Современные тенденции налогового планирования при
реклама
Московский государственный университет имени М.В.Ломоносова Экономический факультет Кафедра мировой экономики На правах рукописи ТЕЛЮК НАТАЛЬЯ МИХАЙЛОВНА Современные тенденции налогового планирования при осуществлении внешнеэкономической деятельности российских компаний Специальность 08.00.14 Мировая экономика Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель – кандидат экономических наук, доцент Ляменков А.К. Москва – 2014 г. СОДЕРЖАНИЕ Введение ……………………………………………………………..…………………………3 Глава 1. Концепция международного налогового планирования……………………… 10 1.1. Понятие международного налогообложения и международного налогового планирования ……...…………………………………………………………................ 10 1.2. Интернационализация и глобализация в финансовой сфере как предпосылка развития международного налогового планирования …………………….………...25 1.3. Типология налогового планирования во внешнеэкономической деятельности компаний ……..……………….…………………….............................32 Выводы ………………………………………………………….…………………….40 Глава 2. Современные инструменты международного налогового планирования….. 44 2.1. Способы облегчения и устранения двойного налогообложения как средство решения задач налогового планирования …………………………………………...44 2.1.1. Методы минимизации двойного налогообложения на национальном уровне ……………………………………...…….………….45 2.1.2. Устранение двойного налогообложения в рамках международных соглашений ………………………………………………49 2.1.3. Подходы к минимизации налогообложения дивидендов …………………………...……..………………………………55 2.1.4. Налогообложение процентов и роялти ..………………………..………......66 2.2. Низконалоговые юрисдикции и их использование в международном налоговом планировании ………………………………………………………………...………….74 2.3. Промежуточная холдинговая компания как инструмент налоговой оптимизации в транснациональной группе ..................................................................92 2.3.1. Использование промежуточной холдинговой компании в структуре ТНК ……………………………………………………...............92 2.3.2. Базовые структуры с участием промежуточной холдинговой компании ………........................................................................96 2.3.3. Выбор юрисдикции базирования промежуточной холдинговой компании ….…………………………………………………..104 Выводы ………………………………………………………………………………………...111 Глава 3. Противодействие избежанию и уклонению от налогообложения в мировой и российской практике ………………………………………………………….116 3.1. Трансфертное ценообразование и минимизация налогообложения: международное и национальное регулирование ……………………………..........116 3.2. Регулирование тонкой капитализации в России и зарубежных странах …………..132 3.3. Пути внедрения в России института контролируемых иностранных компаний ……………………………………………….……………..140 3.4. Межгосударственный обмен налоговой информацией: мировые тенденции и российские перспективы ………………………………………............148 Выводы ……………………………………………………………………………………..…159 Заключение ………………………………………………………………………………........168 Библиография ………………………………………………………………………………...183 Приложения ……………………………………………………………………………...……190 2 Введение Актуальность темы исследования. В современном мире в условиях финансовой глобализации, когда бизнес приобретает все более интернациональный характер, менеджменту компании следует учитывать возможность экономии финансовых затрат во взаимосвязи с особенностями налоговой политики отдельных стран и их сотрудничеством в налоговой сфере. Дело в том, что некоторые положения заключаемых между странами соглашений об избежании двойного налогообложения, а также различия в налоговых режимах стран позволяют компании сократить налоговые выплаты, в том числе путём целенаправленного привлекательность структурирования юрисдикции при бизнеса. построении В связи схемы c этим международного налоговая бизнеса рассматривается как один из факторов при принятии решения о выборе места размещения компаний транснациональной группы. Таким образом, налоговое планирование при осуществлении внешнеэкономической деятельности (ВЭД) обусловлено возможностями налоговой экономии, которая для предпринимателя представляется такой же потребностью снижения затрат на производство своей продукции как, например, экономия на издержках в результате использования дешёвых трудовых ресурсов. Бывают случаи, когда транснациональная корпорация (ТНК) полностью перестраивает свою международную организационную структуру, исходя именно из налоговых соображений. Так современная ТНК может иметь штаб-квартиру в Лондоне, производственные мощности в Сингапуре, дочернюю компанию для владения патентами фирмы на Кипре, финансовый центр - в Нидерландах, холдинговую компанию в Люксембурге и т.д. Или же в простейшем случае предприятие может попросту перенести бизнес-операции в соседнюю страну, где ставка налога ниже. Если компании удаётся разработать эффективный механизм международного налогового планирования (МНП), то это способствует росту её посленалоговых доходов, позволяя затем использовать сэкономленные на налоговых платежах средства в инвестиционном процессе, обеспечивая развитие и рост компании, повышая её конкурентоспособность, что в масштабах страны приводит к экономическим выгодам и увеличению национального богатства. Поэтому актуальность темы настоящего научного исследования определяется возросшей ролью фактора минимизации налогообложения компании при осуществлении ВЭД на современном этапе развития международных экономических отношений. Однако некоторые способы налоговой минимизации при осуществлении ВЭД, а вместе с ними и использование возможностей ряда низконалоговых юрисдикций (налоговых гаваней) вызывают много недовольства и применение соответствующих 3 карательных мер со стороны национальных налоговых администраций и международных организаций. Это, в частности, связано с тем, что данные способы получения налоговой экономии приводят к финансовым потерям бюджетов стран, на территории которых образуются доходы компаний. В итоге в последнее время в отечественной точке зрения наметилась тенденция негативного отношения к международному налоговому планированию. Это, по мнению автора, обусловлено непониманием его сущности и отсутствием комплексных исследований современных легальных возможностей инструментария МНП, а также попросту смешением данного понятия с другими формами минимизации налоговых платежей, связанных с неправомерным поведением налогоплательщика. Весомым аргументом в пользу актуальности темы диссертации является активная вовлеченность отечественных компаний в процессы международного налогового планирования в условиях существенно изменившихся и продолжающих меняться национальных институциональных рамок этих процессов. Так, с 2012 г. в Российской Федерации изменилось налоговое законодательство в части регулирования трансфертного ценообразования, планируется внедрение положений, ограничивающих операции с использованием компаний из налоговых гаваней – положения о контролируемых иностранных компаниях. Кроме того, следует отметить растущее вовлечение России в международный обмен налоговой информацией, а также активное внедрение международных стандартов налоговой прозрачности под эгидой ОЭСР в более чем сотни стран мира. Такие изменения несомненно повлияют на степень раскрываемости налоговой информации и её доступность фискальным органам для осуществления контроля за деятельностью налогоплательщиков по уменьшению налоговых выплат, что является одной из первостепенных мер государственной налоговой политики. Таким образом, определение современных пределов легального снижения российскими компаниями налогового бремени с использованием инструментов МНП, а также путей повышения эффективности отечественного законодательства по противодействию злоупотреблениям в данной сфере требует углублённого научного анализа. Цель диссертации – выявить современные тенденции в процессе налогового планирования российских компаний при осуществлении ими внешнеэкономической деятельности, комплексно раскрыв его легальные возможности по экономии налоговых выплат компании и определив его границы на современном этапе. Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач: 1. определить природу международного налогового планирования, его место в системе корпоративного финансового менеджмента, а также предпосылки развития его 4 инструментария; 2. определить круг юрисдикций, которые могут быть использованы для целей МНП; 3. провести анализ заключённых Россией соглашений об избежании двойного налогообложения, в особенности соглашений со странами ЕС, и выявить предоставляемые ими возможности для МНП доходов, получаемых в виде дивидендов, процентных платежей, роялти; 4. разработать схему взаимодействия между компаниями и их налогообложения для транснациональных групп, принадлежащих российским резидентам и владеющих дочерними структурами в России, выявив критерии выбора юрисдикции базирования промежуточной холдинговой компании, отвечающие задачам корпоративного налогового менеджмента; 5. исследовать современные границы применения инструментария МНП для отечественных компаний. Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются налоговые последствия внешнеэкономической деятельности юридических лиц. Предметом исследования выступают экономические отношения в процессе налогового планирования при осуществлении внешнеэкономической деятельности компаний. Теоретическая и методологическая основа исследования. В основу диссертации легли научные труды отечественных и зарубежных авторов, учёных и специалистов в области мировой экономики, налогов, международного налогообложения, международного налогового планирования, международного и национальных нормативно-правовых отношений в сфере оптимизации налогообложения. Автор опирался на теоретические и методологические подходы к оценке особенностей развития философии хозяйства, мировой экономики и процесса глобализации, разработанные учёными экономического факультета МГУ имени М.В. Ломоносова: Е.Ф. Авдокушиным, Л. И. Глухаревым, В.П. Клавдиенко, Е.А. Касаткиной, В.П. Колесовым, М.В. Кулаковым, М.Л. Лучко, М.В. Лысунец, А.К. Ляменковым, Е.К. Мазуровой, А.Б. Николаевым, Ю.М. Осиповым, М.Н. Осьмовой, В.С. Паньковым, В.А. Рубе, Г.Г. Чибриковым и другими преподавателями и научными сотрудниками факультета. Теоретическую основу исследования составляют также труды зарубежных экономистов Р. Дернберга (R. Dernberg), Дж. Караяна (J. Karayan), К. Каушаля (К. Kaushal), Дж. Маршалла (J. Marshall), П. Масгрейва (P. Musgrave). В их работах раскрывается суть и принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. Изучением проблем устранения международного двойного налогообложения занимается К. Вогель (K. Vogel), холдинговой деятельности транснациональных компаний – Дж. Крис (J. Chris), трансфертного ценообразования – В. Маккартен (W. McCarten), В. Хеллерштайн 5 (W. Hellerstein). Научно-практической базой при изучении инструментария международного налогового планирования послужили монографии и научные статьи авторитетных отечественных учёных-экономистов и юристов: С.А. Баева, С. Л. Будылина, А.В. Брызгалина, Е. С. Вылковой, Т.А. Гусевой, С. М. Джаарбекова, В. А. Кашина, А.И. Погорлецкого, Л.В. Полежаровой, С.Ф. Сутырина, М. А. Халдина, Б. А. Хейфеца. В процессе работы над диссертацией автором использовались позитивный и нормативный подходы к экономическим знаниям, метод дедукции и, в особенности, метод индукции, изучение причинно-следственных связей, анализ и синтез, экспертные оценки. Количественный анализ проведён на основе экономико-статистических, математических и графических методов. Статистическая и фактологическая база исследования. В процессе работы использовались законодательные и нормативные акты Российской Федерации и ЕС, а также рекомендации Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР), Организации Объединённых Наций (ООН), Международного Валютного Фонда (МВФ), Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ). Статистические данные получены из обзоров мировых инвестиций, подготовленных Конференцией ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД), с официальных интернет-сайтов ОЭСР, Банка России и Федеральной службы государственной статистики РФ. Широко использовались материалы и данные с официальных интернет-сайтов Международного Бюро Фискальной Документации (МБФД/IBFD), международной аудиторской компании Делойт (Deloitte), международной исследовательской компании Tax Justice Network. Фактические примеры из отечественной практики по международному налоговому планированию получены из публикаций в журнале «Практическое налоговое планирование». Научная новизна диссертации представлена следующими положениями и выводами: 1. На основе анализа практики минимизации налогообложения при осуществлении российскими компаниями ВЭД, а также изучения рекомендаций международных организаций, отечественного и зарубежного законодательства систематизированы современные инструменты легальной минимизации налогового бремени – инструменты международного налогового планирования (МНП). Под МНП автором понимается процесс систематического использования при проведении различных международных операций допускаемых национальным законодательством и нормами международного права инструментов снижения налоговой нагрузки юридических лиц для установления желаемого будущего финансово-хозяйственного состояния организации, заключающегося 6 в увеличении благодаря налоговой экономии совокупных доходов во всех юрисдикциях экономической деятельности. К числу инструментов МНП относятся международные соглашения об избежании двойного налогообложения, возможности использования низконалоговых юрисдикций и промежуточных холдинговых компаний в качестве элемента внутрифирменной структуры транснациональной группы. 2. В результате исследования рекомендаций международных организаций (ОЭСР, МВФ и ФАТФ), а также анализа национальных политик США, России и Казахстана по противодействию нелегальной минимизации налогового бремени компаний посредством использования преимуществ, предоставляемых низконалоговыми юрисдикциями, автором систематизированы современные подходы к употреблению понятия «офшорная юрисдикция». Установлено, что их основной массив насчитывает порядка 50 юрисдикций. При этом налоговые льготы, предоставляемые данными низконалоговыми юрисдикциями, не следует относить к инструментарию МНП ввиду их нелегальности. Автором определён круг юрисдикций, предоставляющих возможности для МНП. К их числу относятся «благоприятные» низконалоговые юрисдикции (не входящие в «чёрные списки» международных организаций и национальных правительств), предоставляющие законное право и возможность снизить уплачиваемый с того или иного вида дохода налог по сравнению со страной резидентства налогоплательщика. 3. На основании анализа налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения, заключённых между Россией и странами ЕС, установлены возможности для международного налогового планирования доходов, получаемых в виде дивидендов, процентных платежей и роялти. Выявлены наиболее благоприятные юрисдикции (страны Европейского союза), в которые наиболее выгодно (с точки зрения налогообложения) осуществлять перевод дивидендов и выплачивать роялти от российских компаний и из которых наиболее выгодно выплачивать дивиденды и роялти российским холдинговым компаниям. Установлено, что более половины действующих между Россией и странами ЕС международных налоговых соглашений полностью передают права на налогообложение процентных доходов стране резидентства их получателя. 4. На основании изучения отдельных схем МНП из отечественной практики разработана общая схема взаимодействия компаний и их налогообложения для транснациональных групп, принадлежащих российским резидентам и владеющих дочерними структурами в России, раскрывающая механизм МНП с использованием промежуточной холдинговой компании. Определены критерии выбора юрисдикции базирования промежуточных холдинговых компаний группы. На основании сравнительного анализа налоговых режимов европейских стран в табличной форме систематизированы 7 данные о благоприятных налоговых возможностях для создания промежуточной холдинговой компании транснациональной группы. Установлено, что для российских ТНК на сегодняшний день наиболее популярными в качестве юрисдикций для базирования зарубежной холдинговой компании, владеющей дочерними структурами в России, являются Кипр (до недавнего времени), Нидерланды, Британские Виргинские острова, Багамские острова, Бермудские острова, а также Люксембург. 5. На основе анализа российской и мировой практики, а также международных рекомендаций, отечественного и зарубежного законодательства автором определены границы МНП на современном этапе его развития, нарушение которых приводит к злоупотреблениям в налоговой сфере. Эти границы установлены правилами о регулировании трансфертного ценообразования, правилами недостаточной (тонкой) капитализации и правилами о контролируемых иностранных компаниях, закреплёнными в соответствующих положениях налогового законодательства стран мира. В работе сформулированы конкретные предложения по внедрению в России международных принципов налогообложения контролируемых иностранных компаний. Автором проведена экспертиза действующих в России новых правил регулирования трансфертного ценообразования. Установлено, что благодаря внедрению международных стандартов регулирования трансфертного ценообразования данный инструмент более не может эффективно использоваться в российской практике минимизации налоговых выплат. Рекомендовано подписать многостороннее соглашение о ценообразовании между Россией, Белоруссией и Казахстаном, регулирующее взаимосогласительную процедуру для разрешения споров между налоговыми органами сторон при пересмотре трансфертных цен. Практическая значимость исследования заключается в возможности использования его основных положений и выводов, доведённых до уровня конкретных рекомендаций, органами государственной власти Российской Федерации, в частности, Министерством финансов РФ, занимающемся законотворчеством в области регулирования налогообложения внешнеэкономических операций и противодействия уклонению от налогов с использованием инструментов налоговой минимизации. Анализ возможностей инструментария международного налогового планирования и разработанные сводные таблицы могут быть полезны налоговым консультантам и финансовым менеджерам российских компаний, осуществляющим и планирующим внешнеэкономическую деятельность. Материалы диссертации могут быть использованы при чтении курсов «Мировая экономика», «Внешнеэкономическая деятельность», «Международная экономика», «Международный валютно-финансовые отношения», «Менеджмент в международных 8 компаниях» в вузах экономического профиля. Апробация диссертации проведена на кафедре мировой экономики экономического факультета МГУ имени М.В. Ломоносова. Основные научные положения диссертации опубликованы в 5 статьях общим объёмом 4 п.л., в том числе в 3-х статьях в журналах из перечня рецензируемых научных изданий, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертаций на соискание учёных степеней доктора и кандидата наук. Структура работы определяется целью и задачами исследования. Работа состоит из введения, трёх глав, заключения, библиографического списка, включающего 150 источников на русском и английском языках, и десяти приложений. В диссертации содержится 10 таблиц и 18 рисунков. Глава 1. Концепция международного налогового планирования 1.1. Понятие международного налогообложения и международного налогового планирования Более столетия назад, до развития международной экономической интеграции и 9 глобализации экономических процессов, хозяйственная жизнь была сосредоточена, в основном, в границах государства, изредка выходя за его пределы, и то лишь в некоторых простых формах внешнеторгового обмена и финансового сотрудничества. Тем самым большая часть доходов юридических лиц образовывалась из источников, которые располагались на территории одной отдельной страны, при этом внешнеэкономические сделки между разными государствами обычно не имели стабильный и устойчивый характер. В связи с этим вопрос о необходимости уплаты в разных государствах налогов одними и теми же хозяйствующими субъектами и (или) с одних и тех же доходов (объектов) не приобретал значимости, которая бы стимулировала поиск их юридического решения как внутри государств, так и на международном уровне. Но последующая интернационализация и глобализация системы мирохозяйственных связей и практическая реализация различными государствами претензий на получение части дохода от международной экономической деятельности, или, иначе, получение фискальных платежей при совершении отдельных операций в рамках международной экономической деятельности, привела к появлению международного налогообложения. Здесь следует отметить, что, выделяя категорию «международного налогообложения», возникает проблема, связанная с тем, что в одном словосочетании встречаются два изначально противоположных друг другу понятия: «международный» и «налог». Суть этого противоречия в следующем. Если обратиться к определению категории «налог», то под ним понимается: 1. в Налоговом кодексе Российской Федерации: «налог представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований»; 1 2. в Encyclopaedia Britannica «налоги – обязательные и регулярные платежи, денежные обязательства по отношению к правительству со стороны физических или юридических лиц, направленные на финансовую поддержку правительства». 2 Как видно, в данных определениях категория «налог» непосредственно связана с институтом государства и деятельностью правительства, являющегося высшим исполнительным и распорядительным органом государства. Стоит отметить и то, что государство обладает рядом неотчуждаемых юридических качеств, среди которых верховенство государства в пределах собственных границ и его самостоятельность в 1 Налоговый кодекс Российской Федерации часть 1 от 31.07.1998 № 146-ФЗ, статья 8 // Официальный сайт компании «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/2_1.html#p216 (дата обращения: 05.02.2012 г.). 2 «income tax». Encyclopædia Britannica Inc., 2011 // Encyclopædia Britannica Online. URL: http://www.britannica.com/EBchecked/topic/284849/income-tax (дата обращения: 02.10.2011 г.). 10 международных делах, или суверенитет. Национальный суверенитет распространяется на сферу налогообложения, тем самым, определяя независимость страны от других государств в выборе наиболее соответствующей потребностям ею экономики налоговой системы и проводимой налоговой политики. А это означает, что даже в условиях глобализации мировой экономики, налог остаётся категорией не международного, а национального характера, и налогообложение носит отнюдь не международный, а ярко выраженный национальный характер. Для современной системы мирохозяйственных связей характерно многообразие национальных налоговых суверенитетов 3 и нежелание национальных правительств отказываться от них, поскольку налоги являются одним из основных источников финансирования государства. Однако развитие международной экономической деятельности по необходимости приводит к возникновению международных налоговых отношений, участниками которых являются государства, международные организации, физические и юридические лица различных государств. Чтобы взаимодействие национальных налоговых систем не имело конфликтный характер, государства не должны действовать изолированно, без учёта специфических особенностей международной экономической деятельности и статуса её субъектов. Ведь каждая из стран, на территории которой ведётся какая-либо коммерческая деятельность, приводящая к образованию дохода, а также находится какая-либо собственность, вправе рассчитывать на уплату соответствующего налога на доход либо имущество. По факту национальной принадлежности юридических лиц также существуют соответствующие налоговые обязательства. Вот и возникает конфликт двух налоговых юрисдикций за право облагать такой доход, а налогоплательщик может нести при этом повышенное налоговое бремя. Последствием применения национальных налоговых законодательств в сфере налогообложения внешнеэкономических операций юридических (и физических) лиц является международное двойное налогообложение, когда, например, отечественная компания, получающая на территории иностранного государства доход, обязана уплатить налог с этого дохода в двух или нескольких странах. В данном случае международное налогообложение понимается как налоговые последствия внешнеэкономической деятельности физических и юридических лиц, возникающие в результате действия положений национальных налоговых законодательств, регулирующих внешнеэкономические операции. В более широком значении к международному 3 право государства устанавливать на территории своей юрисдикции любые налоги и проводить любую налоговую политику. 11 налогообложению также относятся следующие аспекты 4: • особенности национальной налоговой политики в современной глобализирующейся • • системе мирохозяйственных связей; международное правовое регулирование в налоговое сфере; национальные условия налогообложения в современном мире как следствие • международной налоговой конкуренции; международная налоговая координация – координация действий национальных налоговых политик и налоговых служб. Рассуждая о международном налогообложении, следует отметить существующую между национальными фискальными юрисдикциями конкуренцию за право привлечения в свою экономику внешнеэкономических агентов для обложения их налогами с помощью благоприятных налоговых ставок и режимов налогообложения – международную налоговую конкуренцию. Вполне очевидно, что такого рода конкуренция стимулирует хозяйствующих субъектов активно пользоваться возможностями перевода доходов и факторов производства между различными налоговыми юрисдикциями. Так, многочисленные финансовые трансферты внутри группы ассоциированных предприятий, находящихся в разных транснациональную налоговых структуру, могут юрисдикциях, совершаться но объединённых исключительно по в единую налоговым соображениям. Прямым следствием и порождением международной налоговой конкуренции является международный налоговый арбитраж – финансовые операции, основанные на разнице налоговых ставок в различных налоговых юрисдикциях, за счёт которой субъекты международного бизнеса способны максимизировать свои глобальные посленалоговые доходы, снижая эффективную налоговую ставку. Различия в принципах налогообложения (принцип резидентства и принцип источника образования доходов) также могут послужить основой для международных налоговых арбитражных операций. По этой причине международный налоговый арбитраж достаточно часто используется в процессе оптимизации налогов субъектами ВЭД. Самое же непосредственное участие в схеме операций международного налогового арбитража принимают ассоциированные структуры транснациональной группы, размещённые на территории низконалоговых юрисдикций. На механизмах международных арбитражных операций, в свою очередь, построены многие операции международного налогового планирования. Очевидным является тот факт, что субъекты ВЭД заинтересованы в оптимизации своих налоговых платежей, возникающих в разных юрисдикциях ведения коммерческой деятельности. Именно для них чрезвычайно важным и актуальным является международное налоговое планирование, 4 Погорлецкий А.И. Международное налогообложение. - СПб: Изд-во Михайлова В. А., 2006. - С.17. 12 представляющее взгляд на проблемы международного налогообложения с позиций налогоплательщиков, стремящихся снизить налоговые платежи на основании законных способов. Тем не менее, сразу хотелось бы сделать акцент на необходимости соблюдения баланса интересов каждой из сторон международного налогообложения: национальных налоговых администраций и налогоплательщиков, - а также на недопущении никаких злоупотреблений. Именно с такой позиции в работе будет рассматриваться деятельность юридических лиц по налоговому планированию при осуществлении внешнеэкономических операций, то есть исследованию будут подвергаться те инструменты и те механизмы международного налогового планирования, которые не нарушают установленных законом правил поведения в рамках налогового пространства. В свою очередь, само понятие налоговое планирование в «Большой экономической энциклопедии» и «Большом юридическом словаре» понимается как выбор между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов, направленный на достижение возможно низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.5 По мнению С. М. Джаарбекова, налоговое планирование предполагает проведение налогоплательщиком определённых мероприятий организационного характера с целью минимизации налоговых платежей.6 Эту позицию разделяет и Е. Ю. Жидкова, считающая целью налогового планирования минимизацию налоговых платежей законным способом на основе использования налоговых льгот и преференций, правильности выбора налоговых режимов и объектов налогообложения, грамотности формирования и использования элементов учётной политики.7 Е.Б. Шувалова и Е.А. Грачева также определяют налоговое планирование как способ минимизации налогового бремени, включающий разработку легитимных систем, позволяющих существенно снизить экономический субъект, не нарушая норм сложных и вполне налоговую нагрузку на действующего законодательства и международного права.8 И. В. Сергеев, А. Ф. Галкин и О. М. Воронцова различают планирование налогов на макро- и микроуровне и определяет его как составную часть налогового процесса, представляющую собой деятельность органов государственной власти, местного 5 Большая экономическая энциклопедия; Большой юридический словарь / под ред. проф. А. Я. Сухарева. – 3-е изд., доп. и перераб. – М.: ИНФРА-М, 2007. –С. 108. 6 Джаарбеков С. М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. – М.: МЦФЭР, 2004. – С.8. 7 Жидкова Е. Ю. Налоговое планирование и совершенствование системы налогообложения как составляющие развития предпринимательского сектора в РФ // Экономический анализ: теория и практика. – 2008. - №3. – С.33. 8 Шувалова Е.Б. Система налогового планирования: сущность и место в управлении организацией (теория вопроса) / Е.Б. Шувалова, Е.А Грачева // Экономические науки. – 2007. - №10. - С.164. 13 самоуправления и налогоплательщиков по определению на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений налогов в соответствующий бюджет, а также объёма налогов, подлежащих уплате конкретным хозяйствующим субъектом. 9 В.В. Семенихин и Ю.В. Емельянова утверждают, что налоговое планирование – есть совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием им определённых приёмов и способов, а также всех законодательно предоставленных льгот и освобождений с целью уменьшения налоговых обязательств и увеличения денежных потоков.10 В.А. Бабанин и Н.В. Воронина определяют налоговое планирование как процесс разработки системы налоговых планов и нормативных показателей по обеспечению правильного и своевременного исчисления и уплаты налогов и повышению эффективности деятельности с точки зрения налоговых платежей.11 Е.С. Вылкова предлагает различать налоговое планирование в более широком и более узком смыслах. Так на уровне хозяйствующего субъекта налоговое планирование – это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. В узком же смысле планирование налогов представляет собой планирование на минимальном для конкретного хозяйствующего субъекта уровне сумм отдельных налогов.12 Анализ литературы, посвящённой проблемам теории и практики налогового планирования, показывает, что, несмотря на большое количество публикаций в данной области, попытки авторов определить сущность налогового планирования компании не всегда дают чёткое разграничение понятий налогового планирования, налоговой оптимизации и налоговой минимизации. Так, С. Малакеева отождествляет понятия налогового планирования, налоговой оптимизации и налоговой минимизации, определяя их как действия налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей. 13 Для Т.А. Гусевой понятия налогового планирования и налоговой оптимизации являются 9 Сергеев И. В. Налоговое планирование / И. В. Сергеев, А. Ф. Галкин, О. М. Воронцова. – М.: Финансы и статистика, 2007. – С. 85. 10 Семенихин В.В. Оптимизация и выбор системы налогообложения: практическое руководство / В.В. Семенихин, Ю.В. Емельянова. – М.: ЭКСМО, 2006. - С. 4, 7. 11 Бабанин В.А. Организация налогового планирования в российских компаниях / В.А. Бабанин, Н.В. Воронина // Финансовый менеджмент. – 2006. - №1. – С. 21. 12 Вылкова Е.С. Налоговое планирование. - М.: Издательство Юрайт, 2011. – С.26-27. 13 Малакеева С. Роль налогового планирования на предприятиях малого бизнеса // Предпринимательство. – 2006. -№ 6. – С. 114. 14 тождественными, противостоящими понятию уклонения от уплаты налогов. 14 И. В. Петров считает, что при осуществлении налогового планирования достижение основных коммерческих и инвестиционных результатов должно происходить при обоснованном или допустимом (оптимальном) уровне сумм уплачиваемых налогов. 15 Т.А. Козенкова определяет налоговое планирование как составную часть общей системы планирования на микроуровне, вид управленческой деятельности, способ оптимизации действий хозяйствующего субъекта через регулирование его налогообложения. Налоговое планирование способствует достижению общих целей управления организацией: выжить – в критической ситуации; повысить эффективность увеличить объем собственных финансовых ресурсов и получить преимущество пред конкурентами – в нормальной обстановке.16 Если обратиться к успешной практике налогового планирования в компании, заключающейся в эффективном способе увеличения финансовых ресурсов при устойчивом долгосрочном снижении налогового бремени компании, то оно осуществляется в рамках системы корпоративного финансового менеджмента для нахождения оптимальной величины налоговых налогообложения выплат представляет – оптимизации собой определение налогообложения. наилучшего Оптимизация пути управления налоговыми выплатами, заключающегося в их минимизации, с целью увеличения финансовых ресурсов компании. При этом она является частью более крупной и главной задачи финансового менеджмента – финансовой оптимизации – выбора наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия и привлечения внешних источников финансирования. Оптимизация налоговой политики компании позволяет избежать переплаты налогов, что особенно важно в условиях высокого уровня налогообложения, когда недостаточный учёт налогового фактора может привести даже к банкротству компании. При этом минимизация налоговых платежей и увеличение финансовых ресурсов компании не всегда имеют прямую зависимость. Так минимизация налоговых выплат может быть осуществлена путём полного сокращения экономической деятельности: не образуется доход – отсутствует объект обложения налогами на доходы. Бывают ситуации, когда сокращение одних налогов ведёт к увеличению других. Либо предприятие, отличающееся слишком маленькими налоговыми выплатами, может вызвать подозрение и дополнительные проверки со стороны контролирующих органов, что, в свою очередь, 14 Гусева Т.А. Форма расплаты: правовые основы налогового планирования малого предпринимательства // Российское предпринимательство. – 2005. – №9. – С.85. 15 Петров И.В. Налоговое планирование – метод формирования финансовых ресурсов коммерческих организаций. Диссертация на соискание ученой степени к.э.н. Краснодар, 2000. – С. 32. 16 Козенкова Т.А. Влияние налогового планирования на финансовые результаты деятельности организации. Диссертация на соискание ученой степени к.э.н. М., 2001. – С. 23. 15 может повлечь за собой дополнительные затраты. Или же минимизация налогообложения может быть достигнута путём неправомерного поведения налогоплательщика при выплате налогов: попытки уклониться от налогообложения, нарушая действующие правовые нормы, что чревато дополнительным финансовым бременем для компании в виде санкций со стороны фискальных органов. Такая минимизация налоговых выплат не будет отвечать целям оптимизации налогообложения, то есть минимизация и оптимизация налогообложения – это не одно и то же. Но при этом оптимизация налогообложения предполагает (включает в себя) минимизацию налоговых выплат с помощью предоставляемых законом прав. В целях налоговой оптимизации, направленной на увеличение финансовых ресурсов компании при относительном осуществляет деятельность уменьшении по налоговых выплат, налогоплательщик системному использованию возможностей, предоставленных налоговым законодательством, называемую налоговым планированием (tax planning). Это легальный путь уменьшения налоговых обязательств. На основе анализа нормативно-правовой информации, автором было установлено, что право на налоговую оптимизацию следует из ряда положений действующего российского законодательства. Во-первых, статья 35 Конституции РФ свидетельствует о праве частной собственности, охраняемом законом, а статья 45 закрепляет право на защиту своих прав и свобод всеми способами, не запрещёнными законом. Во-вторых, согласно пункту 2 статьи 209 Гражданского кодекса РФ, собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать своё имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом17. Налог же, как отмечалось выше, в соответствии с 8-ой статьёй Налогового кодекса РФ, представляет собой «… безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств…» 18, то есть, под налогом подразумевается безвозмездное изъятие части собственности субъекта предпринимательской деятельности. Исходя из этого, логичным будет вывод, что законодатель признает право налогоплательщика принимать меры, направленные на 17 Статья 209. Содержание права собственности // Интернет-сайт Гражданский кодекс РФ. URL: http://www.gk-rf.ru/statia209 (дата обращения 05.02.2012 г.). 18 Налоговый кодекс Российской Федерации часть 1 от 31.07.1998 N 146-ФЗ, статья 8 // Официальный сайт компании «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/2_1.html#p216 (дата обращения: 05.02.2012 г.). 16 защиту своей собственности, в том числе, путём законного сокращения объёма налоговых обязательств.19 Право налогоплательщика на оптимизацию налогов закреплено и в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. №9-П. Согласно этому Постановлению, оптимизация налоговых платежей достигается вследствие таких действий налогоплательщика, которые хотя и имеют своим результатом неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее удобных форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа. Важно также отметить и постановление Пленума Верховного Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) от 12 октября 2006 г. №53 «Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в котором ВАС РФ определил свою позицию по вопросу оптимизации налогообложения. ВАС РФ считает, что судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков. Таким образом, действия налогоплательщика, приведшие в результате к получению налоговой выгоды (уменьшение налоговой базы, применение более низкой налоговой ставки, получение налогового вычета, налоговых льгот, зачёт или возмещение налога из бюджета), экономически оправданны, а содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности сведения достоверны. Вообще минимизация (уменьшение) налоговых обязательств компании может быть также достигнута и в результате злоупотреблений в уплате налогов путём избежания налогов (tax avoidance) или уклонения от налогов (tax evasion), которые по своей природе не должны относиться к оптимизации налогообложения, хотя и применяются в практике российских компаний, против чего направлены отдельные положения Налогового кодекса РФ. Конституционный суд РФ в своём Постановлении от 27 мая 2003 г. пояснил, что уклонение – это неуплата налога «с умыслом» и «в нарушение установленных законодательством правил». Таким образом, под уклонением от уплаты налогов подразумеваются действия налогоплательщика, которые основаны на сознательном, в том числе уголовно наказуемом (ст. 199 ч. 2 Уголовного Кодекса РФ для должностных лиц организации на срок от двух до семи лет лишения свободы) нарушении действующего законодательства: - правонарушения против обязанностей по уплате налогов, то есть неуплата или несвоевременная уплата налога, незаконное использование льготы по данному виду 19 Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. - Екатеринбург: Издательство Налоги и финансовое право, 2002. – С.40. 