональные рынки требует увеличения затрат страховщика.
Постоянные расходы не зависят от объемов выполняемых работ и относительно стабильны (аренда офисных помещений, охрана и др.).
РВД могут быть связанными и несвязанными с размером страховой суммы. Так, при заключении договора страхования домашнего имущества или
ДМС на относительно невысокую страховую сумму страховщик может не
проводить предварительный осмотр этого имущества или медицинское освидетельствование застрахованного. Но если страховая сумма достаточно высока, то страховщик заключает договоры с предварительным осмотром (освидетельствованием), неся при этом соответствующие расходы.
Общие расходы на ведение дела страховщика относят по всему страховому портфелю, отнести их напрямую к конкретному виду страхования или
договору сложно, например, расходы на рекламу страховой компании, услуги
связи или коммунальные услуги относятся ко всей совокупности договоров.
65
Расходы, которые могут быть отнесены на конкретный вид страхования
или договор (комиссия агента, брокера, реклама определенного страхового продукта), считаются прямыми. Прямые расходы на ведение дела должны быть
пропорциональны доле соответствующего вида страхования в совокупном страховом портфеле.
Указанную выше классификацию РВД следует учитывать в актуарных
расчетах при калькуляции тарифной ставки.
В зависимости от содержания РВД можно разделить на аквизиционные,
инкассовые, ликвидационные и управленческие.
Аквизиционные расходы – затраты страховщика, связанные с привлечением новых страхователей и заключением новых договоров страхования (комиссионное вознаграждение агенту или брокеру, изготовление БСО и др.).
При анализе темпы роста аквизиционных расходов следует сопоставлять с
темпами роста вновь заключаемых и возобновляемых договоров страхования.
Аквизиционные расходы резко возрастают при введении нового страхового
продукта или выходом на новые региональные рынки.
Инкассовые расходы – затраты, связанные с обслуживанием уже заключенных договоров страхования (вознаграждение посредникам за прием страховых платежей с рассрочкой оплаты договора, услуги банка). Так же, как и
аквизиционные, инкассовые расходы переменные, т.е. пропорциональны объему заключенных и обслуживаемых договоров.
Ликвидационные расходы – это расходы по урегулированию убытков,
причиненных страховым случаем. К ним относятся:
− оплата услуг экспертов, аварийных комиссаров;
− командировочные расходы специалистов страховой компании, связанные с выездом на место страхового случая;
− судебные издержки;
− расходы на корреспонденцию и др.
Ликвидационные расходы обычно являются прямыми и производятся
после наступления страхового случая. В размере 3% от суммы предполагаемой выплаты (страховой суммы) ликвидационные расходы резервируются в
составе резерва заявленных, но не урегулированных убытков.
Управленческие расходы связаны с оплатой труда и премированием специалистов
страховой
компании,
выполнением
административнохозяйственных функций (содержанием помещений и оборудования, обязательным аудитом и публикацией отчетности и др.). Как правило, управленческие расходы являются постоянными и общими.
Расходы на ведение страхового дела отражаются в бухгалтерском учете в
сумме фактически произведенных затрат, а для целей налогообложения – в
пределах норм, установленных гл. 25 НК РФ и другими законодательными
актами.
5.2. Расходы на оплату труда
35B
66
Оплата труда работников страховой компании осуществляется в соответствии с действующим законодательством.
Специфика страховой деятельности требует выделения двух основных
групп работников:
− специалистов;
− страховых агентов и брокеров.
Оплата труда специалистов производится на повременной основе исходя
из оклада в соответствии со штатным расписанием.
Страховые агенты осуществляют свою деятельность на основании гражданско-правового договора, действуют от имени и по поручению страховщика.
Страховые брокеры действуют в интересах страхователя или страховщика и оказывают услуги по заключению и исполнению договоров страхования.
Оплата труда страховых агентов производится в виде комиссионного
вознаграждения по ставкам, установленным страховщиком.
Базой для начисления посредникам комиссионного вознаграждения является начисленная страховая премия по заключенным ими договорам страхования.
Синтетический учет расчетов со специалистами по оплате труда ведется
на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Этот счет предназначен
для обобщения информации о расчетах со специалистом страховой организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям), а
также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.
По кредиту счета 70 отражаются суммы:
− оплаты труда, причитающиеся работнику:
Д 26 «Общехозяйственные расходы» К 70;
− оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном
порядке резерва на оплату труда отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год:
Д 96 «Резервы предстоящих расходов» К 70;
− начисленных пособий по социальному страхованию и др.:
Д 69 «Расчеты по социальному страхованию» К 70;
− начисленных доходов от участия в капитале организации:
Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К 70.
По дебету счета 70 отражается выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других
удержаний. Например:
− удержан НДФЛ Д 70 К 68 «Расчеты с бюджетом»;
− по исполнительному листу удержана сумма Д 70 К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
− выплачена сумма оплаты труда, премии, пособия по социальному
страхованию и др.:
Д 70 К 50, 51 (в зависимости от формы оплаты)
67
Начисленные, но не выплаченные в установленный срок из-за неявки получателя суммы (при выплате из кассы организации), депонируются:
Д 70 К 76 (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»).
Аналитический учет по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» ведется по каждому работнику организации.
Как видно, расчеты со специалистами страховой компании по оплате
труда отражаются в учете аналогично тому, как это делается у всех хозяйствующих субъектов.
Расчеты со страховыми агентами и брокерами по вознаграждению за заключение ими договоров страхования, сострахования и перестрахования отражаются на счете 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» (субсчет 7 «Расчеты со страховыми брокерами, агентами по вознаграждению»).
По кредиту счета 77-7 отражаются суммы начисленного комиссионного
вознаграждения страховым агентам и брокерам в корреспонденции с дебетом
счета 77-7 – суммы удержаний в соответствии с действующим законодательством.
Поскольку базой для начисленного комиссионного вознаграждения посредникам является начисленная страховая (перестраховочная) премия по заключенному с их участием договору страхования, может сложиться ситуация,
когда начисленная премия от страхователя (перестрахователя) не поступает в
установленный срок. В этом случае на сумму начисленного посреднику вознаграждения производится сторнирующая запись способом «красное сторно».
Выплата сумм комиссионного вознаграждения посредникам отражается
бухгалтерской проводкой Д 77-7 К 50, 51 1 .
Аналитический учет расчетов с посредниками по комиссионному вознаграждению ведется в специальных учетных регистрах, открываемых на каждого агента и брокера (лицевые счета, вспомогательные книги, накопительные ведомости и др.).
Основаниями для записей в эти учетные регистры являются:
• отчеты страховых агентов и брокеров;
• платежные документы;
• расчеты начисленного вознаграждения;
• выписка из расчетного счета.
F
F
5.3. Учет общехозяйственных расходов
36B
В страховых организациях для учета расходов на ведение дела предназначен синтетический счет 26 «Общехозяйственные расходы» (активный).
Счет 26 применяется для обобщения информации о расходах страховой
организации, связанных с заключением договоров страхования, сострахования и перестрахования, прочих расходах, связанных с осуществлением страховой деятельности, а также по управлению страховой организацией.
1
Учет расчетов по комиссионному вознаграждению посредников см. также в разделе 2.1.
68
По окончании отчетного периода дебетовое сальдо счета 26 «Общехозяйственные расходы» списывается в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет по счету 26 ведется в разрезе расходов, связанных с
заключением договоров страхования, сострахования и перестрахования, с
осуществлением страховых выплат и по другим направлениям, необходимым
для управления страховой организацией и составления отчетности.
В составе расходов по заключению договоров страхования отражаются:
− вознаграждения страховым агентам и брокерам (аквизиция);
− затраты на оплату труда специалистов в области заключения договоров и связанные с ними отчисления на социальные нужды;
− амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым при заключении договоров;
− прочие расходы, возникающие при заключении договоров страхования.
В составе прочих расходов по ведению страховых операций отражаются:
− вознаграждения страховым агентам и брокерам (инкассация);
− затраты на оплату труда специалистов в области ведения договоров и
осуществления страховых выплат и связанные с этим отчисления на
социальные нужды;
− амортизационные отчисления по основным средствам, используемым
при оформлении и осуществлении страховых выплат;
− прочие расходы, возникающие в процессе страховых выплат и ведения
договоров.
На отдельном субсчете счета 26 могут быть выделены расходы по обслуживанию и управлению компанией:
− управленческие расходы;
− представительские расходы;
− арендная плата;
− аудиторские, консультационные услуги;
− затраты по добровольному страхованию своих работников и имущества и т.п.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» может вестись в двух аспектах:
бухгалтерском и налоговом.
В бухгалтерском аспекте по дебету счета отражаются все фактически
произведенные затраты, подтвержденные первичными бухгалтерскими документами; в налоговом аспекте на счете 26 отражаются фактические расходы в
пределах установленных НК РФ нормативов.
Основная корреспонденция по счету 26:
− начислена заработная плата,
комиссионное вознаграждение;
− начислена амортизация на основные средства,
нематериальные активы;
Дебет
Кредит
26
70, 77-7
26
02, 05
69
− утвержден авансовый отчет по
командировочным расходам;
26
71
− начислены суммы налогов, включаемые в затраты (например, транспортный, земельный);
26
68
− увеличены затраты на сумму оказанных услуг
(почтовые, телефонные, коммунальные, аудиторские, рекламные и др.):
• оплачен счет организации
по оказанию услуг;
76
51
• на сумму расходов по оказанию услуг увеличены затраты страховой организации.
26
76
Для учета расходов на ведение дела помимо счета 26 «Общехозяйственные расходы» могут использоваться счета 97 «Расходы будущих периодов» и
96 «Резерв предстоящих расходов».
* * *
Вопросы для самопроверки
1. Как можно классифицировать расходы на ведение страховой деятельности? Каковы критерии классификации?
2. Дайте характеристику и приведите примеры:
− аквизиционных расходов;
− инкассовых расходов;
− ликвидационных расходов;
− управленческих расходов.
3. В чем специфика расходов на оплату труда в страховых организациях?
4. На основании каких первичных документов ведется учет расчетов со
страховыми посредниками по комиссионному вознаграждению?
5. Дайте характеристику счета 26 «Общехозяйственные расходы».
Компетенции
По итогам изучения материала данного раздела студент должен:
– определять значение и раскрывать содержание понятий «общехозяйственные расходы», «аквизиционные расходы», «инкассовые расходы»,
«управленческие расходы», «комиссионное вознаграждение», пояснять логическую взаимосвязь между ними;
– знать:
• классификацию расходов на ведение дела;
• источник финансирования РВД;
• порядок оплаты труда специалистов и страховых посредников и
специфику их отражения в учете;
• влияние
операций,
отраженных
по
дебету
счета
26
«Общехозяйственные расходы», на финансовый результат от страховых операций.
– уметь:
70
• составлять бухгалтерские проводки по учету РВД, начислению и
выплате сумм оплаты труда специалистов и посредников;
• вести учетные регистры по исчислению комиссионного вознаграждения посредникам;
• контролировать правильность составления отчетов агентов и брокерами.
71
Г л а в а 6
11B
УЧЕТ РАСЧЕТОВ
12B
Все расчеты, осуществляемые страховщиком, можно разделить на две
группы:
− расчеты, аналогичные тем, которые производят все хозяйствующие
субъекты (по налогам и сборам, с учредителями, с подотчетными лицами, по возмещению материального ущерба и др.);
− расчеты, характерные только для страховых организаций и вытекающие из специфики страховой деятельности (расчеты между перестрахователем и перестраховщиком, по регрессным претензиям, по займам, выдаваемым страхователям по договорам долгосрочного страхования жизни и т.д.).
Учет расчетов первой группы ведется в соответствии с Планом счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России
от 31.10.2000 № 94н (с учетом изменений).
