понятие и виды налогового планирования

Национальный исследовательский университет
Высшая Школа Экономики
Факультет права
НАУ ЧНО-У ЧЕБНАЯ ГРУППА
«НА ЛОГОВЫЕ ДЕЛИКТЫ: ПРАВОВЫЕ ПРЕДЕЛЫ
МЕЖДУНАРОДНОГО НА ЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ»
ПОНЯТИЕ И ВИДЫ НАЛОГОВОГО
ПЛАНИРОВАНИЯ
Москва, 2014
ПРЕДПОСЫЛКИ НАЛОГОВОГО
ПЛАНИРОВАНИЯ
Равная защита всех
форм собственности,
свобода экономической
деятельности
Обязанность уплаты
законно установленных
налогов
Предпринимательская деятельность — это самостоятельная,
осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на
систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи
товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами,
зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке.
ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
налоговое
планирование
tax planning
предельное
уменьшение
налоговых платежей
в бюджеты
налоговая
оптимизациия
tax
optimization
налоговая
минимизация
tax
minimization
обход
налогового
закона
abuse of tax
law
уменьшение налогового бремени
налогоплательщика путем применения
налоговых льгот, налоговых
освобождений и прочих средств
уменьшения налогового бремени
избежание
налогообложения
tax avoidance
уклонение
от уплаты
налогов
tax evasion
непредставление налоговой декларации или
иных документов, представление которых в
соответствии с законодательством о налогах и
сборах является обязательным, либо во
включении в налоговую декларацию заведомо
ложных сведений
ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Экономическая деятельность
Финансовое планирование деятельности
Налоговое планирование
Налоговая оптимизация
Налоговая минимизация
Уклонение от уплаты налогов
Налоговое планирование – это выбор наиболее выгодных правовых форм
осуществления деятельности с целью исчисления оптимальной суммы
налогов в конкретных условиях ведения экономической деятельности в
соответствии с действующим законодательством.
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ
НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П
"По делу о проверке конституционности положения статьи 199 УК РФ»
Статьей 199 УК РФ предусматривается уголовная ответственность за уклонение от уплаты
налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных
данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в
государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо
крупном размере.
В целях обеспечения исполнения закрепленной в статье 57 Конституции обязанности
каждого платить законно установленные налоги и сборы, федеральный законодатель
сформулировал в НК РФ такие основные принципы налогообложения, как:
•  всеобщность и равенство налогообложения,
•  обязательность учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога,
•  обоснованность, недопустимость произвольных налогов, а также налогов,
препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав,
•  обязательность определения в законе всех элементов налогообложения,
•  толкование неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства
о налогах в пользу налогоплательщика.
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ
НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П
"По делу о проверке конституционности положения статьи 199 УК РФ»
Правовое регулирование в сфере налогообложения, в том числе определение прав и
обязанностей участников налоговых правоотношений, установление ответственности за
налоговые правонарушения, осуществляется федеральным законодателем исходя не только
из предписаний статьи 57 Конституции, но и из закрепленных Конституцией основ
демократического правового государства, включая:
•  признание человека, его прав и свобод высшей ценностью,
•  верховенство и прямое действие Конституции,
•  гарантированность государственной защиты прав и свобод человека и гражданина,
прежде всего права на свободное использование своих способностей и имущества для
предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и
•  права собственности, а также
•  запрет произвола,
•  справедливость и
•  соразмерность устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям.
(статья 1, часть 1; статья 2; статья 4, часть 2; статья 17, часть 3; статья 34, часть 1; статья 35,
часть 2; статья 45, часть 1; статья 55, части 2 и 3 Конституции Российской Федерации)
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ
НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П
"По делу о проверке конституционности положения статьи 199 УК РФ»
…
Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие
действия налогоплательщика, которые,
хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы,
но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом
прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с
выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и
соответственно - оптимального вида платежа.
ВИДЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Физические лица
Индивидуальные
предприниматели
Юридические
лица
Субъекты малого
и среднего
бизнеса
Крупные
предприятия и
холдинговые
компании
Обособленные
подразделения
ВИДЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Предварительное
• Выбор вида экономической деятельности
• Выбор места ведения деятельности
• Выбор организационно-правовой формы ведения деятельности
• Выбор системы налогообложения
Текущее (налоговая оптимизация)
• Выбор вида гражданско-правовых договоров
• Применение отдельных видов налоговых льгот
• Выбор средств расчетов
• Выбор сроков расчетов
• Учетная политика
• Ценовая политика
• Выбор источников финансирования деятельности компаний
Последующее
• Выявление и реализация налоговых резервов посредством зачета
(возврата) излишне уплаченных налогов
ВЫБОР СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ОРН
Налог
Объект
налогообложения
Ставка
Налоговый
период
Налог на
прибыль
организаций
Налог на
имущество
организаций
Прибыль
20%
Календарный
год
Движимое и
недвижимое
имущество
организации
(основные средства)
реализация товаров
(работ, услуг)
Доходы
Доходы,
уменьшенные на
величину расходов
Вмененный доход
не
более
2,2 %
Календарный
год
По итогам года
0;10;
18%
6%
15 %
Квартал
По итогам
квартала
Представляется
по итогам года)
15 %
Квартал
Представляется
по итогам
квартала)
Доходы,
уменьшенные на
величину расходов
6%
Календарный
год
Представляется
по итогам года)
НДC
УСН
УСН
ЕНВД
Единый
налог на
вмененный
доход
Единый
сельскохозя
йственный
налог
ЕСХН
!