17 налога, сокрытие или занижение объекта налогообложения и завышение расходов - при определении налоговой ответственности; правонарушения против контрольной функции налоговых органов, связанные с несвоевременной регистраций в государственных органах или уклонением от такой регистрации, воспрепятствованием осуществлению контрольной деятельности, - налоговым проверкам; правонарушения против - предоставления бухгалтерской и налоговой отчётности; правонарушения против выполнения обязанностей налогоплательщика (незаконные ведения бухгалтерского учёта, составления и расчёты, незаконная выдача финансовых документов). При выявлении случаев нарушения национального налогового законодательства по отношению к неплательщикам налогов применяются следующие санкции: - меры оперативного реагирования (приостановка операций по банковским счетам, арест финансовых средств компании); - финансово-правовые санкции (взыскание всей суммы неуплаченного налога, штраф за сокрытие дохода, непредоставление финансовой и налоговой документации, просрочку налогового платежа); - меры административной ответственности (штрафы с должностных лиц компаний за нарушение налогового законодательства); - меры уголовной ответственности (лишение свободы и конфискация имущества). Избежание налогов представляет собой минимизацию налоговых обязательств, основанную на использовании недостатков и недоработок нормативных актов налогового законодательства, в целях снижения налоговой обязанности; при этом учётная и отчётная информация полностью раскрывается налогоплательщиком. 20 Избежание налогов несёт в себе дополнительные риски и издержки, связанные со сложностями при оспаривании в суде претензий налоговых органов, основываясь на принципе «что не запрещено законом, то разрешено». Осуществляя планирование налоговых последствий хозяйственной деятельности, важно знать не только сколько, куда, когда и как необходимо уплатить налогов, но и какие есть способы, позволяющие не переплачивать налоги (максимизируя доходы) и действовать на основе законных методов. Налоговое планирование может с успехом применяться как частными лицами, так и компаниями. Поэтому его можно подразделить на индивидуальное налоговое планирование (характерное как для домохозяйств, так и для некорпоративного сектора экономики) и на корпоративное налоговое планирование, которым пользуются юридические лица. А так как в современных условиях ведения 20 Kaushal K. A. Corporate Tax Planning. - Atlantic Publishers & Dist, 2007. – P. 5. 18 бизнеса многие виды деятельности связаны с внешнеэкономическими операциями, поэтому налоговое планирование приобретает международный характер. Таким образом, исходя из критерия территориальности, целесообразно различать национальное и международное налоговое планирование. В первом случае налоговое планирование осуществляется в пределах одного отдельно взятого государства. Во второй ситуации предметом налогового планирования являются трансграничные операции, охватывающие два и более государства. В этой связи налогоплательщики – резиденты должны знать, как правильно платить налоги и как при этом не подвергаться дополнительному налоговому бремени не только в границах своей юрисдикции, но и во всех странах ведения предпринимательской активности. Рассматривая процесс международного налогового планирования (МНП) (international tax planning), следует отметить, что отдельные его аспекты весьма подробно исследованы такими авторами, как С.А. Баев, А.Р. Горбунов, В.А. Кашин, А.Н. Козырни, А.В. Перов, А.И. Погорлецкий, С.Ф. Сутырин, Б.А. Хейфец и др. Тем не менее, единообразного подхода к МНП и экономическим процессам, с ним связанным, так и не сложилось. Так, В.А. Кашин трактует МНП как выбор между различными вариантами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. 21 У А.Р.Горбунова встречается такая формулировка: МНП – создание схем и инструментов налогового планирования с целью снижения налоговых потерь при проведении международных инвестиционных и финансовых операций. 22 Е.С. Вылкова рассматривает МНП как составную часть корпоративного налогового планирования, представляющую собой процесс систематического использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансово-хозяйственного состояния организации при проведении различных международных операций в условиях ограниченности ресурсов.23 Все эти определения корректны и верны, но, на взгляд автора, не являются исчерпывающими, соответствующими определению налогового планирования. Поэтому автором предлагается своё определение: международное налоговое планирование – это процесс систематического использования при проведении различных международных операций допускаемых национальным законодательством и нормами международного права инструментов снижения налоговой нагрузки физических и юридических лиц для установления желаемого будущего финансово-хозяйственного состояния, заключающегося 21 Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: ЮНИТИ, 1998. – С. 303. 22 Горбунов А. Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом. - М.: Анкил, 2000. – С. 11. 23 Вылкова Е. С. Налоговое планирование. - М.: Издательство Юрайт, 2011. – С. 156. 19 в увеличении благодаря налоговой экономии совокупных доходов во всех юрисдикциях экономической деятельности. Поскольку в рамках данной диссертации исследуется внешнеэкономическая деятельность компаний, то интерес автора представляет именно корпоративное международное налоговое планирование (МНП), и далее в работе под термином МНП понимается именно корпоративное МНП. Рассмотрим подробнее основные черты корпоративного международного налогового планирования. Во-первых, субъектом корпоративного МНП является компания, юридическое лицо, причём в наиболее полном объёме международное планирование реализуется применительно к деятельности транснациональных корпораций (ТНК). С позиции налогообложения транснациональной считается такая внутрифирменная структура, которая включает головную материнскую компанию (parent), во многих случаях промежуточную холдинговую компанию (holding company), а также дочерние компании и филиалы (affiliates), расположенные в странах, отличных от юрисдикции базирования материнской компании. Действительно, при создании транснациональной группы основными целями служат оптимизация процесса производства и сбыта, максимизация совокупной прибыли группы и другие, но минимизация налогообложения в процессе построения структуры ТНК занимает совсем не последнее место. Итак, корпоративное МНП заключается в поиске легальных способов снижения налоговой нагрузки ТНК, представленной суммой локальных налогов во всех странах ведения коммерческой деятельности (по принципу налогообложения у источника образования доходов), а также налогов на компанию в стране её инкорпорации (по принципу резидентства)24. Во-вторых, основным объектом корпоративного МНП является прибыль ТНК. А для целей её максимизации следует насколько возможно (в рамках закона) минимизировать налоги, возникающие в процессе деятельности ТНК. И, в – третьих, корпоративное МНП включает три уровня минимизации общего налогового бремени плательщика: 1. использование низких налоговых ставок и соответствующих налоговых льгот, как в юрисдикции резидентства, так и в странах-источниках доходов юридических лиц; 2. эффективное применение различных способов и методов устранения международного двойного налогообложения (налоговых освобождений, налоговых кредитов и соглашений); 3. минимизацию налоговых налогов вычетов, на преимуществ репатриацию доходов международных из налоговых стран-источников их образования в юрисдикцию резидентства конечного получателя. Итак, корпоративное международное налоговое планирование, выражаемое в 24 Погорлецкий А. И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. - СПб: Изд-во Михайлова В. А., 2006. – С. 37. 20 снижении глобальной налоговой нагрузки компании, осуществляется следующими основными способами: 1. минимизация налоговых рисков при выборе способов присутствия и экономической деятельности компании в определённых зарубежных странах (у компании есть возможность выбора – работать ли за рубежом через дочернюю компанию, филиал, образуя постоянное представительство, или вообще не присутствовать в данной стране для целей налогообложения). Порядок возникновения постоянного представительства иностранной компании для целей налогообложения определяется национальным законодательством стран, а также международными соглашениями об избежании двойного налогообложения; 2. выбор наиболее оптимального вида осуществления хозяйственной деятельности (холдинговая компания, финансовая компания и др.), исходя из учёта налоговых льгот и преимуществ конкретной юрисдикции; 3. эффективное использование положений соглашений об избежании двойного налогообложения для целей эффективного вычета процентных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль; 4. эффективное использование положений соглашений об избежании двойного налогообложения для целей снижение уплачиваемых налогов у источника выплаты дивидендов, процентов или роялти; 5. использование преимуществ трансфертного ценообразования. Ряд практиков в области МНП советуют использовать в полной мере то, что предоставляется юрисдикцией, несмотря на наличие специального законодательства о регулировании трансфертного ценообразования, но, по мнению автора, данный способ не будет относиться к инструментарию МНП, поскольку приводит к злоупотреблению и манипулированию трансфертными ценами и, как следствие, искажению налоговой базы в целях минимизации налоговых выплат, что есть уклонение от налогообложения. На практике МНП предполагает комплексное использование указанных способов, имеющих очевидную связь при минимизации налогов компании. Данные способы международной минимизации налогового бремени определяются возможностями инструментария МНП. Под инструментами налогового планирования понимают правовые институты, механизмы и режимы, применение которых позволяет налогоплательщику на законных основаниях претендовать на сокращение налоговых обязательств и мобилизацию высвобождаемых финансовых средств.25 Вообще, инструмент, согласно «Словарю русского языка» С.И. Ожегова, – это средство, применяемое для достижения чего-либо. 26 К числу 25 Баев С.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами – членами ЕС. - М.: Волтерс Клувер, 2007. – С. 164. 26 Ожегов С.И. Толковый словарь русского языка. – М., 1999. – С. 54. 21 инструментов международного планирования, применяемых для снижения налоговых выплат компании, обозначающихся в том числе и как направления МНП27, относят28: - создание особой внутрифирменной структуры транснациональной - включающей промежуточную холдинговую компанию; использование норм национального законодательства, устанавливающих налоговые - льготы или предусматривающих льготный режим налогообложения; использование соответствующих положений международных соглашений об - избежании двойного налогообложения; установление определённой формы договорных отношений группы, между аффилированными лицами – трансфертное ценообразование и внутрифирменное кредитование. Но автор не совсем согласен с таким набором инструментов МНП в части установления договорных отношений между аффилированными лицами. Во-первых, в случае внутрифирменного кредитования как международной финансовой деятельности, смысл которой в минимизации налогов на репатриацию процентных доходов, следует отметить, что легальная возможность для снижения налоговых выплат достигается благодаря соответствующим положениям международных соглашений об избежании двойного налогообложения, уменьшающим налог на репатриацию процентных выплат, либо благодаря отсутствию налогов на распределение процентных платежей в пользу нерезидентов, обусловленное налоговыми льготами для финансовой деятельности в конкретной стране. В результате возможность уменьшения налоговых выплат путём внутрифирменного кредитования достигается с помощью упомянутых выше инструментов МНП. С другой стороны, внутрифирменное кредитование может осуществляться в условиях недостаточной (тонкой) капитализации заёмщика (замещения собственных средств компании заёмными). В первую очередь, такая ситуация возникает в результате манипулирования процентной ставкой по кредиту (её завышение), что позволяет перевести прибыль из юрисдикции с высоким уровнем налогообложения под видом платежей за предоставленные кредитные ресурсы в низконалоговые юрисдикции. Кроме того, с точки зрения налогообложения, более выгодно организовать финансирование компании займами, чем вложением в акционерный капитал: дивиденды выплачиваются из прибыли после уплаты налогов, тем самым попадая под двойное налогообложение, а проценты, наоборот, вычитаются из прибыли до налогообложения, при этом ставки налогов на репатриацию дивидендов обычно выше, чем на репатриацию процентных доходов, то есть выплаты 27 Вылкова Е. С. Налоговое планирование. - М.: Издательство Юрайт, 2011. – С. 108. Там же; Баев С.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами – членами ЕС. - М.: Волтерс Клувер, 2007. – С. 165. 28 22 дивидендов связаны с большими налоговыми потерями. В итоге компания заинтересована в избыточной величине заёмного капитала по отношению к собственным средствам, если кредиты получены от ассоциированных компаний. И тогда, если бы компания решила целиком построить свою стратегию налоговой минимизации на подобных возможностях, она имела бы минимально возможный собственный капитал, привлекая все средства из-за рубежа в качестве кредита, что лишило бы бюджет страны её резидентства значительной части налоговых поступлений. Для предотвращения таких злоупотреблений многие страны мира, в том числе и Россия, имеют в своём налоговом законодательстве соответствующие ограничительные положения (подробнее регулирование недостаточной капитализации будет рассмотрено в п. 2 гл. 3). Поэтому осуществление внутрифирменного кредитования в условиях недостаточной капитализации заёмщика не должно относиться к инструментарию МНП. Во-вторых, в случае трансфертного ценообразования манипулирование трансфертными (договорными) ценами может существенно влиять на размер налоговых обязательств налогоплательщика в сторону их уменьшения (см. пример в Приложении 1). Для недопущения подобных отрицательных последствий для государственного бюджета многие страны мира, как и Россия, применяют жёсткие ограничения для манипуляций с трансфертными ценами (подробнее об этом в п. 1 гл. 3). Сделки между аффилированными компаниями должны осуществляться на основе цен свободного рынка, по ценам сделок между независимыми контрагентами (так называемая цена «на расстоянии вытянутой руки» - arm’s length price). За отклонением внутрифирменных цен от рыночных в соответствие с закреплёнными в налоговом законодательстве методами строго следят налоговые службы, чтобы предупредить уклонение от уплаты налогов вследствие незаконного занижения величины налоговых платежей. Таким образом, использование инструмента трансфертного ценообразования не следует относить к способам МНП, поскольку оно нарушает установленные в законодательстве правила. В контексте исследуемых в диссертации инструментов МНП использование норм национального законодательства, предусматривающих словосочетанием «благоприятные» льготный режим «низконалоговая юрисдикции устанавливающих (не налогообложения, юрисдикция», входят налоговые в к «чёрные числу списки» льготы автор обозначает которых с или точки относит зрения международных организаций и национальных правительств), дающие законное право и возможность снизить уплачиваемый с того или иного вида дохода налог по сравнению со страной резидентства налогоплательщика (подробнее об этом инструменте в п. 2 гл. 2). Для использования возможностей, предоставляемых инструментами МНП, создаётся 23 схема организации отношений между компаниями. Перед внедрением данная схема должна быть подвергнута проверке на соответствие нескольким критериям: законности, выгодности, эффективности, альтернативности, надёжности, оперативности, понятности. Законность- это сокращение налогового бремени только в рамках закона. Выгодность - это сокращение налоговой нагрузки с последующим высвобождением дополнительных оборотных средств. Эффективность - это максимальное использование в схеме возможностей инструментария МНП, при этом использование не должно быть слишком затратным или сложным по сравнению с получаемой выгодой. Альтернативность – возможность выбора наиболее оптимального из предложенных альтернативных вариантов. Надёжность и оперативность - устойчивость схемы к изменению внешних и внутренних факторов, а также учёт изменений налогового законодательства при проведении МНП. Понятность - схема должна быть понятной. Итак, в рамках диссертации будут подвергнуты исследованию современные возможности инструментов МНП, без которых не обходится ни одна более или менее серьёзная схема налогового планирования при осуществлении ВЭД: международные соглашения об избежании двойного налогообложения и односторонние методы устранения двойного налогообложения на национальном уровне, низконалоговые юрисдикции, а также особая внутрифирменная структура транснациональной группы, содержащая промежуточную холдинговую компанию. 1.2. Интернационализация и глобализация в финансовой сфере как предпосылка развития международного налогового планирования Глобализация системы мирохозяйственных связей стала определяющей характеристикой условий развития мировой экономики на сегодняшний день. Эксперты МВФ определяют глобализацию как «растущую экономическую взаимозависимость стран всего мира в результате возрастающего объёма и разнообразия трансграничных перемещений товаров, услуг и международных потоков капитала, а также более широкой диффузии технологий»29. Согласно принятой в отечественной и зарубежной научной литературе точке зрения, с конца XIX в. происходит усиление интернационализации хозяйственной жизни, причём наблюдаемые волны этой интернационализации, а также последующая глобализация системы мирохозяйственных связей как современный этап интернационализации хозяйственной жизни (с 1980-х гг.)30 коррелируются с этапами совершенствования 29 World Economic Outlook. Globalization and External Imbalances – W.: IMF, 2005. – P. 111. Rajan R., Bird G. Economic Globalization: How Far and How Much Further? // World Economics. – 2001. – №3. – P. 37. 30 24 межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере. Более того, на некоторых этапах налоговое межгосударственное сотрудничество шло прогрессивнее: так в XX в. наряду с интернационализацией и интеграционными процессами в мировой экономике наблюдался период дезинтеграции, вызванный мировыми войнами и противостоянием двух альтернативных хозяйственных систем (с 1914 г. до конца 1980-х годов).31 Можно выделить четыре основных этапа интернационализации и развития межгосударственного сотрудничества в налоговых отношениях (см. Таблицу 1). Таблица 1. Этапы интернационализации хозяйственной жизни и развития межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере № этапа I II III Временной период 2-ая половина XIXв. – 1914 г. (начало Первой мировой войны) Межвоенное двадцатилетие (19191939 гг.) и Вторая мировая война (до 1945 г.) Специфика процесса интернационализации Начало формирования мировых рынков, развития международного сотрудничества и транснационализации деятельности компаний Разделение мировой экономики на 2 подсистемы после 1917 г. 2-ая половина 1920-х гг. – бурное экономическое развитие в Северной Америке, Европе и Азии. Начало 1930-х гг. – конец 1940-х гг. – дезинтеграция в период военного противостояния стран Антигитлеровской коалиции и стран оси Берлин – Рим – Токио. Начало холодной войны между Западом и Востоком Конец 1940-х Бурное развитие – середина транснационального бизнеса и 1990-х гг. рост трудовых миграций 31 Специфика процесса межгосударственного налогового сотрудничества Начало сотрудничества стран в вопросах предотвращения международного двойного налогообложения доходов и имущества. С 1843 г. – заключение первых международных налоговых соглашений. Интенсификация процесса заключения налоговых соглашений после введения в начале XXв. подоходного обложения Создание в 1920 г. Финансового комитета Лиги Наций. Подготовка первых модельных налоговых конвенций. Развитие процесса международного налогового сотрудничества на протяжении всего периода, в том числе во время Второй мировой войны Координация налоговой политики развитых стран в рамках работы Комитета по фискальным вопросам ОЭСР. Подготовка Модельных Черной Л. С. Глобализация: прошлое или будущее? – М.: Академкнига, 2003. –С. 319–323. 25 населения. Начало образования интеграционных группировок (ЕЭС/ЕС, НАФТА, АСЕАН, АТЭС и др.) и экспансии стран – налоговых гаваней. Крушение социалистической системы на рубеже 1980-1990-х гг. IV Конец 1990-х гг. по настоящее время Эпоха информационной и финансовой глобализации. Бурное развитие цифровых технологий и электронной коммерции налоговых конвенций ОЭСР (1963 и 1977 гг.) и ООН (1980 г.). Подписание Многостороннего налогового соглашения стран Совета Экономической Взаимопомощи (1977 – 1978 гг.). Начало развития европейской налоговой гармонизации (координации) (1977 г. – Шестая директива Совета об унификации законов государств-членов в отношении налогов с оборота) С 1998 г. – начало международной координации налогообложения сделок в области электронной коммерции. Межгосударственное сотрудничество в борьбе с губительной налоговой конкуренцией, уклонением от уплаты налогов. Начало гармонизации прямых налогов в ЕС. Внедрение международных стандартов налоговой прозрачности и обмена налоговой информацией под эгидой ОЭСР. Источник: составлено автором на основании статьи Погорлецкого А.И. Конвергенция национальных налоговых систем // Вестник СПбГУ. - 2005. - №2. - С. 66. Особое значение для современного международного и национального развития, а также для международного налогового планирования представляет процесс глобализации в финансовой сфере, или финансовая глобализация. По мнению А.Д. Некипелова, «экономическая глобализация наиболее ярко проявилась в финансовой сфере. Произошло это благодаря интенсивно протекавшему с конца 1970-х годов процессу либерализации финансового сектора. Внутри стран быстро шло дерегулирование банковской деятельности (включая отмену ограничений на процентные ставки по вкладам и депозитам), снимались преграды на пути международных финансовых трансфертов и открывались для нерезидентов фондовые рынки, происходил быстрый переход от фиксированных к плавающим валютным курсам».32 Процесс либерализации международного движения капитала начал развиваться в конце 50-х годов прошлого века, что обусловлено формированием рынков евровалют. По мнению некоторых авторов, именно потребности развития рынка евровалют стали одной из важных причин возникновения первых классических офшоров, повлиявших, в свою очередь, на развитие международного налогового планирования. Очень серьёзным и важным этапом в либерализации финансовых рынков стал кризис валютной системы, установленной Бреттонвудскими соглашениями 1944 г.33, что привело к подписанию в Кингстоне (Ямайка) в 1976 г. странами – членами МВФ соглашения о новых принципах мировой валютной системы, которые были ратифицированы в апреле 1978 г. Данные 32 Некипелов А. Д. Последствия глобализации в финансовой сфере // Макроэкономическая и финансовая политика в кризисных ситуациях: мировой опыт и российская действительность: Материалы ситуационного анализа. - М.: ИМЭПИ РАН «ЭПИКОН», 2004. - С. 77. 33 Его суть заключалась в усилившемся несоответствии между интернациональным характером международных финансово-экономических отношений и использованием для их обслуживания национальных валют (преимущественно доллара), подверженных обесцениванию 26 изменения34 привели к отмене жёсткого госконтроля за межгосударственными потоками частного капитала. В США 29 января 1974 г. прекратила действие Программа добровольного ограничения зарубежного кредитования (ПДОЗК), которая была выдвинута в начале 1965 г. Советом управляющих Федеральной резервной системы (ФРС). В данной программе как части общих мероприятий, проводимых американским правительством в целях стабилизации платёжного баланса США путём сокращения оттока капиталов, содержалось обращение к американским банкам и небанковским учреждениям сократить выдачу займов иностранцам, а также объёмы инвестиций в иностранные государства, за исключением Канады. Но существует и противоположная точка зрения, согласно которой эта программа, как и другие меры по ужесточению валютного контроля и усилению регулирования национальных финансовых систем в США и многих других странах ОЭСР в 1960-е годы, наоборот, дала толчок к вывозу капитала в появившиеся низконалоговые юрисдикции и росту спроса на их услуги. Одновременно началась и либерализация национальных финансовых рынков. В 19781986 гг. в США постепенно были отменены ограничения на выплату процентов по депозитно-ссудным операциям и введены проценты по вкладам до востребования. В 1984 г. был отменен 30%-ней налог на доходы по облигациям, выпущенным в США и принадлежащим нерезидентам. С конца 1981 г. в США также была создана система международных банковских зон с льготным режимом, где национальные и иностранные банки были освобождены от соблюдения действующих в США требований по созданию обязательных резервов35. В 1994 г. в соответствии с законом Ригла - Нила были сняты многие ограничения для территориальной экспансии банков. А в 1999 г. был отменен принятый ещё в период Великой Депрессии в 1933 г. закон Гласа - Стигала, который ввёл жёсткое регулирование процессов кредитования и открытия банковских отделений. Результатом всех этих мер явился быстрый рост числа зарубежных дочерних структур и филиалов американских банков, причём это особенно заметно в низконалоговых юрисдикциях. Если в 1970 г. только 79 американских банков имели такие отделения, то к 1993 г. таких банков было уже 153. За 1970-1993 гг. активы всех отделений американских банков увеличились с 50,0 млрд. до 560,5 млрд. долл., т.е. в 11 раз, а активы 34 Был прекращён размен долларов на золото, отменены официальная цена на золото и золотые паритеты, прекращены межгосударственные расчёты золотом, доллар и фунт стерлингов утратили статус единственных резервных валют, введён режим плавающих валютных курсов, а также новая международная счётная единица - специальные права заимствования (СДР). 35 Хейфец Б.А. Офшорные юрисдикции в глобальной и национальной экономике. – М. ЗАО «Издательство «Экономика», 2008. – С.40. 27 отделений на Багамских и Каймановых островах — с 4,0 млрд. до 140,1 млрд. долл., т. e. в 35 раз, что составило ¼ всех активов отделений36. В странах Европейского сообщества также были предприняты меры по либерализации финансовых рынков. Большинство его членов в начале 1980-х годов сняли контроль за трансграничными операциями с капиталом. Важным событием стало подписание в 1986 г. Единого европейского акта, заложившего фундамент для образования общего внутреннего рынка, а также определившего принципы перехода к экономическому и валютному союзу. Одновременно с Западной Европой процессы глобализации набирают силу в Северной, Южной и Центральной Америке, в Африке и в Азии. Глобализационные процессы выступают дополнительным инструментом, снижающим национальные барьеры на пути движения капиталов. Усиливается либерализация внутренних финансовых рынков в Японии, Сингапуре, Тайване, Гонконге, Панаме, Бахрейне, на Багамских островах и в других странах, впоследствии ставших крупнейшими мировыми финансовыми центрами. Начало роста числа низконалоговых юрисдикции приходится как раз на 1970-е годы (см. Таблицу 2). Таблица 2. Этапы возникновения низконалоговых юрисдикций в мировой экономике До 1970-х годов 1970-е годы Австрия, Бахрейн, Багамские острова, Барбадос, Гибралтар, Вануату, Делавэр (США), Гибралтар, Лихтенштейн, Гренада, Люксембург, Гонконг, Монако, Каймановы острова, Нидерландские Коста-Рика, Антильские острова, Либерия, остров Гернси, Науру, остров Джерси, остров Мэн Уругвай, Панама, Швейцария Сент-Винсент и Гренадины 1980-е годы 1990-е годы Аруба, Ангилья, Антигуа и Барбуда, Венгрия, Бермуды, Гренада, Доминика, Белиз, Исландия, Бельгия, Канарские острова, Британские Лабуан, Виргинские острова, Макао, Дублин, Маршалловы Западное Самоа, острова, острова Кука, Ниуэ, острова Теркс и ОАЭ Кайкос, Сейшельские Маврикий, острова, Мальта Сент-Китс и Невис Монсеррат, Сент-Люсия, остров Мадейра, Черногория Сингапур Источник: составлено автором. В итоге интернационализация мировых финансов послужила причиной возникновения низконалоговых финансовых центров и, соответственно, дала толчок развитию инструментов международного налогового планирования. вышедший за границы 36 Янг М., Лис Ф., Мауэр Л. Мировые финансы. - М.: ДеКА, 1998. - С. 285. 28 Национальный капитал вышел за границы страны в целях поиска более благоприятных условий инвестирования и менее жёсткого регулирования. Как справедливо отмечает М.А. Халдин, именно финансовый, а не промышленный капитал Великобритании благодаря своему влиянию сумел убедить правительство Соединённого Королевства начать формирование офшорных юрисдикций в Карибском бассейне.37 Наряду с дерегулированием рынков капитала происходило снятие торговых барьеров и раскрытие национальных товарных рынков, усиливалась миграция населения, ускоренными темпами развивался международный туризм, транспортная инфраструктура, все виды связи. Особенно стоит отметить связанное с глобализацией развитие новых, все более совершенных систем коммуникаций (Интернет, мобильная и спутниковая связь, банковские сети и др.) и современного программного обеспечения, позволяющего осуществлять на расстоянии различные финансовые операции в больших объёмах практически мгновенно и круглые сутки. Также развитию низконалоговых юрисдикций способствовала усилившаяся интернационализация бизнеса, когда активными игроками в мировой экономике становятся сотни тысяч предприятий малого и среднего бизнеса. В условиях глобализации прослеживается тенденция к гармонизации налоговых систем отдельных стран, проявляющаяся в:38 - унификации косвенного налогообложения (наиболее ярким примером является ЕС, где осуществляются шаги по гармонизации налогового законодательства, начало которой положила Шестая директива Совета от 17 мая 1977 г. об унификации законов государств-членов в отношении налогов с оборота – единой системе налога на НДС, единообразной базе его исчисления и т.д. Странам-членам ЕС удалось ввести согласованный порядок взимания и распределения НДС – по принципу страны происхождения, а также унифицировать его базу и механизм использования, утвердить согласованные минимально и максимально допустимые ставки НДС. В отношении акцизов - установлен общий перечень подакцизных товаров и услуг, минимально допустимые ставки, согласован порядок обложения продукции в - межстрановой внутрирегиональной торговле); унификации прямого налогообложения, в том числе путём заключения соглашений об избежании двойного налогообложения (механизмы взимания налогов на прибыль компаний и ставки налогов до сих пор сильно различаются в странах ЕС, хотя и наметилась тенденция их сближения на более низком, чем в 80-х-начале 90-х гг., уровне);39 37 Халдин М.А. Россия в офшорном бизнесе. - М.: Международные отношения, 2005. - С. 27. Вылкова Е.С. Налоговое планирование. - М.: Издательство Юрайт, 2011. - С.100 39 Шестакова Е. Гармонизация налогов в ЕС // Интернет-сайт Налоги и http://lawedication.ru/garmonizaciya-nalogov-v-es.html (дата обращения: 14.03.2011 г.) 38 право. URL: 29 - гармонизации основ налоговых систем путём принятия региональных документов по унификации налоговых законодательств государств – участников таможенных - союзов, экономических сообществ; создании различных международных организаций, занимающихся в том числе - вопросами налогообложения (ФАТФ, ОЭСР и др.); совместной борьбе с отмыванием преступных доходов, а также с губительной налоговой конкуренцией и уклонением от уплаты налогов. Финансовая глобализация и унификация различных элементов налогообложения способствует и обеспечивает свободное движение капитала, позволяя в условиях значительного налогового бремени использовать все возможности инструментария международного налогового планирования для минимизации налоговых издержек и повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности. 1.3. Типология налогового планирования во внешнеэкономической деятельности компаний Внешнеэкономическая деятельность юридических лиц может быть осуществлена в нескольких формах, различающихся степенью проникновения компании на зарубежные рынки и особенностью налогообложения корпораций. Все деловые решения следует принимать, основываясь на реальной доходности после уплаты налога, то есть налог является важным элементом финансового менеджмента. При этом нужно иметь в виду, что при реализации долгосрочных проектов налоговая окружающая среда может существенно измениться. Специалистами западноевропейских стран по корпоративному налоговому планированию выделяются семь основных форм организации коммерческой активности юридических лиц или уровней налогового планирования при осуществлении ВЭД40: 1. экспорт товаров, услуг, продуктов интеллектуальной физического присутствия за границей); 2. ограниченное присутствие за границей без собственности образования (без постоянного представительства; 3. заграничный филиал (отделение) компании; 4. обособленное структурное подразделение за рубежом – дочерняя компания; 5. ассоциированная группа дочерних компаний – нерезидентов под контролем зарубежной холдинговой компании; 6. приобретение иностранного юридического лица; 7. корпоративное сотрудничество без образования отдельного предприятия – налогооблагаемой единицы. Рассмотрим каждый из них подробнее. 40 Karayan J.E., Neff J.W., Swenson C. W. Strategic corporate tax planning. - JohnWiley&Sons, 2002. − P. 157-194. 30 Экспорт товаров, услуг, продуктов интеллектуальной собственности (без физического присутствия за границей) Данная форма организации ВЭД предполагает, что при экспорте товаров компания все свои сделки заключает в собственном офисе в стране резидентства. Все расходы, связанные с доставкой товара от национальной границы экспортёра до места назначения, ложатся на иностранного партнёра. Обсуждение условий контракта или услуги агента за рубежом не приводят к образованию постоянного представительства за границей. Например, английская компания производит обувь в Эдинбурге и экспортирует её во Францию на условиях FOB. Товар заказан, заказ принят в Великобритании. На территории Франции компания не будет подвергаться налогообложению прибыли до тех пор, пока она не будет непосредственно заниматься торговлей или бизнесом на этой территории. Что касается экспорта услуг, то подобным образом могут быть оказаны консалтинговые, юридические, финансовые, образовательные услуги. Они могут быть оказаны дистанционно. Например, английская фирма поверенных консультирует греческую компанию по вопросам международного законодательства, связанного с транспортировкой товара. Фирма не подвергается налогообложению по законам Греции, а для целей НДС оказание услуг имеет нулевую ставку. Однако при экспорте услуг некоторые из них, как лизинговые услуги в Великобритании, не освобождаются от уплаты НДС. Если же услуга носит материальный характер, например, строительство объекта, тогда будет необходимо физическое присутствие экспортёра за границей. Таким образом, корпорация на законном основании не уплачивает иностранные налоги на свои экспортные доходы, осуществляя ВЭД без пересечения границы юрисдикции своего резидентства. Вся налоговая ответственность ложится на компанию – импортёра – резидента иностранного государства. По лицензионному соглашению между национальной и иностранной компаниями определяется размер роялти, выплачиваемый лицензедателю. Обычно он составляет 0,115% чистой прибыли или объёма продаж лицензеполучателя 41. Лицензиар не уплачивает иностранный налог на прибыль, поскольку не создаёт налогооблагаемого присутствия национальной компании за границей. Однако в соответствии с принципом взимания налога у источника образования дохода в юрисдикции лицензеполучателя при перечислении роялти за рубеж может возникнуть налог на репатриацию роялти. Но если между двумя странами есть соглашение об избежании двойного налогообложения (МНС – международное налоговое соглашение), ставка налога на репатриацию роялти может быть равна нулю. Так статья 12 Модельной налоговой конвенции (МНК) ОЭСР предполагает 41 Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и налогового планирования. − СПб: Изд-во В.А. Михайлова, 2005. − С. 185-187. 31 отказ страны- источника от налогообложения роялти в пользу страны – получателя этих платежей. Например, венгерская компания, владеющая дорогостоящей торговой маркой, получает роялти от компании – лицензиата из России, с которых уплачивает налог по ставке 9,5 %. Роялти, перечисленные в Венгрию иностранным контрагентом, включаются в налоговую базу местной компании. Но ей предоставляется вычет в размере 50% полученной суммы. Это даёт эффективную ставку налога 9,5% (19% -ная ставка налога на прибыль в Венгрии делится пополам). Некоторые из действующих МНС Венгрии (в том числе с Россией, Францией, Швейцарией, Израилем) предусматривают обложение роялти налогом лишь в стране получателя. То есть, лицензионные платежи могут выплачиваться из этих стран в Венгрию без удержания налога у источника42. Ограниченное присутствие за границей без образования постоянного представительства В рамках данной формы организации ВЭД главным направлением международного налогового планирования является изучение соответствующих разделов МНС, налогового законодательства государства и избежание видов деятельности, приводящих к созданию постоянного представительства (фактического присутствия юридического лица – иностранного резидента), которое должно будет платить налоги в бюджет иностранного государства. Согласно статье 5 МНК ОЭСР, под постоянным представительством понимается фиксированное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведёт свою деятельность, включая место управления, филиал, контору, фабрику, завод, шахту, буровую установку, причал или другое место добычи природных ископаемых, строительную площадку, строительный или сборный объект, а также зависимые агенты 43. Таким образом, представительства компании, обеспечивающие сервисное обслуживание клиентов, исследующие рынок, занимающиеся маркетингом и рекламой, а также выставочные залы и склады обычно не подпадают под критерии «постоянного представительства». Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, 42 Кутяева О. Входящие и исходящие пассивные доходы в Венгрии облагаются невысокими налогами // Практическое налоговое планирование. − 2010. − №4. − С. 68. 43 Определение постоянного представительства в соответствии с нормами международных соглашений. Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» // Интернет – сайт «Аудит». URL: http://www.audit-it.ru/articles/account/basis/a80/42297.html (дата обращения: 13.02.2011 г.) 32 через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: - пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, - монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и - принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности. 44 Однако понятие «постоянное представительство» может варьироваться в зависимости от условий конкретного соглашения договаривающихся государств. Так, предположим, что российская компания регулярно более двух лет занимается проведением международных промышленных выставок в г. Берлин. Это соответствует ею основной деятельности. Согласно германо-российскому налоговому соглашению такая деятельность российской компании в Германии подпадает под критерий «постоянное представительство», что предполагает уплату немецкого налога на прибыль, возникающую на территории ФРГ.45 Заграничный филиал (отделение) компании Расположенный на территории иностранной юрисдикции филиал (отделение) компании будет являться её постоянным представительством, если: - персонал заключает трудовой договор с иностранным работодателем; образующаяся бизнес-единица должна быть зарегистрирована - иностранного филиала в данной юрисдикции; отделение имеет собственные производственные помещения; филиал создаётся на срок более одного года; координирует функционирование филиала его головная компания. в качестве Что касается налогообложения филиала, то, с одной стороны, прибыль от его деятельности будет облагаться по месту нахождения самого филиала, то есть у источника образования, а также филиал будет вынужден уплачивать различные местные сборы, налоги на имущество, капитал, НДС; а с другой стороны, полученная и переведённая в юрисдикцию головной компании прибыль будет включена в общий баланс всей компании, а значит, снова будет подвержена налогообложению согласно принципу резидентства. Статья 7 МНК ОЭСР, а также национальное налоговое законодательство дают право на двойное налогообложение филиалов. Поэтому в странах резидентства головной компании зачастую применяется метод кредитования ранее уплаченных в стране базирования 44 Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2 от 31.07.1998 № 146-ФЗ, статья 306 // Официальный сайт компании «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/2_1.html#p216 (дата обращения: 05.02.2012 г.). 45 Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // Интернет – сайт «Клуба налогоплательщиков». URL: http://nalog.akcentplus.ru/nalog/pribyl/zakon11.htm. (дата обращения: 14.09.2011) 33 филиала налогов. Налогооблагаемая прибыль филиала может быть уменьшена на сумму отчислений (обычно в установленных законодательством пределах) в пользу головной компании за различные услуги (менеджмент, консалтинг, маркетинг и др.), что даёт возможность для налогового планирования ВЭД. Но если в стране местонахождения филиала налоговая ставка на прибыль ниже, чем в стране базирования головной компании, то выгоднее, с налоговой точки зрения, вести деятельность через свою дочернюю компанию. Преимущества и недостатки функционирования заграничного филиала могут быть сведены в таблицу (см. Таблицу 3). Таблица 3. Преимущества и недостатки функционирования заграничного филиала Преимущества 1. Создаётся просто, быстро, дёшево 2. Налог на репатриацию прибыли у источника выплаты отсутствует 3. Затраты, убытки можно перенести на счёт головной компании 4. Не требуется публикация финансовой отчётности Недостатки 1. Отсутствует собственный баланс, нет свободы в осуществлении коммерческой деятельности 2. Подпадает под двойное налоговое регулирование 3. Головная компания отвечает по всем обязательствам иностранного филиала 4. Отрицательное восприятие зарубежными партнёрами, т.к. операции филиала не позиционируют его как национальную компанию Источник: составлено автором. Обособленное структурное подразделение за рубежом – дочерняя компания Использование обособленного структурного подразделения за рубежом даёт возможность аккумулирования там материальных и нематериальных активов, что может повлечь экономию издержек, связанных с уплатой налогов, для компании в целом. Являясь резидентом иностранного государства, дочерняя компания платит налоги по месту своего резидентства. Двойное налогообложение ее прибыли отсутствует, если доходы не репатриируются в страну базирования материнской компании. Но если дочерняя компания будет перечислять дивиденды, проценты или роялти своей головной компании, ее доходы подпадут под международное двойное налогообложение: сначала будет взиматься налог на распределение платежей в форме дивидендов, процентов, роялти, а затем полученные материнской компанией доходы от участия в капитале дочерней будут включены в общую прибыль первой и обложены ещё раз налогом. В соответствии с действующими МНС предусматривается снижение налогового бремени от международного двойного налогообложения в рамках транснациональной структуры. Так, если хотя бы 10% капитала заграничной компании принадлежит или контролируется иностранной материнской компанией, то при распределении прибыли в ею 34 адрес ставка налога у источника может быть снижена до нуля. Преимущества и недостатки функционирования дочерней компании могут быть сведены в таблицу (см. Таблицу 4). Таблица 4. Преимущества и недостатки функционирования дочерней компании Преимущества 1. Свобода финансовых операций 2. Налог на распределение прибыли можно избежать 3. Часть управленческих затрат можно перенести на счёт головной компании 4. Возможность амортизации нематериальных активов для налоговых целей 5. Проще оптимизировать налоги в рамках ТНК, когда различны налоговые ставки между странами 6. Ответственность акционеров ограничивается размером их участия в активах дочерней компании 7. Более предпочтительна для отечественных партнёров, чем зарубежный филиал Источник: составлено автором. Недостатки 1. Процесс создания сложный, долгий и дорогой 2. При распределении прибыли в пользу материнской компании взимается налог 3. Требуется публикация финансовой отчётности 4. Все акционеры, включая сторонних, определяют деятельность компании Ассоциированная группа дочерних компаний – нерезидентов под контролем зарубежной холдинговой компании Когда несколько подразделений компании - нерезидентов принадлежат одной корпорации – резиденту определённой страны, возникает дополнительная возможность для оптимизации налогообложения такой транснациональной структуры, которая включает создание промежуточной холдинговой (субхолдинговой) компании. Данная промежуточная холдинговая компания занимается проведением финансовых транзакций между компаниями группы: аккумулирует на своих счетах в юрисдикции своего базирования дивиденды от своих зарубежных дочерних компаний, затем пересылая их головной компании либо инвестируя. В этой связи такие «проводящие» компании чаще всего создаются в странах с широкой сетью МНС и налоговыми льготами для их деятельности. Обычно промежуточные холдинговые компании базируются в Люксембурге, на Кипре, в Швейцарии, Нидерландах, Великобритании, Австрии, Бельгии. Деятельность компании-проводника может быть проиллюстрирована на примере. Российская компания имеет дочерние компании в Литве и в Латвии. Каждая из них уплачивает в своей стране налог на прибыль по ставке 15 %, после чего распределяют ее в качестве дивидендов.46 Налоги на репатриацию дивидендов составляют: в Латвии - 10 %, а 46 Забродская О., Бычковская М. Латвийские компании выгодно использовать при работе с европейскими клиентами и поставщиками // Практическое налоговое планирование. − 2010. − №1. − С. 67-78. 35 в Литве – 5 или 10% (в зависимости от степени контроля российской компанией активов своего литовского партнёра). 47 При поступлении дивидендов в Россию они облагаются в соответствии с национальным законодательством РФ по ставке 9% (подп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации). Если в эту структуру ввести промежуточную холдинговую компанию, созданную в Дании, то исходящие дивиденды в Данию освобождаются от налогов и в Латвии, и в Литве, и в Дании (Директива ЕС о материнских и дочерних компаниях 90/435/ЕЕС). При выплате дивидендов из Дании в Россию налога у источника не возникает по условиям соглашения об избежании двойного налогообложения. В России же материнская компания обязана будет уплатить налог на прибыль по ставке 9%. Таким образом, с дохода латвийской и литовской компании в размере 100 ед. у каждой будут уплачены местные налоги на прибыль в размере по 15 ед. и российский налог на прибыль 15,3 ед. ((200-30)×0,09). Эффективная налоговая ставка составит (15+15+15,3)/200=22,6%. Приобретение иностранного юридического лица В некоторых случаях начинать ВЭД для компании бывает более выгодно прямо с территории своего резидентства, не расширяя своё зарубежное налоговое присутствие, а приобретая уже готовое иностранное юридическое лицо. Тем самым помимо экономии времени для проникновения на зарубежный рынок, компания может получить как отработанный механизм обслуживания этого рынка, так и доступ к новым технологиям, а также возможность диверсифицировать бизнес или ослабить конкурентов. К числу приобретаемых выгод относятся и налоговые последствия такой операции. Поскольку приобретается уже готовая компания, не требуется уплачивать различные регистрационные и местные сборы, налоги на капитал. А если у этой компании имеются долги или убытки, то их можно учитывать при подсчёте налогового бремени всей ТНК, и даже есть возможность получить налоговые льготы или скидки в странах базирования головной и приобретённой компаний. Но каждое приобретение имеет свои отличительные характеристики, и описать их все невозможно. Однако можно выделить несколько главных, с налоговой точки зрения, вопросов, затрагиваемых при приобретении иностранной компании48: - при смене собственника компании какие трансфертные налоги нужно уплатить? 47 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» // Портал информационной поддержки внешнеэкономической деятельности «Внешмаркет». URL: http://www.vneshmarket.ru/content/document_r_8EB8213C-8903-441B-A6D3-F449AD5B352E.html. (дата обращения: 14.09.2011 г.) 48 Вылкова Е.С.Налоговое планирование. - М.: Издательство Юрайт, 2011. − С. 150. 36 - требуется ли разрешение со стороны государства на проведение сделок, существуют - какие-либо налоговые ограничения? каков будущий уровень налогообложения приобретаемой компании в стране ее - резидентства, и каково будет налоговое бремя всей группы компаний? какие налоговые последствия могут возникнуть в случае эмиссии новых ценных - бумаг? следует ли приобретать компанию полностью, переводя под свой контроль и управление или можно ограничиться портфельными инвестициями? Специалистами обычно рекомендуется финансировать зарубежные приобретения за счёт кредитов и займов, сделанных в иностранной валюте (страны базирования приобретаемой компании) у местных банков. Таким образом происходит хеджирование валютных рисков. Финансированием и оформлением сделки занимается обычно специально учреждённая в данной юрисдикции холдинговая компания. Затраты по процентному обслуживанию долга и приобретению могут быть компенсированы за счёт прибыли приобретённой компании. Предварительно следует тщательно изучить налоговое законодательство данной юрисдикции, чтобы при консолидации компании в транснациональную группу можно было получить существенные налоговые льготы при выплате процентов и долгов. Корпоративное сотрудничество без образования отдельного предприятия - налогооблагаемой единицы Корпоративное сотрудничество развивается с независимой компанией, не входящей во внутрифирменную структуру ТНК. Как показывает мировая практика, в этом случае обычно не происходит образования независимого юридического лица, т.е. отдельной налогооблагаемой единицы, а взаимоотношения партнёров строятся на основании соглашения о создании такого альянса. Альянсы между компаниями могут принимать три основные формы49: консорциум, партнёрство (товарищество) и соглашение о совместной деятельности. Под консорциумом понимается объединение зарубежных партнёров для осуществления и финансирования совместных проектов. По окончании всех работ он перестаёт существовать. Чтобы избежать трудностей с финансированием и налогообложением, каждый из партнёров обычно не стремится к полному контролю данного консорциума. Кроме того, в зависимости от доли участия каждого из партнёров могут быть предоставлены дополнительные налоговые льготы, как, например, в Великобритании, когда доля участия ниже 10%. Члены консорциума формально считаются независимыми, а потому их операции не 49 Karayan J.E., Neff J.W., Swenson C. W. Strategic corporate tax planning. − JohnWiley&Sons, 2002. − С. 190-194 37 подпадают под контроль на предмет трансфертного ценообразования или внутрифирменного кредитования с целью избежания или уклонения от уплаты налогов. Также преимуществом консорциума является возможность создания оптимального режима налогообложения для всех его участников, что может быть достигнуто, когда финансами консорциума управляет фирма, имеющая статус объекта льготного налогообложения. 50 Образование партнёрства (товарищества) не рассматривается в практике как создание отдельной налогооблагаемой единицы. Его прибыль разделяется между партнёрами и облагается налогами по ставкам, применимым к каждому из них как субъекту подоходного налогообложения в отдельности. Это явление известно как финансовая прозрачность. Некоторые страны – члены ЕС позволяют организовывать различные виды партнёрств. Так, в Швейцарии возможна регистрация Kollektivgesellschaft – коллективное товарищество и Kommanditgesellschaft – коммандитное товарищество. Для них существует более низкое налоговое бремя в связи с отсутствием двойного налогообложения прибыли, так как само товарищество не является плательщиком корпоративного налога. Соглашение о совместной деятельности – это в чистом виде совместное предприятие, когда не образуется отдельное организационно-правовое объединение – субъект налогообложения. Обычно они основываются на принципе разделения издержек по проектированию или проведению экспертизы, а не распределения доходов и прибылей между партнёрами. Так, ряд производимых затрат даёт компании право на налоговые льготы, например, вычеты при подсчёте налогооблагаемой прибыли, или вообще полное освобождение от налогообложения по своему вкладу в общие затраты. Рассмотренные выше семь основных форм организации коммерческой активности юридических лиц или уровней налогового планирования при осуществлении внешнеэкономической деятельности имеют ряд общих черт, а также свои преимущества и недостатки. Но стоит иметь в виду, что в каждой стране для того или иного вида деятельности существуют свои особенности налогового учёта, свои налоговые льготы и преференции. Поэтому для осуществления финансового менеджмента в компании путём международного налогового планирования важно иметь представление как о налоговом законодательстве всех стран, на территории которых образуются доходы и размещаются активы, так и о характере межгосударственных отношений в налоговой сфере. Выводы Глобализация системы мирохозяйственных связей и реализация отдельными государствами претензий на получение части дохода от внешнеэкономической деятельности привела к появлению международного налогообложения – налоговых 50 Орлов А. И. Как создать альянс некоммерческих организаций? // Некоммерческие организации в России. − 2004. − №5. – C. 37. 38 последствий внешнеэкономической деятельности физических и юридических лиц, возникающих в результате действия положений национальных налоговых законодательств, регулирующих внешнеэкономические операции. При этом важно и необходимо соблюдать баланс интересов каждой из сторон международного налогообложения: национальных налоговых администраций и налогоплательщиков. Автор ставит акцент на недопущении никаких злоупотреблений. С такой позиции следует рассматривать деятельность юридических лиц по налоговой оптимизации при осуществлении внешнеэкономических операций, а потому исследованию подверглись те инструменты налоговой минимизации, которые не нарушают установленных законом правил поведения в рамках налогового пространства. Анализ литературы, посвящённой проблемам теории и практики корпоративного налогового планирования, показывает, что, несмотря на большое количество публикаций в данной области, попытки исследователей определить сущность налогового планирования компании не дают чёткого разграничения понятий налогового планирования, налоговой оптимизации и налоговой минимизации. Под налоговой оптимизацией следует понимать часть более крупной и главной задачи финансового менеджмента – финансовой оптимизации, заключающейся в выборе наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия и привлечения внешних источников финансирования. Право на налоговую оптимизацию следует из ряда положений национальных законодательств, включая и действующее российское. Таким образом, налоговая оптимизация – определение наилучшего пути управления налоговыми выплатами, заключающегося в их экономии (минимизации), с целью увеличения финансовых ресурсов компании. Для решения задачи налоговой оптимизации налогоплательщик осуществляет деятельность по системному использованию возможностей, предоставленных налоговым законодательством, называемую налоговым планированием (tax planning). Это легальный путь уменьшения налоговых обязательств. При этом минимизация (уменьшение) налоговых обязательств может быть также достигнута в результате злоупотреблений в уплате налогов путём избежания налогов (tax avoidance) или уклонения от налогов (tax evasion), которые по своей природе не должны относиться к оптимизации налогообложения, хотя и применяются в практике российских компаний. Против этого направлены отдельные положения Налогового и Уголовного кодексов РФ. В ситуации , когда предметом налогового планирования являются трансграничные операции, охватывающие два и более государства, следует говорить о международном налоговом планировании. Автор не встретил в литературе исчерпывающей, соответствующей понятию налогового планирования, трактовки МНП. Поэтому в 39 диссертации предлагается следующее определение: международное налоговое планирование как составная часть корпоративного налогового планирования – это процесс систематического использования при проведении различных международных операций допускаемых национальным законодательством и нормами международного права инструментов снижения налоговой нагрузки юридических лиц для установления желаемого будущего финансово-хозяйственного состояния организации, заключающегося в увеличении благодаря налоговой экономии совокупных доходов во всех юрисдикциях экономической деятельности. Таким образом, корпоративное МНП сводится к поиску законных способов снижения налогового бремени компании как суммы локальных налогов во всех странах ведения коммерческой деятельности (по принципу налогообложения у источника образования доходов), а также налогов на компанию в стране её инкорпорации (по принципу резидентства). Данные законные способы снижения налогового бремени компании определяются возможностями инструментария МНП. Под инструментами налогового планирования понимают правовые институты, режимы деятельности и механизмы, применение которых позволяет налогоплательщику на законных основаниях претендовать на сокращение налоговых обязательств и мобилизацию высвобождаемых финансовых средств. К числу инструментов международного налогового планирования, применяемых для снижения налоговых выплат компании, автор относит: международные соглашения об избежании двойного налогообложения, низконалоговые юрисдикции и промежуточную холдинговую компанию – элемент внутрифирменной структуры транснациональной группы. При этом выделяемые некоторыми специалистами «контрактные» инструменты МНП – трансфертное ценообразование и внутрифирменное кредитование – в диссертации не исследуются в качестве таковых. Во-первых, в случае внутрифирменного кредитования как международной финансовой деятельности, смысл которой в минимизации налогов на репатриацию процентных доходов, следует отметить, что легальная возможность для снижения налоговых выплат достигается благодаря соответствующим положениям международных налоговых соглашений (МНС), уменьшающим налог на репатриацию процентных выплат, либо благодаря отсутствию налогов на распределение процентных платежей в пользу нерезидентов, обусловленному налоговыми льготами для финансовой деятельности в конкретной стране. В результате возможность уменьшения налоговых выплат путём внутрифирменного кредитования достигается с помощью упомянутых выше инструментов МНП. С другой стороны, внутрифирменное кредитование может осуществляться в условиях недостаточной (тонкой) капитализации, когда компания-заёмщик заинтересована в 40 избыточной величине заёмного капитала по отношению к собственным средствам, причём кредиты получены от ассоциированных компаний. И если бы компания-заёмщик решила целиком построить свою стратегию налоговой минимизации на подобных возможностях, то она имела бы минимально возможный собственный капитал, привлекая все средства изза рубежа в качестве кредита, что лишило бы бюджет страны её резидентства значительной части налоговых поступлений. Для предотвращения таких злоупотреблений многие страны мира, в том числе и Россия, имеют в своём налоговом законодательстве соответствующие ограничительные положения. Поэтому осуществление внутрифирменного кредитования в условиях недостаточной капитализации не должно рассматриваться как инструмент МНП. Во-вторых, в случае трансфертного ценообразования манипулирование трансфертными (договорными) ценами может существенно влиять на размер налоговых обязательств налогоплательщика в сторону их уменьшения. Для недопущения подобных отрицательных последствий для государственного бюджета многие страны мира, как и Россия, применяют жёсткие ограничения манипуляций с трансфертными ценами. Сделки между аффилированными компаниями должны осуществляться на основе цен свободного рынка, по ценам сделок между независимыми контрагентами (цена «на расстоянии вытянутой руки» - arm’s length price). Таким образом, использование инструмента трансфертного ценообразования не следует относить к МНП, поскольку оно нарушает установленные в законодательстве правила. В главе рассмотрено влияние интернационализации и глобализации в финансовой сфере на процессы развития межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере, что наряду с отмеченными в работе изменениями в национальных законодательствах, вызванных финансовой глобализацией, способствовало развитию инструментов МНП. Речь идёт о дерегулировании банковской деятельности, снятии преград на пути международного движения капитала и финансовых операций, открытии для нерезидентов фондовых рынков, развитии рынка евровалют. Помимо этого, в условиях глобализации прослеживается тенденция к гармонизации налоговых систем отдельных стран. Перечисленные события способствовали использованию потенциала инструментов международного налогового планирования для минимизации налоговых издержек и повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Внешнеэкономическая деятельность юридических лиц может быть осуществлена в нескольких формах, различающихся степенью проникновения компании на зарубежные рынки и особенностью налогообложения корпораций: экспорт товаров, услуг, продуктов интеллектуальной собственности (без физического присутствия за границей);ограниченное присутствие за границей без образования постоянного представительства; заграничный 41 филиал (отделение) компании; обособленное структурное подразделение за рубежом – дочерняя компания; ассоциированная группа дочерних компаний – нерезидентов под контролем зарубежной холдинговой компании; приобретение иностранного юридического лица и корпоративное сотрудничество без образования отдельного предприятия - налогооблагаемой единицы. Перечисленные формы организации коммерческой активности юридических лиц при осуществлении ВЭД имеют свои преимущества и недостатки, отмечаемые в главе. В каждой стране для того или иного вида деятельности существуют свои особенности налогового учёта, свои налоговые льготы и преференции. Поэтому для осуществления финансового менеджмента в компании путём МНП важно иметь представление как о налоговом законодательстве всех стран, на территории которых образуются доходы и размещаются активы, так и о характере межгосударственных отношений в налоговой сфере. Глава 2. Современные инструменты международного налогового планирования 2.1. Способы устранения двойного налогообложения как средство решения задач налогового планирования К числу инструментов корпоративного МНП относится использование преимуществ международных налоговых соглашений и способов минимизации двойного 42 налогообложения на национальном уровне. Напомним, что проблема двойного налогообложения возникает в ситуации, когда налогоплательщик, имеющий юридическое отношение к одной стране (постоянного местопребывания - резидентства), получает доходы из источников на территории другой страны (страны источника дохода). Принцип резидентства (residence principle) в международном налогообложении предполагает, что резиденты данной страны уплачивают налоги на все доходы, извлекаемые как на территории этой страны, так и за её пределами. Для определения резидентства юридического лица в национальном налоговом законодательстве используются обычно два критерия: факт инкорпорации (регистрации) на территории данной юрисдикции и тесные экономические и коммерческие связи с рассматриваемой территорией (наличие органов управления и контроля, юрисдикция ведения бизнеса, резидентство основных акционеров). В России применяется критерий инкорпорации, то есть юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ с местонахождением в России, признаются резидентами РФ, а также находящиеся за пределами России филиалы и представительства российских предприятий. Принцип налогообложения у источника образования доходов (source principle) предполагает налогообложение доходов, как резидентов, так и нерезидентов, получаемых из источников, находящихся в данной налоговой юрисдикции. Основанием для этого служат: - наличие на территории данного государства постоянного представительства (место деятельности на территории данного государства, через которое осуществляет коммерческую деятельность предприятие с конечной целью - получение доходов, постоянное местопребывание которого – другое государство). Признаками наличия постоянного представительства являются: наличие здания, сооружения, персонала, - получение прибыли (активных доходов) от деятельности; получение иностранными резидентами доходов из пассивных источников – доходов от долевого участия в иностранном предприятии в форме различных форм прямых и портфельных инвестиций, доходы от кредитования и лицензирования зарубежных партнёров - дивиденды, проценты, роялти. Таким образом, международное двойное налогообложение возникает вследствие обложения одного и того же объекта одного и того же субъекта налоговых отношений за один и тот же период идентичными либо аналогичными по способу взимания налогами разными национальными налоговыми администрациями. То есть доход хозяйствующего субъекта в стране - источнике облагается по принципу удержания налога у источника образования доходов, а в стране его резидентства уже обложенный доход включается в совокупную налоговую базу плательщика, с которой по принципу резидентства вновь 43 взимается аналогичный налог. Помимо данного случая международное двойное налогообложение может также возникать в ситуации, когда обе страны считают налогоплательщика своим резидентом (используют разные критерии определения статуса резидента), тем самым одновременно претендуют на налогообложение его доходов. Или же, когда обе страны считают, что один и тот же доход субъекта ВЭД был образован именно на их фискальной территории, а потому должен быть обложен соответствующими налогами, удерживаемыми у источника. Кроме того, международное двойное налогообложение может быть вызвано разночтениями норм национальных налоговых законов и несовершенством международного налогового права, а также возникает по ряду других причин. Предпосылки международного двойного налогообложения и способы его устранения приведены на рисунке 1 в Приложении 2. Международное двойное налогообложение служит препятствием для международной торговли, свободного движения капиталов и развития международных рынков. Поэтому оно либо полностью устраняется, либо минимизируется на основе механизмов облегчения фискального бремени национальных налоговых резидентов, предусмотренных как внутренними правовыми нормами, так и заключёнными международными соглашениями. Большинство стран на практике сочетают оба эти направления. Обычно методы одностороннего устранения, предлагаемые национальным законодательством, совпадают с механизмом устранения, предусмотренным в международных соглашениях. 2.1.1. Методы минимизации двойного налогообложения на национальном уровне Облегчения двойного налогообложения в национальном налоговом законодательстве достигается путём предоставления резидентам налоговых освобождений (tax exemptions), налоговых зачётов (кредитов) (tax credits) и налоговых вычетов (tax deductions) на налоги, уже уплаченные в зарубежных юрисдикциях - источниках образования доходов. Рассмотрим подробнее каждый из перечисленных методов. Метод налоговых освобождений основан на принципе исключения из налоговой базы в стране резидентства субъекта ВЭД определённых видов зарубежных доходов, т. е. все права на налогообложение полученных доходов передаются в страну – источник образования этих доходов. А если при этом полностью исключить из налоговой базы в юрисдикции резидентства все доходы национального резидента из зарубежных источников, то в итоге двойное налогообложение будет отсутствовать. Преимуществом данного метода является его относительная простота организации и применения как для налогоплательщиков, так и для государства. Налоговая администрация данной страны, передав право на налогообложение соответствующих доходов зарубежной 44 юрисдикции, больше не нуждается в контроле за активностью и доходами своих резидентов за границей. Налогоплательщику, в свою очередь, больше не требуется несколько раз обращаться с отчётностью в налоговые органы различных стран. В то же время при использовании данного метода возникают некоторые трудности. Во-первых, государство добровольно недополучает изначально причитающиеся ему налоговые поступления от зарубежных доходов своих резидентов, тем самым сокращается налоговая база страны. Во-вторых, налогоплательщику приходится более аккуратно и тщательно вести бухгалтерский и налоговый учёт, поскольку использование налоговых освобождений связано с раздельным учётом по разным статьям. Кроме этого, существование различий при ведении данных учётов несёт с собой дополнительные издержки. Например, если оба государства (национальное и зарубежное) используют разные концепции при признании убытков от деятельности текущего периода, то могут возникнуть трудности их (убытков) перенесения на прибыль прошлого или будущего периода, что, соответственно, увеличивает уровень налогового бремени. И, в-третьих, ставится под сомнение действие принципа «равного распределения налогового бремени», когда происходит справедливое налогообложение субъектов ВЭД и национальных резидентов, которые не имеют заграничных доходов, поскольку налоговые освобождения стимулируют налогоплательщиков выносить свою деятельность в страны с низким уровнем налогов. Налоговые освобождения бывают двух основных видов: • полные освобождения, когда доход, полученный из зарубежных источников полностью исключается из налоговой базы в стране резидентства: Tax = A× t A , где Tax – сумма налога, подлежащая уплате в стране резидентства; A – доход, полученный в стране резидентства; t A - ставка налога в стране резидентства; • освобождения с прогрессией. Суть его в следующем: субъект ВЭД получает доход в размере А+В ед., при этом А ед. он получает в стране резидентства и В ед. - в стране – источнике. В каждой из стран применяется прогрессивная шкала налогообложения: чем больше доход, тем больше налоговая ставка. Итак, страна резидентства взимает налог с А ед. дохода по ставке, применяемой в отношении совокупного дохода А+В, а страна – источник, как и следует, взимает налог с В ед. дохода по ставке, применяемой в отношении этой суммы дохода. При использовании данной формы налогового освобождения страна – резидент получает большие налоговые сборы, чем при методе полных освобождений: 45 A , Tax = A× t A+B где Tax – сумма налога, подлежащая уплате в стране резидентства; A – доход, полученный в стране резидентства; A - прогрессивная ставка налога в стране резидентства на весь полученный доход. t A+B Метод налоговых зачётов (кредитов) гарантирует зачёт налоговых платежей, уже уплаченных в зарубежных юрисдикциях – источниках дохода. Из суммы рассчитанных глобальных налоговых обязательств методом налогового кредита вычитается сумма налогов, ранее уплаченных за рубежом. На практике встречаются 2 разновидности данного метода: • полный налоговый кредит, когда страна резидентства облагает весь доход субъекта ВЭД своим налогом, при этом из полученной суммы налога вычитаются все налоговые обязательства, уплаченные в стране-источнике дохода: TaxA = (A+ B) × t A − TaxB , где TaxA – сумма налога, подлежащая уплате в стране резидентства; A – доход, полученный в стране резидентства; В – доход, полученный из зарубежной страны – источника; t A - ставка налога в стране резидентства; TaxB - сумма налога, уплаченного в зарубежном государстве – источнике. • обыкновенный налоговый кредит, когда страна резидентства облагает весь доход субъекта ВЭД своим налогом, но при этом позволяет вычитать из полученной величины налоговых обязательств лишь ту сумму налогов, размер которой не превышает величину налога страны резидентства для дохода из страны-источника: TaxB ≤ t BA × B, где t BA - ставка налога в стране резидентства на доход, полученный из страны - источника. Что касается положительных сторон применения этого метода, то для национальных налоговых администраций составляет определённое удобство, что на первом этапе налоговые платежи субъектов ВЭД в стране резидентства для зарубежных доходов рассчитываются автономно, без учёта налогов, уплаченных в стране-источнике. А уже после заявления хозяйствующего субъекта при предъявлении соответствующих документов налоговая администрация страны резидентства кредитует налоги, уплаченные за рубежом. Кроме того, предотвращается необоснованное коммерческими соображениями использование стран с низким уровнем налогов, поскольку налоговый кредит не приносит снижения общего налогового бремени плательщика, как в случае применения налоговых освобождений. Если рассматривать неудобства данного метода, то страдает здесь налогоплательщик, 46 поскольку платит налог по максимальной из существующих как в стране – источнике, так и в стране резидентства налоговых ставок. То есть, если за границей налоговые ставки для данных видов доходов оказываются выше, чем в отечестве, то двойное налогообложение не будет полностью устранено, а значит, налогоплательщику придётся нести потери. Или же, если налоговые ставки за границей ниже, то субъекты ВЭД теряют все налоговые привилегии, гарантированные в зарубежной низконалоговой юрисдикции, оказываясь, тем самым, практически в одинаковом положении с компаниями, получающими доход исключительно от операций на внутреннем рынке. И последний, применяемый в рамках национальных законодательств, метод облегчения двойного налогообложения – налоговые вычеты (скидки),согласно которому налоги, уплаченные в зарубежной юрисдикции – источнике доходов, вычитаются из налоговой базы при подсчёте итоговых налоговых обязательств в государстве резидентства налогоплательщика. В основе лежит принцип взимания налогов у источника образования доходов: TaxA = (A+ B− TaxB ) × t A . Поясним на примере. Так, если в стране – источнике величина уплаченного налога 10 ед., то в стране резидентства мы должны вычесть эту сумму из глобальной налоговой базы компании (совокупного дохода в 100 ед.): 100-10 = 90 ед., к которым уже и применяется налоговая ставка страны резидентства. Если первый и второй рассмотренные методы применяются в случаях уплаты налогов на доходы и имущество (при расчёте обязательств налогоплательщика), то налоговый вычет обычно применяется при обложении налогами на дары и наследства и является самым невыгодным для налогоплательщика. Что касается применяемого в России метода облегчения двойного налогообложения, то, согласно пункту 3 статьи 311 НК РФ 51: суммы налогов, уплаченные в иностранном государстве, засчитываются при уплате налога на прибыль в России, но не свыше суммы российского налога, т.е. в РФ используется метод налоговых зачётов (кредитов), за исключением дивидендов, к которым при определённых условиях могут применяться налоговые освобождения. В случае, если ставка налога в РФ превышает ставку налога в стране – источнике дохода, то необходимо в России доплатить налог в пределах разницы между ставками. При обратной ситуации, когда ставка страны – источника дохода превышает российскую, обязательства дополнительно уплатить в России налог не возникает, но эффективная ставка налогообложения доходов российской организации увеличивается. Таким образом, система зачёта иностранного налога, с одной стороны, стимулирует 51 Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2 от 31.07.1998 № 146-ФЗ, статья 311 // Официальный сайт компании «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/2_1.html#p216 (дата обращения: 05.02.2012 г.). 47 компании к снижению эффективной налоговой ставки в рамках МНП, но с другой – обеспечивает уплату налогов с полученных российскими компаниями с доходов по всему миру, в размере не ниже российской ставки налогообложения. Налоговые затраты российских организаций увеличиваются за счёт иностранных налогов, если эти налоги не принимаются к зачёту (иностранная ставка налога выше российской). Данное свойство может быть использовано в рамках МНП, так как налогоплательщики могут планировать минимизацию превышения уплаченных за рубежом налогов, либо оптимизируя иностранные налоги, либо увеличивая величину иностранного дохода, что позволит увеличить лимит зачёта иностранного налога (ставка российского налога ×иностранный доход).52 Изменения в применении описанных методов либо замена одного метода на другой, более льготный для налогоплательщика, может происходить вследствие действия заключённых страной международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В соответствии с общим правилом, международные налоговые соглашения не могут использоваться в целях ухудшения условий налогообложения для налогоплательщика, но если так случается, то налогоплательщик имеет право выбора между нормой, предусмотренной национальным законодательством, и нормой, предусмотренной международным налоговым соглашением. 