Учет расчетов второй группы ведется в соответствии с приказом Минфина от 04.09.2001 № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (с учетом изменений). Кроме того, при этом используются имеющиеся рекомендации ФССН
по отдельным вопросам, а также сложившаяся мировая и отечественная практика.
6.1. Учет расчетов по операциям перестрахования
между перестрахователем и перестраховщиком
37B
Расчетные операции между страховыми организациями по рискам, принятым и переданным в перестрахование, ведутся в соответствии с международным опытом, на основании выставляемых счетов расчетов, по сальдовому
методу, т.е. путем определения результата в виде сальдо в пользу одной из
сторон. Это сальдо и подлежит оплате.
Учет операций ведется в разрезе каждого риска (группы рисков), переданного (принятого) в перестрахование, а также в разрезе каждой страховой компании, с которой ведутся расчеты. В бухгалтерию страховой организации соответствующим структурным подразделением компании предоставляется
72
справка, в соответствии с которой эти операции отражаются в бухгалтерском
учете.
Важно отметить, что при выполнении корреспонденции субсчетов внутри счета 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию»
(например, Д 77-6 К 77-3 или Д 77-4 К 77-6 – при расчетах по депонированию
перестраховочных премий) корреспонденция между субсчетами 77-3 «Расчеты по договорам, принятым в перестрахование» и 77-4 «Расчеты по договорам, переданным в перестрахование» в принципе невозможна, так как каждый из указанных субсчетов предназначен для определения суммы задолженности, образовавшейся между партнерами по договору перестрахования. На
этих субсчетах в разрезе конкретного договора учитываются одни и те же
операции в «зеркальном» отражении. Там, где у перестрахователя образуется
дебетовое сальдо, у перестраховщика на ту же сумму должно быть образовано кредитовое, и наоборот.
Урегулирование расчетов между перестрахователем и перестраховщиком осуществляется путем погашения задолженности, т.е. перечислением денежных сумм через счет 51 «Расчетный счет». Вышесказанное показано на
рис. 3.
91-1
77-6
91-2
77-4
«Расчеты по договорам, переданным в
перестрахование»
92-4
26
51 «Расчетный
счет»
22-4
77-6
91-1
77-3
«Расчеты по договорам, принятым в
перестрахование»
92-3
22-3
Рис. 3
Таким образом, расчеты по начислению дебиторской или кредиторской
задолженности при передаче (приеме) риска в перестрахование осуществляются внутри каждой компании на счетах, предназначенных для учета определенного вида операций, с обязательной корреспонденцией этих счетов со счетом
77-4 – у перестрахователя, 77-3 – у перестраховщика. Окончательные расчеты
между партнерами (после соответствующего документального подтверждения)
отражаются проводками либо Д 77-4 К 51 (у перестрахователя) и Д 51 К 77-3
(у перестраховщика), либо Д 77-3 К 51 (у перестраховщика) и Д 51 К 77-4 (у
перестрахователя).
6.2. Учет расчетов по регрессным претензиям
38B
73
В соответствии со ст. 965 ГК РФ, если договором имущественного страхования не предусмотрено иное, к страховщику, выплатившему страховое
возмещение, переходит в пределах выплаченной суммы право требования,
которое страхователь (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ответственному за
убытки, возмещенные в результате страхования. Переход права требования от
страхователя (выгодоприобретателя) к страховщику называется суброгацией.
Следует отметить, что ранее российское страховое законодательство использовало в этих целях институт регресса.
Институт суброгации похож на институт регресса, но принципиально отличается от него.
Суброгация – это один из частных случаев замены кредитора в обязательстве (ст. 387 ГК РФ). При этом ранее возникшее правоотношение не изменяется – происходит лишь замена стороны в уже существующем обязательстве.
Регресс – это (согласно определению, данному в ст. 1081 ГК РФ) право
обратного требования лица, возместившего вред, к лицу, вред причинившему.
Иными словами, при регрессе происходит не перемена лица в уже существующем обязательстве, а возникает новое обязательство. Регрессное требование осуществляется по иным правилам, чем требование по первоначальному
обязательству (абз. 2 п. 1 ст. 382 ГК РФ).
Несмотря на то, что институт суброгации заменил собой применявшийся
ранее институт регресса, в страховых правоотношениях иногда возникает необходимость использования последнего, так как в некоторых случаях применение суброгации невозможно. Например, при страховании ответственности
(которое относится к имущественным видам страхования) страховая компания не может заменить в обязательстве выгодоприобретателя в целях реализации права требования к стороне, виновной в нанесенном ущербе, так как
этой стороной является сам страхователь. Поэтому в данном случае целесообразно пользоваться институтом регресса, что подтверждается практикой
проведения обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств – ОСАГО.
Таким образом, с юридической точки зрения суброгация и регресс имеют
принципиальные отличия. Однако с точки зрения бухгалтерского учета признание доходов и расходов по этим операциям аналогично.
Планом счетов и Инструкцией № 69н не предусматривается отдельного
счета для учета перешедшего права требования к виновной стороне, поэтому
все расчеты ведутся на активно-пассивном счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»), на котором целесообразно выделить:
• претензии, связанные со страховыми правоотношениями (регресс и
суброгация);
• прочие претензии.
Учет доходов и расходов, связанных с реализацией права на суброгацию
(регресс), ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы», где также целесо74
образно выделять позиции «Доходы по регрессу и суброгации» и «Расходы
по
регрессу
и
суброгации».
К последним следует относить расходы на ведение дел в суде, судебные издержки и т.п.
Моментом признания дохода является дата вынесения судом решения об
удовлетворении претензии или дата письменного обязательства должника.
При наличии этих документов составляется бухгалтерская проводка Д 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», (субсчет 76-2 «Расчеты по
претензиям»)
К 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»). Данная
бухгалтерская проводка составляется на сумму, присужденную судом или
признанную должником. Суммы, не признанные должником, к учету не принимаются.
Если для взыскания претензий произведены какие-либо расходы, то их
наличие отражается по Д 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2
«Прочие расходы», позиция «Расходы по регрессу и суброгации»), К 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными
лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом
страховые организации имеют право включать данные расходы (с учетом
НДС) в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
Поступление взыскиваемей суммы отражается по Д счетов 50 «Касса»,
51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и К счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»).
Если взыскиваемая сумма поступает от должника частями, то до полного
погашения задолженности на Д счета 76-2 «Расчеты по претензиям» будет оставаться сальдо, равное сумме непогашенной задолженности.
Возможна ситуация, когда после составления проводки Д 76-2 К 91-1
выяснится, что должник неплатежеспособен (при наличии подтверждающих
документов, например, решении суда о неплатежеспособности должника).
Дебиторская задолженность, ставшая нереальной к взысканию, отражается по Д 91 (субсчет 91-2 «Прочие расходы») К 76 (субсчет 76-2 «Расчеты по
претензиям»).
Однако списание нереальной к взысканию задолженности не означает ее
аннулирования. Эта задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»
в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее
взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Аналитический учет расчетов по претензиям и неплатежеспособным дебиторам следует вести по каждому дебитору и каждой претензии, а также по
каждому должнику, чья задолженность списана в убыток.
Пример . Страхователь А. имеет полис ОСАГО страховой компании «А».
Страхователь Б. имеет полис ОСАГО страховой компании «Б». В результате
ДТП, произошедшего по вине страхователя А., причинены механические поU
U
75
вреждения автомобилю страхователя Б. Страхователь Б. обратился в свою
страховую компанию с заявлением о возмещении ущерба.
Страховая компания «Б» возместила ущерб страхователю по риску
ОСАГО и обратилась в порядке суброгации к застраховавшей ответственность страхователя А. страховой компании «А». Страховая компания «А»
удовлетворила претензии страховой компании «Б», после чего, в ходе дополнительного расследования, выяснилось, что вред был нанесен преднамеренно.
Страховая компания «А» предъявила регрессный иск страхователю А.
Последний отказался возмещать причиненный компании убыток, после чего
компания «А» обратилась в суд. Суд удовлетворил требование компании,
страхователь А. внес деньги в кассу страховщика (все происходило в рамках
одного отчетного периода) (табл. 6).
76
Таблица 6
Событие
1. Наступил страховой случай, страхователи сообщили о нем в свои страховые компании.
2. СК «Б» выплатила страховое возмещение страхователю Б., в порядке суброгации обратилась к компании «А», которая застраховала ответственность
страхователя А.
3. СК «А», рассматривая материалы дела, согласилась возместить убытки и письменно известила об
этом СК «Б»
4. СК «А» перечислила возмещение на расчетный
счет СК «Б»
5. СК «А» обратилась к страхователю А. с требованием возместить ущерб, выяснив преднамеренность
ДТП. А. отказался возмещать ущерб, СК «А» обратилась в суд
6. Суд удовлетворил требование СК «А» и обязал
страхователя А. возместить ущерб
7. Страхователь А. внес деньги в кассу СК «А»
Бухгалтерские проводки
СК «А»
СК «Б»
—
—
—
Д 22-1 К 51
—
—
Д 76-2 К 91-1
—
Д 22-1 К 51
Д 51 К 76-2
—
—
Д 76-2 К 91-1
—
Д 50 К 76-2
—
6.3. Учет расчетов по оплате труда посредников 1
39B
F
Специфика страховой деятельности диктует необходимость использования двух категорий работников:
• специалистов, осуществляющих управленческую, экономическую,
консультационную и т.п. деятельность;
• страховых посредников (агентов и брокеров), выполняющих аквизиционные, инкассовые и другие функции.
В силу различий их профессиональных обязанностей труд этих категорий работников оплачивается по-разному.
Труд специалистов страховой компании оплачивается по повременной
системе, исходя из установленного должностного оклада и фактически отработанного времени. Учет расчетов по оплате труда специалистов страховых
компаний аналогичен порядку, действующему в других сферах предпринимательства, и ведется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Деятельность страхового агента и брокера оплачивается на комиссионной основе и регулируется ч. II (гл. 51, 52) ГК РФ.
1
См. также п. 2.1; 5.2.
77
Сдельный порядок оплаты труда посредников обеспечивает высокую
степень материальной заинтересованности исполнителя в качественном и
своевременном выполнении порученных обязанностей.
Комиссионное вознаграждение посредника выплачивается за работу по
заключению договоров страхования, прием платежей, обслуживание страхователей. В отдельных случаях страховщик может делегировать посредникам
право урегулировать незначительные убытки.
Комиссионное вознаграждение может начисляться за весь комплекс работ, или отдельно за заключение договора страхования, или за сбор страховых платежей. Чаще всего основой для начисления процентного вознаграждения является сумма поступивших (начисленных) страховых платежей.
Учет расчетов по оплате труда посредников должен обеспечить:
• правильность и своевременность расчетов с каждым агентом и брокером;
• отнесение затрат на расходы по ведению дела.
Источником оплаты труда посредников является страховая премия, уплачиваемая страхователем: комиссионное вознаграждение закладывается в
структуру тарифной ставки (нагрузки) при расчете цены страховой услуги.
Из-за особого статуса посредников расчеты по их оплате труда ведутся обособленно от расчетов с персоналом. Для этой цели предназначен счет 77 «Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию» (субсчет 77-7
«Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению»).
По кредиту счета 77-7 отражается сумма начисленного вознаграждения,
причитающегося посреднику за заключение договоров страхования, сострахования, перестрахования или удержанного страховым агентом (брокером) из
страховых премий (взносов), уплаченных страхователями, перестрахователями – в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы». При
неисполнении страхователем, перестрахователем обязательства по уплате
страховой премии (взноса) в срок, установленный договором, на сумму начисленного посредником вознаграждения производится сторнирующая запись способом «красное сторно».