Календарный
год
Представление
налоговой
декларации
По итогам года
ВЫБОР СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Не вправе применять УСН:
- организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
- банки;
- страховщики;
- негосударственные пенсионные фонды;
- инвестиционные фонды;
- профессиональные участники рынка ценных бумаг;
- ломбарды;
- организации, занимающиеся игорным бизнесом;
- организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
А также организации, у которых:
- численность наемных работников > 100 чел.
- доход за год > 60 млн. руб.
- стоимость основных средств > 100 млн. руб.
- доля участия других организаций > 25%
ПРИМЕНЕНИЕ ГРАЖДАНСКОПРАВОВЫХ КОНСТРУКЦИЙ
Оплата товара
Поставщик
Поставка товара
Покупатель
Пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ
Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары
(работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального
назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных
товаров (работ, услуг).
Ст. 330 ГК РФ
Неустойкой признается определенная законом или договором, денежная сумма, которую
должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения обязательства.
Ст. 393 ГК РФ
Должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или
ненадлежащим исполнением обязательств.
Ст. 395 ГК РФ
Проценты за пользование чужими денежными средствами.
Меры предусмотренные ГК РФ являются способами защиты нарушенных прав,
при этом неустойка, компенсация убытков и проценты не являются для
поставщика «доходом, связанным с расчетами за товары».
ПРИМЕНЕНИЕ ГРАЖДАНСКОПРАВОВЫХ КОНСТРУКЦИЙ
Акционер
Резидент США
Выплата дивидендов с
удержанием налога у
источника по ставке 10%
Российское ОАО
1.  Для увеличения инвестиций в
Российское ОАО акционер
приобрести дополнительный выпуск
акций ОАО, дивиденды по которым
будут облагаться по ставке 10%.
2.  Либо Акционер может выдать заем,
проценты по которому будут
облагаться по ставке 0% в РФ.
Выдавая заем, Акционер может снизить свои налоговые обязательства, при
этом применение займа вместо покупки дополнительного выпуска акций
будет также служить цели увеличения инвестиций в Российское ОАО.
Возможность подобного снижения налоговых обязательств
ограничена правилом «тонкой» капитализации.
ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Налоговое планирование
Правомерное Неправомерное
Злоупотребление правом,
обход закона,
избежание налогообложения
abuse of law, tax avoidance
СУДЕБНАЯ ДОКТРИНА
НЕДОБРОСОВЕСТНОГО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П
Добросовестный налогоплательщик и не исполнивший поручение банк
Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О
Возможность принудительного взыскания с недобросовестного налогоплательщика
Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П
Закрепление права на налоговое планирование
Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О
Понятие добросовестного налогоплательщика не влечет возложение дополнительных обязанностей
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2004 по делу N А40-17669/04-109-241
Расширенное применение концепции недобросовестного налогоплательщика в деле «ЮКОС».
Доктрина недобросовестного налогоплательщика
основывалась на судебном усмотрении и не
устанавливала четких критериев правомерности
налогового планирования
8
СУДЕБНАЯ ДОКТРИНА
НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53
«Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды»
Презумпция добросовестности налогоплательщиков
Исключение недобросовестности из предмета доказывания
Закрепление понятия налоговой выгоды
Установление приблизительного перечня фактических
обстоятельств, составляющих предмет доказывания
9
КРИТЕРИЙ РЕАЛЬНОСТИ
ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
Позиция
налоговых органов
1) Ошибки в первичных
учетных документах
2) Неподтверждение
хозяйственных операций
ЕИО контрагентов
Позиция
налогоплательщиков
Доказывание реальности
движения товаров,
оказания услуг, выполнения
работ на основе
документов бухгалтерского,
управленческого и пр. учета
Суд на основе представленных доказательств решает вопрос
о реальности операций и обоснованности налоговой выгоды
10
КРИТЕРИЙ НАЛИЧИЯ ЦЕЛЕЙ
ДЕЛОВОГО ХАРАКТЕРА
Переквалификация сделок на основе подлинного
экономического содержания
Объективный тест
Экономический смысл
• критерий необычности, критерий создания экономических
последствий
• Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 366-О-П
«Судебный контроль не призван проверять экономическую
целесообразность решений»
Субъективный тест
Деловая цель
• намерения, мотивы
• цели, представление будущего результата
11
КРИТЕРИЙ ПРОЯВЛЕНИЯ
ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬСНОСТИ
Если контрагенты
налогоплательщика
не исполняют своих
налоговых
обязанностей,
а налогоплательщик
действовал без должной
осмотрительности и
осторожности при выборе
контрагентов
то суд может признать налоговую выгоду необоснованной
Проблематика:
1) Применение критерия проявления должной осмотрительности на
основе рекомендаций фискальных органов,
2) Применение критерия в отрыве от субъективного теста на наличие
деловой цели (неналоговых мотивов, намерений, целей).
12
КРИТЕРИЙ РЫНОЧНОГО УРОВНЯ
ПРИМЕНЕННЫХ ЦЕН
«Определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в
обоснованности налоговой выгоды по налогу на прибыль должно
производиться с учетом реального характера сделки и ее
действительного экономического смысла – исходя из рыночных цен,
применяемых по аналогичным сделкам.»
Постановление Президиума
ВАС РФ от 03.07.2012 N
2341/12 по делу N
А71-13079/2010-А17
С должной
осмотрительностью
Без должной
осмотрительности
Бремя оспаривания
цен на налоговом
органе
Бремя доказывания
рыночного уровня цен
на
налогоплательщике
Проблематика:
1) Применение критерия только в отношении налога на прибыль,
2) Применение критерия в отрыве от объективного теста лишь для
определения налоговой базы, а не для оценки экономического смысла
сделки
13
СПАСИБО ЗА ВНИМАНИЕ