2.1.2. Устранение двойного налогообложения в рамках международных соглашений Очень многие страны мира имеют между собой соглашения по налоговым вопросам. Заключаются они в основном для того, чтобы исключить возможность обложения налогом одного и того же дохода дважды, в двух странах – так называемые международные соглашения об избежании двойного налогообложения (международные налоговые соглашения – МНС). МНС имеют важные последствия для налогового планирования. Помимо того, что они выполняют свою прямую функцию, то есть облегчают межгосударственную внешнеэкономическую деятельность и уменьшают двойное бремя налогов, некоторые их положения позволяют дополнительно снижать налоги путём целенаправленного структурирования бизнеса. МНС устраняют двойное налогообложение тогда, когда решение невозможно найти в одностороннем порядке. Классическим примером является случай, когда налоговая ставка за рубежом для данного вида налога выше аналогичной ставки страны резидентства налогоплательщика. Это ведёт к дополнительному налоговому бремени, которое невозможно облегчить при помощи использования метода налоговых освобождений или кредитов. 52 Павлова Л.Г., Грачев А.В. Налогообложение компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом, и использование этого опыта в России. - М.: Оргсервис-2000, 2003. - С. 180. 48 МНС весьма распространены в межгосударственных отношениях. Так, если история возникновения и развития МНС относится к середине ΧΙΧ века (в 1843 и 1845 гг. Бельгия впервые оформила договорные отношения с Францией и Нидерландами на предмет административной помощи и обмена налоговой информацией), то к 1990 г., по оценкам экспертов ЮНКТАД, имелось около 1300 МНС, а уже на конец 2010 г. общее число действующих в мире МНС составило 2976 53. Государства заключают их для облегчения экономического сотрудничества между своими гражданами и организациями. Так, на сегодняшний день Россия располагает сетью из 88 (81) МНС 54, т.е. 88 соглашений было заключено, но действуют на данный момент только 81 из них (см. Приложение 3). Основным смыслом действия МНС является ограничение сферы компетенции налоговых юрисдикций договаривающихся государств, определение их пределов в обложении налогами как своих, так и иностранных резидентов. При этом страны передают друг другу права на налогообложение определённых видов доходов, образующихся на их территории (на межгосударственном уровне применяется метод налоговых освобождений), а также гарантируют своим резидентам компенсацию налогов, удержанных страной – источником (обычно используется метод налоговых кредитов). Преимуществами МНС как и для заключивших их правительств, так и для налогоплательщиков являются55: - чёткие правила исключения двойного налогообложения или же устранение его последствий, т.е. гарантия репатриации прибыли из страны-источника без обременительного её там налогообложения и защита резидента одного государства - от дискриминационного налогообложения в другом договаривающемся государстве; распределение прав налогообложения между договаривающимися государствами; улучшение инвестиционного климата страны, стимулирование международного - движения факторов производства, гарантия стабильности налогового режима; предотвращение злоупотреблений в области уклонения от уплаты налогов и - избежания налоговой ответственности; взаимный обмен информацией между компетентными органами договаривающихся государств для обеспечения выполнения положений подписанных соглашений. Наибольшую выгоду от действия МНС получает государство, а не налогоплательщик, поскольку данные соглашения также нацелены и на предотвращения уклонения от уплаты налогов, а не только на решение проблемы международного двойного налогообложения. 53 Согласно World Investment Report 2011, на конец 2010 г. общее число действующих в мире МНС составило 2976. Источник: World Investment Report, 2011. – UNCTAD, 2011. – Р. 100. Однако с 2011 г. (в World Investment Report 2012 делается данная оговорка) договоры об избежании двойного налогообложения больше не включаются в систему международных инвестиционных соглашений. 54 Russian Federation // Интернет – сайт Exchange of Tax Information Portal. URL: http://www.eoitax.org/jurisdictions/RU#agreements (дата обращения: 17.02.2013 г.) 55 Нурсеитов Э. О. Внешнеэкономические связи: учёт и налогообложение. − Алматы, 2007. – С. 32−33. 49 Субъект ВЭД может быть и так избавлен от него путём применения методов налоговых освобождений или налоговых кредитов, тогда как государство получает возможность контроля зарубежных доходов своих резидентов через информационный обмен с налоговыми службами страны – источника дохода. Отправной точкой начала переговоров по заключению МНС служат модельные налоговые конвенции (МНК), представляющие собой международно-правовые акты рекомендательного характера. Они разрабатываются ведущими международными организациями, в рамках которых проводится определённая работа по гармонизации национальных налоговых систем на предмет избежания двойного налогообложения. Значимость этих конвенций состоит в том, что они существенно облегчают работу договаривающихся сторон над составлением конкретного МНС, так как содержат основные положения об избежании двойного налогообложения, унифицированные категории и концепции. Таким образом, если МНС двух стран построено на основе МНК, то предполагается одинаковая интерпретация терминов, содержащихся в данном налоговом соглашении, в обоих государствах. В 1963 г. Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) была опубликована Модельная налоговая конвенция ОЭСР по избежанию двойного налогообложения доходов и капитала. По мере развития внешнеэкономического сотрудничества стран - членов, МНК ОЭСР совершенствовалась, появлялись её новые редакции: Модель 1977 г. и действующая на сегодняшний день её редакция 1992 г. с последними дополнениями в июле 2010 года. 56. Первым, рекомендуемым ОЭСР к применению механизмом устранения двойного налогообложения, является метод налогового кредита. Вторым способом является метод налогового освобождения. МНК ОЭСР отвечает, в первую очередь, интересам развитых стран – юрисдикций резидентства ТНК и стран – экспортёров капитала. Следуя логике МНК ОЭСР, ТНК – резиденты развитых стран, осуществляющие деятельность в развивающихся государствах, должны преимущественно облагаться у себя на родине (налоговые системы построены на принципе резидентства), что ущемляет интересы развивающихся государств в сборе налогов на своей территории (налоговые системы построены на приоритете принципа удержания налога у источника образования дохода). Более того, согласно концепции ОЭСР, страна – источник, импортёр капитала, в добровольном порядке ограничивает свою налоговую юрисдикцию в отношении иностранных инвесторов, что также свидетельствует о несправедливости в отношении развивающихся стран – импортёров капитала. 56 Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010. – OECD, 2010 // Сайт Организации экономического сотрудничества и развития. Систем. требования: Adobe Acrobat Reader. URL: http://www.oecd.org/dataoecd/20/34/41032078.pdf. (дата обращения: 01.04. 2011 г.) 50 Для компенсации данной несправедливости ООН создала собственную Модельную налоговую конвенцию, рекомендуемую к заключению между развитыми и развивающимися странами. МНК ООН была впервые опубликована в 1980 г. и последний раз обновлена в 2001 г. Данная конвенция, в противоположность МНК ОЭСР, отдаёт приоритет методу налоговых освобождений, которые использует страна резидентства экспортёров капитала.57 Устранение двойного налогообложения для развивающихся стран имеет меньшее значение, чем для развитых, поскольку резиденты первых имеют относительно небольшую налогооблагаемую ВЭД. Это значит, что между развитыми и развивающимися странами отсутствует взаимный интерес в устранении двойного налогообложения и, следовательно, принципы ОЭСР в данном случае не годятся. Также МНК ООН, в отличие от МНК ОЭСР, делает меньший акцент на борьбу с уклонением от уплаты налогов, взаимный обмен информацией и административную взаимопомощь между компетентными органами договаривающихся государств. В остальном МНК ООН построена по стандартной схеме, включающей те же самые статьи и разделы, что и МНК ОЭСР. Отдельного внимания заслуживает Модельная налоговая конвенция об избежании двойного налогообложения США, разработанная на основе МНК ОЭСР 1977 г. и опубликованная в 1981 г. В настоящее время применяется редакция 2006 г.. Правительство США пользуется ею как базой при заключении договоров с другими странами 58. По сравнению с МНК ОЭСР, МНК США является более жёсткой, налагает серьёзные ограничения на пользование предоставляемыми ею льготами, стремясь предотвратить налоговое мошенничество и создание фирм с единственной целью уклонения от налогообложения. Порядок устранения двойного налогообложения по типовым конвенциям ОЭСР, США и ООН основывается на двух основных принципах: разграничение налоговой юрисдикции по определённым доходам между договаривающимися государствами и недопущении неограниченного обложения налогами одного и того же дохода в обоих этих государствах. С целью соблюдения второго принципа в рамках МНК ОЭСР были разработаны методы налогового освобождения и налогового кредита. МНК ООН также рекомендует к применению по выбору сторон два этих метода. Типовая конвенция США не предоставляет возможности выбора метода устранения двойного налогообложения, поэтому договаривающиеся государства могут использовать только метод налогового 57 Articles of the United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries.− United Nations, 2001. − С. 5−6. Систем. требования: Adobe Acrobat Reader. URL: http://faculty.law.wayne.edu/tad/Documents/Tax_treaties/UN_Model_01.pdf. (дата обращения: 01.04.2011 г.) 58 United States Model Income Tax Convention, 2006. − Р. 37. // Интернет – сайт Налогового управления США (IRS). Систем. требования: Adobe Acrobat Reader. URL: www.irs.gov/pub/irs-trty/model006.pdf. (дата обращения: 01.04.2011г.). 51 кредита. Но если компания-резидент одного государства владеет не менее чем 10% акций компании – резидента другого договаривающегося государства, то из суммы взимаемого с выплачиваемых дивидендов налога вычитается как удержанный «у источника» налог, так и пропорциональная часть уплаченного компанией с распределённой в виде дивидендов прибыли налога на прибыль. Тем не менее в рамках МНС, в частности европейских и российских, редки случаи точного применения рекомендованных МНК методов. Что касается МНС, заключённых между европейскими государствами и Россией, то в них в основном применяется метод налогового кредита, но условия его применения оговариваются для того или иного дохода. Исключением являются соглашения с Австрией, Бельгией, Германией и Люксембургом, в которых в государствах резидентства предполагается полное освобождение от налогообложения, если в России выплачивается налог «у источника» с соответствующего вида дохода. Но исключением из доходов, не подлежащих полному освобождению в рассматриваемых МНС, являются: дивиденды в МНС с Австрией, Германией (германский резидент владеет менее 10% акций российской компании) и Люксембургом; дивиденды, проценты и роялти в МНС с Бельгией. В чистом виде (согласно рекомендациям МНК ОЭСР) метод налогового кредита воспроизводится только в трёх МНС (между РФ и странами ЕС): с Грецией, Португалией, Данией. Во всех остальных МНС метод налогового кредита применяется к доходам российских резидентов, к доходам резидентов стран – контрагентов РФ по МНС применяется комбинированный подход, заключающийся в предоставлении налогового кредита большинству доходов данных резидентов и полного освобождения некоторых категорий доходов (обычно инвестиционных). Например, согласно МНС со Швецией ко всем доходам шведских резидентов, кроме полностью освобождаемых от налогов дивидендов, применяется налоговый кредит. Или по МНС с Финляндией в отношении всех доходов действует налоговый кредит, кроме дивидендов, выплачиваемых финскому резиденту, владеющему более 10% акций российской компании, в отношении которых применяется метод налогового освобождения. Согласно МНС с Францией и Нидерландов, дивиденды и доходы от отчуждения российского недвижимого имущества и акций (прироста стоимости капитала) также кредитуются, а остальные корпоративные доходы освобождаются от налогообложения. Следует отметить, что рекомендациям МНК США в части предоставления налогового кредита в отношении дивидендов следуют МНС с Великобританией, Ирландией и Испанией: помимо вычета из суммы налога, подлежащего уплате в стране резидентства, суммы удержанного «у источника» налога резиденты этих стран вычитают 52 пропорциональную долю прибыли компании – плательщика дивидендов, распределённую ей в виде дивидендов. Для этого получатель дивидендного дохода из Великобритании должен владеть не менее 10% акций указанной российской компании, 25% в течение не менее 1 года – из Испании. Итак, как уже упоминалось выше, международные налоговые соглашения имеют важные последствия для налогового планирования, поскольку позволяют дополнительно снижать налоги путём целенаправленного структурирования бизнеса. Прежде всего, речь идёт о положениях, относящихся к налогам у источника образования пассивных доходов: дивидендов, процентов, роялти. Обычно при выплатах таких доходов зарубежному партнёру резидент некоторой страны должен удержать и выплатить в казну своего государства налог по определённой ставке. При наличии же договора между двумя этими странами ставка может быть существенно уменьшена или же налог у источника может вовсе не взиматься. Благодаря этому при построении схемы деятельности того или иного международного бизнеса часто существует возможность выбрать юрисдикцию или набор юрисдикций, обеспечивающий минимальные налоговые потери при осуществлении данных выплат, где впоследствии можно будет зарегистрировать холдинговую компанию группы (см. пункт 3 глава 2). Также оптимизации налоговых платежей в рамках применения МНС можно добиться за счёт использования затратных конвенционных льгот, поскольку некоторые МНС предусматривают возможность неограниченного вычета определённых расходов из налогооблагаемой базы компаний. Например, согласно Протоколу к МНС России и Германии, из налогооблагаемой базы российской компании, в капитале которой участвует германский резидент, предполагается неограниченный вычет расходов на рекламу и процентов за пользование заёмными средствами. А поскольку рекламные расходы в России, согласно ст. 264 НК РФ, принимаются к вычету в размере не более 1% от совокупной выручки предприятия, то если германский резидент будет участвовать в капитале российской компании со значительной долей рекламных затрат, то это позволит существенно минимизировать налоговые выплаты (что также действует и для германских компаний с российским участием). Неограниченный вычет процентов по кредитам и займам из налогооблагаемой базы предусматривается также в МНС России с Бельгией, Великобританией и Францией. В то же время следует помнить о механизмах трансфертного регулирования завышенных процентов между аффилированными компаниями. 2.1.3. Минимизация налогообложения дивидендов В отмеченных выше трёх Модельных налоговых конвенциях статья о налоговом 53 режиме, применяемом к дивидендным выплатам, открывает собой группу статей, регулирующих порядок налогообложения пассивных доходов. Такое положение статьи о налогообложении дивидендов не является произвольным. Авторы Модельных конвенций таким образом стремились выделить дивиденды из числа других доходов, придав им более всеобъемлющий характер, чтобы было возможно более широко применять режим налогообложения дивидендов. Согласно рассматриваемым налоговым конвенциям, под дивидендами понимаются доходы от акций и любых иных прав на участие в распределении прибыли соответствующей компании, подлежащих в соответствии с национальным законодательством того или иного государства такому же режиму налогообложения, что и доходы от акций. Такое определение понятия дивидендов приводит в ряде случаев к чрезмерно широкому толкованию данного термина, поскольку во многих государствах в налоговых целях к дивидендам относят не только распределяемую прибыль, но и иные по своей правовой природе доходы от прироста стоимости имущества. Это такие категории дохода, как выплата акционерам ликвидационной стоимости при ликвидации соответствующей компании или распределение среди акционеров реорганизуемого предприятия акций компаний. Всем трём МНК присуще общее правило налогообложения дивидендов. Суть его в наделении налоговой юрисдикцией по отношению к дивидендным выплатам сразу обоих договаривающихся государств. В стране резидентства получателя дивиденда рассматриваемый доход подлежит налогообложению в соответствии с национальным законодательством данного государства. В государстве – источнике выплат дивидендов в рамках соответствующего налогового соглашения устанавливается предельная ставка взимаемого налога. Согласно МНК ОЭСР максимально возможная ставка удержания налога у источника выплаты дивидендов составляет 15%, но если в собственности у получателя дивиденда находится как минимум блокирующий пакет акций (долей, паёв) компании, выплачивающей дивиденды, то налог рекомендуется взимать по пониженной ставке в размере 5%. МНК США предусматривает идентичный режим налогообложения дивидендов, но для применения пониженной ставки налога у источника выплаты дивидендов достаточно 10%-й доли участия получателя дивиденда в капитале выплачивающей его компании. А дивиденды, выплачиваемые государственным учреждениям, полностью освобождаются от налогообложения в государстве – источнике выплат при условии, что доля участия этих учреждений в капитале компании, выплачивающей дивиденды, не является контрольной. МНК ООН ставок налога в стране – источнике выплаты дивидендов не 54 устанавливает, а рекомендует договаривающимся государствам решить данный вопрос путём переговоров. Но в то же время в случае более чем 10%-год участия акционера в уставном капитале компании МНК ООН предлагает применять пониженную ставку налога на дивиденды. МНК обращают внимание на экстерриториальность в налогообложении дивидендов, то есть страна – источник прибыли или доходов, репатриируемых в другое договаривающееся государство, не имеет претензий на налогообложение дивидендов компании – резидента этого государства, выплачиваемых из такого дохода или прибыли. Например, американское постоянное представительство российской компании переведёт часть своей прибыли в Россию, а российская компания из полученной американской прибыли будет выплачивать дивиденды как резидентам, так и нерезидентам РФ. В данном случае США не будут претендовать на налогообложение распределяемых российской стороной дивидендов. Но в этом контексте интересен вопрос налогообложения дивидендов, выплачиваемых компанией, поскольку здесь возникает двойное экономическое налогообложение, когда сначала налогом на прибыль облагается весь доход, заработанный компанией, после чего этот доход распределяется между акционерами как дивиденды. На уровне получателя тот же самый доход облагается уже второй раз (корпоративный или индивидуальный подоходный налог). В этой связи возможны следующие варианты налогообложения прибыли и выплачиваемых из неё дивидендов: 1. Классическая система налогообложения дивидендов, согласно которой прибыль до её распределения облагается налогом на прибыль, а дивиденды – подоходным налогом. Такая система представляет собой типичный вариант двойного экономического налогообложения и действует в Нидерландах, Швейцарии, Люксембурге. Подобная схема действует и в России. 2. Система двух ставок, в соответствии с которой для распределённой и нераспределённой прибыли применяются разные налоговые ставки (Норвегия, Греция). 3. Импутационная система, предполагающая, что акционеры получают налоговый кредит на ранее уплаченный компанией корпоративный налог на прибыль (Франция). Тогда акционерам фактически полностью компенсируется та часть подоходного налога, которая приходится на полученные дивиденды. Итак, в большинстве случаев получаемая дочерними компаниями в своих юрисдикциях прибыль должна быть распределена в пользу их материнской компании, являющуюся основным акционером, что часто производится в форме выплаты дивидендов. При репатриации прибыли в форме дивидендов должен уплачиваться налог на их 55 распределение в пользу иностранной компании по принципу источника образования доходов. Мировой опыт свидетельствует, что в странах с развитой экономикой по отношению к репатриации дивидендов применяются достаточно высокие налоговые ставки, достигающие 25-35%. Единственным способом минимизации налогов на репатриацию дивидендов служат благоприятные условия международных налоговых соглашений, в соответствии с которыми ставка налога на репатриацию дивидендов может быть значительно снижена (напомним, ст. 10 МНК ОЭСР предполагает максимальную15%-ную ставку страныисточника дохода) либо сведена к нулю в зависимости от степени контроля активов дочерней структуры: налог ниже либо отсутствует при полном контроле и составляет 15% при минимально возможном контроле. Поэтому для оптимизации налогов на репатриацию дивидендов промежуточная холдинговая компания создаётся в стране, имеющей большое количество двусторонних налоговых конвенций, тем самым значительно сокращая налоговые платежи «у источника» при переводе дивидендов между страной материнской компании и странами резидентства дочерних подразделений ТНК. В Европейском союзе действует особый режим устранения двойного налогообложения, применяемый в отношениях между государствами – членами ЕС параллельно с порядком, предусмотренным соглашениями об избежании двойного налогообложения – директива Совета ЕС № 90/435 о налогообложении материнских и дочерних компаний. Согласно действующей редакции этой директивы дивиденды, выплачиваемые компанией – резидентом одного из государств – членов ЕС акционеру из другого государства Евросоюза, владеющему более чем 10% (с 1 января 2009 г.) уставного капитала данной компании, подлежат полному освобождению у источника выплаты. В то же время рассматриваемое налоговое освобождение может и не предоставляться европейскими странами, если дивиденды выплачиваются собственнику акций, владеющему ими менее двух лет. Что же касается случаев выплаты дивидендов в отношениях между резидентами России и государств – членов ЕС, действие директивы № 90/435 на них не распространяется. Поэтому в таких случаях порядок налогообложения дивидендов регулируется соглашениями об избежании двойного налогообложения между РФ и соответствующим государством, с которым можно ознакомиться в Приложении 3. На рисунке 2 на странице 59 представлены ставки налога у источника при выплате дивидендов дочерними компаниями из государств – членов ЕС российским материнским компаниям (и наоборот). Соглашения с Мальтой и Эстонией подписаны, но не вступили в силу. В целом по 56 содержанию все указанные соглашения следуют рекомендованному МНК ОЭСР порядку налогообложения дивидендов как в стране их возникновения, так и резидентства получателя. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Бельгией, Венгрией, Великобританией, Данией и Ирландией предусматривают единую ставку налога у источника выплаты дивидендов в размере 10%, не оговаривая её применение критериями участия резидента одного государства в уставном капитале выплачивающей дивиденды компании. Согласно внутреннему законодательству Дании, дивиденды в адрес иностранных компаний могут быть освобождены от удержания налогов в случае, если между государствами заключены налоговые соглашения, предусматривающие выполнении следующих условий: доля иностранного учредителя в датской компании составляет не менее 10%; на дату выплаты дивидендов учредитель должен иметь в своём владении такую долю как минимум в течение одного года. А Венгрия в принципе предоставляет освобождение от налога с выплачиваемых иностранным компаниям дивидендов. Таким образом, несмотря на то, что соглашениями РФ с Данией и Венгрией предусмотрена возможность взимания налога у источника выплаты дивидендов по более высокой ставке в 10%, данные юрисдикции с учётом предоставляемых внутренним законодательством возможностей могут быть весьма интересны для целей международного налогового планирования. Остальные соглашения между РФ и государствами – членами ЕС предусматривают дифференцированные ставки, максимальные из которых установлены в диапазоне от 10% (Греция и Италия) до 12% (Финляндия) и даже 15% (Австрия, Германия, Испания, Люксембург, Нидерланды, Португалия, Франция). Минимальные ставки составляют от 5% (Австрия, Германия, Греция, Испания, Италия, Литва, Латвия, Нидерланды, Финляндия, Франция, Швеция) до 10% (Люксембург, Португалия). Порядок применения пониженных ставок налога у источника выплаты дивидендов в каждом указанном соглашении обладает своими особенностями. К примеру, налоговые соглашения с Грецией и Португалией предусматривают применение пониженных ставок налога у источника в случаях более чем 25% участия компании - получателя дивидендов в уставном капитале своего зарубежного партнёра. Рисунок 2. 57 Источник: составлено автором по данным Deloitte International Tax Source: Compare tax treaty rates // сайт международной аудиторской компании Deloitte. URL: http://www.dits.deloitte.com/TaxTreatyRates/resultsTreatyRates.aspx (дата обращения: 01.11.2013 г.). Соглашения с Австрией, Германией, Грецией, Италией, Кипром, Латвией, Литвой, Люксембургом, Нидерландами, Финляндией, Чехией и Швецией предусматривают применение минимальной ставки налогообложения у источника выплаты дивидендов при соблюдении условий к участию, определяемому как в долевом выражении к уставному капиталу, так и в денежном выражении соответствующей инвестиции. Соглашение между Германией и Россией от 29 мая 1996 г. предусматривает ставку 5% или 15% в зависимости от вкладов российского участника в капитал немецкой компании. Для применения 58 минимальной ставки 5% требуется, чтобы учредитель – юридическое лицо владел долей в уставном капитале дочерней компании в размере не менее 10% и стоимостью не менее 80 тыс. евро. МНС между Россией и Люксембургом, Финляндией и Швецией требует как минимум 30%-го участия в уставном капитале дочерней компании и инвестиции не менее 100 тыс. долл. США (75 тыс. ЭКЮ в соглашении с Люксембургом). По соглашению с Нидерландами – 25% и не менее 75 тыс. ЭКЮ. А согласно соглашению с Италией минимальная доля участия в уставном капитале должна составлять 10%, а инвестиции – 100 тыс. долл. США соответственно. МНС между Россией и Испанией, Россией и Францией предусматривают применение ни одной, а двух пониженных ставок налогообложения у источника выплаты дивидендов. 5% налоговая ставка применяется в случае одновременного соблюдения требований о минимально допустимых инвестициях в капитал дочерней компании (100 тыс. ЭКЮ по соглашению с Испанией и 500 тыс. франков по соглашению с Францией) и о полном освобождении от налогообложения в государстве резидентства материнской компании. В случае соблюдения только одного из двух требований, применяется пониженная налоговая ставка в размере 10%. Между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией 15 ноября 1995 г. было заключено соглашение «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», согласно которому налог у источника на выплачиваемые дивиденды, не должен превышать 5%, если получателю прямо принадлежит, по крайней мере, 20% капитала компании, выплачивающей дивиденды, и инвестированный в неё капитал превышает 200 тыс. швейцарских франков. Во всех остальных случаях ставка налога составляет 15%.59 С учётом данного положения налог у источника при выплате дивидендов из Швейцарии в Россию будет удержан по ставке 5% или 15%. В Швейцарии же эти доходы при соблюдении условий квалифицированного участия будут освобождены от налогообложения, или же будут обложены корпоративным налогом (от 12,7 до 24,2%). Полученные в России дивиденды будут обложены налогом на прибыль по ставке 9% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ), при этом сумму налога, удержанную в Швейцарии (но не более российской суммы налога - ст. 23 Соглашения) российская компания сможет зачесть, что снизит эффективную ставку налога до 9% или 15%. Следует заметить, что Швейцария не входит в список офшоров Минфина России (приказ Минфина России от 13 ноября 2007 г. 59 Соглашение между РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» // сайт Российского налогового портала. URL: http://taxpravo.ru/zakonodatelstvo/statya-90384soglashenie_mejdu_rf_i_shveytsarskoy_konfederatsiey_ot_15111995_ob_izbejanii (дата обращения: 01.04.2013г) 59 № 108н), в связи с чем при выполнении определённых условий (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) российская ставка налога может составить 0%. Таким образом, минимально достижимая эффективная ставка налога – 5 %. Отсутствие Швейцарии в действующем российском списке офшоров является её важным конкурентным преимуществом, что обусловлено проводимой многими государствами, включая Россию, борьбой с классическими офшорными юрисдикциями. Таким образом, включение швейцарской компании в международную группу компаний, несёт в себе двойную выгоду: применяется более низкая налоговая ставка и не действуют антиофшорные ограничения. Между правительствами Австрийской Республики и Российской Федерации заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения от 13.04.2000 (ратифицирована Федеральным законом от 26.11.2002 № 146-ФЗ) 60. Её положения в отношении дивидендов позволяют взимать налог у источника по ставке не выше 15%, а если сумма инвестиций в дочернюю компанию превысила 100 тыс. долл. США и 10 % капитала – не выше 5%. На практике право на использование 5%-ной ставки можно получить и без взноса 100 тыс. долл. США в капитал российской компании. При перечислении дивидендов из Австрии в Россию совокупный налог составит 15 или 9% в зависимости от доли участия, так как 15 или 5% у источника выплаты в Австрии можно будет зачесть в счёт уплаты российского налога на прибыль, но не более 9%. В определённых случаях он может быть снижен до 5%, если дивиденды в России буду облагаться по ставке 0%. При выплате дивидендов из России в Австрию – 15 ли 5% (российский налог у источника). До 2008 г. налоговым законодательством РФ предусматривалось налогообложение дивидендов, полученных российскими компаниями от участия в иностранных компаниях по ставке 15%. Согласно п.3 ст. 284 НК РФ в редакции от 24.07.2007 г. устанавливалось, что ставка 15% применяется в отношении доходов, полученных в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций. Если же между юрисдикцией, выплачивающей дивиденды, и РФ существует соглашение об избежании двойного налогообложения, то данная ставка в 15% подлежала уменьшению на сумму налога, удержанного в юрисдикции – источнике выплаты дивидендов. Законом № 76-ФЗ с целью стимулирования стратегических инвестиций в капитал крупных производственных холдингов как в Российской Федерации, так и за рубежом внесена поправка в п. 3 ст. 284 НК РФ, в соответствии с которой с 1 января 2008 г. 60 Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»// сайт «Конвенции и иные международные договоры». URL: http://www.conventions.ru/view_base.php?id=827 (дата обращения: 01.04.2013 г.). 60 дивиденды, полученные российской организацией, будут облагаться налогом на прибыль по ставке 0% только при соблюдении следующих условий: - уставный капитал организации, выплачивающей дивиденды, должен превышать 500 - млн. руб.; доля получателя дивидендов в уставном капитале дочерней организации должна - составлять не менее 50%; срок непрерывного владения акциями – не менее 365 дней. В случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, нулевая налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны). Если российская компания – получатель дивидендов не соответствует вышеуказанным условиям и не имеет права применять налоговую ставку 0% при налогообложении дивидендов, то она должна применять к таким доходам налоговую ставку 9%. Дивиденды, выплачиваемые российскими юридическими лицами иностранным организациям, облагаются налогом по ставке 15%. Российская компания – получатель дивидендов может уменьшить сумму исчисленного налога на прибыль на сумму налога, который был удержан с этих доходов по местонахождению иностранной компании, если вычет налога предусмотрен существующим между РФ и государством базирования данной иностранной компании МНС (абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ). Вычет можно провести только в пределах суммы налога, исчисленной по ставке, установленной соответствующим МНС. Рассмотрим несколько примеров, демонстрирующих, как компаниям получить налоговую экономию, используя МНС. Между Австрией и Объединёнными Арабскими Эмиратами существует соглашение об избежании двойного налогообложения. Если компания из ОАЭ зарегистрирована на территории одной из свободных экономических зон, то полученные ею дивиденды не будут облагаться налогами. Далее вся полученная прибыль без дополнительной налоговой нагрузки может быть переведена на личный счёт конечного бенефициара. Пусть компания из ОАЭ владеет австрийской компанией – промежуточной холдинговой компанией, а последняя, в свою очередь, инвестирует в российскую дочернюю компанию сумму, эквивалентную не менее 100 тыс. долл. США, либо покупает долю в её уставном капитале на вторичном рынке (см. рисунок 3). Рисунок 3. 61 Распределение прибыли между учредителями Россия 5%% % ОАЭ Дивиденды Дивиденды 0%%% 0%% % Австрия 0%% % холдинговая компания Источник: составлено автором. Российская компания при выплате дивидендов австрийской удержит налог у источника по ставке лишь 5%. Если австрийская компания владеет более чем 10% капитала российской организации на протяжении календарного года, полученные дивиденды будут освобождены от налогообложения в Австрии. При дальнейшем распределении дивидендов в компанию, зарегистрированную в ОАЭ, применяется Соглашение об избежании двойного налогообложения между Австрийской Республикой и Объединёнными Арабскими Эмиратами. Согласно нему налог на распределяемые дивиденды удерживается в стране – получателе дивидендов, т.е. в ОАЭ. Если компания зарегистрирована в СЭЗ в ОАЭ, налог с полученных от австрийской компании дивидендов не уплачивается. Вместо компании из ОАЭ на практике часто используют кипрскую – она подпадает под действие Директивы ЕС о материнских и дочерних компаниях (90/435/ЕЕС). То есть дивиденды, выплачиваемые кипрской компании, будут освобождены от налогообложения в Австрии. На Кипре доход в виде дивидендов также не будет облагаться налогами при условии выполнения требований Закона о специальном взносе на оборону. При дальнейшем перечислении средств бенефициару не нужно удерживать налоги, если деятельность иностранной компании – получателя не образует постоянного представительства на Кипре, либо бенефициар не является резидентом Кипра. В Латвии корпоративный подоходный налог удерживается по достаточно низкой ставке – 15%, поэтому это государство можно использовать в качестве страны для аккумуляции прибыли группы компаний. До конца 2012 г. между Латвией и Россией не было МНС, а потому в целях оптимизации выплаты дивидендов использовалась датская компания, которая становилась учредителем латвийской компании (см. рисунок 4). Исходящие дивиденды в Данию освобождаются от налогов и в Латвии, и в Дании (Директива ЕС). Рисунок 4. 62 Использование латвийской компании для выплаты дивидендов Латвия Россия налог на прибыль 15% налог на дивиденды 9% 0%% % Дивиденды Дивиденды 9%% % Дания холдинговая компания 0%% % Источник: составлено автором. 0%% % Датская компания является дочерней по отношению к российской. При выплате дивидендов из Дании в Россию налога у источника не возникает по условиям национального законодательства Дании (см. стр. 58). В России же материнская компания обязана будет уплатить налог на дивиденды по ставке 9%. Таким образом, с дохода латвийской компании в размере 100 ед. будет уплачен местный налог на прибыль в размере 15 ед. и российский налог 7,65 ед.((100-15)×9%). Эффективная налоговая ставка составит 22,65%. При перечислении дивидендов головному холдингу в Германию от дочерней компании из Норвегии они будут облагаться налогом на репатриацию по ставке 15%. Если воспользоваться для репатриации дивидендов услугами швейцарского холдинга (Швейцария имеет двусторонние налоговые соглашения и с Норвегией, и с ФРГ), то при переводе дивидендов из Норвегии в Швейцарию налоги на репатриацию не взимаются, а при переводе из Швейцарии в ФРГ ставка налога составляет всего 5%, что в три раза сокращает бремя налога на репатриацию (см. Рисунок 5). Рисунок 5. Репатриация дивидендов через Швейцарскую холдинговую компанию Дивиденды Норвегия 0%% % Германия 15% Дивиденды 0%%% Источник: составлено автором. 0%% % Дивиденды Швейцария холдинговая компания 5%% % Следует отметить, что в некоторых случаях проводимые через промежуточные холдинговые компании дивиденды могут подвергаться корпоративному налогу на 63 прибыль, а также могут применяться налоги на репатриацию дивидендов из юрисдикции промежуточной холдинговой компании, тогда как при переводе дивидендов в страну холдинговой компании (например, Нидерланды, Швейцарию) соответствующие налоговые соглашения обычно не предусматривают таких налогов. В любом случае, налоги на репатриацию дивидендов из юрисдикции холдинговой компании достаточно низки (5% в Нидерландах) и обычно не влияют на привлекательность такого рода операций. Важным преимуществом промежуточных холдинговых компаний также является возможность перераспределения прибыли, полученной в форме дивидендов от дочерних компаний, и её использование на инвестиционные цели без дополнительного налогового бремени. С налоговой точки зрения иногда бывает выгоднее аккумулировать прибыль в стране местонахождения холдинговой компании и затем реинвестировать её за рубеж, чем репатриировать прибыли в страну материнской компании с высокими подоходными налогами, сокращая тем самым инвестиционный потенциал всей группы. В этой связи холдинговые компании могут использоваться для накопления на своих счетах прибыли от операций дочерних зарубежных компаний, как в форме дивидендов, так и в форме прироста капитала от продажи активов или ликвидации подконтрольных дочерних предприятий. А далее накопленные активы реинвестируются в зарубежные фонды, проекты, разрабатываемые ТНК с учётом минимизации налоговых последствий от таких инвестиций: получаемые доходы на вложенный капитал должны быть без удержания с них налогов на репатриацию. Но иногда не имеет смысла накапливать прибыль за рубежом. Так в случае, если дочерние компании в странах своего местонахождения подвергаются более высокому налоговому бремени, нежели материнская компания в стране резидентства, либо дивиденды, полученные от участия в активах дочерних компаний, в юрисдикции материнской компании исключаются из налоговой базы при подсчёте корпоративного подоходного налога, тогда возможно репатриировать прибыль в пользу материнской компании без возникновения дополнительной налоговой ответственности в юрисдикции последней. Таким образом, эффективность процесса аккумуляции прибыли на счетах промежуточной холдинговой компании зависит от соотношения налоговых ставок в юрисдикциях местонахождения материнских и дочерних компаний транснациональной группы. 