По дебету счета 77-7 отражаются выплаченные (перечисленные) суммы
вознаграждения посредникам (в корреспонденции со счетами денежных
средств), а также суммы удержаний в соответствии с действующим законодательством и/или письменным поручением посредника. В случае удержания
вознаграждения из страховых премий (взносов), уплаченных страхователями
(перестрахователями) через посредника, возможна проводка: Д 77-7 «Расчеты
со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению» К 77-5
«Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами».
Пример . По заключенным страховым агентом Т. за отчетный период договорам начислено и поступило страховых премий на сумму 134 120 руб., в том числе
по страхованию средств транспорта (каско) – 36 800 руб., по страхованию домашU
78
U
него имущества – 18 720 руб.; по страхованию ОСАГО – 78 600 руб. Действующие
в данной страховой компании ставки комиссионного вознаграждения:
• по страхованию автотранспорта (каско) – 25%;
• по страхованию домашнего имущества – 20%;
• по страхованию ОСАГО – 20%.
Общая сумма начисленного агенту Т. комиссионного вознаграждения
составит:
36 800 × 0,25 + 18 720 × 0,2 + 78 600 × 0,2 =
= 9 200 + 3 744 + 15 720 = 28 644 руб.
На последнюю сумму составляют проводку Д 26 «Общехозяйственные
расходы» К 77-7 «Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами
по вознаграждению».
Начисление НДФЛ (13%):
Д 77-7 К 68 – 3 726, 32 руб.
Выдача комиссионного вознаграждения:
Д 77-7 К 50 – 24 937,68 руб.
Для учета начисленного посреднику комиссионного вознаграждения целесообразно вести лицевые счета, где отражается сумма начисленных (поступивших) страховых премий за отчетный период и действующие в компании
ставки комиссионного вознаграждения в разрезе видов страхования, а также
договоров сострахования и перестрахования.
Для учета расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц открывается налоговая карточка (НДФЛ -1). Отдельно ведутся расчеты по индивидуальному учету с Пенсионным фондом РФ.
Кроме того, на каждого работника страховой компании, в том числе посредника, открывается лицевой счет для расчетов по оплате труда. В этом лицевом счете отражаются общие данные работника (ФИО, дата рождения, номер приказа о зачислении на работу и т.д.), суммы начисленного вознаграждения за отчетный период, начисленные пособия по социальному
страхованию, отпускные, надбавки, премии и пр., а также удержания в соответствии с действующим законодательством и письменным поручением работника. Разница между общей суммой начислений и удержаний составляет
размер фактического заработка за отчетный период и подлежит выдаче из
кассы или перечислению на счет работника в банке.
6.4. Учет расчетов со страхователями по займам
40B
В соответствии со ст. 26 Закона РФ от 27.11.1992 г. № 4015-I «Об организации страхового дела в РФ» страховщики вправе выдавать займы (ссуды)
своим клиентам (страхователям), заключившим договоры личного страхования (на дожитие до установленного срока или возраста).
Заём по страхованию жизни – это денежные средства, выдаваемые страхователю во временное пользование на определенных условиях по его заяв79
лению. Цель предоставления страховщиком займа – не допустить досрочного
расторжения договора в случаях материальных затруднений, испытываемых
страхователем.
Займы, предоставленные страховщиком страхователю, рассматриваются
как активы, принимаемые в покрытие страховых резервов, однако суммарно
они не должны превышать 10% от величины страховых резервов по страхованию жизни. (Правила размещения страховщиками средств страховых резервов, утверждены приказом Минфина России от 08.08.2005 № 100н).
Условия предоставления займов изложены в гл. 7 п. 2.
Учет расчетов со страхователями по предоставленным займам ведется на
счете 58 «Финансовые вложения», поскольку займы рассматриваются как инвестиции страховщика. На счете 58 может быть открыт специальный субсчет
«Займы по страхованию жизни, выданные страхователям».
По дебету счета 58 (субсчет «Займы по страхованию жизни, выданные
страхователям») в корреспонденции со счетами учета денежных средств отражаются суммы выдаваемых страхователям займов, обратной проводкой (Д
51 К 58) отражается погашение (возврат) суммы займа страхователем.
По кредиту счета 58 учитывается погашение займов при внесении страхователем суммы очередного страхового взноса, а также при удержании задолженности по займу из суммы начисленного страхового обеспечения.
Сальдо по счету 58 (субсчет «Займы по страхованию жизни, выданные
страхователям») – дебетовое, оно показывает общую сумму выданных займов
на определенную дату.
Аналитический учет выдачи и погашения займов ведется в разрезе видов
страхования жизни и по каждому страхователю-заёмщику.
Пример . По договору накопительного страхования жизни страхователю
выдан заем в размере 80 тыс. руб. К моменту окончания договора заем возвращен не был. Страховая сумма по договору – 300 тыс. руб. Проценты за
пользование займом на дату окончания договора составили 18 тыс. руб.
При выдаче займа должна быть составлена бухгалтерская проводка: Д 58
(субсчет «Займы по страхованию жизни, выданные страхователям») К 51 (50)
– 80 тыс. руб.
При окончательном расчете:
Д 22 (субсчет 22-1 «Выплаты по основному договору») К 58 (субсчет
«Займы по страхованию жизни, выданные страхователям») – 80 тыс. руб.
Д 22 (субсчет 22-1 «Выплаты по основному договору») К 91 (субсчет 911 «Прочие доходы» – 18 тыс. руб.
Д 22 (субсчет 22-1 «Выплаты по основному договору») К 51 (50) «Расчетный счет» – 202 тыс. руб. (300 – 80 – 18).
U
U
6.5. Учет расчетов по операциям
страхования у страхователей
41B
Страхование приобретает большое значение в деятельности любой организации, поскольку позволяет возмещать потери от неблагоприятных собы80
тий, в том числе упущенную выгоду, и обеспечить более качественную социальную защиту для сотрудников (медицинское обслуживание и др.).
Важность правильного отражения в учете страховщика расчетов по страхованию со страхователем определяется следующим:
− страховая компания в ряде договоров страхования может выступать в
качестве страхователя (страхование имущества, ДМС сотрудников,
ОСАГО и др.);
− являясь страховщиком, страховая организация может оказывать страхователям информационную поддержку и консультационную помощь,
в том числе по вопросам ведения бухгалтерского и налогового учета
расчетов по операциям страхования.
Особую значимость имеет вопрос об источнике отнесения расходов на
оплату страхового платежа и утвержденных нормах таких расходов.
В соответствии с НК РФ расходы по страхованию, учитываемые для налогообложения прибыли, можно представить в виде табл. 7.
Таблица 7
Страхование
Вид страхования
Норма расхода
1
2
3
Обязательное
Все виды обязательного
страхование
страхования имущества
имущества
(п. 2 ст. 263 НК РФ)
Добровольное
страхование
имущества
Добровольное
страхование
ответственности
Обязательное
страхование
работников
Расходы учитываются в пределах
страховых тарифов, утвержденных
в соответствии с законодательством
РФ и требованиями международных
конвенций. В случае если данные
тарифы не утверждены, расходы по
обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов
в размере фактических затрат
Страхование средств транспор- В сумме фактических затрат
та, грузов, основных средств
производственного назначения,
в том числе арендованных, рисков, связанных с выполнением
строительно-монтажных работ,
товарно-материальных запасов,
урожаев сельскохозяйственных
культур и животных
За причинение вреда, если это В сумме фактических затрат
установлено законом или международными требованиями
За причинение вреда, если это Не учитывается для целей исчислене установлено законом или
ния налога на прибыль
международными требованиями
Все виды обязательного стра- В пределах установленных тарифов
хования
или по сумме фактических затрат,
если такие тарифы не установлены
81
Добровольное
личное страхование работников
Добровольное долгосрочное
страхования жизни
Пенсионное страхование
Негосударственное пенсионное
обеспечение работников
В размере, не превышающем 12% от
расходов на оплату труда работников, определяемых в соответствии
со ст. 255 НК РФ (без включения
страховых взносов по личному страхованию работников)
Добровольное медицинское
В размере, не превышающем 6% от
страхование работников
фонда оплаты труда работников организации, определяемых в соответствии со ст. 255 НК РФ (без включения страховых взносов по личному
страхованию работников)
В размере, не превышающем 15 000
На случай смерти работников
или утраты ими трудоспособно- руб. в год на одного застрахованного
сти в связи с исполнением тру- работника (ст. 255 НК РФ)
довых обязанностей
На основании заключенного договора страхования страхователь обязан
оплатить страховую премию, поскольку договор страхования – возмездный и
не может быть страхования без оплаты. Страховщик же становится обязанным страхователю только при наступлении тех событий, на случай которых и
проводится страхование. Таким образом, до их наступления страховщик не
имеет денежного обязательства перед страхователем. Поэтому в учете страхователя после оплаты страхового взноса и до наступления страхового события не может числиться дебиторская задолженность страховщика.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации № 94н от 31.10.2000 предусмотрено ведение учета расчетов со страховщиком на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»).
На этом субсчете отражаются расчеты по страхованию имущественному и
персонала организации (кроме расчетов по социальному и обязательному медицинскому страхованию), в котором организация выступает страхователем.
Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета
76 (субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию») в
корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей.
Договор страхования заключается, как правило, на год, а страховая премия начисляется единовременно. В целях равномерного отнесения расходов,
произведенных в данном отчетном периоде на затраты организации, целесообразно использовать счет 97 «Расходы будущих периодов». Учтенная по дебету этого счета вся сумма начисленной страховой премии по мере ее отнесения на затраты списывается в дебет счетов 20 «Основное производство», 26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
В дебет счета 76 (субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному
страхованию») списываются потери по страховым случаям (уничтожение и
порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных
82
ценностей) с кредита счетов учета производственных запасов, основных
средств и т.п. По дебету счета 76-1 также отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся к уплате по договору страхования работника организации в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям». Суммы страховых возмещений, полученных организацией от
страховщика в соответствии с условиями договоров страхования, отражаются
по дебету счетов учета денежных средств (счета 51, 52) и кредиту счета 76-1.
Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев
списываются с кредита счета 76-1 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример . Организация заключила договор страхования «автокаско» всего
парка легковых автомобилей сроком на 1 год, страховая премия начислена в
размере 120 тыс. руб. и перечислена на счет страховой компании.
В течение срока страхования один автомобиль был угнан. Первоначальная стоимость автомобиля – 920 тыс. руб., начисленная сумма амортизации –
270 тыс. руб. Ущерб возмещен страховой организацией полностью.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Д 76-1 К 51 – 120 тыс. руб. – перечислена страховая премия.
Д 97 К 76-1 – 120 тыс. руб. – страховая премия по договору автокаско
отражена в составе будущих расходов.
С момента вступления договора в силу ежемесячно необходимо списывать 10 тыс. руб. (120 тыс. руб. : 12 мес.), т.е. страхователь должен относить
1/12 часть уплаченной страховой премии на текущие расходы: Д 26 (20, 44 и
т.д.) К 97.
Процедура списания утраченного автомобиля и получение суммы возмещения ущерба от страховщика отражаются следующими бухгалтерскими
проводками:
Д 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств») К 01
«Основные средства» – 920 тыс. руб. – списана первоначальная стоимость
выбывшего автомобиля.
Д 02 «Амортизация основных средств» (субсчет «Амортизация собственных основных средств») К 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие
основных средств») – 270 тыс. руб. – списана начисленная амортизация.
Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-1
«Расчеты по имущественному и личному страхованию») К 01 Основные
средства» (субсчет «Выбытие основных средств») – 650 тыс. руб. – (920 тыс.
руб. – 270 тыс. руб.) – списание остаточной стоимости автомобиля, утраченного в результате страхового случая.
Д 51 «Расчетный счет» К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию») – 650
тыс. руб. – на сумму поступившего страхового возмещения.
Если бы автомобиль не был застрахован, то списание его остаточной
стоимости производилось бы не на счет 76, а на счет 91 «Прочие доходы и
расходы».
U
U
83
При получении страхового возмещения в сумме, отличающейся от остаточной стоимости автомобиля, на сумму превышения полученного возмещения над остаточной стоимостью составляется проводка Д 76-1 К 99, а на сумму некомпенсируемых потерь – Д 99 К 76-1. При этом с суммы положительной разницы начисляется и уплачивается налог.
Аналитический учет расчетов по имущественному и личному страхованию ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.
* * *
Вопросы для самопроверки
1. Как можно классифицировать расчетные операции страховщика? Приведите примеры каждой группы расчетов.
2. Дайте краткую характеристику учета расчетов между цедентом и перестраховщиком. Какие счета для этого используются у каждой из сторон?
3. На каких синтетических счетах ведется учет расчетов по регрессным претензиям? Какие первичные документы служат основанием для бухгалтерских проводок?
4. В чем специфика учета расчетов по оплате труда в страховых организациях?
5. Как отражаются в синтетическом и аналитическом учете займы по страхованию жизни?
6. Как отражаются в учете страхователя расчеты со страховщиком по начисленным и уплаченным страховым премиям, по начисленному и полученному страховому возмещению?
Компетенции
По итогам изучения материала данного раздела студент должен:
– определять значение и раскрывать содержание понятий «суброгация»,
«регресс», «займы по страхованию жизни», «расчеты по операциям перестрахования»;
– знать:
• классификацию видов расчетов страховщика;
• специфические виды расчетов, характерные для страховой деятельности;
• проявление метода начислений применительно к осуществлению
расчетов между перестрахователем и перестраховщиком;
• документальное оформление и отражение в учете расчетов по регрессным претензиям;
• особенности учета расчетов по оплате труда в страховых организациях;
• отражение в учете расчетов по займам по договорам страхования
жизни;
• отражение в учете расчетов по страхованию у страхователя.
84
– уметь:
• составлять бухгалтерские проводки по учету расчетов страховой организации с разными дебиторами и кредиторами;
• вести регистры аналитического учета расчетов с разными дебиторами
и кредиторами;
• оказать консультационную помощь страхователям по учету их расчетов со страховой организацией по страховым премиям и причитающимся страховым выплатам.
85
Г л а в а 7
13B
УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
СТРАХОВЩИКА
14B
7.1. Общий порядок учета финансовых вложений
42B
Страховые организации осуществляют инвестирование собственных и
привлеченных средств в виде финансовых вложений.
Источниками инвестиций служат:
− собственные средства (уставный капитал, резервный капитал, добавочный капитал, прибыль);
− привлеченные средства (страховые резервы, иные заимствования).
Инвестиционная деятельность является неотъемлемой составляющей
деятельности страховщика, это предопределено спецификой организации его
финансов и заключается в:
• инверсии цикла, так как сначала возникают обязательства страхователя,
а уже потом – обязательства страховщика;
• специфика формирования цены на страховую услугу (тариф рассчитывается априорно, до начала действия договора, а по долгосрочному
страхованию жизни при его расчете учитывается норма доходности);
• страховщик обязан формировать страховые резервы для обеспечения
гарантий выполнения обязательств.
Таким образом, страховая организация обладает временно свободными
средствами, которые должны быть инвестированы. Мировая практика свидетельствует, что страховые организации являются непременными участниками
фондового рынка, имея статус институциональных инвесторов, и оказывают
значительное влияние на формирование инвестиционного потенциала страны.
Инвестиционная политика страховщика зависит от ряда факторов:
− внешние (экономическая ситуация в стране, состояние страхового
рынка, действующее законодательство);
− внутренние (объективные и субъективные). К объективным можно отнести специализацию страховой компании. Очевидно, что компании, специализирующиеся на страховании жизни (life insurance), должны строить свою
инвестиционную политику иначе, чем компании общего (non-life insurance)
страхования. Субъективные факторы: выбор управляющей компании, тактика
инвестиционного менеджмента – определяются внутри страховой компании.
86
К основным видам финансовых вложений страховщика можно отнести
инвестиции в:
• уставные капиталы других организаций;
• ценные бумаги;
• депозитные вклады;
• предоставленные займы;
• дебиторскую задолженность.
По срокам финансирования финансовые вложения подразделяются на
долгосрочные (на срок более одного года) и краткосрочные (на срок менее
одного года).
Вложения в ценные бумаги, срок выкупа по которым не установлен, относятся к долгосрочным или краткосрочным в зависимости от намерения получать по ним доходы более или менее одного года.
Учет финансовых вложений производится в соответствии с ПБУ 19-02
«Учет финансовых вложений» (введено в действие с 01.01.2003 г.).
Кроме того, финансовые вложения страховщика регламентированы Правилами размещения страховщиками средств страховых резервов (приказ
Минфина России от 8.08.2005 № 100н) и требованиями по размещении собственных средств (приказ Минфина от 16.12.2005 № 149н).
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых
вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
• наличие документов, подтверждающих права организации на финансовые вложения и получение денежных средств или других активов;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с вложениями
(риск ликвидности, риск неплатежеспособности должника и пр.);
• способность приносить экономические выгоды в форме процентов,
дивидендов, прироста стоимости и др.
К финансовым вложениям организации не относятся:
− собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
− векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу
за проданные товары, выполненные работы;
− вложения в недвижимое имущество и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за
плату во временное пользование в целях получения дохода;
− произведения искусства, драгоценные металлы и др., приобретенные не
для осуществления обычных видов деятельности;
− активы, имеющие материально-вещественную форму (основные средства, нематериальные активы и др.).
Следует отметить, что Правилами размещения страховых резервов для
страховщиков установлены более жесткие требования к финансовым вложениям. Так, для покрытия страховых резервов не принимаются ценные бумаги,
эмитентами которых являются страховщики, вклады и доли в складочном или
87
уставном капитале страховщиков, а также активы, приобретенные страховщиком за счет средств, полученным по договорам займа и кредитным договорам.
Синтетический учет финансовых вложений ведется на счете 58 «Финансовые вложения» (активный). По дебету счета 58 отражается величина финансовых вложений на начало отчетного периода, поступление и дооценка их
за отчетный период. По кредиту счета 58 показываются выбытие (продажа,
погашение, возврат вкладов и займов) и уценка финансовых вложений. Сальдо по счету 58 всегда дебетовое.
К счету 58 могут быть открыты субсчета:
58-1 «Паи и акции».
58-2 «Облигации».
58-3 «Предоставленные займы» и др.
Бухгалтерские проводки по учету финансовых вложений страховыми организациями аналогичны тем, которые составляются всеми хозяйствующими
субъектами.
1. Вклады в уставные капиталы других организаций:
• внесение вклада – Д 58 К 76;
• передача денежных средств – Д 76 К 51;
• передача ценностей:
Д 76 К 01, 04 – на остаточную стоимость переданных основных
средств, нематериальных активов;
Д 76 К10 – на учетную стоимость материалов;
• начисление дохода от участия в уставном капитале организации –
Д 76 К 91;
• получение дохода от участия в уставном капитале организации – Д
51 К 76;
• возврат страховой компании-учредителя вклада – Д 50, 51, 52, 01,
04, 10 К 58.
Вклады страховой организации в уставные капиталы других организаций
не облагаются НДС (ст. 39 НК РФ) и не учитываются при исчислении налога
на прибыль. Аналитический учет вложений в уставные капиталы ведется по
каждой организации, учредителем которой является страховщик.
2. Вложения в ценные бумаги:
• начисление сумм, подлежащих перечислению по оплате ценных
бумаг – Д 58 76;
• оплата стоимости приобретаемых ценных бумаг – Д 76 К 51;
• оплата расходов по обслуживанию ценных бумаг (брокеру, консультанту, за хранение и др.):
начисление – Д 26 К 76,
перечисление – Д 76 К 51;
• получение ценных бумаг от учредителей в виде вклада в уставный
капитал страховщика – Д 58 К 75;
• безвозмездное получение ценных бумаг – Д 58 К 91;
• отражение дохода по ценным бумагам
начисление – Д 76 К 91-1,
88
получение – Д 51 К 76.
Операции по купле-продаже ценных бумаг НДС не облагаются.
Доходы от операций с ценными бумагами для целей исчисления налога
на прибыль определяются в соответствии с действующим законодательством.
Аналитический учет ценных бумаг ведется по их видам в специальном
реестре «Книга учета ценных бумаг», где должны быть отражены следующие
данные:
• наименование эмитента;
• номинальная цена;
• покупная стоимость;
• номер, серия;
• количество;
• дата покупки, продажи.
Страницы книги должны быть пронумерованы, прошиты, скреплены
подписями руководителя организации и главного бухгалтера. Исправления в
книгу могут вноситься только с их разрешения, с указанием даты. Ответственность за ведение и хранение этого учетного регистра несет руководитель
организации. Возможно ведение «Книги учета ценных бумаг» в электронном
виде.
3. Депозитные сертификаты.
Депозитный сертификат – это письменное свидетельство банка-эмитента
о вкладе денежных средств, удостоверяющее право вкладчика (бенефициара)
или его правопреемника на получение по истечении установленного срока
депозита (вклада) и процентов по нему.
Депозитные сертификаты учитываются на специальном субсчете счета
58 «Финансовые вложения»:
• приобретение депозитного сертификата – Д 58 К 51;
• погашение депозитного сертификата – 51 К 58;
• начисление и получение дохода по сертификату –
Д 76 К 91-1
Д 51 К 76.
Сумма дохода по депозитному сертификату включается в состав налогооблагаемой прибыли и облагается налогом на прибыль в общем порядке.
Депозитные сертификаты не следует смешивать с банковскими депозитами.
Банковские депозиты – это средства, размещенные на банковских счетах
различных видов, с различными условиями их использования и изъятия.
Вклад денежных средств на депозит банка страховая организация отразит в
учете Д 58 К 51, начисление и перечисление процентов по депозиту Д 76 К
91-1, Д 51 К 76. По истечении срока депозита денежные средства возвращаются на счет организации: Д 51 К 58.
89
Рассмотренный выше порядок учета основных видов финансовых вложений страховой организации соответствует тому, как это происходит в учете
хозяйствующих субъектов других отраслей и видов деятельности.
7.2. Особенности состава и учета
финансовых вложений страховщика
43B
Специфика деятельности требует выделения некоторых особых видов
финансовых вложений страховых организаций и их учета.
К особым видам финансовых вложений страховщика можно отнести:
займы по страхованию жизни и специфические виды дебиторской задолженности.
Займы по страхованию жизни страховщик вправе предоставить страхователям – физическим лицам (ФЗ «Об организации страхового дела в РФ», ст.
26) за счет средств страхового резерва, сформированного по конкретному договору страхования. Делается это из следующих соображений:
1) не допустить расторжения договора из-за возникшей у страхователя
потребности в денежных средствах;
2) использовать возможность предоставления займа страхователю как
один из способов размещения страховых резервов, т.е. активов страховщика.
Такой актив соответствует основным принципам инвестирования средств
(диверсификация, возвратность, прибыльность, ликвидность).
Займы могут предоставляться только по договорам страхования жизни,
соответствующим следующим условиям:
• страхователем по договору должно быть физическое лицо;
• договор страхования жизни должен быть заключен на срок не менее
пяти лет, причем заём предоставляется не ранее, чем через два года с
начала действия договора;
• срок займа ограничен сроком действия договора;
• размер займа не должен превышать страховой (математический) резерв, сформированный по договору;
• заем предоставляется на возмездной основе, плата за пользование займом должна быть не ниже нормы доходности от размещения резерва
по страхованию жизни, использованной при расчете страхового тарифа.