2.1.4. Налогообложение процентов и роялти В отмеченных выше трёх модельных налоговых конвенциях под термином «проценты» понимаются любые доходы от долговых требований любого характера, включая кредиты, займы, облигационные займы. Доходы от облигаций, конвертируемых в 64 акции, также для целей налогообложения считаются процентами, пока их держатель не конвертирует в акции, доходы от которых уже будут облагаться как дивиденды. Процентами не будут считаться штрафные санкции за неисполнение обязательств. В типовой конвенции США к процентам также относятся доходы, квалифицируемые в качестве аналога прибыли от предоставления взаймы денежных средств, а также 61: - разница между объявленной стоимостью долговой ценной бумаги и фактической - стоимостью ею погашения; процент по товарному кредиту; доля партнёра при распределении прибыли товарищества и др. В одноименной ст. 11 каждой из рассматриваемых МНК предусматривается свой принцип налогообложения. Так согласно типовой конвенции США, процентные доходы подлежат налогообложению только в стране резидентства получателя процентных платежей, что полностью освобождает данный доход от налога в стране – источнике. В соответствии с МНК ОЭСР предоставляется ограниченное удержание налога на распределение процентов в пользу иностранных резидентов в стране – источнике процентных платежей. Максимально возможная ставка страны – источника ограничивается размеров в 10%. Основная налоговая юрисдикция сохраняется за страной получателя процентных платежей. Таким образом, ст. 11 МНК ОЭСР устанавливает в этой области международное двойное налогообложение. Что касается МНК ООН, то она предусматривает неограниченное право страны – источника процентного дохода на его налогообложение. При этом в стране резидентства получателя процентного дохода он также подпадает под налогообложение. Вместе с тем некоторые страны в своих МНС допускают полное отсутствие налогов в стране – источнике процентных платежей (см. Рисунок 6 и Приложение 3). Рисунок 6. 61 United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006. – U.S. IRS, 2006. – P. 40 // Интернет – сайт Налогового управления США (IRS). Систем. требования: Adobe Acrobat Reader. URL: www.irs.gov/pub/irstrty/model006.pdf. (дата обращения: 01.04.2011г.). 65 Источник: составлено автором по данным Deloitte International Tax Source: Compare tax treaty rates // сайт международной аудиторской компании Deloitte. URL: http://www.dits.deloitte.com/TaxTreatyRates/resultsTreatyRates.aspx (дата обращения: 01.11.2013 г.). В частности, что касается соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами – членами ЕС (действующие МНС с 25 странами – членами), 15 из них (с Австрией, Великобританией, Венгрией, Германией, Данией, Ирландией, Испанией, Кипром, Люксембургом, Нидерландами, Словакией, Финляндией, Францией, Чехией, Швецией) полностью передают права на налогообложение процентов стране резидентства их получателя. Это увеличивает их привлекательность для российского бизнеса в качестве стран регистрации финансовых посредников или предприятий, перераспределяющих средства группы компаний, что очень часто используется в международном налоговом планировании. 66 Соглашения с Испанией и Латвией устанавливают 5%-ую ставку налога у источника. Причём, если по условиям с Латвией данная ставка предусматривается по кредитам любого типа, предоставленным банком или другим финансовым учреждением 62, то соглашение с Испанией обуславливает дополнительные условия применения льготного режима налогообложения процентов. Так, льготная ставка налога не применяется к компаниям с более чем 50%-ным иностранным участием, осуществляющим значительную часть коммерческих операций за пределами страны возникновения дохода, а кредит предоставлен на срок более 7 лет63. Соглашение с Грецией предусматривает 7%-ную ставку налога, а соглашения с Португалией, Бельгией, Италией, Литвой, Польшей и Хорватией – 10%-ную ставку (от налоговых обязательств освобождаются проценты по кредитам и займам, предоставляемых государственными органами). Максимальная 15%-ная ставка применяется в МНС с Болгарией и Румынией. Получатель процентного дохода (бенефициар) должен обладать фактическим правом на его получение – не являться посредником, агентом или иным лицом, не конечным получателем. Данное требование содержится в рассматриваемых типовых конвенциях с целью воспрепятствовать получению налоговых льгот лицами, которые самостоятельно не могут претендовать на них, например, из-за отсутствия МНС между страной резидентства этого лица и страной плательщика процентов, а потому прибегают к услугам третьих лиц. Договаривающиеся государства зачастую, действуя по общему правилу, отказывают в применении льготных налоговых ставок только при выплате процентного дохода посредникам или управляющим трастам. Иногда судебная практика помогает в определении критерия отнесения получателя дохода к фактически имеющему на него право. Универсального же критерия определения фактического права на доход в рамках МНК пока ещё не создано, что порою приводит к усилению налогового бремени. В ряде сложных сделок при предоставлении займа (синдицированного кредита) участие могут принимать посредники, занимающиеся контролем получения и погашения кредита, перераспределением процентных выплат. Для таких ситуаций МНК ООН и МНК ОЭСР определяют в качестве страны – источника дохода страну резидентства заёмщика. При предоставлении внутрифирменных займов под завышенные (заниженные) проценты с целью перераспределения финансовых потоков между компаниями 62 Соглашение от 20 декабря 2010 года (вступило в силу 6.11.2012) между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики «Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» // Официальный сайт компании «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=111703 (дата обращения: 01.04.2013) 63 Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» // Официальный сайт компании «Консультант Плюс». URL: http://nalog.consultant.ru/doc27784.html#164#164. (дата обращения 01.04.2013 г.) 67 транснациональной группы рассматриваемые МНК предусматривают льготный режим налогообложения только части выплачиваемых процентов, соответствующих рыночным по аналогичным кредитам. Разница будет обложена налогом у источника по соответствующей налоговой ставке. В данном контексте следует рассмотреть вопрос капитализации компании на примере выбора более удобных, с налоговой точки зрения, источников финансирования. Если компания решит обойтись собственными средствами, то ей придётся прибегнуть к эмиссии акций, по которым она впоследствии должна будет выплачивать дивиденды. В случае заёмного финансирования компании придётся выплачивать кредитору проценты. Но так как дивиденды выплачиваются из прибыли после уплаты налогов, тем самым подпадая под двойное экономическое налогообложение, а проценты, наоборот, вычитаются из прибыли до налогообложения, то, с налоговой точки зрения, дивиденды обходятся компании дороже. Согласно МНК ОЭСР, уровень налогообложения процентных платежей у источника выплаты ниже (максимум 10%), чем при выплате дивидендов (максимум 15%). Ситуация, когда в целях минимизации налоговых платежей компания оперирует преимущественно заёмными средствами, большая часть из которых привлекается по внутрифирменным каналам финансирования, в экономической литературе известна как недостаточная (тонкая) капитализация.64 Для противодействия получению налоговых выгод с использованием недостаточной капитализации, в законодательстве многих стран существуют специальные правила. Эти правила распространяются в основном на компании, производящие выплаты иностранным ассоциированным предприятиям. Так в случае обнаружения недостаточной капитализации, во многих странах к выплаченному проценту применяется такой же налоговый режим, как к распределённой среди акционеров прибыли. Для этого существуют два метода: приравнивание к нормальной рыночной цене, когда за основу берётся размер займа, предоставленный в обычной рыночной среде; и метод фиксированного соотношения, когда общая сумма долга заёмщика превышает определённую пропорцию по отношению к акционерному капиталу, а проценты по ссуде или по части ссуды, которая являющейся превышением над установленной долей долга в отношении к акционерному капиталу, автоматически не разрешаются к вычету либо облагаются налогом как дивиденды. Многие страны (в том числе центры налогового планирования Кипр, Мальта, Швейцария) вообще не имеют правил тонкой капитализации или ввели их недавно (Нидерланды). Германские и Люксембургские правила устанавливают допустимое отношение собственных и привлечённых средств 1 к 1,5 и 15 к 85 соответственно. В США, 64 Погорлецкий А. И. Принципы международного налогообложения и налогового планирования. − СПб. : Издво В. А. Михайлова, 2005. − С. 311. 68 Франции и Испании правила тонкой капитализации применяются в отношении акционеров (кредиторов), которые являются резидентами иностранных государств. С рекомендуемыми соотношениями собственных и заёмных средств по правилу тонкой капитализации в европейских странах можно ознакомится в Приложении 6. В большинстве же стран ЕС эти правила распространяются и на акционеров-резидентов, поскольку решением Европейского суда справедливости применение таких правил только к иностранным акционерам было признано не соответствующим принципу свободы учреждения коммерческих компаний65. В статье 269 НК РФ установлено правило тонкой капитализации, согласно которому предельная величина процентов, которые относятся на себестоимость при налогообложении прибыли, определяется, исходя из коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в активах российской. В налоговом учёте процентные доходы, не принятые к вычету из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по ставке 15%. Более подробно правила тонкой капитализации и регулирование контролируемой задолженности перед иностранной организацией будут рассмотрены в п. 2 гл. 3. Когда правило недостаточной капитализации вступает в силу (при соответствующих соотношениях параметров займа и капитализации), использование зарубежных инструментов финансирования может утратить налоговую эффективность. Однако в международном налоговом планировании использование отдельной финансовой компании в структуре транснациональной группы помогает решать и другие задачи: 1. минимизация налогов на репатриацию процентов по полученным и предоставленным кредитам; 2. аккумуляция прибыли в виде получаемых процентов от зарубежных компаний при минимальных налогах на прибыль, особенно при валютном контроле и других инвестиционных ограничениях в странах базирования материнской и дочерних компаний; 3. выполнение функций казначейства в рамках ТНК. Рассмотрим проведения пример которой в внутрифирменной структуру кредитно-финансовой транснациональной операции, группы для включается специализированный финансовый центр в Венгрии (см. Рисунок 7). Рисунок 7. Как выгодно построить схему финансирования 65 проценты Венгерский финансовый центр Вахитов Р. Р. Законодательство Германии о правилах недостаточной капитализации // Налоговед. − 2005. − Россия № 12. − С. 39. 69 проценты Кипр проценты БВО налог Бюджет Венгрии Источник: составлено автором. Полученные из иностранных источников проценты по займу увеличивают налогооблагаемую прибыль венгерской компании. Но 75% этой суммы подлежит вычету, что реально увеличивает налоговую базу только на 1/4 полученной суммы. Таким образом, входящие проценты облагаются в Венгрии по эффективной налоговой ставке 4,75% (19/4), где 19% – налог на прибыль предприятия в Венгрии. Поэтому в Венгрии может быть создан финансовый центр транснациональной группы, кредитующий её зарубежные дочерние компании, что актуально для российского бизнеса, так как в соответствии с МНС между Россией и Венгрией проценты не облагаются налогом у источника. Если получатель процентного дохода также является резидентом страны, у которой с Венгрией заключено МНС, то и выплата процентов с территории Венгрии будет происходить без уплаты налога у источника. В случае, когда деньги группы компаний аккумулированы в низконалоговой юрисдикции, например, на Британских Виргинских островах (как это популярно для российского бизнеса), для избежания налога на проценты у источника венгерскому финансовому центру выгодно получить их в заем по цепочке БВО – Кипр – Венгрия, а затем перекредитовать российского заёмщика. Если же венгерская компания предоставляет займ из собственных средств, то проценты также будут выплачиваться российской компанией в Венгрию без налога у источника. В венгерский бюджет придётся уплатить 4,75%-ный налог на прибыль, после чего прибыль можно будет распределить в качестве дивидендов в любую низконалоговую юрисдикцию без удержания налога у источника выплаты. Итак, наиболее подходящая юрисдикция для учреждения проводящей финансовой компании должна удовлетворять условиям обширной сети двусторонних налоговых соглашений, благоприятных в отношении репатриации процентов, и отсутствия налогов (либо их минимальных ставок) на распределение процентных платежей в пользу нерезидентов. Собственная прибыль такого финансового центра должна подвергаться минимальному налогообложению за счёт исключения (хотя бы частичного) из налоговой базы процентных платежей. И в заключении анализа возможностей МНС для налогового планирования пассивных 70 доходов хотелось бы рассмотреть вопрос налогообложения роялти. В рамках МНС под роялти обычно понимают платёж за пользование или предоставление права пользования авторских прав на произведения литературы, искусства и науки, так называемой промышленной собственности, ноу-хау и некоторые арендные платежи. 66 В некоторых случаях под категорию роялти может подпадать плата за услуги, непосредственно связанные с объектами авторской и интеллектуальной собственности, например, монтажные услуги по установке запатентованного оборудования (с действующими ставками налога на репатриацию роялти в МНС РФ можно ознакомиться в Приложении 3). Таким образом, в рамках рассматриваемых типовых конвенций под понятием роялти понимаются любые платежи, полученные за предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, любым патентом, торговой маркой, дизайном или моделью, планом, секретной формулой, процессом или информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Платежи за предоставление промышленного, торгового и научного оборудования, лизинговые платежи, за исключением платежей за аренду морских, речных и воздушных судов (это доходы от международных перевозок) для целей применения МНС также считаются роялти. Что касается порядка налогообложения роялти в рамках МНК, то МНК ОЭСР и США предусматривают общий порядок налогообложения роялти в стране фактического получателя доходов, а МНК ООН разрешает государству возникновения роялти также облагать его налогом у источника. В сделках со взаимосвязанными лицами все три рассматриваемые МНК предусматривают применение конвенционного режима только к той части дохода, которая соответствует рыночным показателям, а разница в доходах по цене сделки и рыночной цене облагается налогом и у источника, и в стране резидентства получателя дохода по внутренним национальным ставкам. В МНС между Россией и государствами ЕС взимается налог по принципу страны резидентства налогоплательщика в соответствии с рекомендациями ОЭСР, за исключением МНС с Испанией, Литвой, Латвией (ставка налога в стране образования дохода 5%), Грецией (7%), Португалией (10%), Болгарией (15%), Польшей (10%), Словакией (10%), Словенией (10%), Хорватией (10%), Чехией (10%), где действует принцип удержания налога у источника (см. Рисунок 8). Рисунок 8. 66 Баев С.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами- членами ЕС: сравнительно-правовое исследование. − М.: Волтерс Клувер, 2007. − С. 92. 71 Источник: составлено автором по данным Deloitte International Tax Source: Compare tax treaty rates // сайт международной аудиторской компании Deloitte. URL: http://www.dits.deloitte.com/TaxTreatyRates/resultsTreatyRates.aspx (дата обращения: 01.11.2013 г.). Можно рассмотреть следующий пример эффективной выплаты лицензионных платежей. Венгерское законодательство разрешает принять к вычету из прибыли до уплаты налога половину полученного дохода в виде роялти (если такой вычет не превышает 50% общей прибыли компании до налогообложения), что позволяет создать в Венгрии компанию (см. Рисунок 9), владеющую дорогостоящим нематериальным активом, например, торговой маркой. Она получает лицензионные доходы от резидентов других стран, с которых уплачивает налог по ставке 9,5%. Некоторые из действующих налоговых соглашений Венгрии (в том числе и с Россией, Францией, Швейцарией) предусматривают обложение роялти налогом лишь в стране получателя, то есть лицензионные платежи могут выплачиваться из этих стран в Венгрию без удержания налога у источника. После уплаты 72 9,5% налога в Венгрии аккумулированную сумму роялти без дополнительной налоговой нагрузки можно перечислить, например, в виде дивидендов в юрисдикцию головной компании. Чем ниже будет налог на полученный доход в этой юрисдикции, тем большую финансовую экономию получит компания. Рисунок 9. Эффективная выплата лицензионных платежей Российский лицензиат Швейцарский лицензиат Роялти без налога у источника Роялти без налога у источника Венгерская компания Дивиденды без налога у источника Налог по эффективной ставке 9,5% Бюджет Венгрии Головная компания Источник: составлено автором. 2. 2. Низконалоговые юрисдикции и их использование в международном налоговом планировании Основной предпосылкой возникновения и последующего бурного развития низконалоговых юрисдикций послужила глобализация, прежде всего финансовая, в полной мере развернувшейся в последние десятилетия XX в., речь о которой шла в первой главе (см. пункт 3 главы 1). Что же касается истории их возникновения, то если учитывать только главное свойство низконалоговых юрисдикций – возможность минимизации налогообложения, можно отметить, что низконалоговые юрисдикции начали возникать более 100 лет назад, при этом отдельные случаи встречались и раньше. К примеру, в 15 веке процветающим международным коммерческим центром была Фландрия, предлагающая относительно небольшое количество ограничений и налогов на товары как местного, так и иностранного производства. С учётом таких преимуществ английские купцы для продажи своей шерсти предпочитали не Англию с высокими налогами и пошлинами, а Фландрию. К числу наиболее ярких и известных исторических примеров использования налоговых льгот относится прецедент штатов Нью-Джерси и Делавэр, когда в конце 19-го века глава штата Нью-Джерси по совету юриста из Нью-Йорка ввёл для компаний, осуществляющих свою деятельность в пределах штата, либеральный режим ведения бизнеса, предполагающий в том числе низкое налогообложение. При этом за возможность 73 зарегистрировать в штате Нью-Джерси компанию необходимо было заплатить небольшой франшизный налог. Данный опыт имел большой успех. Примеру Нью-Джерси в 1898 г. последовал и штат Делавэр. В результате к 1902 г. в Делавэре было зарегистрировано 1407 корпораций, а к 1919 - уже 4776. В период с 1916 по 1926 г. регистрационные сборы и ежегодный налог составляли более 40% доходов Делавэр67. В последнюю четверть XIX в. приобрёл актуальность вопрос налогообложения британских компаний, чья деловая активность концентрировалась за пределами империи. Правительство перепоручило решение данной проблемы судебной власти. В 1876 г. по делу компаний Cesena Sulphur Co., Ltd. и Calcutta Jute Mills было вынесено следующее решение: несмотря на то, что деятельность этих британских компаний осуществлялась за рубежом, обе компании обязаны платить британские налоги по причине нахождения их руководящих органов и оперативного управления бизнесом на территории Англии. Иначе говоря, суды Британии установили следующий принцип: управляемые из британской юрисдикции компании обязаны платить британские налоги. В то же время под это правило не подпали компании, деятельность которых и управление осуществлялось вне Британии. В 1929 г. был создан соответствующий судебный прецедент. Разбирая случай с уплатой налогов Egyptian Delta Land and Investment Co. Ltd. Todd, Палата Лордов пришла к заключению, что, поскольку эта компания вела бизнес в Каире (включая управление, бухгалтерский учёт, нахождение там менеджмента и секретариата), она является резидентом Египта, а не Великобритании, хотя и зарегистрирована в Лондоне. Поэтому она не должна платить налоги в британскую казну. Данные судебные решения имели силу в пределах Британской Империи, и заложенные в них принципы были взяты впоследствии на вооружение многими налоговыми гаванями, созданными в бывших и нынешних зависимых от этой страны территориях. Банковская тайна получила своё развитие в Швейцарии, чьи банкиры уже во времена Великой французской революции предлагали аристократам гарантию секретности их вкладов за плату. В конце 19 века были придуманы анонимные номерные банковские счета, и к началу 1920-х годов Швейцария стала излюбленным местом хранения финансовых активов в европейском регионе. Кроме того, по решению Верховного суда Швейцарии швейцарские банки были обязаны хранить банковскую тайну, за исключением лишь тех случаев, когда клиент банка сам не выразит иную волю. Ряд швейцарских кантонов переняли опыт штатов Нью-Джерси и Делавэр. При этом юристы Швейцарии пошли дальше: они создали институт подставных директоров и владельцев компании. В итоге были созданы швейцарские компании, пользующиеся 67 Palan R. The Offshore World: Sovereign Markets, Virtual Places, and Nomad Millionaires. – Cornell University Press, 2006. – P. 101-102. 74 защитой законов Швейцарии и международного права, активы которых находились за рубежом. Хотя финансовая политика Швейцарии не понравилась многим государствам, её примеру последовал ряд других юрисдикции (Лихтенштейн, Люксембург, Багамские острова и др.). Несмотря на формальное противостояние практике некоторых государств в отношении привлекаемых иностранных капиталов, в самих США значительный интерес к использованию юрисдикции с низким налогообложением появился в 1930-е годы в связи с Великой депрессией, во времена которой скачкообразно выросли американские корпоративные и личные налоги. В 1936 г. максимальный налог на личные доходы, например, доходил до 79%. В этой связи особой популярностью стали пользоваться Багамы, где только в 1935-1936 гг. были учреждены 64 холдинговые компании, позволяющие избежать высоких налогов. При этом оказались тщетными все попытки американского конгресса ограничить использование иностранных холдинговых компаний68.В то же время приведённые выше примеры являются лишь прообразами современных налоговых гаваней, обладающими только некоторыми их признаками. Итак, рассмотрев историческую предпосылку становления низконалоговых юрисдикций, следует разобраться с содержанием самого понятия «низконалоговая юрисдикция». На сегодняшний день в мире существует значительное число стран и территорий, предоставляющих налоговые льготы, вплоть до полного освобождения от налогов, зарегистрированным там компаниям, используемым в международном бизнесе. Такие страны и территории обычно называют «офшорными зонами», хотя сами они предпочитают «гордо» именовать себя «международными финансовыми центрами». Помимо безналоговых юрисдикций, есть страны, где компаниям формально не предоставляется каких-либо специальных льгот, но в силу особенностей местного налогового законодательства компании из этих стран можно эффективно использовать в международной коммерции. Такие юрисдикции некоторые специалисты условно называют «квазиофшорными». Так как же соотносятся все эти термины и понятия? Чтобы это понять, во-первых, следует определить все ещё популярный сегодня термин «офшор» и показать его взаимосвязь с «низконалоговой юрисдикцией» 69. Сразу хочется отметить, что в научном мире пока не сложилось единогласного мнения о том, 68 Brittain-Catlin W. Offshore.The Dark Side of the Global Economy. – N.Y.: Picador, 2006 – P. 150. Юрисдикция - (от лат. jurisdictio - суд, судопроизводство, от jus - право и dico - говорю) - I) установленная законом совокупность правомочий соответствующих государственных органов разрешать правовые споры и дела о правонарушениях, оценивать действия лица или иного субъекта права с точки зрения их правомерности либо неправомерности, применять юридические санкции к правонарушителям; 2) территория в подведомственности определенного органа власти. Источник: Борисов А.Б. Большой экономический словарь. - М.: Книжный мир, 2003. - С. 895. 69 75 какие именно, а, соответственно, и сколько стран следует относить к числу тех и других. Итак, прежде всего, следует разграничить офшоры в первоначальном смысле и более «позднем», продиктованном условиями современной действительности. В соответствии с первоначальным толкованием, смысл термина «офшор» исходит из буквального перевода с английского языка: offshore, означающего вне страны, на расстоянии от берега. При таком подходе под данное понятие подпадает любая деятельность вне своей страны, за её рубежами (на расстоянии от берега). В частности, данный термин offshore используется в морском промысле (offshore drilling – морское бурение), нефтегазовом (offshore oil - нефть из месторождений под морским дном), в метеорологии (offshore wind - береговой ветер) и некоторых других областях. В более «позднем» понимании термин «офшор» обычно применяется для обозначения юрисдикций (т.н. офшорные юрисдикции), где в соответствии с действующим законодательством обеспечивается функционирование зарегистрированных там компаний, но ведущих деятельность в других странах и получающих там доходы, на льготных налоговых условиях. При этом соблюдение конфиденциальности финансовой информации и конечных бенефициаров активов не обязательно. Существует множество таких юрисдикций, чаще всего небольших островных государств или автономных территорий. В основном это бывшие британские колонии или зависимые территории, ввиду чего их законодательство основано на британской модели: Британские Виргинские острова (БВО), Багамские острова, Каймановы острова, Остров Мэн, Гернси и Джерси и т.д. Есть, впрочем, и некоторые офшорные зоны с другой моделью законодательства, например, Нидерландские Антильские острова, законодательство которых основано на голландском образце. В «классических» офшорных зонах компании (все или определённый тип) полностью свободны от налога. В настоящее время многие офшорные зоны отказались от существовавшей ранее традиции увязывания предоставления льгот с требованием ведения деятельности лишь за пределами своей территории, поскольку такая налоговая политика крайне негативно оценивается большинством развитых стран. Так, БВО с 2005 г. полностью уравняли в правах «местные» компании и компании международного бизнеса, но при этом полностью отменили корпоративное налогообложение. 70 Итак, к числу традиционных (классических) офшоров принято относить низконалоговые юрисдикции со следующими специфическими условиями: 1. компании, зарегистрированные на данной территории, обязаны получать доход вне 70 Офшорные юрисдикции – 2010 // Сайт компании Roche & Duffay. duffay.ru/articles/offshore_zones_2010.htm (дата обращения: 12.10.2011 г.) URL: http://www.roche76 данной территории, от своей зарубежной деятельности; 2. специальные, упрощённые условия регистрации и администрирования деятельности компаний; 3. относительная конфиденциальность сведений о деятельности офшорных компаний, их реальных бенефициарах. Существует ряд терминов, применяемых к обозначению классических офшоров: офшорная зона, офшорная юрисдикция, офшорный финансовый центр (ОФЦ), налоговая гавань и некоторые другие. И, несмотря на наблюдаемое сближение позиций в определении классических офшоров в последнее время, приведём ряд толкований наиболее авторитетных организаций и национальных властных структур. По мнению экспертов ОЭСР71, к налоговым гаваням относятся страны и территории, где подоходный налог взимается по номинальной или нулевой ставке, и для определённых видов дохода установлен преференциальный режим налогообложения, а для нерезидентов страны созданы возможности избежания уплаты налогов в странах их резидентства 72. При этом применение нулевой или низкой налоговой ставки не является исключительным критерием. Главным признаком служит нежелание таких стран идти на сотрудничество по вопросам обмена налоговой информацией и непрозрачность национальных норм налогового регулирования. С появлением международных налоговых стандартов 73, подразумевающих обмен налоговой информацией с налоговыми службами иностранных государств, и в зависимости от степени их внедрения в той или иной стране, ОЭСР разделяет все участвующие и наблюдаемые в рамках Глобального форума ОЭСР 74 государства на три категории: 1. юрисдикции, которые в достаточной мере внедрили международные налоговые стандарты; 2. юрисдикции, которые приняли на себя обязательства по внедрению международных налоговых стандартов, но ещё не внедрили их в достаточной мере; 3. юрисдикции, которые не приняли на себя обязательства по принятию международных налоговых стандартов. 71 . В 1998 году ОЭСР издала доклад «Губительная налоговая конкуренция», обозначив в нём критерии «налоговых гаваней» и методы борьбы с ними. 72 Countering Offshore Tax Evasion : Some Questions and Answers. – OECD, 2009. – P.11. 73 Международные налоговые стандарты, разработанные в рамках ОЭСР в сотрудничестве со странами, не являющимися членами этой организации, были утверждены на Встрече министров финансов стран «Большой двадцатки» (G20) в Берлине в 2004 году, и одобрены Экспертной комиссией по вопросам международного сотрудничества в налоговой сфере при ООН в октябре 2008 года. Данные стандарты предусматривают обмен информацией между налоговыми органами стран по любым налоговым вопросам, независимо от положений национального налогового законодательства по защите частной информации или банковской тайны. 74 Глобальный форум ОЭСР по прозрачности и обмену информацией в налоговых целях (Global Forum on Transparency and Exchange Information for Tax Purpose) основан в 2001 г. странами – членами ОЭСР в целях разработки и внедрения международных стандартов налоговой прозрачности и обмена налоговой информацией. 77 Последний состав этих групп, в соответствии с отчётом Глобального форума ОЭСР от 18 мая 2012 г.75, имеет следующий вид. В третью группу стран не вошло ни одно государство: из него были исключены 4 страны (Коста-Рика, Малайзия, Уругвай и Филиппины); во второй группе, называемой сегодня «чёрным списком» ОЭСР, из 38 стран, вошедших в эту группу в 2009 году, остались только Науру и Ниуэ. Гватемала, вошедшая во второй список в октябре 2012 года, в декабре подписала Многостороннюю конвенцию о взаимной административной помощи по налоговым вопросам с 41 страной, что позволило ей перейти в первую группу стран. Все остальные страны – участницы Глобального форума находятся в первой группе. МВФ считает, что для офшорных финансовых центров (ОФЦ) присущи такие характеристики, как относительно большое число финансовых институтов, специализирующихся на обслуживании деловых связей нерезидентов; несоизмеримость внешних активов и обязательств финансовой системы с внутренними; обеспечение следующих услуг: низкий уровень или нулевое налогообложение, мягкое финансовое регулирование, банковская секретность и анонимность.76 Международная группа по борьбе с отмыванием преступных доходов (Financial Action Task Force on Money Laundering - FATF - ФАТФ) в соответствии с главными целями своей деятельности- исследования имеющихся в мире юрисдикции на предмет содействия преступной финансовой деятельности и отказывающихся от сотрудничества с ней по этому вопросу, - вместо термина «офшор» применяет понятие несотрудничающих стран и территорий, из которого следует, что благоприятный режим, предоставляемый офшорными финансовыми центрами нерезидентам (лёгкость ведения бизнеса, конфиденциальность), не создаёт надёжную защиту против легализации доходов, нажитых криминальным путём. 77 23 июня 2000 г. ФАТФ впервые опубликовала «чёрный список», в который вошли 15 несотрудничающих государств, среди которых были 12 офшорных юрисдикций, признаваемых таковыми другими международными организациями и национальными правительствами, а также Россия, Израиль и Филиппины. Россия в октябре 2002 г. была исключена из списка ФАТФ. А к концу 2006 г., в результате постоянных изменений в нем побывали 23 страны, которые, выполнив требования ФАТФ, были из него исключены. На протяжении почти 6 лет в списке ФАТФ не было ни одного государства (Мьянма покинула список в октябре 2006 г.). Но 16 февраля 2012 г. ФАТФ опубликовала новый список стран, имеющих значительные проблемы с регулированием деятельности, направленной на 75 A Progress Report on the Jurisdictions Surveyed by the OECD Global Forum (18 May 2012) // Интернет – сайт Организации Экономического Сотрудничества и Развития. URL: http://www.oecd.org/ctp/exchangeofinformation/43606256.pdf. (дата обращения: 8.02.2013 г.) 76 Offshore Financial Centers. - IMF Background Paper. 2000 // Интернет – сайт Международного Валютного Фонда. URL: http://www.imf.org/external/np/mae/ofshore/2000/eng/back.htm. (дата обращения: 16.12.2011 г.) 77 Review to identify Non-Cooperative Countries and Territories: Increasing the worlwide effectiveness of anti-money laundering measures. - FATF. 2001 // Интернет – сайт FATF. Систем. требования: Adobe Acrobat Reader. URL: http://www.fatf-gafi.org/dataoecd/58/41/35715519.pdf (дата обращения: 01.12.2011 г.) 78 ограничение легализации денежных средств, полученных незаконным путём, и с практическими шагами противодействия финансированию международной террористической деятельности. В него вошли 2 страны: Исламская Республики Иран и Корейская Народно-Демократической Республика, которые вплоть до настоящего времени уклоняются от принятия на национальном уровне адекватных мер противодействия отмыванию денег и финансированию терроризма. В Налоговом кодексе РФ и некоторых нормативных документах Минфина под офшорными зонами понимаются «государства или территории, предоставляющие льготный режим налогообложения и/или не предусматривающие раскрытия информации при проведении финансовых операций».78 Утверждённый список офшорных зон в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ имеет значение при получении дивидендов российской организацией. Согласно пп. 3 п. 3 статьи 284 НК (в редакции с 01.01.2011 г.) к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от компании, зарегистрированной в государстве из утверждённого Министерством финансов РФ перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) применяется ставка 9%, вместо возможной ставки 0%, применяемой к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации. Для сравнения, у ближайшего соседа России – Республики Казахстан в Налоговом кодексе даётся следующее определение: «Иностранное государство (административнотерриториальная единица иностранного государства) признается государством с льготным налогообложением в случае, если оно отвечает одному из следующих условий:1) в таком государстве (административно-территориальной единице) ставка подоходного налога составляет не более 10 процентов; 2) в таком государстве (административнотерриториальной единице) имеются законы о конфиденциальности финансовой информации или законы, позволяющие сохранять тайну о фактическом владельце имущества, дохода или фактических владельцах, учредителях, акционерах компании» 79. То есть в законодательстве Казахстана используется термин «государство с льготным режимом налогообложением», которое по своим характеристикам включает офшорные юрисдикции, как классические, так и неклассические – «квазиофшорные». 78 Приказ Министерства финансов РФ от 13 ноября 2007 г. N 108н // Официальный сайт компании «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=85410 (дата обращения 01.12.2013 г.) 79 Кодекс Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс), статья 224 Доход, полученный в государстве с льготным налогообложением // Информационный портал Закон. URL: http://www.zakon.kz:8080/211994-nalogovyjj-kodeks.html (дата обращения: 01.12.2012 г.) 79 В 2007 г. среди исследований, проводимых в МВФ, вышла работа А.Зороме «Концепция офшорных финансовых центров: в поиске подходящего определения» 80, в которой автором был предложен свой подход к выделению ОФЦ, основанный на расчётах конкретных статистических показателей. В качестве главного критерия для такого отбора А. Зороме предлагает использовать превышение среднеквадратического отклонения чистого экспорта финансовых услуг по отношению к ВВП. Он также предлагает выделять 2 группы стран: с высокими и со средними и низкими доходами. Но выбранный эконометрический подход не может учесть всех особенностей офшорного бизнеса, а потому под его критерии попадают целые страны, где расположены ОФЦ (Латвия, Великобритания). Кроме того, этот подход сильно зависит от достоверности имеющихся статистических данных, получить которые по многим офшорным юрисдикциям просто невозможно. А это, соответственно, влияет на адекватность и представительность данного анализа. Имеющиеся расхождения в подходах к определению офшорных юрисдикций, а также особенности национальной политики по отношению к офшорам влияют на состав списков таких юрисдикций, публикуемых как в официальных, так и в неофициальных источниках (см. Таблицу 6 в Приложении 4). Как видно из таблицы, во все шесть списков не попадает ни одна из юрисдикций (до октября 2012 г., пока ОЭСР не обновила свой список, в него входило 3 юрисдикции – Багамские острова, Вануату, Панама (до 11 июля 2011 г.)). В пять списков, включая список А. Зороме, входит 8 юрисдикций (Антильские острова, Бермудские острова, Гернси, Джерси, Острова Кука, провинции Китая – Гонконг и Макао, Каймановы острова, остров Мэн). В пять списков, кроме расчётного списка А. Зороме, до октября 2012 г. попадало 5 юрисдикций – Ангилья, Андорра, Белиз, Лабуан, Монсеррат. В четырёх списках в настоящее время остаются 13 юрисдикций: Бахрейн, Британские Виргинские острова, Гибралтар, Кипр, Лихтенштейн, Маврикий, Мальта, Монако, Науру, Ниуэ, острова Теркс и Кайкос, Палау, Самоа. В трёх списках встречаются названия 16 юрисдикций (Антигуа и Барбуда, Аруба, Барбадос, Бруней, Гренада, Доминика, Ирландия (Дублин, Шеннон), Либерия, Люксембург, Маршалловы острова, Сейшельские острова, Сент-Винсент и Гренадины, Сент-Китс и Невис, Сент-Люсия, Сингапур, Швейцария). И в один или два списка попадают остальные 30 юрисдикций, включённые в анализируемую таблицу. Из данного анализа можно сделать заключение, что основной массив общепризнанных офшорных юрисдикций насчитывает около 50 юрисдикций, что, в переводе на государства, означает несколько меньшую величину, так как иногда несколько офшорных юрисдикций входят в состав одного государства или автономного государственного образования. Но и эта цифра все равно впечатляет – она составляет примерно ⅕ всех стран мира. Для сравнения, М.А. Халдин выделяет до 100 офшорных 80 Zoromе A. Concept of Offshore Financial Centres: In Search of an Operational Definition. - W.: IMF, 2007. 