Для целей налогообложения полученный страховщиком доход от предоставления займов учитывается в составе прочих доходов и полежит обложению налогом на прибыль в общем порядке.
Синтетический учет расчетов со страхователями по предоставленным займам ведется на счете 58 «Финансовые вложения», где открывается субсчет
«Займы по страхованию жизни, выданные страхователям». По дебету отражается сумма выданных страхователям займов, по кредиту – возврат займа страхователем, а также зачет (погашение) займа страхователем при уплате им очередного (страхового) взноса или из получаемой страховой выплаты.
90
Сальдо по счету 58, субсчету «Займы по страхованию жизни, выданные
страхователям» – всегда дебетовое и показывает общую сумму долга страхователей по займам на определенную дату (см. гл.6 п. 4).
Для аналитического учета выдачи и погашения займов целесообразно
вести специальную книгу по страхователям и видам страхования жизни.
К специфическим видам дебиторской задолженности в страховых организациях следует отнести:
• долю перестраховщиков в страховых резервах;
• депо премий по рискам, принятым в перестрахование;
• дебиторскую задолженность страхователей, перестраховщиков, перестрахователей, страховщиков и страховых агентов.
При этом Правилами размещения страховых резервов вводятся ограничения как по составу каждого вида дебиторской задолженности, так и по ее
предельной сумме. Например, для того чтобы доля перестраховщиков в резервах принималась в их покрытие, необходимо выполнение следующих условий:
• российский перестраховщик должен иметь лицензию на проведение
перестрахования и соответствовать требованиям платежеспособности;
• иностранный перестраховщик должен иметь право на проведение перестраховочной деятельности в соответствии с национальным законодательством и рейтингом одного из ведущих международных рейтинговых агентств.
При соблюдении этих условий суммарная величина доли перестраховщиков в страховых резервах ограничивается 10–20% от величины резервов по
страхованию жизни (кроме РЗУ) и 30–50% – по страхованию иному, чем
страхование жизни (кроме РЗУ).
Дебиторская задолженность страхователей, перестраховщиков, перестрахователей, страховщиков и страховых агентов принимается в покрытие
страховых резервов также в установленных лимитах, и только в тех случаях,
когда платежи ожидаются в течение трех месяцев после отчетной даты, не являются просроченными, а дебиторская задолженность возникает в результате
операций страхования и перестрахования.
Учет специфических видов дебиторской задолженности ведется на счетах:
95-субсчет 2 – на долю перестраховщиков в страховых резервах (по
видам резервов);
77-субсчет 6 – на сумму депонированной премии по принятому в перестрахование риску;
77-субсчет 1 – на сумму дебиторской задолженности страхователей;
77-субсчет 4 – на сумму дебиторской задолженности перестраховщиков;
77-субсчет 3 – на сумму дебиторской задолженности перестрахователей;
77-субсчет 2 – на сумму дебиторской задолженности страховщиков –
участников договора сострахования;
91
77-субсчет 5
– на сумму дебиторской задолженности страховых
агентов по страховым премиям.
Аналитический учет дебиторской задолженности рекомендуется вести
по видам страхования и видам договоров (основной, сострахование, входящее
и исходящее перестрахование).
Вопросы для самопроверки
1. Что является источником инвестиций страховщика?
2. Чем объясняется возможность и необходимость финансовых вложений
страховой организации?
3. Перечислите существующие виды финансовых вложений страховщика.
4. Каким условиям должны соответствовать активы для их бухгалтерского
учета в составе финансовых вложений?
5. Какие активы не могут быть учтены в составе финансовых вложений
страховщика?
6. На каком синтетическом счете ведется учет финансовых вложений?
7. Какие специфические активы относятся к финансовым вложениям страховой организации?
Компетенции
По итогам изучения содержания данного раздела студент должен:
– понимать значение и раскрывать содержание понятий «инвестиции»,
«финансовые вложения», «активы», «инвестиционная политика», «размещение страховых резервов».
– знать:
• нормативно-правовую базу для осуществления инвестиций страховой организации;
• основные направления инвестиционной политики страховщика и
факторы, ее определяющие;
• условия, позволяющие принимать к бухгалтерскому учету активы
как финансовые вложения;
• условия предоставления займов страхователям по страхованию
жизни;
• характерные
только
для
страховых
организаций
виды
дебиторской и кредиторской задолженности, принимаемые в покрытие страховых резервов и собственных средств страховщика.
– уметь:
• составлять бухгалтерские проводки по учету финансовых вложений
страховщика;
• вести учет финансовых вложений (ценных бумаг) в регистрах аналитического учета.
92
Г л а в а 8
15B
УЧЕТ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА
В СТРАХОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
16B
8.1. Особенности формирования
финансового результата в страховых организациях
44B
Под финансовым результатом деятельности организации понимается
прибыль или убыток. В соответствии с действующим законодательством (НК,
гл. 25) прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину
произведенных расходов.
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в
результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и
(или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п.
2 ПБУ 9-99 «Доходы организации»).
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в
результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или)
возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п.
2 ПБУ 10-99 «Расходы организации»).
Процесс формирования финансового результата деятельности страховой
организации имеет ряд принципиальных особенностей, отличающих его от
формирования финансового результата предприятий и организаций иных видов деятельности.
Эти особенности заключаются в следующем.
1. В составе средств, которыми располагает страховщик, значительное
место занимают страховые резервы. Размер страховых резервов находится в
постоянной динамике, т.е. они то увеличиваются (начисляются), то уменьшаются (высвобождаются). Этот процесс не соответствует критериям, установленным для доходов и расходов, т.е. с формальной точки зрения изменения страховых резервов не могут быть признаны доходами или расходами.
Однако фактически отчисления в страховые резервы в отчетном периоде
уменьшают финансовый результат, а возврат страховых резервов, созданных
в предыдущем отчетном периоде, его увеличивает. Поэтому результат изменения резервов участвует в формировании финансовых результатов по стра93
ховым операциям. Кроме того, на финансовый результат оказывает влияние
колебание доли перестраховщиков в страховых резервах.
Для учета влияния страховых резервов и доли перестраховщиков в них
на финансовый результат деятельности страховой компании составляется
предварительный расчет, где определяется сумма отчислений в страховые резервы и доля перестраховщиков в них, а также сумма возврата (высвобождения) страховых резервов и доли перестраховщиков, начисленные в предыдущем отчетном периоде.
2. Будучи институциональным инвестором, страховая организация является участником финансового рынка как в национальном, так и в международном масштабе. Поэтому обязательным составляющим дохода (прибыли)
страховщика является доход от инвестиций, размер которого может значительно превышать прибыль от страховой деятельности. По некоторым видам
страхования (например, долгосрочное страхование жизни) при расчете тарифов предполагаемая норма доходности от инвестиций закладывается в тариф,
снижая его. Таким образом, страхователь участвует в прибыли страховщика.
3. Базой для исчисления страховой премии – основного дохода страховщика – является тариф. Тариф (брутто-ставка) состоит из нетто-ставки и
нагрузки. Нетто-ставка предназначена для выплат страхового возмещения
(страхового обеспечения), а нагрузка – для затрат на проведение страхования
(оплата труда, административно-хозяйственные расходы, реклама и др.). В
нагрузку включается определенный страховщиком норматив на формирование прибыли от проведения конкретного вида страхования. За счет манипуляций с этим элементом тарифа, а следовательно, и ценой на страховую услугу, страховщик может получить конкурентные преимущества на определенном этапе реализации своей рыночной стратегии.
4. Специфика страхового (перестраховочного) бизнеса требует учесть,
что в зависимости от того, кем выступает страховщик в конкретном договоре
перестрахования – перестрахователем или перестраховщиком, один и тот же
денежный поток может быть и доходом, и расходом.
Например, страховая компания «А» отдала часть риска в перестрахование
страховой компании «В». Перестраховочная премия, подлежащая начислению и
уплате по этому договору, для компании «А» будет являться расходом, а для
компании «В» – доходом. При наступлении страхового события доля перестраховщика в убытке компании «А» будет доходом, а для компании «В» – расходом.
Приведенные особенности доходов и расходов страховщика предопределены экономической сущностью страхования и требуют специфического
подхода при регламентировании порядка формирования финансового результата страховых организаций.
8.2. Доходы и расходы страховщика:
налоговый учет
45B
94
Специфика страховой деятельности и организации финансов страховщика предопределила особый подход законодателя к формированию налогооблагаемой
базы
страховых
компаний.
В НК РФ специальные статьи (ст. 293 и 294) посвящены определению перечня доходов и расходов от страховой деятельности.
В состав доходов от страховых операций включаются:
− страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования,
перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в
размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования;
− суммы уменьшения (возврата) резервов, образованных в предыдущие
отчетные периоды, с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых
резервах;
− вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;
− вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования;
− суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по
рискам, переданным в перестрахование;
− суммы процентов, начисленных на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;
− доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с
законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к
лицам, ответственным за причиненный ущерб;
− суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда;
− суммы вознаграждений, полученных за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдача заключений об оценке
страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и
размера убытков при страховом событии);
− суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случаях их досрочного прекращения;
− другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности.
Группируя доходы страховщика для целей их последующего учета и
обобщения в отчетности, можно выделить три основные группы:
1. Доходы от страховых операций.
2. Иные доходы, связанные со страховой деятельностью.
3. Доходы от прочих операций.
К расходам страховых организаций относятся следующие затраты, понесенные при осуществлении страховой деятельности:
− суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании, в порядке, утвержденном Минфином России;
95
− суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством РФ об
ОСАГО, в размерах, установленных структурой страховых тарифов;
− суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с
требованиями международных систем ОСАГО, к которым присоединилась
Российская Федерация;
− страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования, в том числе выплата рент, аннуитетов 1 , пенсий, и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;
− суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование;
− вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;
− вознаграждения состраховщику по договорам сострахования;
− возврат части премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам
страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных
законодательством и (или) условиями договора;
− вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера;
− расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам
оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:
• услуг актуариев 2 ;
• медицинского обследования при заключении договоров страхования
жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в
соответствии с договорами осуществляется страховщиком;
• детективных услуг;
• услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных
комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска и
урегулирования страховых выплат;
• услуг по изготовлению бланков строгой отчетности и иных подобных
документов;
• услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем
безналичных расчетов;
• услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче
справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;
F
F
F
F
1
Аннуитет – договор со страховой компанией, по которому физическое лицо оплачивает
страховщику установленную страховую премию (по частям или единовременно), а взамен
приобретает право на регулярно поступающие суммы, начиная с определенного времени,
например выхода на пенсию.
2
Актуарий – специалист в области математической статистики и теории вероятности,
профессионально занимающийся расчетами тарифов, резервов и обязательств страховой
компании.
96
• инкассаторских услуг;
− другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.
Кроме вышеназванных, страховые организации несут расходы по управлению бизнесом, т.е. общехозяйственные расходы, которые по своему характеру аналогичны расходам иных организаций и включают:
• расходы по оплате труда (включая определенные законодательством
отчисления) работников адинистративно-управленческого аппарата;
• оплату консультационных и информационных услуг, а также аудиторских услуг, оказанных в целях подтверждения годового бухгалтерского отчета и в соответствии с другими требованиями законодательства;
• расходы на публикацию бухгалтерской отчетности;
• расходы на содержание зданий, помещений, оборудования и инвентаря;
• другие расходы, связанные с уставной деятельностью страховой организации.
Для целей управленческого и финансового учета в расходах страховой
организации можно выделить два основных направления: 1) расходы, связанные с несением страховых обязательств; 2) расходы по ведению страховой
деятельности.
Представленный состав доходов и расходов страховщика, их группировка раскрывают общий подход к формированию финансового результата деятельности страховой организации в соответствии с требованиями налогового
законодательства.
8.3. Формирование и бухгалтерский учет
финансового результата страховой деятельности
46B
Все доходы и расходы страховых организаций в течение отчетного периода
учитываются на соответствующих счетах (табл. 8), а в конце отчетного периода
списываются на счет 99 «Прибыли и убытки» (рис. 4).
По окончании отчетного периода при составлении бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается в корреспонденции со счетами:
68 «Расчеты по налогам и сборам» – на суммы начисленного расхода по
налогу на прибыль;
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на сумму чистой прибыли (убытка).
Счет 99 «Прибыли и убытки» является активно-пассивным. По дебету
данного счета отражаются все расходы, а по кредиту – доходы. Начального
сальдо счет 99 не имеет. В конце отчетного периода счет 99 закрывается на
счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
97
ДОХОДЫ
Страховые премии
(взносы) сч. 92 субсчета
92-1 «Страховые премии
(взносы) по договорам
страхования (основные)
92-2 «Страховые премии
(взносы) по договорам
сострахования»
92-3 «Страховые премии
(взносы) по договорам,
принятым
в перестрахование»
СТРАХОВЫЕ РЕЗЕРВЫ
Прочие
доходы
сч. 91/1
субсчет
«Прочие
доходы»
РАСХОДЫ
Прочие
расходы
сч. 91/2
субсчет
«Прочие
расходы»
Результат
изменения
страховых резервов
сч. 95 (субсчет 95-3
«Результат
изменения
страхового
резерва»)
Результат
изменения доли
перестраховщиков в
страховых резервах
сч. 95 (субсчет 95-4
«Результат
изменения доли
перестраховщиков
в страховых
резервах»)
Общехозяйственные
расходы
сч. 26
счет 22 (субсчет 22-4
«Доля перестраховщиков
в страховых выплатах»)
Страховые выплаты
сч. 22 субсчета:
22-1 «Страховые
выплаты по договорам
страхования
(основным)»
22-2 «Страховые
выплаты по договорам
сострахования»
22-3 Страховые выплаты
по договорам, принятым
в перестрахование»
22-5 «Возврат страховых
премий и выкупные
суммы»
Счет 92 (субсчет 92-4
«Страховые премии (взносы)
по договорам, переданным
в перестрахование»
СЧЕТ 99 «ПРИБЫЛИ И УБЫТКИ»
СЧЕТ 84 «НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ (НЕПОКРЫТЫЙ УБЫТОК)»
Рис. 4. Формирование финансового результата страховой организации
Таким образом, по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» аккумулируются все доходы, начисленные (поступившие) за отчетный период в страховую организацию, по дебету счета 99 – начисленные (произведенные) расходы.
По счету 99 подсчитываются итоги оборотов и сальдо за отчетный период. Если сальдо дебетовое, т.е. сумма оборотов по дебету превышает сумму
оборотов по кредиту, то имеет место убыток. При превышении оборотов по
кредиту над оборотами по дебету сальдо получается кредитовым, т.е. получена прибыль. Бухгалтерские проводки по закрытию счета 99 «Прибыли и
убытки» представлены в табл. 9.
98
99
Таблица 8
Бухгалтерские записи по учету прибыли и убытков
Содержание операции
Корреспондирующий
счет
дебет
кредит
В ТЕЧЕНИЕ ОТЧЕТНОГО ГОДА
Списаны доходы на финансовые результаты:
страховые премии по прямому страхованию
92-1
99
страховые премии по сострахованию
92-2
99
страховые премии по рискам, полученным в перестрахование
92-3
99
возмещение убытков по рискам, переданным в перестрахование
22-4
99
комиссионное и брокерское вознаграждения, тантьемы, сборы
по рискам, переданным в перестрахование
91
99
возврат страховых резервов
95
99
прочие доходы от инвестирования средств страховых резервов
91
99
прочие доходы от страховых операций (проценты по депо премий, доходы по регрессным требованиям и др.)
прочие доходы от иной деятельности
91
91
99
99
Списаны расходы на финансовые результаты:
страховое возмещение по прямому страхованию
страховое возмещение по сострахованию
страховые премии по рискам, переданным в перестрахование
возмещение убытков по рискам, переданным в перестрахование
комиссионное и брокерское вознаграждения, тантьемы, сборы
по рискам, переданным в перестрахование
отчисления в страховые резервы
отчисления в фонд предупредительных мероприятий (не снижают налогооблагаемую базу страховщика)
прочие расходы
расходы на ведение дела, управление
99
99
99
99
22-1
22-2
92-4
22-3
99
99
91
95
99
99
99
96
91
26
Таблица 9
По окончании отчетного периода
Дебет
Кредит
Начислен налог на прибыль
99
68
Списана нераспределенная прибыль отчетного периода
99
84
Списан непокрытый убыток
84
99
100
Пример . На конец отчетного периода остатки по счетам составили (тыс.
руб.):
U
U
Т а б л и ц а 10
Дебет
счет 92
Кредит
«Страховые премии (взносы)»
субсчет 92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)»
220
субсчет 92-3 «Страховые премии (взносы) по договорам, принятым
в перестрахование»
65
субсчет 92-4 «Страховые премии (взносы) по договорам, переданным в перестрахование»
счет 22
84
«Выплаты по договорам страхования, сострахования и
перестрахования»
субсчет 22-1 «Страховые выплаты во договорам страхования (основным)»
27
субсчет 22-3 «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование»
12
субсчет 22-4 «Доля перестраховщиков в страховых выплатах»
счет 26
«Общехозяйственные расходы»
счет 95
«Страховые резервы» 1
F
6
34
F
субсчет 95-1 «Резерв незаработанной премии (РНП)»
субсчет 95-2 «Доля перестраховщиков в РНП»
170
56
субсчет 95-3 «Результат изменения РНП»
субсчет 95-4 «Результат изменения доли перестраховщиков в РНП»
счет 91
36
14
«Прочие доходы и расходы»
субсчет 91-1 «Прочие доходы»
субсчет 91-2 «Прочие расходы»
9
3
Определить финансовый результат за отчетный период, произвести начисление налога на прибыль (ставка 20%).
Для определения доходов должны быть составлены проводки:
1. Д 92-1 К 99 – 220 тыс. руб.
2. Д 92-3 К 99 – 65 тыс. руб.
3. Д 22-4 К 99 – 6 тыс. руб.
4. Д 95-3 К 99 – 36 тыс. руб.
5. Д 91-1 К 99 – 9 тыс. руб.
1
Сальдо по субсчетам 95-1, 95-2 отражается в балансе,
95-3 и 95-4 участвует в формировании финансового результата.
сальдо
субсчетов
101
Общая сумма доходов (сумма оборотов по кредиту счета 99) составит
336 тыс. руб.
Определяя итог расходов, составим проводки:
6. Д 99 К 92-4 – 84 тыс. руб.
7. Д 99 К 22-1 – 27 тыс. руб.
8. Д 99 К 22-3 – 12 тыс. руб.
9. Д 99 К 26 – 34 тыс. руб.
10. Д 99 К 95-4 – 14 тыс. руб.
11. Д 99 К 91-2 – 3 тыс. руб.
Общая сумма расходов (сумма оборотов по дебету счета 99) составит 174
тыс. руб. Сальдо по счету 99 – кредитовое (336 – 174), т.е. получаем прибыль
в размере 162 тыс. руб.
Налог на прибыль в размере 32,4 тыс. руб. (162 × 0,2) подлежит перечислению в бюджет – Д 99 К 68 – 32,4; остальная сума в виде свободного остатка
прибыли – на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Д 99
К 84 – 129,6 тыс. руб. (162 – 32,4).
Нераспределенная прибыль отчетного года может быть направлена на:
− начисление доходов учредителям – Д 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» К 75 «Расчеты с учредителями»;
− начисление доходов работникам организации, являющимся его учредителями – Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Учредительными документами страховой организации могут быть предусмотрены другие направления использования нераспределенной прибыли.
Убыток отчетного периода (т.е. дебетовое сальдо по счету 99 «Прибыли
и убытки») списывается в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – Д 84 К 99.
В последующем он может быть погашен за счет:
− целевых взносов учредителей организации – Д 75 К 84;
− уменьшения резервного капитала – Д 82 К 84;
− уменьшения уставного капитала при доведении величины уставного капитала до размера активов организации – Д 80 К 84.
Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки»
должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления
отчета о прибылях и убытках.
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование
информации по направлениям использования средств.
Вопросы для самопроверки
1. Назовите особенности, предопределившие специфику формирования финансового результата деятельности страховой компании.
2. Что включается в состав доходов страховщика?
3. Что включается в состав расходов страховщика?
4. Дайте характеристику счета 99 «Прибыли и убытки».
102
5. Остатки (сальдо) каких счетов участвуют в формировании финансового
результата страховой организации?
6. По каким направлениям может быть использована прибыль страховой организации?
7. За счет чего может быть погашен убыток отчетного периода страховщика?
Компетенции
По итогам изучения материала данного раздела студент должен:
– определять значение и раскрывать содержание понятий «финансовый
результат деятельности страховой организации», «доходы страховщика»,
«расходы страховщика»;
– знать:
• особенности формирования финансового результата от страховых
операций;
• состав доходов страховщика (налоговый аспект);
• состав расходов страховщика (налоговый аспект);
• бухгалтерский учет формирования финансового результата страховых операций;
• направления использования полученной прибыли;
• способы покрытия убытка.
– уметь:
• составлять бухгалтерские проводки по определению и распределению финансового результата от страховых операций;
• определять
налогооблагаемую
базу
для
исчисления
и
уплаты налога на прибыль;
• осуществлять расчеты с бюджетом по налогу на прибыль.
103
Г л а в а 9
17B
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
СТРАХОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
18B
9.1. Порядок предоставления
бухгалтерской отчетности
47B
Бухгалтерская отчетность является завершающим этапом учетного процесса страховой организации.
Бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных
об имущественном и финансовом положении страховой организации и о результатах ее хозяйственной деятельности.
Бухгалтерская отчетность:
− обобщает деятельность страховой организации за отчетный период;
− является основой для последующего анализа деятельности страховой
организации;
− является основой для планирования.
Порядок для составления бухгалтерской отчетности регламентирован Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ, Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ
4-99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н, приказом
Минфина России от 8 декабря 2003 г. № 113н «О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора»
(с учетом изменений от 9.04.2007 г. № 32н).
Бухгалтерскую отчетность составляют страховые организации, являющиеся юридическими лицами, независимо от форм собственности, включая
организации с иностранными инвестициями. Страховые организации, имеющие дочерние и зависимые организации, составляют консолидированную
(сводную) отчетность. Организации, имеющие филиалы и представительства,
в том числе выделенные на отдельные балансы, включают показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений в показатели
форм своей бухгалтерской отчетности.
Страховая организация должна составлять бухгалтерскую отчетность
ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года.
Отчетным годом для всех организаций считается период с
1 января по 31 декабря включительно. Для вновь созданных организаций пер104
вым отчетным годом считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря включительно, а для организаций, созданных после 1 октября, – по 31 декабря следующего года включительно.
Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.
Страховые организации представляют отчетность:
− в органы страхового надзора (Федеральную службу страхового надзора – ФССН и территориальные инспекции страхового надзора);
− в налоговые органы;
− собственникам (акционерам, учредителям);
− органам статистики;
− другим
пользователям
в
соответствии
с
требованиями,
установленными
общими
и
специальными
законодательнонормативными документами.
Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской
Федерации.
Реквизиты форм бухгалтерской отчетности, представляемой страховой
организацией в соответствующие адреса, должны содержать:
• наименование формы бухгалтерской отчетности;
• указание отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская
отчетность
(«на
……………….