80 юрисдикций в мире81, причисляя к их числу такие развитые страны, как Канада, Франция, Италия, Великобритания, США, Греция, что принципиально меняет конфигурацию офшорного мира, в который уже включено более ⅖ государств мира. Используемые в МНП юрисдикции могут представлять и только часть основной территории страны, где существуют обычные условия для экономической деятельности. Так, существуют и юрисдикции, которые никогда не относились к традиционным офшорным, но в тоже время они предоставляют определённые налоговые льготы для компаний тех или иных видов деятельности. По мнению некоторых экспертов, термин «офшор» не обязательно должен относиться к каким-либо территориям вообще, он может быть использован как «собирательное определение для специального вида безналоговых или облагаемых низкой ставкой налога компаний, зарегистрированных в странах, узаконивших такую практику» 82. Некоторые авторы и особенно практики выделяют так называемые «неклассические офшоры» «квазиофшоры», то есть это юрисдикции, которые не являются офшорными в обычном смысле слова, но которые широко используются в МНП в силу специфических особенностей своего налогового законодательства за счёт существующих на их территории специальных режимов налогообложения. Такие режимы налогообложения вводятся, как правило, ведущими странами мира с высоким (нормальным) уровнем налогов, заинтересованными в привлечении на свою фискальную территорию зарубежных инвесторов, и гарантируют налоговые привилегии и льготы компаниям определённых видов деятельности на данной территории либо отдельным регионам: налоговые вычеты на различные цели из налоговой базы, пониженные ставки налогов для определённых типов доходов, налоговые каникулы, отсрочку уплаты налогов. Существует целый ряд юрисдикций, которые можно назвать «холдинговыми», предоставляющих на определённых условиях освобождение от налогообложения в отношении дивидендов и дохода от прироста капитала, получаемых местными холдинговыми компаниями, в том числе из-за рубежа. Другие страны предоставляют благоприятные условия для получения процентов по займам, что позволяет их использовать в качестве инструмента финансирования международной группы компаний. Третьи страны предоставляют льготное налогообложение доходов от создания или использования интеллектуальной собственности - роялти. В некоторых странах облагаются налогом по низкой эффективной ставке доходы от международной торговли. Многие страны предоставляют налоговые льготы различных типов. Примером могут быть широко известные в мире налоговые льготы Швейцарии, Working Paper №. 07/87. 81 Халдин М.А. Россия в офшорном бизнесе. – М.: Международные отношения, 2005. – С. 74. 82 Логачёв С.В., Боева О. Ю., Троценко А. Е., Терентьева З. М. Офшорные и неофшорные юрисдикции Европы, Америки, Азии, Африки и Океании. – М.: НПК-ВЕСТА, 2007. – С.6. 81 установленные законом от 14 декабря 1990 г. «О гармонизации прямого налогообложения кантонов и муниципалитетов»83. Порядок применения данных льгот зависит от вида компании. В частности, налогом по сниженным до 70-90%-ов ставкам (на уровне кантонов и муниципалитетов) облагаются доходы домицилированных и смешанных компаний (Domiciliary and Mixed Companies - компании, осуществляющие свою деятельность полностью или преимущественно за пределами Швейцарии), получаемые от иностранных источников. Освобождены от налогообложения дивиденды от квалифицированного участия. С учётом таких преимуществ данные компании предпочтительно используются в качестве оперирующих за пределами Швейцарии международных торговых компаний или держателей интеллектуальной собственности. Полное освобождение от кантонального и муниципального корпоративных налогов, в том числе и от налогообложения доходов от финансового участия, может быть предоставлено при выполнении определённых условий холдинговым компаниям (Holding Companies). Сервисным компанииям (Service Companies), оказывающим услуги по координации и управлению транснациональным группам (техническое, административное, научное сопровождение, проведение научно – исследовательских работ, продвижение товара), также как и домицилированным и смешанным компаниям предоставляются освобождения от налогов на кантональном и муниципальном уровне. Компаниямпринципалам (Principal Companies), входящим в транснациональную группу и принимающим на себя риски и обязательства по определённым видам деятельности таким, как торгово-закупочные операции, планирование научно-исследовательских работ, производство, сбыт, развитие маркетинговых стратегий, логистика, финансирование и иные, возможно снизить эффективную ставку по налогу на прибыль до 5 - 10% или получить освобождение от него на срок до 10 лет. В международном налоговом планировании широко используется люксембургский режим SOPARFI (Societe a participation financiere) – «общество финансового участия». Это общество является обычным плательщиком корпоративного налога в Люксембурге. При этом, в случае соблюдения необходимых условий по участию холдинговой компании SOPARFIв дочерних компаниях, часть доходов, полученных SOPARFI, освобождается от корпоративного налога. В частности, дивиденды от дочерней компании, прибыль от продажи акций дочерней компании, а также доход от ликвидации дочерней компании. Или, например, Нидерланды84. В случае регистрации частной компании (общества) c ограниченной ответственностью BV (Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Privаte Limited Company) с минимальным размером капитала в 1 евро 85, юридическое лицо 83 Захаров А. Как сэкономить, используя льготные налоговые режимы Швейцарии? // Практическое налоговое планирование. – 2009. – №1. – С.45. 84 Корнилов В. Как изменения в налоговой системе Нидерландов и их островов повлияют на планирование налогов // Практическое налоговое планирование. - 2011. - №1. – С.39. 85 C 1.10.2012 г. в Нидерландах вступил в силу закон «Об упрощении и придании большей гибкости законодательству о частных компаниях» (Wet vereenvoudiging en flexibilisering BV-recht), в соответствии с 82 может получить следующие льготы: налог на прибыль с 25% может быть снижен до 20%, если прибыль компании до 25 000 евро. А если нидерландская компания весь свой доход получает от холдинговой деятельности, эффективная ставка налогообложения в Нидерландах может быть 0% в случае выполнения одного из условий: - компания владеет не менее 5% зарубежной дочерней компании в течение 1 года; - зарубежная дочерняя компания не является низкооблагаемой (ставка налога меньше 10%) пассивной компанией (деятельность компании должна быть активной и более 50% активов составляют инвестиции в другие компании). В течение последнего десятилетия во многих государствах ЕС были приняты меры по налоговому стимулированию создания и использования объектов интеллектуальной собственности (ИС), что привело к появлению специальных налоговых режимов Intellectual Property (IP) Regimes или IP Box. Такие налоговые режимы предлагают льготные условия налогообложения дохода, полученного от использования объектов ИС, и преференции при учёте расходов на создание или приобретение таких объектов. В соответствии с специальным режимом налогообложения в отношении объектов ИС Люксембурга (введён с 1 января 2008 г.) 80 % прибыли от использования прав на объекты ИС (в том числе и от их продажи) подлежит освобождению от налога на прибыль. Таким образом, если стандартная ставка налога на прибыль составляет 28,8%, то эффективная ставка в отношении прибыли от использования прав на объекты ИС не будет превышать 5,76%. Льготному режиму подлежат приобретённые или самостоятельно созданные объекты ИС после 31 декабря 2007 г., кроме случаев приобретения у аффилированных лиц (материнская и дочерняя компании с долей прямого участия 10% и более; сестринские компании с долей прямого участия материнской компании в каждой из них 10 % и более). Согласно специальному налоговому режиму в отношении использования объектов ИС Швейцарии (кантон Нидвальден) эффективная ставка налога на прибыль в отношении прибыли от использования прав на объекты ИС не превышает 8,8%. Такие объекты ИС могут быть как самостоятельно созданными, так и приобретёнными у третьих лиц, в том числе и аффилированных, даже до вступления в силу данных поправок. В Ирландии доход от использования прав на объект ИС может облагаться по налоговой ставке 12,5%, при этом такой доход может быть уменьшен на 80% на расходы в связи с приобретением объекта ИС, что снижает эффективную ставку до 2,5%. На Кипре с 1 января 2012 г. вступили в силу поправки в налоговое законодательство, в том числе в отношении налогообложения операций с объектами ИС: 80% прибыли от деятельности по использованию объектов ИС подлежит исключению из налоговой базы, что даёт эффективную ставку не более 2%. Льготный режим которым снижен минимальный размер уставного капитала с 18 000 евро до 1 евро, при этом стоимость акций может быть номинирована в любой валюте. 83 распространяется на приобретённые и самостоятельно созданные объекты, при этом ограничений в отношении объектов, приобретённых у аффилированных лиц, нет. На территории Российской Федерации также можно отметить существование особых (льготных) налоговых режимов. На сегодняшний день в России действуют 16 особых экономических зон четырёх типов: 4 промышленно-производственного типа, 4 техниковнедренческого типа, 6 туристско-рекреационного типа и 2 портово-логистического типа. 86 Целью их создания служит развитие высокотехнологичных отраслей экономики, импортозамещающих производств, туризма и санаторно-курортной сферы, разработка и производство новых видов продукции, расширение транспортно-логистической системы. На территории ОЭЗ действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, включающий, в том числе, предоставление налоговых преференций. Ярким примером является крупнейшая в России особая экономическая зона промышленно-производственного типа «Алабуга» в Елабужском муниципальном районе Республики Татарстан. Налоговые льготы, предусмотренные для резидентов промышленно – производственных ОЭЗ, представлены в виде таблицы (см. Таблица 7 на стр. 86). Направления деятельности у создающихся на территории ОЭЗ «Алабуга» организаций связаны с производством легковых и грузовых автомобилей, автобусов, комплектующих к ним; с нефтехимическим производством; разработкой и производством новых промышленных изделий. На данный момент в ОЭЗ «Алабуга» зарегистрированы следующие резиденты, представляющие различные отрасли промышленности: ООО «Солерс-Елабуга» - производство автомобилей, ООО «Эр Ликид Алабуга» - производство технических газов, ООО «Пиксар Коатингс» - производство жидких и порошковых лакокрасочных материалов, антикорозийных покрытий и покрытий для дерева и другие компании мирового бизнеса как Saint-Gobain, AirLiquide, Rockwool, Sisecam, HayatGroup. Таблица 7. Размер налоговых ставок на территории ОЭЗ «Алабуга» Наименование налога Ставка Размер ставки,% Общая 20 Налог на прибыль для резидентов ОЭЗ 2% (первые 5 лет); 7% (следующие 5 лет) Общая 18 НДС для резидентов ОЭЗ 18 Общая 3,5 Налог на имущество для резидентов ОЭЗ 0 Общая 1,5 Налог на землю для резидентов ОЭЗ 0 Источник: составлено автором по материалам ОЭЗ ППТ «АЛАБУГА» // Интернет-сайт Открытого акционерного общества «Особые экономические зоны». URL: 86 Виды объектов ОЭЗ // Интернет-сайт ОАО «Особые http://www.russez.ru/types_objects/ (дата обращения: 12.02.2013 г.) экономические зоны». URL: 84 http://www.russez.ru/oez/industrial/tatarstan/alabuga (дата обращения: 12.02.2013 г.). К числу используемых в рамках МНП низконалоговых территориальных образований относят свободные (специальные, особые) экономические зоны (СЭЗ-ОЭЗ) – ограниченные территории с льготными экономическими условиями в отношении таможенных платежей, налогообложения, действия административных законов для национальных и иностранных предпринимателей. Как пишет Е. Ф. Авдокушин: «СЭЗ представляют собой часть национального экономического пространства, где используется особая система льгот и стимулов, не применяемая в остальных частях страны.… Фактически, государство в этих зонах лишь сокращает масштабы своего вмешательства в экономические процессы»87. Или же, согласно определению с официального сайта ОАО Особые Экономические Зоны, последние представляют собой интегрированный инструмент экономического развития. Государство создаёт особые территории, которые наделяет особым юридическим статусом и экономическими льготами для привлечения российских и зарубежных инвесторов в приоритетные для России отрасли. 88 Такие зоны создаются для решения внешнеторговых, общеэкономических, научно-технических, социальных и региональных задач. В случае если условия функционирования СЭЗ предполагают налоговые льготы для компаний, зарегистрированных в них, но ведущих хозяйственную деятельность на остальной территории страны, такие зоны часто обозначают термином «внутренние офшоры». В России в 1990-е гг. примерами таких «внутренних офшоров» была зона экономического благоприятствования «Ингушетия», СЭЗ в Калмыкии. Вообще для целей МНП используются и другие низконалоговые юрисдикции. Так, если говорить о льготном налогообложении, то оно может существовать по отношению к данной стране во многих юрисдикциях и зависит от национальной налоговой политики. Например, в середине 1990-х годов в сравнении с Россией в мире было около 200 юрисдикций, где существовали более низкие ставки по отдельным видам налогов. Сейчас Россия с её 13%-ным подоходным налогом и 20%-ным налогом на прибыль может рассматриваться как низконалоговая юрисдикция по сравнению со многими другими территориями. Это же касается и некоторых государств-членов ЕС. На рисунке 10 (с. 87) представлены ставки налога на прибыль по 28 странам-членам ЕС (но стоит заметить, что на территории этих юрисдикций существуют и более низкие ставки для компаний того или иного вида деятельности). Рисунок 10. Ставка налога на прибыль в странах ЕС, 2013 г., % 87 Авдокушин Е.Ф. Международные экономические отношения. Учебник. - М.: Экономистъ, 2004. - С. 119. Часто задаваемые вопросы // Интернете-сайт Открытого акционерного общества «Особые экономические зоны». URL: http://www.oao-oez.ru/faq/ (дата обращения: 24.01.2012 г.) 88 85 Источник: составлено автором по данным Deloitte International Tax Source Deloitte: Domestic rates // сайт Deloitte. URL: http://www.dits.deloitte.com/DomesticRates/domesticRatesMatrix.aspx (дата обращения: 01.03.2013 г.). Благодаря процессу глобализации финансово-хозяйственной деятельности, государства предлагают свои налоговые режимы на международном рынке. Уровень корпоративного налогообложения в других странах мира представлен в Приложении 5 в таблице 8. Причём немаловажным является тот факт, что помимо регистрации в юрисдикциях, компании должны осуществлять в них свою деятельность (оншорную), которая и будет облагаться по более низким налоговым ставкам. Также следует отметить, что в историческом ракурсе c 1995 г. 89 по 2012 г. прослеживалась тенденция постепенного снижения уровня корпоративного 89 Лысунец М.Л. Оптимизация налогообложения международных холдингов в странах Европейского союза. Автореферат диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук. –Москва, 2009. - С.10 86 налогообложения (налога на прибыль) для стран-членов ЕС, что является следствием налоговой конкуренции между странами. Однако в 2013 г. вследствие кризисных явлений Греция увеличила ставку налога на прибыль на 6 процентных пунктов до 26%, Кипр – на 2,5 процентных пункта, а Словакия подняла свою ставку на 4 процентных пункта до 23%, что привело к следующему изменению в заданном тренде: Рисунок 11. Источник: составлено автором по данным Deloitte International Tax Source Deloitte: Domestic rates // сайт международной аудиторской компании Deloitte. URL: http://www.dits.deloitte.com/DomesticRates/domesticRatesMatrix.aspx (дата обращения: 01.11.2013 г.). Итак, в рамках данного параграфа был исследован один из инструментов МНП – низконалоговая юрисдикция. На основании приведённого выше анализа к числу низконалоговых юрисдикций логичным было бы отнести классические офшорные юрисдикции (налоговые гавани). Но здесь следует сделать оговорку. Поскольку в диссертации рассматриваются современные тенденции международного налогового планирования, возможности применения его инструментария, то использование преимуществ классических офшорных юрисдикций для регистрации там офшорных компаний автор не следует относить к числу современных инструментов МНП. И вот почему. Сегодня мировое сообщество всё активнее выступает против ведения бизнеса в налоговых гаванях, против основания там офшорных компаний, поскольку они негативного влияют на экономическое развитие «оншорных» стран, вызывая ответное отрицательное отношение национальных правительств и международных организаций, что выражается в закреплении в законодательствах стран и рекомендациях международных организаций их специальных характеристик и определений, а также в применении антиофшорных мер. Противодействие со стороны мирового сообщества компаниям, зарегистрированным в налоговых гаванях (офшорных компаниям), обусловлено тем, что они используются как инструмент уклонения от уплаты налогов и отмывания денег, полученных преступным путём. Главной особенностью офшорных компаний является их номинальное присутствие 87 в стране регистрации (отсутствует деятельность) при управлении бизнес-процессами из-за рубежа и наличии собственников нерезидентов налоговых гаваней, информация о которых утаивается. Таким образом собственники офшорных компаний уклоняются от налогообложения в стране, где фактически осуществляется деятельность их компаний и образуются доходы. Глобальный финансовый кризис 2008 года обострил внимание мирового сообщества к налоговым гаваням. Основным направлением в международной антиофшорной политике стало усиление давления на нежелающие сотрудничать с национальными властями юрисдикции в части раскрытия информации о конечных бенефициарах зарегистрированных на их территории компаний. Путём реализации такой политики является принуждение налоговых гаваней к внедрению международных стандартов налоговой прозрачности и обмена налоговой информацией. Таким образом, акцент в международной антиофшорной политике в настоящее время смещается на обеспечение прозрачности ведения бизнеса и обмена информацией. Отрицательные последствия от использования налоговых гаваней обусловливают необходимость проведения политики, которая призвана жёстко ограничивать такое негативное влияние на развитие национальной экономики. Внутренняя политика государств по противодействию использования офшорных компаний заключается в разработке положений о контролируемых иностранных компаниях (подробнее рассматривается в п.3 гл. 3), а также в разработке специальных «чёрных» списков офшорных юрисдикций, к операциям с компаниями из которых применяется особый порядок налогообложения, призванный нивелировать получаемые с их помощью налоговые выгоды. С целью стимулирования отказа от использования соответствующих схем были внесены поправки в Налоговый кодекс РФ, согласно которым от налогов с 1 января 2008 г. освобождаются дивиденды от стратегического участия материнской компании в капитале «дочки». При этом данная льгота не распространяется на «дочек», расположенных в списке офшорных зон Минфина России, что, в свою очередь, побуждает добросовестных налогоплательщиков ограничивать ведения бизнеса с использованием офшорных методов, а также и стимулирует создание холдингов, имеющих центры управления в России. Тем не менее в современной политике российского правительства предпочтение отдаётся карательным мерам. Президентом России задан курс на деофшоризацию экономики. В частности, в контексте противодействия использованию налоговых гаваней для уклонения от уплаты налогов вопрос заключается в выяснении таких фактов, как: действительно ли лицо, имеющее льготы по налогообложению, является налоговым 88 резидентом налоговой гавани и лицом - фактическим владельцем доходов; и существуют ли более тесные отношения между плательщиком и получателем дохода, чем отношения между независимыми сторонами (включая обоснованность используемых цен и предоставляемых кредитов). Современные системы противодействия уклонению от налогообложения (антиофшорной политики) многих экономически развитых странах, включая США, Германию, Францию, Италию, основываются на выяснении указанных фактов. С учётом передового зарубежного опыта Минфином России было поручено Федеральной налоговой службе России разработать порядок и формы в отношении требований по предоставлению налоговым органам информации для целей налогообложения от резидентов отдельных стран, имеющих элементы льготного законодательства, получающих доходы из Российской Федерации. Официальной информации о результатах выполнения поручения нет. Указанные меры могут способствовать усилению противодействия незаконному вывозу капитала из России и уходу от налогов посредством возможностей, предлагаемых классическими офшорами. Тем не менее даже самой эффективной антиофшорной политики вряд ли будет достаточно. В стране должны быть созданы определённые «благоприятные» для деофшоризации экономики условия, включающие как политическую волю и последовательность действий руководства страны, поскольку такая политика не всегда отвечает интересам влиятельных граждан, так и реализацию ряда реформ с целью улучшения инвестиционного климата в России (включая совершенствование налоговой политики, снижение административных барьеров и создание других благоприятных условий для ведения бизнеса). Итак, в свете вышеизложенного, исследуемые в работе низконалоговые юрисдикции, предоставляющие возможности для МНП за счёт своих налоговых льгот, должны иметь нормы о противодействии уклонению от уплаты налогов и не должны входить в «черные списки» международных организаций и национальных правительств, являясь центрами оседания для «утекаемого» из стран капитала. В случае заключения сделки с контрагентом из такой юрисдикции или же при регистрации там дочерних структур, получаемый доходы не должны подвергаться дополнительному налоговому бремени за счёт доначислений или штрафных санкций со стороны фискальных органов. То есть классические офшорные юрисдикции (налоговые гавани) автор не причисляет к инструментам МНП. Таким образом, интерес представляют неклассические – «квазиофшорные» юрисдикции, предлагающие специальные режимы налогообложения и вводимые, как правило, ведущими странами мира, заинтересованными в привлечении на свою фискальную территорию зарубежных инвесторов, а также гарантирующие налоговые 89 привилегии компаниям определённых типов либо отдельным регионам страны. С точки зрения величины налоговых ставок и процедур налогового администрирования, квазиофшорными юрисдикциями могут быть страны общим средним и даже высоким уровнем налогов (Австрия, Швейцария, Нидерланды, Люксембург и др. страны). Следует заметить, что в целях привлечения новых налогоплательщиков в юрисдикцию того или иного государства, для пополнения государственного бюджета и развития регионов, те или иные страны предлагают и будут предлагать различные возможности и льготы, налоговые среди них занимают не последнее место. Поэтому можно предположить, что в ситуации существенных дефицитов государственных бюджетов ряда европейских стран преференциальная налоговая политика для привлечения новых налоговых резидентов может стать весьма актуальной в скором будущем. Но отнесение таких стран к числу офшорных юрисдикций, хоть и неклассических, по мнению автора и ряда учёных, будет некорректным, поскольку существование специального режима налогообложения, в частности, особых экономических зон на территории того или иного государства, не должно причислять его к офшорным, пусть и «квази», пусть и «неклассическим», хотя бы исходя из самого смысла этого понятия. А чтобы акцентировать внимание на том, что эти юрисдикции предоставляют возможности для МНП за счёт определённых налоговых льгот, автором предлагается для их определения использовать термин «низконалоговая юрисдикция». В отношении же классических офшоров данное понятие употребляться не будет, так как у них и так существуют свои, закреплённые в законодательствах стран и рекомендациях международных организаций определения. Стоит отметить, что для достижения целей МНП используются и другие низконалоговые юрисдикции, дающие возможность снизить уплачиваемый с того или иного вида дохода налог, то есть, своего рода, предоставляющие льготное (относительно низкое) налогообложение определённого дохода по отношению к уровню аналогичного налога в данной стране. Таким образом, в качестве инструмента МНП, исследуемого в диссертации, под низконалоговой юрисдикцией понимается «благоприятная» юрисдикция (не входит в «чёрные списки» с точки зрения международных организаций и национальных правительств), дающая законное право и возможность снизить уплачиваемый с того или иного вида дохода налог по сравнению со страной собственного резидентства, или более просто – юрисдикция, налоговое законодательство которой предоставляет возможность налоговой оптимизации. Как метко подметил один из известных экспертов по МНП Джон Пеппер, 90 «безналоговых компаний или стран как таковых не бывает... Реальность такова, что безналоговыми могут быть только специфические ситуации» 90. 2.3. Промежуточная холдинговая компания как инструмент налоговой оптимизации в транснациональной группе 2.3.1. Использование промежуточной холдинговой компании в структуре ТНК Во всем мире траннациональные компании являются распространённой формой бизнес-структур. Практика показала, что это наиболее удобная форма ведения бизнеса. Но в последнее время в научных исследованиях и практических изданиях, затрагивающих вопросы МНП, часто фигурирует понятие «холдинг» как организационная корпоративная структура крупного налогоплательщика. Тем не менее, ни законодательство Российской Федерации, ни международная практика в настоящее время не дают чёткого определения понятия «холдинг». Дословно, с английского holding переводится как «владеющий», то есть, холдинг – это любая компания, владеющая контрольным пакетом акций других компаний. На практике часто под понятием холдинг понимается не только одна, к примеру, головная компания, владеющая акциями других компаний, но и вся группа компаний – совокупность взаимосвязанных участников (хозяйствующих субъектов), осуществляющих совместную деятельность, которыми владеет такая головная компания. Поэтому, во избежание путаницы и для более чёткого изложения материала, объектом исследования является именно транснациональная компании (ТНК), состоящая из головной материнской компании, промежуточной холдинговой компании (холдинговой компании) или их цепочки, дочерних компаний и филиалов (см. Рисунок 12 на с. 93). Если рассматривать существующие в рамках многих транснациональных групп связи между материнскими и дочерними компаниями, то они создают структуру, напоминающую своей формой пирамиду, на вершине которой находится головная материнская компания – главный «мозговой» стратегический центр ТНК, а фундаментом являются специализированные дочерние компании различных сфер деятельности и их филиалы. Своего рода связкой между головной компанией и дочерними предприятиями служат посреднические компании – проводники, или промежуточные холдинговые компании, необходимые для оперативного управления дочерними компаниями, координации финансовой деятельности и перераспределения денежных потоков внутри ТНК (аккумулируют на своих счетах доходы ТНК и занимаются их перераспределением). Рисунок 12. Пирамидальная структура ТНК 90 Пеппер Д. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. - М.: ИНФРА-М, 1998. - С. 53. 91 Источник: составлено автором по материалам книги Погорлецкого А.И. Принципы международного налогообложения и налогового планирования. - СПб: Изд-во Михайлова В. А., 2005. - С. 203. Таким образом, компании-посредники могут быть холдинговыми, ограничивающимися исключительно функциями управления дочерними структурами, финансовыми либо сервисными, либо же могут сочетать в себе данные виды специализации. Холдинговые компании характеризуются отсутствием активной торговой, производственной и иной деятельности. Их деятельность заключается в держании активов и получении пассивных доходов в виде дивидендов, процентов, роялти, а также холдинговые компании участвуют в управлении дочерними компаниями группы. Основой объединения компаний в рамках транснациональной группы обычно является участие компаний более высокого яруса в активах компаний нижестоящего звена, которое в своей классической форме строится на основе прямых зарубежных инвестиций. Таким образом, материнская компания обладает полным контролем над деятельностью компаний нижнего яруса, что предполагает существенные инвестиции головной структуры в активы дочерних предприятий. Но возможна и ситуация частичного контроля дочерних предприятий со стороны материнской компании, когда последняя идёт на такую форму участия в активах первых сознательно в целях обеспечения условий для дальнейшей координации сделок внутри группы. Возможностью такой схемы является то, что не полностью зависимая компания может формально признаваться по отношению к своей материнской компании третьей стороной, не относящейся к транснациональной группе, что часто используется при злоупотреблении трансфертным ценообразованием или при «недобросовестном» применении международных налоговых соглашений. На сегодняшний день появилось много экономических стимулов, побуждающих 92 бизнес к основанию промежуточной холдинговой компании. Для ТНК такая компания может стать средством владения и управления группой дочерних компаний в каком-то конкретном регионе, например, Европе, Азиатско-Тихоокеанский регионе или Америке, а также может привести к операционной и финансовой эффективности, особенно, когда это касается таких бизнес - функций, как более масштабное региональное управление, финансирование, регулирование денежных операций, владение и управление интеллектуальной собственностью или же общекорпоративные услуги для группы компаний. Холдинговые компании часто используются в качестве инструмента инвестиций в Россию со стороны международных инвесторов. Через такие же компании часто приходят в Россию и средства российских резидентов, накопленные за рубежом в ходе ВЭД. В дополнение к тому, что промежуточная холдинговая компания является необходимым элементом эффективной организации группы компаний в целом, её структура вкупе с другими инструментами международного налогового планирования может быть важным аспектом более основательного и полного налогового планирования в рамках всей ТНК. Структура самой промежуточной холдинговой компании обычно объединяет холдинговую деятельность (владение акциями другой компании) с финансированием и/или деятельностью по вопросам интеллектуальной собственности (её развитие, управление и использование) – лицензионной деятельностью. Она может включать несколько рядов промежуточных холдинговых компаний, расположенных в одной или более юрисдикциях, с целью не только достичь поставленных перед ТНК бизнес - задач, но и помочь в оптимизации налогообложения посредством налогового планирования. Среди основных причин и целей создания промежуточной холдинговой структуры следует отметить: - консолидация активов зарубежных дочерних компаний в руках одной зарубежной - холдинговой компании для гибкого и мобильного управления и подотчётности; создание платформы для будущих деловых приобретений, совместных предприятий - и других бизнес - возможностей; возможность для развития и расширения сферы деятельности компаний группы на - новых рынках и в новых регионах; увеличение финансовой гибкости и создание эффективного механизма для перераспределения - денежных средств среди зарубежных компаний, что способствует использованию внутренних источников финансирования и роста; улучшение финансовой эффективности и риск – менеджмента за счёт возможности использования в операциях иностранной валюты, учёта поступлений и выплат в иностранной валюте, внутрифирменного - а также кредитования возможность и объединения других и координации финансовых транзакции, способствующих росту прибыли в рамках группы; формирование инвестиционной привлекательности группы компаний, привлечение 93 финансовых ресурсов и дальнейшее финансирование компаний группы, а также выпуск акций и других ценных бумаг, что позволяет привлекать дополнительные - денежные средства для развития компаний группы; разделение функций холдинговой и оперативной деятельности для защиты активов - по принципу «не класть все яйца в одну корзину»; лучшее использование и управление интеллектуальной собственностью; предоставление доступа к международным налоговым соглашения, сокращающим налоги на дивиденды, проценты и роялти, а также к Директивам EC. В силу описанных выше причин создание в рамках группы компаний специализированной холдинговой структуры будет иметь смысл. Таким образом, если группа компаний намерена создать каналы для привлечения в свой бизнес иностранных инвестиций, или ищет для себя наиболее рациональную структуру, или задумывается о регистрации за рубежом своих товарных знаков и патентов, то создание подходящей для нужд компании зарубежной корпоративной структуры является важной задачей. 2.3.2. Базовые структуры с участием промежуточной холдинговой компании В европейской практике МНП сложились три основные модели планирования финансовой и лицензионной деятельности с участием промежуточной холдинговой компании91. Каждая модель, или базовая структура, включают комбинирование холдинговой деятельности с финансированием и реализацией прав интеллектуальной собственности. Каждая из трёх базовых структур иллюстрирована на Рисунке 13. Рисунок 13. Базовые структуры Базовая структура I Базовая структура II Головная компания Головная компания Промежуточная холдинговая компания, ЕС Промежуточная холдинговая компания, ЕС Займы/лицензии Дочерние компании Дочерние компании Базовая структура III Головная компания Промежуточная холдинговая компания, налоговая гавань Займы/лицензии Финансовая и лицензионная структура Субхолдинговая компания , ЕС Займы/лицензии Дочерние компании 91 Mr Chris J. Finnerty. Introduction to Holding Activities. // Интернет - сайт International Bureau of Fiscal Documentation. Режим доступа: закрытый. URL: www.ibfd.org (дата обращения: 14.12.2010 г.) 94 Источник: составлено автором по материалам Introduction to Holding Activities // Интернет сайт International Bureau of Fiscal Documentation. URL: www.ibfd.org. Режим доступа: закрытый (дата обращения: 14.12.2010 г.) Самый простой подход или модель, изображённая как базовая структура I, являются примером использования низконалоговой, но не являющейся классической налоговой гаванью (классическим офшором), юрисдикции Европейского Союза в качестве юрисдикции базирования промежуточной холдинговой компании, занимающейся непосредственно финансовой или лицензионной деятельностью. Преимущество этой базовой структуры – её простота. В стране базирования холдинговой компании транснациональной группы должен быть низкий уровень налогообложения дивидендов (а также процентов и роялти), отсутствовать налог на дальнейшее распределение прибыли в виде дивидендов, удерживаемый у источника их выплаты, отсутствовать налог (либо незначительная его величина) на прибыль от холдинговых операций. Главное неудобство этой модели в том, что, когда эффективная налоговая ставка является относительно низкой, особенно, если дивиденды и капитальная прибыль освобождены от налога, проценты и роялти обычно облагаются налогом по внутренней, установленной законом ставке подоходного налога компании. Примерами низконалоговых юрисдикций в Европе служат Нидерланды и Люксембург с режимом «патентной коробки» (отсутствует налог на лицензионные поступления, а при соблюдении определённых условий распределение платежей типа роялти не предполагает удержание налога у источника выплаты). Некоторые юрисдикции также могут быть использованы для базирования промежуточной холдинговой компании, если на их территории действует низкая ставка налога на прибыль компании (см. Приложение 5 и Приложение 6). Например, кипрская холдинговая компания может быть использована для оптимизации налогообложения финансовой и лицензионной деятельности. Согласно минимальным требованиям, дивиденды и капитальная прибыль от продажи акций не облагаются налогом на Кипре, в то время как проценты и лицензионные поступления92 должны быть обложены налогом по относительно низкой установленной законом налоговой ставке 10 %.93 В качестве альтернативы может быть использована модель низконалогового филиала («low-taxed branch model»), изображённая как Базовая структура II на Рисунке 13. Данная 92 С 1 января 2012 г. 80% от полученного лицензионного дохода освобождается от налога, тем самым снижая эффективную налоговая ставку до 2% 93 Cyprus. Holding companies jurisdiction results. Deloitte International Tax Source// Сайт международной аудиторской компании Deloitte. URL: https://www.dits.deloitte.com/HoldingCompany/HoldingCompanyJurisdictions.aspx (дата обращения: 12.02.2013) 95 модель получила широкое распространение у транснациональных структур с холдинговой компанией на территории Европейского союза. В этом случае, чтобы провести финансирование или лицензирование, головной офис открывает (регистрирует) дочернюю компанию, как правило, в низконалоговой юрисдикции. Итогом этого является сокращение эффективной налоговой ставки на переводимые проценты и роялти ниже установленных законом размеров через уменьшение налоговой базы в стране местонахождения промежуточной холдинговой компании. Зачастую, это наиболее предпочтительный механизм налоговой оптимизации для компании в пределах Европы, и обычно он хорошо вписывается в рамки базовой структуры I с точки зрения налоговой эффективности. Например, вместо того, чтобы просто использовать кипрскую компанию непосредственно для финансирования или лицензирования, кипрская компания может открыть дочернюю компанию в низконалоговой юрисдикции (например, в Ирландии). В общем случае компании, зарегистрированные в Ирландии, облагаются налогом на прибыль в размере 12,5 %.94 А в соответствие с действующими в Ирландии соглашениями об устранении двойного налогообложения практически полностью от налогов «у источника» освобождаются проценты по ссудам, роялти, арендная плата за пользование самолётами и недвижимостью. При выполнении определённых условий доход ирландской дочерней компании (филиала) может быть освобождён от налога на Кипре. Поэтому использование киприотской дочерней компании может уменьшить эффективную налоговую ставку с 12,5% фактически до нуля. Итак, рассматриваемая структура описывает лучший вариант развития событий, когда в большинстве случаев дополнительная низконалоговая финансовая структура приводит к существенному снижению эффективной ставки налога на проценты и роялти. Однако важно принимать во внимание и удерживаемые у источника выплаты налоги, чтобы построенная структура могла гарантированно извлечь выгоду из соответствующих налоговых соглашений и/или Директивы ЕС о налогообложении процентов и роялти. Другой эффективный с налоговой точки зрения подход - использование традиционного налогового оазиса (гавани, классического офшора) во многоярусной структуре ТНК. Этот подход иллюстрирован как Базовая структура III на Рисунке 13. Используя в рамках одной структуры субхолдинговую и промежуточную холдинговую компании, как правило, располагаемые, соответственно, в Европейском союзе и налоговой гавани, и можно достичь эффективной налоговой ставки, близкой к нулю для доходов от 94 Ireland. Jurisdiction Information. Deloitte International Tax Source// Сайт международной аудиторской компании Deloitte. URL: http://www.dits.deloitte.com/HoldingCompany/HoldingCompanyJurisdictions.aspx (дата обращения: 27.11.2011) 96 холдинговой, финансовой и лицензионной деятельности. Компания в налоговой гавани предоставляет займы и/или лицензирует напрямую или косвенно через холдинговую компанию ЕС. Это – наиболее распространённая модель, которая появилась впервые для американских ТНК. Она позволяет достичь эффективного уровня налогообложения, близкого к нулю, при финансировании и лицензировании, комбинируя в одной схеме традиционный налоговый оазис (например, Бермуды) или специальный режим налогообложения (синтетическую гавань – «synthetic haven»), например, Люксембургское партнёрство с ограниченной ответственностью - société encommanditesimple (SCS), или голландский партнёрство с ограниченной ответственностью - commanditairevennootschap (CV) с холдинговой компанией – налоговым резидентом ЕС, например, Люксембургской Societee a Responsabilite Limite (SARL) или голландской Besloten Vennootschap (BV) – общество с ограниченной ответственностью. Однако из-за растущего внимания мирового сообщества к налоговым гаваням их использование в рамках транснациональных структур сокращается. Что же касается российской практики, то на основании анализа структур ТНК, имеющих российские корни, а также исследования научно-практической литературы по данному вопросу, автор предлагает следующую схему – «базовую структуру» транснациональной группы, включающую российские дочерние компании (см. Рисунок 14). Рисунок 14. Структура владения и налогообложения ТНК с российскими «корнями» 97 Источник: составлено автором. Конкретными примерами из российской практики создания транснациональных групп, работающих по представленной схеме являются: - «Челябинский трубопрокатный завод» (ЧТПЗ), который владеет контрольным пакетом «Первоуральского новотрубного завода». Кипрская промежуточная холдинговая компания Mountrise Ltd контролирует 75, 88% акций ЧТПЗ. В свою очередь, Mountrise Ltd контролируется российскими бенефициарами (группой физических лиц) через цепочку из двух офшорных компаний (Nendo Assets Ltd и Arbordeen International Ltd) из налоговой гавани – БВО95; - совладельцами горно-металлургического холдинга «Металлоинвест» являются российский предприниматель Алишер Усманов через кипрскую компанию Gallagher Holdings Ltd (50 % акций), Василий Анисимов через компанию из БВО Coalco International Ltd (20 % акций), Владимир Скоч через компанию в Белизе Galway Holdings Ltd (30 % акций)96. - cложная структура собственности характерна для компании «Базовый элемент», контролируемой О. Дерипаской. По данным на 2008 г., компания Basic Element (зарегистрирована на о. Джерси) юридически владеет большинством активов «Базэла» и на 100% принадлежит зарегистрированной на БВО A-Finance, бенефициаром которой является О. Дерипаска. Самой Basic Element напрямую или опосредованно принадлежат 95 Ведомости. 