200_
г.»,
«за ……….. 200_ г.»);
• идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
• вид деятельности (указывается вид деятельности в соответствии с
нормативными актами Государственного комитета Российской Федерации по статистике);
• организационно-правовую форму собственности (согласно Классификатору форм собственности – (ОКФС);
• единицы измерения (указывается формат представления числовых показателей: тыс. – код по ОКЕИ 384; млн руб. – код по ОКЕИ 385);
• местонахождение (адрес) (указывается на форме бухгалтерского баланса);
• дату утверждения;
• дату отправки-принятия бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. В организации, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией или специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток
и помарок. Исправления ошибок в бухгалтерской отчетности подтверждаются
подписями лиц, ее подписавших, с указанием даты исправления.
105
Бухгалтерская отчетность должна представляться в отдельной папке в
сброшюрованном виде и прилагаться к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о
составе представляемой бухгалтерской отчетности. Кроме того, бухгалтерская отчетность должна предоставляться в электронном виде.
Страховая организация должна предоставлять годовую бухгалтерскую
отчетность не позднее 1 апреля следующего за отчетным года, а квартальную
– не позднее 30 дней по окончании отчетного периода.
9.2. Состав бухгалтерской отчетности
страховых организаций
48B
Бухгалтерская отчетность страховых организаций, составляемая страховщиком, включает в себя: бухгалтерскую отчетность (БО); отчетность, предоставляемую в порядке надзора.
Перечень форм, включаемых в состав бухгалтерской отчетности, зависит
от специфики страховой деятельности и приведен в табл. 11, 12.
Баланс страховой организации (форма № 1 – страховщик) содержит те
же основные позиции, что и баланс других хозяйствующих субъектов, однако
включает в себя некоторые специфические статьи, характерные только для
страховой деятельности (табл. 13).
106
Т а б л и ц а 11
Состав бухгалтерской отчетности (БО) страховой организации
Номер
формы
отчетности
Наименование
формы
Страховые
организации
(кроме СМО)
СМО, осуществляющие
ОМС и ДМС
СМО, осуществляющие только
ОМС
промежу- годовая промежу- годовая промежу- годовая
точная БО
БО
точная БО
БО
точная БО
БО
№1–
страховщик
Бухгалтерский
баланс страховой
организации
+
+
+
+
+
+
№2–
страховщик
Отчет о прибылях и
убытках страховой
организации
+
+
+
+
–
–
№ 2а –
страховщик
Отчет о прибылях и
убытках СМО по
ОМС
–
–
+
+
+
+
№3–
страховщик
Отчет об изменении
капитала страховой
организации
–
+
–
+
–
+
№4–
страховщик
Отчет о движении денежных средств страховой организации
–
+
–
+
–
–
№ 4а –
страховщик
Отчет о движении
денежных средств
СМО по ОМС
–
–
–
+
–
+
№5–
страховщик
Приложение к бухгалтерскому балансу
страховой организации
–
+
–
+
–
+
–
Пояснительная
записка
–
+
–
+
–
+
–
Аудиторское
заключение
–
+
–
+
–
+
–
Копия публикации
годовой бухгалтерской отчетности за
предыдущий год
+
(вместе с
промежуточной отчетностью
за первое
полугодие)
–
+
(вместе с
промежуточной отчетностью
за первое
полугодие)
–
+
(вместе с
промежуточной отчетностью
за первое
полугодие)
–
107
Т а б л и ц а 12
Состав отчетности страховых организаций в порядке надзора
Номер
формы
отчетности
№6–
страховщик
№7–
страховщик
№ 7а –
страховщик
№8–
страховщик
№9–
страховщик
№ 10 –
страховщик
№ 11 –
страховщик
№ 12 –
страховщик
№ 13 –
страховщик
№ 14 –
страховщик
–
108
Наименование
формы
Страховые
организации
(кроме СМО)
СМО, осуществляющие
ОМС и ДМС
СМО, осуществляющие только
ОМС
промежу- годовая промежу- годовая промежу- годовая
точная БО
БО
точная БО
БО
точная БО
БО
Отчет о платежеспособности
+
+
+
+
–
–
Отчет о размещении
страховых резервов
+
+
+
+
–
–
Отчет о размещении
страховых резервов
по ОМС
Отчет о страховых
резервах по страхованию иному, чем
страхование жизни
Отчет об использовании средств резервов предупредительных мероприятий
Отчет об операциях
перестрахования
–
–
+
+
+
+
–
+
–
+
–
–
–
+
–
+
–
–
–
+
–
+
–
–
Информация по операционному сегменту
–
+
–
+
–
–
Информация о дочерних и зависимых
обществах страховой организации
Информация о филиалах и представительствах страховой
организации
Отчет о составе активов, принимаемых
для покрытия собственных средств страховой организации
Пояснительная
записка
–
+
–
+
–
+
–
+
–
+
–
+
+
+
+
+
–
–
–
+
–
+
–
+
Т а б л и ц а 13
Специфические статьи баланса страховой организации
АКТИВ
Раздел I. Активы
Депо премий у перестрахователей
Доля перестраховщиков в страховых резервах,
в том числе:
• в резервах по страхованию жизни
• в резерве незаработанной премии
• в резервах убытков
Дебиторская задолженность по операциям
страхования, в том числе:
• страхователей
• страховых агентов
• прочих дебиторов
Дебиторская задолженность по операциям
перестрахования
ПАССИВ
Раздел II. Страховые резервы
Резервы по страхованию жизни
Резерв незаработанной премии
Резервы убытков
Другие страховые резервы
Резервы по ОМС
Раздел IV. Обязательства
Задолженность по депо премий перед перестраховщиками
Кредиторская задолженность по операциям
страхования, сострахования
Фонды предупредительных мероприятий
Депо премий у перестрахователя – это недоперечисленные перестрахователем премии в соответствии с условиями заключенных перестраховочных
договоров. Эта позиция актива баланса может быть только у перестраховщика и в соответствии с Правилами размещения страховщиками средств страховых резервов (приказ Минфина России от 8.08.2005 г. № 100н) не должна
превышать 10% от суммарной величины страховых резервов.
Доля перестраховщиков в страховых резервах – это часть страхового резерва перестраховщика, которая соответствует размеру переданного ему риска.
Данная статья есть в балансе только перестрахователя и является его активом.
Правилами размещения страховых резервов определена максимальная величина доли перестраховщиков, принимаемая для покрытия страховых резервов.
Дебиторская задолженность по операциям страхования и сострахования
– это задолженность страхователей, страховых агентов и брокеров, сострахователей по начисленным, но не поступившим на счет страховщика страховых
премиям. В покрытие страховых резервов данный вид дебиторской задолженности принимается также с ограничениями (кроме задолженности страхователей по договорам обязательного государственного страхования).
Дебиторская задолженности по операциям перестрахования возникает
как у перестрахователя, так и у перестраховщика. Перестрахователь показывает задолженность перестраховщика по его доле в убытке, а также перестраховочное вознаграждение и тантьему.
Перестраховщик по этой статье показывает задолженность перестрахователя по перестраховочной премии, процентам на депо премий.
109
Раздел 3 пассива баланса показывает размер обязательств страховщика
(перестраховщика). В бухгалтерском учете страховые резервы формируются
на отчетную дату, т.е. при составлении бухгалтерской отчетности. Порядок и
условия их формирования определены приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 11.06.2002 г. № 51н и должны быть закреплены в
рабочих документах страховой организации.
Задолженность по депо премий перед перестраховщиками ⎯ это часть
начисленной, но не перечисленной перестрахователем перестраховочной
премии в соответствии с условиями перестраховочного договора. Эта статья
может быть в балансе только у перестрахователя.
Кредиторская задолженность по операциям страхования, сострахования
– это задолженность страховщика перед страхователями, страховыми агентами, сострахователями (по премиям, вознаграждениям и др.).
Кредиторская задолженность по основным операциям перестрахования
возникает как у перестрахователя, так и у перестраховщика в случае возникновения задолженности перед партнером по договору перестрахования.
У перестрахователя эта задолженность перед перестраховщиком возникает обычно по премиям и процентам на депо премий, у перестраховщиков –
по доле в убытках, по вознаграждениям и тантьемам.
Резервы (фонды) предупредительных мероприятий (по обязательному и
добровольному страхованию) представляют собой остаток РПМ, сформированных в соответствии с законодательством и/или рабочими документами организации.
* * *
Вопросы для самопроверки
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Дайте определение бухгалтерской отчетности страховой организации.
Что является базой для составления бухгалтерской отчетности?
В чем назначение бухгалтерской отчетности?
Какими нормативными актами регламентирован порядок составления и
представления бухгалтерской отчетности страховыми организациями?
Кто является пользователем бухгалтерской отчетности страховщика?
Что входит в состав бухгалтерской отчетности страховой организации?
Каков состав отчетности, предоставляемой в порядке надзора страховыми
организациями?
Назовите характерные только для страховых организаций статьи актива
баланса.
Назовите разделы и статьи пассива баланса, характерные только для страховых организаций.
Компетенции
По итогам изучения материала данного раздела студент должен определять и раскрывать содержание понятия «бухгалтерская отчетность страховой
организации»;
110
– знать:
• нормативно-правовую базу составления бухгалтерской отчетности
страховых организаций;
• состав бухгалтерской отчетности и отчетности, предоставляемой в
порядке надзора;
• порядок предоставления отчетности страховыми организациями;
• пользователей бухгалтерской отчетности страховщика;
• особенности
статей
бухгалтерского
баланса
страховой
организации
– уметь:
• пользоваться нормативно-правовой базой для составления бухгалтерской отчетности и отчетности, предоставляемой в порядке надзора;
• формировать по данным бухгалтерского учета страховой организации финансовую отчетность и отчетность, предоставляемую в порядке надзора;
• читать и анализировать финансовую отчетность и отчетность, предоставляемую в порядке надзора.
111
Заключение
19B
Изложенный в данном учебном пособии материал раскрывает порядок
ведения специфических, характерных только для страховых организаций операций. Ими не исчерпывается вся деятельность страховых компаний. Такие
операции, как учет материальных и нематериальных активов, расчетов с учредителями, с бюджетом и другие, ведутся в соответствии с действующим законодательством, аналогично тому, как это делают другие хозяйствующие
субъекты.
Страховые операции занимают значительное место в структуре всех
учетных процессов, отражаемых в страховой компании, грамотное их ведение
свидетельствует о высоком профессиональном уровне учетной работы. А это
важно как для внутренних потребностей самой организации, так и для внешних пользователей.
112
Литература
Законодательно-нормативные документы
Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая (глава 48) от
26 января 1996 г. № 14-ФЗ.
Налоговый
кодекс
Российской
Федерации.
Часть
первая
от
31 июля 1998 г. № 146-ФЗ; часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ.
Закон РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-I «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (с учетом дополнений и изменений).
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском
учете» (с учетом дополнений и изменений).
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29
июля 1998 г. № 34н.
Приказ
Министерства
финансов
Российской
Федерации
от
31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его
применению».
Приказ
Министерства
финансов
Российской
Федерации
от
4 сентября 2001 г. № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».
Приказ
Министерства
финансов
Российской
Федерации
от
11 июня 2002 г. № 51н «Об утверждении Правил формирования страховых
резервов по страхованию иному, чем страхование жизни».
Приказ
Министерства
финансов
Российской
Федерации
от
8 декабря 2003 г. № 113н «О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора».
Приказ
Министерства
финансов
Российской
Федерации
от
8 августа 2005 г. № 100н «Об утверждении Правил размещения страховщиками средств страховых резервов».
Приказ
Министерства
финансов
Российской
Федерации
от
16 декабря 2005 г. № 149н «Об утверждении требований, предъявляемых к
составу и структуре активов, принимаемых для покрытия собственных
средств страховщика».