2007. 24 августа. Цырулева И. Усманов готов открыться // Московские новости, 2011 № 71 11 июля; Годовой отчёт-2010 компании «Металлоинвест»// Официальный сайт «Металлинвест».URL: http://metalloinvest.com/rus/ir/annualreport/ (дата обращения: 21.02.2012 г.) 96 98 контрольные пакеты акций компаний машиностроительного сектора («Русские машины», группа ГАЗ, «Авиакор» и т. п.), 46% акций кипрской Valtoura Holdings Ltd. Оставшуюся долю в Valtoura Holdings контролирует A-Finance97. - консорциум «Альфа-групп», которым владеют М. Фридман, Г. Хан и А. Кузьмичёв, управляя через зарегистрированные в низконалоговых юрисдикциях компании разветвлённой сетью активов. Корпоративным центром группы является зарегистрированная в Гибралтаре98 CTF Holdings Limited, которая, в свою очередь, полностью подконтрольна Crown Finance Foundation (Лихтенштейн99). Банковский бизнес «Альфа-групп» полностью подконтролен компании ABH Holdings S.A. («ABHH»), зарегистрированной в Люксембурге100 и принадлежащей бенефициарным акционерам «Альфа-групп». CTF Holdings Ltd принадлежат почти 75% акций101 зарегистрированной на Британских Виргинских островах Alfa Finance Holdings S.A.102, более 70% акций зарегистрированной там же Altimo Holdings and Investments Ltd103, владеющей почти 50-ю% акций «ВыпмелКом Лтд» (Бермудские острова), которой принадлежат «Вымпел-Коммуникации» (Россия) и другие компании в странах СНГ, оказывающие услуги связи: «Билайн», «Киевстар»; около 50% акций X5 Retail Group N.V. (Нидерланды), владеющей сетями розничной торговли «Перекрёсток», «Карусель», «Пятёрочка» и Е5.RU; 100% акций Ventrelt Holdings Ltd (Британские Виргинские острова104), в свою очередь владеющей Группой компаний «Росводоканал».105 Рассмотрим более подробно основные элементы типичной в российской практике структуры транснациональной группы. Именно по такому принципу крупный российский бизнес выстраивает структуру взаимосвязей между компаниями группы либо иностранные инвесторы организуют свою деятельность на территории России. В качестве образца 97 Федоринова Ю. Как устроен «Базэл» // Ведомости. 2008. 28 октября. История Консорциума «Альфа-Групп» // Офицальный сайт Консорциума «Альфа-Групп». URL: http://www.alfagroup.ru/about-us/history/ (дата обращения 13.02.2013 г.); CTF HOLDINGS LIMITED // The Open Database Of The Corporate World. URL: http://opencorporates.com/companies/gi/58115 (дата обращения: 13.02.2013 г.) 99 Crown Finance Foundation // The Open Database Of The Corporate World. URL: http://opencorporates.com/companies/li/FL-0001-528-096-7 (дата обращения: 13.02.2013 г.) 100 ABH HOLDINGS SA // The Open Database Of The Corporate World. URL: http://opencorporates.com/companies/lu/B151018 (дата обращения: 13.02.2013 г.) 101 Структура Консорциума // // Офицальный сайт Консорциума «Альфа-Групп». URL: http://alfagroup.ru/about-us/structure/index.php (дата обращения: 13.02.2013 г.) 102 Сообщение о существенном факте «Об отдельных решениях, принятых советом директоров эмитента» // Официальный сайт НК «Роснефть». URL: http://www.rosneft.ru/attach/0/02/97/message_12122012_1.pdf (дата обращения: 13.02.2013 г.) 103 Новому оператору VimpelCom окончательно дали зеленый свет // Официальный сайт NewsUkraine.com.ua Новости Украины. URL: http://newsukraine.com.ua/news/230356-novomu-operatoru-vimpelcom-okonchatelnodali-zelenyj-svet/ (дата обращения: 21.02.2012 г.) 104 Сообщение о существенном факте о проведении общего собрания участников эмитента и о принятых им решениях // Официальный сайт группы компаний «Росводоканал». URL: http://www.rosvodokanal.ru/common/img/uploaded/SF_VOSU_Emitenta_2.rtf. (дата обращения 12.02.2013 г.) 105 Структура Консорциума // // Офицальный сайт Консорциума «Альфа-Групп». URL: http://alfagroup.ru/about-us/structure/index.php (дата обращения: 13.02.2013 г.) 98 99 возьмём компанию, занимающуюся производственной деятельностью. Самым нижним ярусом обычно являются непосредственно производственные компании, владеющие производственными активами группы. Типичным для производственной деятельности ТНК является создание отдельной торговой (сбытовой) компании, через которую проходят сделки с третьими лицами. Возможно и создание отдельной закупочной компании для закупки сырья и материалов. Могут также создаваться исследовательские и сервисные компании. Например, одна бухгалтерская компания может вести бухучет всех остальных российских дочерних структур. Головным элементом российской части ТНК является российская промежуточная холдинговая компания. С одной стороны, можно было бы организовать деятельность в рамках группы и без неё, передав доли всех российских дочерних структур непосредственно иностранной промежуточной холдинговой компании. Но, с другой стороны, налоговое законодательство РФ допускает безналоговую передачу средств (имущества) от материнской компании к дочерней и наоборот (если доля в капитале составляет более 50%)106. В случае передачи средств (имущества) от зарубежной материнской компании данные правила не действуют. Кроме того, наличие российской субхолдинговой компании позволяет консолидировать российские активы группы, что даёт ряд дополнительных преимуществ, и в частности, возможность привлечь на более выгодных условиях кредит от российских банков. В отношении зарубежной части группы, то для ТНК с российскими корнями более типично вынесение за пределы страны определённых вспомогательных функций. Так за рубежом часто создаются финансовые компании и лицензионные компании, владеющие интеллектуальной собственностью группы (торговыми марками, патентами, авторскими правами). Обе эти структуры позволяют снизить налоговые потери: в первом случае при переводе кредитных ресурсов между странами для финансирования российских предприятий через механизм займов, а во втором – аккумулируя прибыль группы в стране с наиболее низким уровнем налогообложения лицензионных доходов. Также за рубежом создаются закупочно-сбытовые структуры, координирующие закупку сырья, материалов и перераспределение продукции ТНК. Центральным элементом зарубежной части транснациональной структуры является зарубежная промежуточная холдинговая компания (на рис. 14 – зарубежная холдинговая компания), которая, в свою очередь, может состоять из нескольких ярусов промежуточных холдинговых компаний под управлением головной промежуточной холдинговой компании. 106 Письмо Министерства финансов Российской Федерации № 03-03-06/1/160 // Сайт Клерк.Ру — всё о бухгалтерском учете, менеджменте, налоговом праве, банках, 1С и программах автоматизации. URL: http://www.klerk.ru/doc/218374/ (дата обращения: 25.02.2012 г.) 100 Зарубежная холдинговая компания владеет акциями российской субхолдинговой компании (на рис. 14 – российская холдинговая компания). При этом зарубежная холдинговая компания (головная промежуточная холдинговая компания в случае их нескольких ярусов) является конечным узлом всей структуры. Контроль над зарубежной холдинговой компанией осуществляется бенефициарами – физическими лицами. Финальным этапом становится распределение прибыли (всей или части), оставшейся в распоряжении зарубежной холдинговой компанией, в форме дивидендов своим акционерам. При этом бенефициары решают, получать ли деньги на собственные счета или оставить их временно на счетах промежуточных структур. Данный аспект может существенно влиять на личное налогообложение бенефициара как физического лица. Основные налоговые выплаты транснациональной группы могут быть изображены схематически (см. Рисунок 14). Российские компании группы уплачивают, как следует в соответствии с национальным законодательством, все налоги: налог на прибыль, НДС, налог на имущество и другие. Когда средства, получение от российских дочерних компаний, перечисляются за рубеж, законом предусматривается налогообложение доходов иностранных юридических лиц у источника образования дохода, то есть, российская компания – плательщик дохода перечисляет в российский бюджет налог: при распределении дивидендов - по ставке 15%, перечислении процентов по займам - по ставке 20% (от суммы перечисляемых процентов), роялти - 20%. При этом следует иметь в виду, что ставки налогов у источника могут быть уменьшены налоговым соглашением, заключённым между Россией и страной резидентства промежуточной холдинговой компании - получателем дохода. (см. Приложение 3). Далее, сами иностранные компании подлежат налогообложению в соответствии с законами страны инкорпорации. Во многих европейских юрисдикциях холдинговым компаниям предоставляются определённые льготы, в частности, освобождение от налогообложения получаемых дивидендов и прироста капитала. Но для лицензионных или финансовых компаний никаких льгот обычно не предусмотрено. Поэтому в структуру группы могут дополнительно вводится составные конструкции с целью оптимизации налогообложения группы. При последующей репатриации прибыли в форме дивидендов в рамках нескольких ярусов промежуточных холдинговых компаний должен также уплачиваться налог на их распределение. Единственным способом минимизации налогов на репатриацию дивидендов служат благоприятные условия международных налоговых соглашений, в соответствии с которыми ставка налога на репатриацию дивидендов может быть значительно снижена (напомним, ст. 10 МНК ОЭСР предполагает максимальную 15%-ную 101 ставку страны-источника дохода) либо сведена к нулю в зависимости от степени контроля активов дочерней структуры: налог ниже либо отсутствует при полном контроле и составляет 15% при минимально возможном контроле107. Если же обе промежуточные холдинговые компании расположены на территории ЕС, то согласно директиве «Об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств – членов», дивиденды, выплачиваемые компанией – резидентом одного из государств – членов ЕС акционеру, владеющему более чем 10% (с 1 января 2009 г.) уставного капитала данной компании, подлежат полному освобождению у источника выплаты. А далее, в стране резидентства, головная промежуточная холдинговая компания будет подвержена налогообложению в соответствии с законами страны своего размещения. При этом стоит иметь в виду, что ставка налога у источника при выплате дивидендов из одной страны в другую обычно снижается действующим между этими странами соглашением об избежании двойного налогообложения либо Директивой ЕС, за исключением случаев распределения дивидендов в налоговые гавани, когда ставка налога у источника может составлять, как в Швейцарии - 35%. При распределении дивидендов головной промежуточной холдинговой компании своим акционерам (бенефициарам) в стране регистрации компании может также взиматься налог у источника на дивиденды. Бенефициары такой ТНК, получающие доход от её аффилированных структур, подлежат налогообложению в соответствии с законодательством страны своего резидентства. В России, в частности, ставка налога на доходы физических лиц составляет 13%. В случае, если доход представляет собой дивиденды – 9%. В данном контексте следует отметить, что в законодательстве многих развитых стран мира существуют нормы, предусматривающие возможность налогообложения нераспределённых в виде дивидендов доходов иностранных компаний, контролируемых резидентами данной страны, как часть доходов этих резидентов. В России пока таких правил нет – правил о контролируемых иностранных компаниях. В связи с этим только фактически перечисленная бенефициару–россиянину сумма дохода будет облагаться налогом. Таким образом, как следует из описания схемы налогообложения транснациональной группы, существуют широкие возможности для международного налогового планирования за счёт правильного выбора юрисдикций для регистрации зарубежных аффилированных лиц, перераспределения финансовых потоков между ними, а также использования преимуществ МНС. 107 Тем не менее некоторые МНС, заключённые европейскими странами, предлагают ставку налога на репатриацию дивидендов свыше 15% (МНС Австрии и Ирландии, Филиппин, Туниса - 20%, МНС Дании и Египта, Кении, Бразилии, Индии и др.). 102 2.3.3. Выбор юрисдикции базирования промежуточной холдинговой компании Основными налоговыми соображениями для выбора соответствующего местоположения промежуточной холдинговой компании являются: • возможность минимизации прямых налогов (например, налога на прибыль компании); • возможность уменьшения или устранения: o налогов на выплачиваемые дочерней компанией холдингу дивиденды, проценты, роялти у источника в юрисдикции дочерней компании; o налогообложения полученного от дочерней компании дохода в виде дивидендов в юрисдикции холдинговой компании; o налогообложения дохода от прироста капитала в результате продажи акций дочерней компании в юрисдикции холдинговой компании; o налогообложения «исходящих» дивидендов, выплачиваемых холдинговой компанией её акционерам, в юрисдикции холдинговой компании; • налогообложение процентов у источника выплаты; • ограничения по правилам тонкой капитализации или другие ограничения на вычет процентов из налогооблагаемой базы; • доступ к международным налоговым соглашениям; • возможность предварительного согласования с налоговыми органами финансовых результатов деятельности компании в целях налогообложения (advance tax rulings – предварительное соглашение по вопросам ценообразования и предполагаемых налоговых последствий или предварительное налоговое консультирование 108), заключающегося в: o осуществлении предварительного налогового консультирования уполномоченными органами государственной власти; o обязательности письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах для налоговых органов; o разъяснении финансово-хозяйственных ситуаций для установления законности или противоправности сделок налогоплательщика; o письменной форме предварительного налогового соглашения позволяет налогоплательщикам впоследствии ссылаться на разъяснение законодательства о налогах и сборах при защите своих прав, например, в суде; • наличие специального налогового режима для холдинговых компаний; • отсутствие законодательства о контролируемых иностранных компаниях (Controlled Foreign Corporation or Company, CFC – правовая конструкция, описывающая юридическое лицо, осуществляющее свою деятельность в одной юрисдикции, но принадлежащее (контролируемое) резидентам другой юрисдикции) или другого 108 Смирных С. Е. Субъективные права налогоплательщиков в теории и на практике ЕС. – М.: Волтерс Клувер, 2009. - С. 95 103 аналогичного законодательства, применяемого налоговыми органами стран в целях предотвращения оптимизации налогообложения с помощью компаний, учреждённых в юрисдикциях с минимальным налогообложениям (налоговых гаванях). Владение долей капитала в иностранном юридическом лице не является противозаконным, но налоговые органы многих государств требуют заявлять о наличии таких долей и платить налоги по ним. Согласно законодательству CFC налогооблагаемая прибыль холдинговой компании при определённых обстоятельствах (обычно это подконтрольность материнской компании - доля в уставном капитале дочерней компании и то, что налог на прибыль в юрисдикции дочерней компании ниже определённого уровня) может быть увеличена на величину прибыли её дочерних компаний, которая не была распределена. Для целей налогообложения такая прибыль рассматривается как дивиденды, которые облагаются налогом по обычной ставке. Законодательство CFC вкупе с МНС иногда означает, что компания облагается налогом только в одной юрисдикции. Довольно жёсткое законодательство CFC многих стран лишает смысла учреждение холдинговой компании, но в некоторых странах существует более гибкий подход к компаниям (особенно ТНК). К тому же, во многих случаях выгодно иметь контролируемую иностранную компанию, несмотря на необходимость платить налоги в стране контролирующего её лица (см. выше: Цели создания промежуточной холдинговой компании). Но поскольку многие государства в целях борьбы с избежанием и уклонением от уплаты налогов вводят сегодня такое законодательство, то со временем его наличие перестанет играть роль при выборе юрисдикции для базирования промежуточной холдинговой компании группы. В большинстве случаев оптимизированная структура включает многократные ряды холдинговых компаний, базирующихся в одной или более юрисдикциях, чтобы иметь доступ как к обозначенным налоговым преимуществам, так и учитывать благоприятные неналоговые факторы: - политический и инвестиционный климат; существующие в национальной экономике закон о компаниях или корпоративное право, а также традиции взаимоотношений между бизнесом и государством (регулирование предпринимательской деятельность, жёсткость административного - контроля, бюрократия и коррупция); финансовые соображения, включая денежно-кредитный контроль и валютные - ограничения; быстрота и простота создания компании, доступность респектабельных фирм по - предоставлению бизнес-услуг; уровень квалификации местного наёмного персонала; инфраструктура и стоимостной (затратный) фактор. 104 Лучшим будет то местоположение промежуточной холдинговой компании, где получаемые дивиденды, проценты, роялти и капитальная прибыль не облагаются налогом. А также не должно возникать налоговых обязательств у источника выплаты дивидендов, процентов и роялти. При этом такое местоположение промежуточной холдинговой компании должно обеспечивать доступ к Директивам EC и/или широкой сети международных соглашений об избежании двойного налогообложения, тем самым устраняя или уменьшая удерживаемые у источника налоги на дивиденды, проценты и роялти. В юрисдикции, холдинговой обеспечивающей компании, её идеальное деятельность не местоположение облагается промежуточной местными налогами, государственными пошлинами, налогом на капитал или другими подобными налогами, а также отсутствует законодательство о контролируемых иностранных компаниях (или другие подобные правила) или антиофшорное законодательство. Кроме того, идеальное местоположение должно быть эффективно с финансовой точки зрения и учитывать выбор функциональной валюты, не облагать налогом обменные операции с валютой, не иметь никаких или же иметь благоприятные правила тонкой капитализации109. Идеальным будет отсутствие валютных ограничений, либеральный валютный контроль и отсутствие группового налогообложения/ финансового единства. Следует отметить, что невозможно подобрать страну, где соблюдались бы все обозначенные критерии, тем не менее, наиболее подходящей для базирования промежуточной холдинговой компании группы будет та юрисдикция, где в наличие имеется большинство указанных критериев. Юрисдикции, которые в большей степени соответствуют данным критериям, называются налоговыми гаванями (классическими офшорами – подробнее они были рассмотрены в п. 2 гл. 2). В большинстве из них отсутствует подоходный налог или имеется специальный налоговый режим, предусматривающий низкий либо нулевой уровень налогообложения. В налоговых гаванях зачастую не удерживаются ни прямые, ни косвенные налоги, слабый валютный контроль и разрешён выбор функциональной валюты. Правило тонкой капитализации и налоговая консолидация в них не используются. Местоположение промежуточной холдинговой компании должно хорошо вписываться в международную бизнес-среду, быть устойчивым с политической точки зрения и экономически, оно должно быть «испробовано и проверено» в качестве 109 Форма капитализации компании, при которой её капитал состоит из небольшого количества собственного капитала и, с точки зрения налоговых органов, слишком большого количества заёмного. Законодательство некоторых стран предусматривает в таких случаях возможность рассматривать некоторые проценты по долговым обязательствам как дивиденды, запрещая, таким образом, пользоваться налоговой льготой в связи с процентными платежами. 105 юрисдикции базирования промежуточной холдинговой компании, а также эффективно для налоговой и финансовой оптимизации, законно со стороны корпоративного права, привлекательно с учредительскими точки и зрения географического операционными расходами, местоположения, минимальными с или низкими удобными требованиями к бухгалтерскому учёту и отчётности, с доступной квалифицированной и легкообучаемой рабочей силой с конкурентоспособным уровнем зарплаты. В дополнение можно отметить, что простота и быстрота перебазирования компании и/или её активов в другую юрисдикцию, то есть, низкие барьеры на выход, предполагающие высокую степень мобильности бизнеса, а также возможности для развития и раскручивания структуры, предварительное планирование, личный опыт и предпочтения также могут повлиять на решение. Например, группе компаний для владения акциями российских предприятий и получения от них дивидендов требуется создать зарубежную холдинговую компанию, то есть, с налоговой точки зрения, ставится математическая задача со следующим условием: стоимость пакета акций российского предприятия Х составляет У% капитала транснациональной группы. Годовые дивиденды в размере Z распределяются в пользу компаний из страны А (С% акций холдинга) и В (D% акций холдинга). Какую страну следует выбрать для регистрации холдинга с точки зрения минимальных ежегодных налоговых выплат в бюджет. Чтобы выбрать наиболее подходящую юрисдикцию базирования этой холдинговой компании, следует учесть такие параметры, как: - ставка российского налога на дивиденды у источника; наличие МНС между РФ и страной регистрации холдинга (в частности, - предусмотренные ставки налога на дивиденды у источника выплаты); уровень налогообложения и наличие льгот для получаемых дивидендов в стране - базирования холдинга; величина пакетов акций российских предприятий, принадлежащих холдингу, что влияет на возможность получения льгот для холдингов по внутреннему налоговому - законодательству страны инкорпорации; резидентство акционеров холдинга, определяющее - распределяемые уже самой холдинговой компанией дивиденды; наличие МНС между страной базирования головной компании (акционеров) и налоговые ставки на страной базирования холдинга (в частности, предусмотренные ставки налога на дивиденды у источника выплаты); Далее для выбора подходящей юрисдикции базирования холдинговой компании, производится математический расчёт потенциальной налоговой экономии в каждой из рассматриваемых стран возможной инкорпорации, учитывающий вышеперечисленные параметры, и сравнивается размер налоговых выплат в бюджет каждой из стран. Кроме 106 того, необходимо учитывать и влияние неналоговых параметров на выбор страны для создания холдинговой компании группы. Следует принимать во внимание и то, что требования, предъявляемые к юрисдикции базирования холдинговой компании, не должны противоречить друг другу, например, минимальный размер или отсутствие налоговых выплат в бюджет (характерные для налоговых гаваней из «черных списков») и максимально положительная репутация юрисдикции. Если же создаваемая холдинговая компания планируется использоваться в том числе и для владения интеллектуальной собственностью, то выбор подходящей юрисдикции стоит производить с учётом налоговых последствий при выплате и дивидендов, и роялти. Вероятно, что в двух этих случаях оптимальные юрисдикции будут разными. Выбор следует делать в пользу юрисдикции пропорционально сумме получаемых дивидендов и роялти. Если исследовать российскую практику минимизации налогообложения при осуществлении ВЭД с использованием зарубежных холдинговых компаний, то статистика о накопленных прямых иностранных инвестициях в экономику России по странам может являться своеобразным показателем привлекательности юрисдикции для базирования промежуточной холдинговой компании группы, владеющей дочерними структурами в России (см. Рисунок 15). Как видно из диаграммы, лидерами по накопленным прямым иностранным инвестициям в Россию являются Кипр110, Нидерланды, Британские Виргинские острова (БВО), Бермудские острова и Люксембург, на долю которых приходится соответственно 37%, 14,7%, 12%, 7,6% и 7,45% всех накопленных прямых иностранных инвестиций в страну. При этом с большим отрывом лидирует Кипр. В десятку крупнейших инвесторов входит также известная низконалоговая юрисдикция Багамские острова с долей 7,2%. Рисунок 15. Прямые инвестиции в Российскую Федерацию в 2011-2013 гг., млн. долл. США (накопленным итогом на начло года) 110 Кипр с 1 января 2013 г. исключен из списка офшоров Минфина РФ: Министерства финансов России и Кипра подписали протокол о внесение изменений в их МНС, по которому регуляторы России и Кипра смогут осуществлять обмен конфиденциальной информацией, при этом компании может быть отказано в предоставлении льготного налогообложения, если это является основной целью регистрации компании на Кипре. Сейчас на Кипре для оптимизации налогообложения в России зарегистрированы многие компаниинерезиденты, которые являются акционерами российских компаний. К примеру, такие структуры есть у «Итеры», «Норникеля», «Ростелекома», железнодорожного оператора «Глобалтранс», КамАЗа, электроэнергетической ТГК-4, инвесткомпании «Тройка Диалог» и многих других. 107 Источник: составлено автором по данным: Прямые инвестиции в Российскую Федерацию из-за рубежа в разбивке по странам-инвесторам в 2010-2013 годах (по состоянию на начало года) // Официальный сайт: Центральный Банк Российской Федерации. URL: http://www.cbr.ru/statistics/print.aspx?file=credit_statistics/dirinv_in_country.htm&pid=svs&sid=ITM_58761 (дата обращения: 7.11.2013 г.). Такая статистика свидетельствует о том, что существенная доля инвестиций фактически осуществляются не резидентами этих стран, а инвесторами из России и других государств. Российские и международные инвесторы широко применяют холдинговые компании в указанных странах в качестве инвестиционных инструментов для владения акциями российских предприятиях, а также они весьма популярны в качестве инструмента привлечения заёмных средств для обеспечения деятельности российских компаний. Но, пожалуй, главная роль зарегистрированных в этих странах компаний заключается в их использовании в целях минимизация налогового бремени транснациональной группы, поскольку в первую шестёрку стран-инвесторов входят известные своими налоговыми преимуществами низконалоговые юрисдикции, причём три из них признаются мировым сообществом классическими офшорами – налоговыми гаванями (Бермуды, БВО и Багамы). Так, по оценкам специалистов, владельцами не менее 70 - 80% 111 крупных отечественных частных компаний формально являются зарегистрированные в налоговых гаванях компании, использующие разветвлённые сети аффилированных предприятий для контроля над российскими активами. 111 Хейфец Б.А. Офшорные финансовые сети российского бизнеса // Вопросы экономики. – 2009. - №1. – С. 52-67. 108 Тем не менее, МНП с использованием промежуточных холдинговых компаний может быть успешно осуществлено (правда, с меньшей налоговой экономией, зато справедливо, с точки зрения мирового сообщества) благодаря организации холдинговых компаний, например, на территории только европейских стран без их связки с налоговыми гаванями. Автором исследованы налоговые режимы европейских стран с точки зрения благоприятствования организации холдинговой компании группы: наличие низких либо нулевых ставок налога на репатриацию дивидендов и процентов, в том числе вследствие налоговых соглашений, отсутствие налогов на прирост капитала, освобождение входящих дивидендов от налогообложения либо наличие низких ставок налога на прибыль компании, отсутствие налогообложения акционеров холдинговой компании-нерезидента в юрисдикции базирования такой компании, возможность предварительного согласования с налоговыми органами финансовых результатов компании в целях налогообложения, наличие специального налогового режима для холдинговых компаний. Предоставляемые возможности систематизированы по странам (Таблица 9 в Приложении 6). Исходя из таблицы, видно, что многие страны ЕС/ЕЭП обладают благоприятными законодательными возможностями для создания холдинговой компании группы, например: Австрия, Великобритания, Венгрия, Дания, Кипр, Литва, Люксембург, Нидерланды, Швейцария. Отдельный анализ проведён в отношении популярности Кипра для МНП российских компаний вследствие возникших в 2013 году проблем в банковской сфере (Приложение 7). В завершении хотелось бы отметить, что правильно, в том числе с налоговой точки зрения, выстроенная транснациональная компания позволяет наиболее эффективным способом вести международный бизнес. Различия в законодательном (налоговом) регулировании стран, а также налоговая конкуренция позволяют ТНК существенно сокращать общую налоговую нагрузку и повышать финансовую эффективность всего бизнеса. Выводы по главе Легальная минимизация налогового бремени во внешнеэкономической деятельности компаний достигается с помощью возможностей, предоставляемых инструментами международного налогового планирования. Эти инструменты подразделяются в рамках диссертации на: низконалоговые юрисдикции, международные налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения и промежуточные холдинговые компании. Национальное налоговое законодательство гарантирует существенное облегчение бремени двойного налогообложения резидентам определённой юрисдикции, а иногда и вовсе полное его устранение путём предоставления им налоговых освобождений, кредитов и вычетов. В России система зачёта иностранного налога, с одной стороны, стимулирует 109 компании к снижению эффективной налоговой ставки в рамках МНП при осуществлении ВЭД в соответствующей юрисдикции, но с другой – обеспечивает уплату налогов с доходов, полученных по всему миру российскими компаниями, в размере российской ставки налогообложения. Иностранные налоги увеличивают общие налоговые затраты российских организаций, когда они не принимаются к зачёту для целей российского налогообложения (иностранная ставка налога выше российской). Данное свойство может быть также использовано в рамках МНП, так как налогоплательщики могут планировать минимизацию превышения уплаченных за рубежом налогов, либо оптимизируя иностранные налоги, либо увеличивая величину иностранного дохода, что позволит увеличить лимит зачёта иностранного налога. Налоговые соглашения могут вносить изменения в порядок использования этих методов, причём они не могут применяться в целях ухудшения (для налогоплательщика) действующих условий налогообложения. МНС имеют важные последствия для налогового планирования: они не только облегчают межгосударственную внешнеэкономическую деятельность и снимают двойное бремя налогов, некоторые их положения позволяют дополнительно снижать налоги путём целенаправленного структурирования бизнеса. Прежде всего, речь идёт о положениях, относящихся к налогам у источника образования пассивных доходов: дивидендов, процентов, роялти. При наличии МНС между двумя странами ставка налога у источника может быть существенно уменьшена или же налог может вовсе не взиматься. Благодаря этому при построении схемы деятельности международного бизнеса часто существует возможность выбрать юрисдикцию или набор юрисдикций, обеспечивающий минимальные налоговые потери при осуществлении данных выплат. В главе установлено, что единственным способом минимизации налогов на репатриацию дивидендов служат благоприятные условия международных налоговых соглашений, в соответствии с которыми ставка налога на репатриацию дивидендов может быть значительно снижена либо сведена к нулю в зависимости от степени контроля активов дочерней структуры со стороны головной компании. В результате анализа налогообложения дивидендов в МНС между Россией и странами ЕС выявлены наиболее благоприятные европейские юрисдикции, из которых, с точки зрения налогообложения, наиболее выгодно осуществлять перевод дивидендов российским холдинговым компаниям. Для оптимизации налогов на репатриацию дивидендов промежуточная холдинговая компания создаётся в стране, имеющей большое количество двусторонних налоговых конвенций, тем самым значительно сокращая налоговые платежи у источника при переводе дивидендов между страной материнской компании и странами резидентства дочерних 110 подразделений ТНК. Что касается налогообложения процентов в рамках МНС между Россией и ЕС, 15 из них полностью передают права на налогообложение процентов стране резидентства их получателя, что увеличивает их привлекательность для российского бизнеса в качестве регистрации финансовых посредников или предприятий, перераспределяющих средства группы компаний, планировании. что Таким очень часто образом, для используется МНП в международном финансовая компания в налоговом структуре транснациональной группы помогает решать задачи минимизации налогов на репатриацию процентов по полученным и предоставленным кредитам, аккумуляции прибыли в виде получаемых процентов от зарубежных компаний при минимальных налогах на прибыль, особенно при валютном контроле и других инвестиционных ограничениях в странах базирования материнской и дочерних компаний, и выполнения функций казначейства в рамках ТНК. МНК ОЭСР и США предусматривают общий порядок налогообложения роялти в стране фактического получателя доходов, а МНК ООН разрешает государству возникновения роялти также облагать его налогом у источника, причём все конвенции действуют только в той части дохода, которая соответствует рыночным показателям. В МНС между Россией и государствами ЕС взимается налог по принципу страны резидентства налогоплательщика в соответствии с рекомендациями ОЭСР, за исключением МНС с Испанией, Литвой, Латвией (ставка налога в стране образования дохода 5%), Грецией (7%), Португалией (10%), Болгарией (15%) Польшей (10%), Словакией (10%), Словенией (10%), Хорватией (10%), Чехией (10%), где действует принцип удержания налога у источника. Налоговая экономия в случае передачи технологии за рубеж возможна, если доход, полученный от лицензирования, будет минимально облагаться налогом при его репатриации, а доход в форме роялти будет поступать на счета компании в стране с минимальным налогообложением. Вторым инструментом, предоставляющим возможности для МНП за счёт определённых налоговых льгот, является низконалоговая юрисдикция, определяемая автором как «благоприятная» юрисдикция (не входящая в «чёрные» списки с точки зрения международных организаций и национальных правительств), дающая законное право и возможность снизить уплачиваемый с того или иного вида дохода налог по сравнению со страной собственного резидентства, или более просто – юрисдикция, налоговое законодательство которой предоставляет возможность налоговой оптимизации. Классические офшорные юрисдикции не относятся автором к инструментам МНП, и 111 в отношении них данное понятие употребляться не будет, так как у классических офшоров и так существуют свои, закреплённые в законодательствах стран и рекомендациях международных организаций определения. Тем не менее в научном мире пока не сложилось единогласного мнения о том, какие именно, а, соответственно, и сколько стран следует относить к числу офшорных юрисдикций. В главе была сделана попытка систематизации подходов к употреблению понятия «офшорная юрисдикция» и подсчёта их количества на основании сопоставления списков, составляемых ОЭСР, МВФ, Госдепартаментом США, Министерством финансов России, Правительством Казахстана и списка А. Зороме. Из данного анализа можно сделать заключение, что основной массив общепризнанных офшорных юрисдикций насчитывает около 50 юрисдикций, что, в переводе на государства, означает несколько меньшую величину, так как иногда несколько офшорных юрисдикций входят в состав одного государства или автономного государственного образования. И последним, третьим, инструментом МНП являются промежуточные холдинговые компании, которые часто используются в качестве инструмента инвестиций в Россию со стороны международных инвесторов. Через такие же компании часто приходят в Россию и средства российских резидентов, накопленные за рубежом в ходе ВЭД. Промежуточная холдинговая компания является необходимым элементом эффективной организации группы компаний в целом, но при этом её структура вместе с другими инструментами позволяет осуществлять МНП в рамках всей ТНК. На основании материалов International Bureau of Fiscal Documentation, в главе представлены налоговые и неналоговые стимулы, побуждающие бизнес к основанию промежуточной холдинговой компании. Если группа компаний намерена создать каналы для привлечения в свой бизнес иностранных инвестиций, или ищет для себя наиболее рациональную структуру, или задумывается о регистрации за рубежом своих товарных знаков и патентов, то важной задачей становится формирование подходящей для нужд компании международной корпоративной структуры. Ознакомившись с большим количеством отдельных схем из отечественной и зарубежной практики с использованием промежуточных холдинговых компаний, позволяющих минимизировать налоговое бремя группы компаний и публикуемых в специализированных практических изданиях, на основании метода индукции автором предлагаются общие теоретические схемы взаимодействия и налогообложения для транснациональных групп с участием предприятий из России и стран Европейского континента. Как следует из описания данных схем налогообложения, существуют возможности для МНП за счёт правильного выбора юрисдикций для регистрации 112 зарубежных компаний, перераспределения финансовых потоков между ними, а также использования преимуществ МНС. Кроме того, в главе проводится анализ выбора юрисдикции базирования промежуточной холдинговой компании. Большое внимание уделяется критериям и алгоритму выбора такой юрисдикции. При прочих равных, лучшим будет то местоположение промежуточной холдинговой компании, где доходы, получаемые в виде дивидендов, процентных выплат и роялти, а также капитальная прибыль не облагаются налогом. Кроме того не должно возникать налоговых обязательств у источника выплаты дивидендов, процентов и роялти. При этом желательно, чтобы такое местоположение обеспечивало доступ к Директивам EC и/или широкой сети МНС, тем самым устраняя или уменьшая удерживаемые у источника налоги на дивиденды, проценты и роялти. Следует отметить, что невозможно подобрать страну, где соблюдались бы все обозначенные в главе критерии, тем не менее, наиболее подходящей будет та юрисдикция, где в наличие имеется большинство указанных критериев. На основе анализа данных Банка России о прямых иностранных инвестициях в экономику России по странам, делается вывод, что для российской практики на сегодняшний день наиболее популярными в качестве юрисдикций для базирования холдинговой компании, владеющей дочерними структурами в России являются Кипр (до недавнего времени), Нидерланды, Британские Виргинские острова, Бермуды, Багамы, а также Люксембург. Российские и международные инвесторы широко используют холдинговые компании в указанных странах в качестве инвестиционных инструментов для владения акциями российских предприятий и в качестве инструмента привлечения заёмных средств для обеспечения российских компаний. Но, пожалуй, главная роль зарегистрированных в этих странах компаний заключается в их использовании в целях минимизация налогового бремени транснациональной группы, поскольку в первую пятёрку входят известные своими налоговыми преимуществами низконалоговые юрисдикции, причём три из них признаются мировым сообществом налоговыми гаванями (Бермуды, БВО и Багамы). В главе автором был проведён сравнительный анализ налоговых режимов стран ЕС/ЕЭП с точки зрения благоприятствования организации холдинговой компании. Данные систематизированы в сводной таблице, из которой видно, что многие европейские страны обладают благоприятными законодательными возможностями для создания холдинговой компании группы, например, Австрия, Великобритания, Венгрия, Дания, Кипр, Литва, Люксембург, Нидерланды, Швейцария. Итак, для ТНК промежуточная холдинговая компания может стать не только 113 средством владения и управления группой дочерних компаний в каком-то конкретном регионе, но также может привести к операционной и финансовой эффективности. А правильно, в том числе с налоговой точки зрения, выстроенная ТНК позволяет наиболее эффективным способом вести международный бизнес. Глава 3. Пределы корпоративного международного налогового планирования 3.1. Трансфертное ценообразование и минимизация налогообложения: международное и национальное регулирование Особой разновидностью цены, применяемой в контексте международной торговли, является трансфертная цена, устанавливаемая при торговле товарами и услугами во внутрифирменных отношениях между структурными подразделениями единого предприятия и его аффилированными лицами, находящимися, в том числе, в различных странах.112 Такие цены придают коммерческий характер всему процессу движения товаров в рамках консолидированной группы компаний, поскольку все участвующие в операциях 112 McCarten W. International Transfer Pricing and Taxation. Tax Policy Handbook. – Washington, D.C.: Tax Policy Division Fiscal Affairs Department, International Monetary Fund, 1995. – P.221. 