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 9 апреля
2009 г. № 32н «Об утверждении порядка формирования страховых резервов
по страхованию жизни».
Основная литература
113
Вещунова Н.Л. Бухгалтерский учет в страховых организациях. М.: Проспект, 2009.
Страхование: Учебник / Под ред. Л.А. Орланюк-Малицкой, С.Ю. Яновой. М.: ЮРАЙТ, 2010.
Дополнительная литература
Алтынникова И.В., Яковлев М.К. Страховые резервы: Порядок формирования.
Бухгалтерский
учет.
Налогообложение.
М.:
Анкил, 2007.
Миронова О.А., Азарская М.А. Учет, налогообложение и аудит в страховых организациях. М.: Бухгалтерский учет, 2008.
Яковлев Н.К. Претензионно-исковая деятельность страховщиков: Учет и
налогообложение // Страховое дело. 2006. № 10.
Периодика
Атлас страхования.
Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании.
Организация продаж страховых продуктов.
Русский полис.
Современные страховые технологии.
Страховое дело.
Страховое право.
Страховой бизнес.
Труд и страхование.
Финансы.
Финансовая газета.
Экономика и жизнь.
Интернет-ресурсы
http://www.allinsurance.ru/
http://www.ins-union.ru/
http://ins-info.ru/
http://www.fssn.ru-www-site.nsf
HU
114
U
Приложение 1
План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности
страховых организаций
Наименование счета
Номер
Номер и наименование субсчета
1
2
3
Раздел I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Основные средства
Амортизация основных
средств
01
02
03
04
Нематериальные
активы
Амортизация нематериальных активов
Оборудование к установке
Вложения во внеоборотные
активы
По видам основных средств
По видам нематериальных активов и по расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы
05
06
07
08
09
Раздел II. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ
Материалы
Резервы под снижение
стоимости материальных
ценностей
Заготовление и приобретение
материальных ценностей
Отклонение в стоимости материалов
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
Продолжение приложения 1
1
2
3
Раздел III. ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО
115
Страховые выплаты по
договорам страхования,
сострахования, перестрахования
20
21
22
1. Страховые выплаты по договорам прямого страхования
2. Страховые выплаты по договорам сострахования
3. Страховые выплаты по договорам перестрахования
4. Доля перестраховщиков в страховых выплатах
5. Возврат страховых выплат
23
24
25
Общехозяйственные расходы
26
27
28
Обслуживающие производства и хозяйства
29
Раздел IV. ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ И ТОВАРЫ
Раздел V. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА
Касса
50
Расчетные счета
51
Валютные счета
52
1. Касса организации
2. Операционная касса
3. Денежные документы
53
54
Специальные счета
в банках
55
1. Аккредитивы
2. Чековые книжки
3. Депозитные счета
56
Переводы в пути
57
Продолжение приложения 1
1
Финансовые вложения
116
2
58
3
1.
2.
3.
4.
Паи и акции
Долговые ценные бумаги
Предоставленные займы
Вклады по договору простого товарищества
Резервы под обесценение
финансовых вложений
Расчеты с поставщиками и
подрядчиками
Расчеты с покупателями и
заказчиками
Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам
Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам
Расчеты по налогам и сборам
Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению
Расчеты с персоналом по
оплате труда
Расчеты с подотчетными
лицами
Расчеты с персоналом по
прочим операциям
59
Раздел VI. РАСЧЕТЫ
60
61
62
63
64
65
66
По видам кредитов и займов
67
По видам кредитов и займов
68
По видам налогов и сборов
69
1. Расчеты по социальному страхованию
2. Расчеты по пенсионному страхованию
3. Расчеты по обязательному медицинскому
страхованию
70
71
72
73
1. Расчеты по предоставленным займам
2. Расчеты по возмещению материального
ущерба
74
Продолжение приложения 1
1
2
3
Расчеты с учредителями
75
Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами
76
1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал
2. Расчеты по выплате доходов
1. Расчеты по имущественному и личному
страхованию
2. Расчеты по претензиям
3. Расчеты по причитающимся дивидендам и
другим доходам
4. Расчеты по депонированным
суммам
117
Расчеты по страхованию,
сострахованию, перестрахованию
Внутрихозяйственные
расчеты
Уставный капитал
Собственные акции
(доли)
Резервный капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)
77
78
79
1. Расчеты по страховым премиям
со страхователем
2. Расчеты со страховщиками, участниками
договора сострахования
3. Расчеты по договорам, принятым
в перестрахование
4. Расчеты по договорам, переданным
в перестрахование
5. Расчеты по страховым премиям со страховыми агентами, брокерами
6. Расчеты по депо премиям
7. Расчеты со страховыми брокерами,
агентами по вознаграждению
8. Отложенные налоговые обязательства
1. Расчеты по выделенному имуществу
2. Расчеты по текущим операциям
3. Расчеты по договору доверительного
управления имуществом
Раздел VII. КАПИТАЛ
80
81
82
83
84
85
Продолжение приложения 1 1
2
Целевое финансирование
86
87
88
89
3
По видам финансирования
Раздел VIII. ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ
90
Прочие доходы и расходы
91
1. Прочие доходы
2. Прочие расходы
9. Сальдо прочих доходов и расходов
Страховые премии
92
1. Страховые премии по договорам прямого
страхования
2. Страховые премии по договорам
сострахования
118
3. Страховые премии по договорам, принятым в перестрахование
4. Страховые премии по договорам, переданным в перестрахование
93
Недостачи от потери и порчи ценностей
94
Страховые резервы
95
По видам резервов, долям перестраховщиков
в резервах и изменениям резервов
Резервы предстоящих
расходов
96
По видам резервов
Расходы будущих
периодов
97
По видам расходов
Доходы будущих
периодов
98
1. Доходы, полученные в счет будущих
периодов
2. Безвозмездные поступления
3. Предстоящие поступления, задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы
4. Разница между суммой, подлежащей изысканию с виновных лиц, и балансовой
стоимостью по недостачам ценностей
Прибыли и убытки
99
Окончание приложения 1 1
2
3
ЗАБАЛАНСОВЫЕ СЧЕТА
Арендованные основные
средства
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение
Оборудование, принятое для
монтажа
Бланки строгой отчетности
Списанная в убыток
задолженность неплатежеспособных дебиторов
Обеспечения обязательств и
платежей
полученные
Обеспечения обязательств и
платежи
001
002
005
006
007
008
009
119
выданные
Износ основных средств
Основные средства, сданные
в аренду
120
010
011
Приложение 2
Форма «Журнала учета заключенных договоров»
№
Дата поступления заявления
Страхователь
Объект страхования
Номер полиса
Страховая сумма
исчислено
поступило
Страховая
премия
Комиссионное вознаграждение
Отчисления в резерв предупредительных мероприятий
Дата уплаты взноса (последних взносов)
Дата вступления в силу договора страхования
Дата окончания действия договора
Срок действия договора страхования
1 месяц
3 месяца
6 месяцев
год
дата
сумма возврата взносов
Базовая
страховая премия
для договоров
стСведения
рахования
о
прекращении
сроком действия
договора
121
122
14
13
12
11
10
9
8
7
6
5
4
3
2
1
Отказ
в выплате
Произведенная
страховая
выплата
Примечания
Причина отказа
сумма
дата
сумма
дата
Величина заявленного убытка
Страховая сумма
Причина страхового случая
Дата наступления страхового случая
Страхователь
Номер полиса
Дата поступления
№ п/п
Приложение 3
Форма «Журнала регистрации страховых убытков
(страховых выплат)»
Содержание
20B
Введение ...........................................................................................................
2
Глава 1. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА В СТРАХОВЫХ КОМПАНИЯХ ...........
5
U
U
U
1.1.
1.2.
1.3.
1.4.
1.5.
1.6.
Страховые операции как объект учета .........................................
Нормативно-правовая база ведения учета ....................................
Общие принципы ведения учета ...................................................
Учетная политика страховой организации ...................................
Формы ведения бухгалтерского учета ..........................................
Бланки строгой отчетности, их учет .............................................
5
11
14
16
22
25
Глава 2. УЧЕТ СТРАХОВЫХ ПРЕМИЙ И ПРОЧИХ ДОХОДОВ ..............
28
2.1. Синтетический учет страховых премий
по операциям прямого страхования, сострахования
и перестрахования ...........................................................................
2.2. Аналитический учет страховых премий .......................................
2.3. Учет прочих доходов ......................................................................
28
37
39
Глава 3. УЧЕТ СТРАХОВЫХ ВЫПЛАТ И ПРОЧИХ РАСХОДОВ ............
43
3.1. Синтетический учет страховых выплат ........................................
3.2. Аналитический учет выплат ..........................................................
3.3. Учет прочих расходов .....................................................................
43
47
48
Глава 4. УЧЕТ СТРАХОВЫХ РЕЗЕРВОВ .....................................................
51
4.1. Страховые резервы как объект учета ............................................
4.2. Виды резервов и их отражение в учете .........................................
51
54
Глава 5. ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ:
КЛАССИФИКАЦИЯ, ОСОБЕННОСТИ, УЧЕТ ............................................
65
5.1. Классификация общехозяйственных расходов ............................
5.2. Расходы на оплату труда ................................................................
5.3. Учет общехозяйственных расходов ..............................................
65
66
68
Глава 6. УЧЕТ РАСЧЕТОВ .............................................................................
72
6.1. Учет расчетов по операциям перестрахования
между перестрахователем и перестраховщиком. ........................
6.2. Учет расчетов по регрессным претензиям ...................................
6.3. Учет расчетов по оплате труда посредников ...............................
6.4. Учет расчетов со страхователями по займам ...............................
6.5. Учет расчетов по операциям страхования у страхователей .......
72
73
77
79
80
Глава 7. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ СТРАХОВЩИКА .............
86
7.1. Общий порядок учета финансовых вложений .............................
86
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
123
7.2. Особенности состава и учета финансовых вложений страховщика
U
U
Глава 8. УЧЕТ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА В СТРАХОВОЙ
ОРГАНИЗАЦИИ ................................................................................................
U
U
8.1. Особенности формирования финансового
результата в страховых организациях ...........................................
8.2. Доходы и расходы страховщика: налоговый учет .......................
8.3. Формирование и бухгалтерский учет финансового
результата страховой деятельности ..............................................
93
U
U
U
U
93
94
U
U
97
Глава 9. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ СТРАХОВОЙ
ОРГАНИЗАЦИИ ............................................................................................... 104
U
U
9.1. Порядок предоставления бухгалтерской отчетности ..................... 104
9.2. Состав бухгалтерской отчетности страховых организаций ....... 106
U
U
U
U
Заключение ....................................................................................................... 112
U
U
Литература ......................................................................................................... 122
U
U
Приложение 1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности страховых организаций ............................................................. 115
U
U
Приложение 2. Форма «Журнала учета заключенных
договоров» .......................................................................................................... 121
U
U
Приложение 3. Форма «Журнала регистрации страховых
убытков (страховых выплат)» .......................................................................... 122
U
U
124
90
Учебное издание
Татьяна Анатольевна Плахова
Учет страховых операций
Учебное пособие
Редактор и корректор Т.Н. Кузнецова
Художественный редактор В.А. Селин
Техническое редактирование
и компьютерная верстка Л.Б. Галкиной
Подписано в печать 01.10.2010 .
Формат 60×90/16. Гарнитура BookmanCTT.
Усл. п.л. 8,50. Уч.-изд. л. 6,15. Тираж 250 экз. Заказ № 1537
Финансовый университет
125993 (ГСП-3), Москва, Ленинградский просп., 49
Отпечатано в ООП Финансового университета
Для заметок
125
Для заметок
126