114 купли-продажи товаров или услуг ассоциированные компании отражают результаты таких операций в своих балансах на основе трансфертных цен. Отсюда и название «трансфертная», поскольку эта цена опосредует движение (трансферт) товаров и услуг между материнскими и дочерними компаниями, отделениями и филиалами ТНК. Система трансфертного ценообразования выполняет ряд функций таких, как обмен информацией для принятия управленческих решений с целью повышения прибыли отдельных структурных подразделений группы; оценка уровня доходов каждой из аффилированных компаний группы, определение целесообразности и эффективности её работы; решение глобальных и локальных корпоративных целей и задач. С помощью механизма трансфертного ценообразования решаются стратегические корпоративные задачи, касающиеся: обеспечения адекватного представления результатов деятельности компаний; снижения издержек производства продукции, использования ценовой конкуренции в борьбе за рынки сбыта, преодоления валютных ограничений и достижения сравнительных преимуществ во всей своей деятельности. Как можно заметить, трансфертное ценообразование – это отдельная стратегия деятельности ТНК в глобальной экономике, призванная решать широкий круг проблем и задач всей группы. Применение трансфертных цен как таковое не является злоупотреблением в уплате налогов. Тем не менее, когда речь заходит о трансфертном ценообразовании, то в первую очередь его ассоциируют с инструментом, способствующим минимизации налогов для всей консолидированной структуры ТНК путём перевода налоговой базы на аффилированное лицо, находящееся в юрисдикции, гарантирующей различные налоговые преференции. По оценке журнала Economist, доля трансфертных сделок составляет порядка 50% мирового хозяйственного оборота и продолжает быстро расти. Используя механизм трансфертных цен, транснациональные корпорации добиваются снижения налоговой нагрузки в среднем на 10-15%, что для экономически развитых стран считается очень неплохим результатом. 113 Что касается минимизации подоходных налогов, то с помощью трансфертного ценообразования можно осуществить перераспределение части доходов, подлежащих налогообложению, между материнскими и дочерними компаниями, находящимися в странах с разным уровнем налоговых ставок. Суть таких операций сводится к тому, что во внутрифирменной цепочке участвует посредническая торговая компания из страны с низким уровнем подоходных налогов, на счёт которой записываются доходы всей ТНК. Например, торговая компания покупает продукцию по заниженной внутрифирменной цене, а продаёт – по завышенной трансфертной цене, а появляющаяся в результате разница между ценами остаётся в виде 113 Заикина О., Рубченко М. Цена трансфертных цен // Эксперт. - 2008. - № 5. - С. 58. 115 прибыли данной компании, расположенной в низконалоговой юрисдикции (см. Приложение 1). Таким образом, в условиях глобализации экономики, концентрации капитала и деятельности ТНК трансфертное ценообразование служит не только распространённым инструментом ведения экономической деятельности, посредством которого бизнес эффективно решает свои производственные задачи. Трансфертное ценообразование позволяет весьма легко минимизировать налоговые платежи компании. Такая налоговая минимизация становится возможной благодаря действующему в гражданских правовых отношениях принципу свободы договора (ст. 421 Гражданского кодекса РФ, далее - ГК РФ), предоставляющему его участникам возможность устанавливать цены из субъективных соображений (искусственно завышать - занижать), в числе которых избежание или даже уклонение от налогообложения. Государство, в свою очередь, не может не учитывать факт существенного влияния договорных цен на объём налоговых обязательств компании, поскольку на основании цены сделки определяются и исчисляются ряд прямых и косвенных налогов, объектом которых служат доход (прибыль), стоимость реализованных товаров (работ, услуг). В случае искажения цены по объективным причинам, не связанным с недобросовестностью налогоплательщика, то есть при отсутствии мотива или цели уклониться от налогообложения, доначисления обязательных платежей не последует: «Не допустимо доначислять налоги тем предприятиям, которые оказались менее успешными по сравнению с другими, когда отсутствие успеха объясняется коммерческими факторами»114. В соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (п. 1 ст. 166, ст. 422), если манипулирование ценами сделок не нарушает соответствующие положения гражданского законодательства, то это не может служить основанием для признания их недействительными. Главным критерием в данном случае является признание сделки недействительной в порядке и на условиях, предусмотренных нормативными и правовыми актами. Так, национальное право многих развитых стран не применяет санкции, когда налогоплательщик по объективным причинам занижает налоговую базу. Например, судом Франции было вынесено решение, по которому факт реализации по заниженной цене дизайнерских решений материнской компанией в адрес иностранной дочерней компании, не является нарушением правил о трансфертном ценообразовании, поскольку ввиду сложившихся на иностранном рынке условий реализовывать их по цене, покрывающей все расходы налогоплательщика, не представлялось возможным. Основным аргументом в 114 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises. – OECD Committee on Fiscal Affairs, 2008. – Р. 25. 116 пользу такого решения явилось то, что, несмотря на заниженную цену, налогоплательщик получал выгоду, поскольку его производственные мощности не простаивали и он мог равномерно распределять постоянные издержки в течение всего налогового периода.115 По итогам такой сделки, можно предположить, что французская компания получила налоговую экономию за счёт уменьшения налогооблагаемого дохода, но хотя такая минимизация произошла и на законных основаниях с применением инструмента трансфертных цен, общей финансовой оптимизации не последовало, так как компания сделала это «вынуждено», чтобы на таких основаниях получить возможность для операционной деятельности. Иначе бы у компании не возникло бы никакой выручки и дохода, а соответственно и налоговых выплат бы не потребовалось (о такой оптимизации речь шла в п. 1 гл. 1). Напомним, что целью налоговой оптимизации в рамках МНП является не уменьшение отдельного налога, а увеличение всех финансовых ресурсов компании. В 1960-х гг. в рамках национальных законодательств отдельных стран, а позже и в рамках международных налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения, началась разработка норм, направленных на предотвращение искажения налоговой базы в вследствие перемещения между аффилированными структурами ТНК налогооблагаемой прибыли. Первой такой страной, принявшей специальное законодательство о регулировании трансфертного ценообразования, стали в середине 1960-х гг. США. На международном уровне одним из первых нормативных документов, регулирующих вопросы, связанные с деятельностью ТНК, стала Декларация стран – участниц ОЭСР о международных инвестициях и многонациональных предприятиях от 21 июня 1976 г. и приложение к ней – Руководство для многонациональных предприятий, где им рекомендовалось воздерживаться от использования приёмов, направленных на искажение налоговой базы. Следует заметить, что ОЭСР весьма активно занимается вопросами международного налогообложения. Вопросы правового регулирования трансфертного ценообразования в рамках международного налогообложения впервые были подняты и освещены в 1979 г. в отчёте ОЭСР «Трансфертное ценообразование и многонациональные предприятия». В 1995 г. было принято, а в последующие годы существенно обновлено (последний раз в 2010 г.) Руководство о трансфертном ценообразовании для многонациональных предприятий и налоговых администраций116 (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises 115 Там же, С. 106. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010. OECD, 2010 // OECD publishing. Free preview. URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/oecdtransfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2010_tpg-2010-en (дата обращения 05.09. 2011 г.) 116 117 and Tax Administrations). Данное руководство представляет собой основной методический документ, содержащий рекомендации в области налогового регулирования трансфертного ценообразования. Положениям Руководства стараются придерживаться национальные законодательства многих стран в качестве основы для своего налогового законодательства, посвящённого трансфертному ценообразованию. Следует отметить, что не только ОЭСР занимается вопросами регулирования трансфертного ценообразования. ООН и Комиссией ЕС также разрабатываются документы в данной области. Необходимость потребностью регулирования государства трансфертного получать от ценообразования налогоплательщиков обусловлено долю налогов, соответствующую ситуации применения сторонами сделки свободных рыночных цен – «цен на расстоянии вытянутой руки» (arm’s length price). Этимология данного термина связана с ассоциацией, в соответствии с которой сотрудничающие на независимой основе люди поступают как партнёры по танцу - не «щека к щеке», а на расстоянии вытянутой руки. Применительно к трансфертному ценообразованию такая цена предполагает цену, которая устанавливается при нормальных (рыночных) экономических условиях независимыми контрагентами, исходя из коммерческих интересов каждого из них. Таким образом, для обеспечения равного с точки зрения налогообложения положения независимых и взаимосвязанных лиц государство в рамках национального законодательства применяет принцип «вытянутой руки». При определении понятия «связанные» лица в международной практике можно встретить следующие способы: 1. На основании терминологии международных соглашений об избежании двойного налогообложения (Нидерланды, Великобритания, Германия). Поскольку понятие взаимозависимости или аффилированности может толковаться налоговыми органами различных стран неоднозначно, в рамках ст. 9 типовой формы налоговых соглашений (в соответствии со ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР) установлены единые критерии, при выполнении которых может быть установлена - взаимосвязанность предприятий117: прямой или косвенный контроль, когда одна компания участвует в капитале, - органах управления, имуществе другой компании; прямой или косвенный контроль компаний – контрагентов по сделке со стороны третьего лица путём участия в капитале или органах управления этих двух - компаний; отношения между компаниями строятся на условиях, отличных от условий между 117 Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010. OECD, 2010 – Р. 181-187 // OECD publishing. Free preview. URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-taxconvention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_mtc_cond-2010-en (дата обращения 11.09. 2011 г.) 118 «не связанными» компаниями. Для недопущения произвольного толкования понятия «особые условия» авторы Типовой конвенции ОЭСР предприняли попытку разъяснить данный термин методом исключений путём перечисления ситуаций, не подпадающих под особые условия, например, заключение между предприятиями соглашения о долевом разделе расходов или пропорциональном распределении затрат не является подтверждением аффилированности лиц, поскольку широко применяется и невзаимосвязанными предприятиями. Таким образом, особые условия должны выходить за рамки обычной хозяйственной деятельности. 2. Перечисление в национальном законодательстве признаков «связанных» лиц (Бельгия, Норвегия, Испания, Франция) с использованием критерия доли участия в капитале. При этом в некоторых странах учитываются случаи фактического контроля, когда существует возможность оказывать влияние на экономические решения другого лица. 3. Отсутствие в национальном законодательстве конкретных сформулированных признаков «связанных» лиц (Швеция, Швецария). В такой ситуации факт взаимозависимости контрагентов устанавливается для каждого конкретного случая. Несмотря на то, что принцип «вытянутой руки» предполагает создание равных условий хозяйствования как для группы компаний, так и для независимых компаний, даже ОЭСР признает (п. 1.9 Руководства ОЭСР), что он не учитывает такие аспекты,а именно, выгоды, свойственные только интегрированным структурам от консолидации активов, например, экономия на масштабе. В связи с этим ряд авторов полагают, что реализация данного принципа на практике оказалась сложной задачей как для ТНК, так и для налоговой администрации: длительное рассмотрение дел, касающихся корректировки трансфертных цен, высокий уровень затрат налоговых органов, обусловленные необходимостью установить сопоставимую сделку или лицо. 118 Справедливо замечание, что «администрирование метода «вытянутой руки» без сопоставимых показателей то же самое, что игра в хоккей без шайбы»119. В этой связи в качестве альтернативы рекомендуется применять «метод универсального распределения» (universal apportionment method), в соответствии с которым доход распределяется на основании расчётных формул, компонентами которых могут быть показатели фонда оплаты труда, стоимости основных фондов, объём продаж и другие с различным удельным весом. За введение данного метода в национальные законодательства служит аргумент строгой формализации, что даёт возможность налогоплательщикам спрогнозировать и достоверно оценить объём налоговых своих налоговых обязательств с 118 Hellerstein W. Income Allocation in the 21 Century: The End of Transfer Pricing? // International Transfer Pricing Journal. – 2005. – № 12. – P.108. 119 Там же. 119 учётом всех претензий национальной налоговой администрации. Недостатками этого метода является проблема выбора отдельных элементов формулы. Заинтересованная страна будут настаивать на включении компонента, в большей степени соответствующего и обеспечивающего её собственные интересы в налоговой сфере: если на территории страны расположены производственные мощности ТНК, то интерес будет представлять включение в формулу показателя «стоимости основных средств», а для страны, осуществляющей сбыт продукции – показатель «объём продаж». Кроме того, в соответствии с универсальным методом, ассоциированной компании «задаётся» получение определённого размера прибыли, но при нормальных экономических обстоятельствах может сложится ситуация, что она понесёт убытки. А если деятельность ТНК сконцентрирована в рамках страны, применяющей универсальную формулу, и страны, в которой действует принцип «вытянутой руки», то у неё увеличиваются налоговые обязательства. Учитывая вышеописанные недостатки, а также, поскольку метод «универсального распределения» не учитывает индивидуальные особенности налогоплательщика и не существует лучшего и более совершенного стандарта, большинство стран придерживается именно принципа «вытянутой руки». Тем не менее, эксперты ООН полагают, что исключение из практики использования унифицированных формул для распределения прибыли ТНК будет нецелесообразным. В частности, эксперты предлагают использовать их в ситуациях оказания услуг или реализации нематериальных активов, когда оказывается невозможным определить их рыночные цены. В других же случаях для борьбы с манипулированием трансфертными ценами предлагается применять данные формулы в качестве дополнительного механизма. Итак, главный вопрос, встающий перед регулирующими органами относительно корректировки трансфертных цен, состоит в том, как определить ту прибыль, которая была бы получена, если бы сделка совершалась между независимыми компаниями. Но так как на цену сделки между независимыми лицами влияют многие факторы, в частности, субъективные, размер получаемой прибыли представляет собой величину достаточно неопределённую. Тем не менее интерес и необходимость для целей налогообложения представляют точные величины. В связи с этим в Руководстве ОЭСР предлагаются несколько объективных методов определения свободных цен, соответствующих принципу «вытянутой руки». Это такие традиционные методы, как: метод сопоставимой неконтролируемой цены, метод цены последующей реализации (перепродажи) и затратный метод (или метод «издержки плюс»). К «нетрадиционным» отнесены методы, основанные на анализе и распределении прибыли от сделки: метод распределения прибыли и метод 120 сопоставимой рентабельности (метод чистой маржи). Следует отметить, что национальными налоговыми законодательствами стран допускается одновременное использование нескольких методов (например, в Германии применяется метод цены перепродажи и «издержки плюс») или методов, не регламентированных в законе, но соответствующих принципу «вытянутой руки» (согласно применяемому в США методу рыночная цена может быть определена, исходя из добросовестного предложения третьего лица налогоплательщику касательно продажи товара – цены предложения). Наиболее распространённым методом является метод сопоставимой неконтролируемой цены (comparable uncontrolled price method - CUP), в основе которого лежит сравнительный анализ цены по контролируемой сделке (между взаимосвязанными лицами) с ценой аналогичных товаров по сопоставимым сделкам реально существующих независимых лиц (по существу, с рыночной ценой товара). При этом для «сопоставимости» сделок простого совпадения номенклатуры товара недостаточно. Необходимо учитывать следующие факторы: - особенности поставляемых товаров или оказываемых услуг (количество, - качественные характеристики, принадлежность к известным брендам и т.п.); договорные условия сделки (например, условия поставки); экономические обстоятельства, определяющие сделку (например, уровень - конкуренции или наличие взаимозаменяемых товаров); стратегию развития ТНК (например, выпуск на рынок нового вида продукции или гибкая ценовая политика в рамках корпорации с целью освоения новых рынков). Трудность в применении данного метода состоит в сложности найти реальные однородные сделки, поэтому использование рассматриваемого метода в чистом виде встречается редко – используется в комбинации с другими методами. Метод цены последующей реализации (resale price method) состоит в определении подлинной цены сделки, исходя из стоимости, по которой товар или услуга реализуются в конечном итоге независимому покупателю, если таковая имела место, за вычетом соответствующей торговой маржи (рентабельности), для определения которой используются данные по сопоставимым сделкам. Маржа включает в себя издержки по перепродаже товара (услуги), стоимости его хранения, транспортировки. Затратный метод («издержки плюс» - cost-plus method) используется обычно в случаях, когда применение двух вышеуказанных методов не позволяет определить действительную цену сделки. Суть его состоит в том, что для определения «правильной» цены контролируемой продажи товара (или услуги) используется сумма понесённых поставщиком прямых и косвенных затрат. При расчёте для целей налогообложения цены контролируемой сделки, к себестоимости следует прибавить маржу (рентабельность), 121 стандартную для данной сферы деятельности (в большинстве стран мира такой фиксированной ставки маржи не существует, и фискальные органы сами решают, сколько она составляет в каждом отдельном случае). В случае если использование вышеуказанных методов не позволяет определить реальную цену сделки, то применять следует доходные методы (profit based methods): - метод распределения прибыли (profit – split method) заключается в вычислении общей прибыли, полученной от совместных сделок взаимозависимыми компаниями. Затем эта прибыль делится между аффилированными компаниями на основании степени фактического участия в образовании прибыли, которая определяется на основе объективных экономических показателей, наиболее подходящих к конкретному случаю (например, соотношение числа работников компаний, задействованных в данном проекте). Слабым местом указанного метода является его полная отрешённость от конкретной сделки, что может в итоге привести к неправильной корректировке трансфертной цены, а ещё и установить прибыль по сделкам только с независимыми контрагентами почти невозможно. - метод сопоставимой рентабельности (чистой маржи– comparable profit method), достаточно широко применяемый в США, но не рекомендуемый к применению авторами Руководящих принципов. Он наиболее технически сложен, поэтому используется, когда все остальные методы применить затруднительно. В основе этого метода лежит сравнение показателей рентабельности независимых предприятий данной путём организации определение с аналогичными совокупной прибыли, показателями полученной компанией в результате сделки или серии сделок, по отношению к некоторой базе (оборот, издержки или использованный капитал). При этом для определения чистой маржи (в отличие от затратного метода) учитываются и переменные, и постоянные издержки. Исчисленная таким образом чистая маржа должна совпадать с аналогичным показателем у независимых контрагентов. Руководство ОЭСР предполагает возможность заключения предварительных соглашений о ценообразовании (The Advanced Pricing Agreements - APA) – ценовых соглашений между налогоплательщиком и налоговым органом, призванных установить чёткие правила корректировки трансфертных цен и определить, какие при этом должны определяться методы. Таким образом, если в законодательстве страны предусмотрена такая возможность, налогоплательщик может заранее получить одобрение трансфертной цены (методики трансфертного ценообразования) от налогового органа, что позволяет снизить степень его налоговых рисков. В ситуации, когда взаимозависимые компании находятся в различных странах, 122 налоговые органы этих стран претендуют на пересчёт трансфертных цен между этими компаниями для налоговых целей. А поскольку фискальные службы будут стремиться пересчитать цену в свою пользу, компания может подпадать под двойное налогообложение одного и того же дохода. Во избежание такой ситуации Руководство ОЭСР предусматривает возможность заключения многостороннего предварительного соглашения о ценообразовании с участием налоговых органов нескольких стран. Тем не менее, заключение таких многосторонних соглашений происходит весьма непросто. Как следствие, вопрос разработки универсального механизма в отношении координации действий налоговых органов разных государств при пересмотре трансфертных цен приобрёл особую актуальность в Западной Европе. Поэтому ещё в 1995 г. в форме многостороннего международного договора была заключена Арбитражная конвенция ЕС по устранению двойного налогообложения в связи с осуществлением корректировки перераспределённой прибыли между ассоциированными предприятиями, участниками которой стали все государства – члены ЕС. Арбитражная конвенция ЕС является вспомогательным источником регулирования трансфертного ценообразования на территории государств ЕС наряду с заключёнными европейскими странами соглашений об избежании двойного налогообложения. Она представляет собой детализированную взаимосогласительную процедуру для разрешения споров между налоговыми органами договаривающихся государств и применяется при наступлении определённых обстоятельств: когда прибыль по сделке между взаимосвязанными лицами скорректирована налоговыми органами одного государства, а налоговые органы другого государства не соглашаются с новым размером прибыли.120 Причём корректировки трансфертной цены ещё может и не быть, а под действие Конвенции подпадёт ситуация запланированного проведения подобного пересмотра суммы сделки. Согласно требованиям Конвенции, налоговые органы обязаны уведомить о своём намерении налогоплательщика, а он уже должен уведомить своего контрагента по сделке, таким образом сведения становятся известны фискальным органам страны резидентства контрагента по сделке. В случае отсутствия расхождений между налоговыми органами по корректировке доходов, пересмотр трансфертной цены происходит за рамками Конвенции ЕС, в противном же случае действует механизм Конвенции. Процедура урегулирования подобных разногласий условно может быть разделена на следующие этапы: внесение жалобы; достижение взаимного согласия; учреждение совещательной комиссии; рассмотрение дела и вынесение заключения; вынесение решения 120 90/436/EEC: Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises - Final Act - Joint Declarations - Unilateral Declaracions // Official Journal, 1990. - № 225 - P. 10 – 24 // Eur-lex: access to European Union law. URL: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do? uri=CELEX:41990A0436:EN:NOT (дата обращения: 10.09.2011 г.) 123 компетентным органом государства – члена ЕС.121 По мнению автора, такая практика урегулирования спорных вопросов в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий в рамках тесных многосторонних отношений между странами может быть весьма полезной в свете вступления России в Таможенный союз наряду с Белоруссией и Казахстаном в июле 2010 г.. Отсутствие внутренних таможенных границ, режим свободной торговли и единый порядок взимания косвенных налогов на территории этих стран способствует активному расширению деятельности национальных компаний из этих стран в содружественные страны. А это, в свою очередь, может приводить к возникновению описанных спорных ситуаций в результате использования трансфертных цен контрагентами сделки из разных стран. Поэтому впоследствии при более полноценном развитии торговых отношений в рамках Таможенного союза весьма вероятно возникнет вопрос о необходимости заключения таких многосторонних предварительных соглашений о ценообразовании (между фискальными органами России, Белоруссии и Казахстана), координирующих действия налоговых органов данных государств при пересмотре трансфертных цен. Итак, чтобы отсутствие скоординированных действий налоговых органов при применении трансфертного регулирования не стало препятствием на пути развития создающегося общего рынка, Министерству финансов России рекомендуется выступить с предложением о подписании многостороннего предварительного соглашения о ценообразовании, в котором бы была прописана взаимосогласительная процедура для разрешения споров между налоговыми органами договаривающихся государств при пересмотре трансфертных цен, когда прибыль по сделке между взаимосвязанными лицами скорректирована налоговыми органами одного государства, а налоговые органы другого государства не соглашаются с её новым размером. Тем самым Минфин РФ продолжит свою законотворческую практику в области регулирования трансфертного ценообразования и «дополнит» вступивший в силу с 1 января 2012 г. новый Федеральный Закон о трансфертном ценообразовании в Российской Федерации № 227-ФЗ (некоторые его положения начнут действовать не ранее 2013 и 2014 гг.). Новый закон полностью заменяет две статьи НК РФ: 20 «Взаимозависимые лица» и 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения». Вместо них в Налоговый кодекс вводится раздел – V.1.- «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль соответствия цен (рентабельности), применённых в сделках, рыночным ценам (рентабельности). Соглашение 121 Манасуев А.В., Гондусов В.В. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий // Законодательство. – 2001. – № 8. – С. 72-80; №9. – С. 69-76. 124 о ценообразовании». Проанализируем основные нововведения нового закона с позиции соответствия описанным выше рекомендациям ОЭСР и современной «передовой» практике национальных правительств, а также эффективности в отношении противодействия манипулированию трансфертными ценами с целью злоупотребления налоговыми выплатами – противозаконной налоговой минимизации. Следует отметить, что действовавшие ранее статьи 20 и 40 НК РФ вызывали ряд нареканий, поскольку лишь частично решали проблему ухода от налогов через низконалоговые юрисдикции с использованием механизма трансфертного ценообразования. Новый законопроект значительно изменяет действующие правила трансфертного ценообразования. Рассмотрим ключевые нововведения: 1) Взаимозависимые лица - данное понятие является ключевым основанием для проверки цен налоговыми органами, поскольку определяет контролируемость сделки. Перечень взаимозависимых лиц включает в себя 11 категорий (в бывшей ст. 20 НК РФ – только 3 категории), в том числе 122: прямое или косвенное участие более чем на 25% одного участника сделки в капитале другого участника сделки; прямое или косвенное участие более чем на 25% какого-либо третьего лица в капитале обоих участников сделки; наличие у одного участника сделки права на назначение не менее 50% состава руководства другого участника сделки; факт назначения руководителей обоих участников сделки каким-либо третьим лицом; совпадение более 50% состава руководства обоих участников сделки; ситуация, когда один участник сделки является руководителем другого участника сделки; ситуация, когда оба участника сделки входят в группу из нескольких организаций, участники которой прямо владеют более чем 50% в капитале друг друга; родственные отношения между участниками сделки. Таким образом, новый список взаимосвязанных лиц значительно расширился по сравнению с предыдущим, что «закрывает» существовавшие ранее возможности для «обхода», в частности, за счёт «сестринских» организаций (в уставном капитале участвует одно и то же лицо). Также был установлен критерий в части владений через последовательность компаний, когда каждая последующая компания имеет долю владения более 50%, например, есть 4 компании, и каждая предыдущая имеет долю участия в последующей – 51%. Если посчитать долю косвенного участия (путём перемножения этих долей), то доля участия первой в четвертой будет 12,5%. Эти организации будут признаваться взаимозависимыми (см. Рисунок 16). Рисунок 16. Взаимозависимые лица 122 Статья 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации. 125 Источник: составлено автором. 2) Контролируемые сделки. По новому закону основное внимание уделяется сделкам между взаимозависимыми лицами, или приравненным к ним. В частности, все внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами независимо от суммовых критериев этих сделок относятся к числу контролируемых. В сделках между независимыми лицами есть исключения: сделки с компаниями, зарегистрированными в низконалоговых юрисдикциях из «чёрного» списка Минфина, даже если контрагент будет независимой компанией, могут быть подвергнуты проверке Федеральной налоговой службой. В сделках со стратегическими для России товарами (нефть, продукты из нефти, чёрные и цветные металлы, драгоценные металлы, драгоценные камни, минеральные удобрения) действуют аналогичные исключения. В независимости от того, осуществляется ли с независимым лицом сделка с данным предметом, она все равно будет рассматриваться как контролируемая. В данном контексте следует отметить, что бывшая статья 40 Налогового кодекса России ограничивала своё действие только реализацией товаров, работ, услуг. Такая узкая сфера применения приводила к неопределённости и спорам. Согласно новому закону, ценовому контролю подлежат сделки, осуществление которых влечёт необходимость учёта хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов или стоимости добытых полезных ископаемых. Это значит, что к числу потенциально контролируемых сделок могут быть отнесены и те сделки, которые ранее не подлежали ценовому контролю в целях налогообложения: займы, лицензионные соглашения, другие виды сделок (в рамках Гражданского кодекса России). 3) Методы, используемые при проведении налогового контроля трансфертного ценообразования. В новом законе говорится о пяти методах, которые на сегодняшний день являются признанными и испытанными мировой практикой. Данный факт свидетельствует о том, что российское налоговое законодательство сделало правильный, прогрессивный и своевременный шаг. При этом среди данных методов приоритетным по-прежнему остаётся 126 метод сопоставимых рыночных цен (в качестве приоритетного его также рекомендует ОЭСР). Но следует иметь в виду, что применение этого метода в его классической форме требует высокого уровня сопоставимости сделок, к чему следует стремиться. Рассмотрим пример расчёта интервала рыночных цен на основании новой статьи 105.9 НК РФ (см. Рисунок 17). Рисунок 17. Интервал рыночных цен Источник: составлено автором. Пусть цена анализируемой сделки – 9 руб., выявлены 4 сопоставимые сделки и цены по ним: 9; 11; 12 и 12 руб. соответственно. Минимальное значение интервала составит: количество цен на 4 части = 4/4 = 1 – целое число. Так как в результате первого действия получилось целое число, следует взять среднее арифметическое от цены под этим числом (цены №1) и следующей цены (№2): (9+11)/2 = 10 – минимальное значение интервала. Максимальное значение интервала получаем путём умножения количества цен на 0,75 = 4×0,75 = 3 – целое число. Далее нужно взять среднее арифметическое от цены под этим числом (№3) и следующей цены (№4): (12+12)/2 = 12 – максимальное значение интервала. Получаем интервал рыночных цен от 10 до 12 руб., и цена анализируемой сделки не в интервале. Нововведения коснулись также метода цены последующей реализации (приоритетен в ситуации прямой перепродажи третьим лицам без переработки) и затратного метода (рекомендован к использованию при определении стоимости услуг и работ, выполняемых взаимозависимыми лицами, а также в случае реализации товаров, работ и услуг по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами). В случае применения метода цены последующей реализации показатель валовой рентабельности, полученной перепродавцом по контролируемой сделки, необходимо сравнить с интервалом рыночной рентабельности, которая, в свою очередь, определяется на основе информации по неконтролируемым сопоставимым сделкам (см. пример расчёта валовой рентабельности, применения метода цены последующей реализации и затратного метода в Приложении 127 8.1). По новому закону предполагается использовать либо валовую рентабельность, либо рентабельность затрат, либо рентабельность от продажи перепродаваемых покупателем товаров, продуктов, услуг. В связи с этим валовая рентабельность отличается, по сути, от той, о которой шла речь в статье 40 Налогового кодекса России, согласно которой следовало вычитать определённые виды расходов, не относящиеся к общей рентабельности. Таким образом, различное экономическое содержание методов также является новацией. Метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли являются совсем новыми, причём традиционно метод распределения прибыли считается методом последней инстанции. Каждая соответствующая статья Налогового кодекса содержит в себе примерный перечень видов сделок, для которых в наибольшей степени подходит применение того или иного метода. Пример использования метода сопоставимой рентабельности (ст.105.12 НК РФ), который рекомендуем к применению, когда недостаточно информации о сопоставимых сделках для надёжного использования предыдущих методов, приведён в Приложении 8.2. Суть заключается в сравнении различных показателей рентабельности, определяемых в зависимости от вида деятельности лица, являющегося стороной анализируемой сделки (рентабельность продаж, рентабельность управленческих расходов, рентабельность затрат, рентабельность коммерческих и активов, иной достоверный показатель рентабельности) с аналогичными показателями рентабельности по сопоставимым сделкам. Если рентабельность находится в пределах интервала рентабельности, значит цена, применённая компанией в сделке, соответствует рыночной. Если рентабельность меньше минимального значения интервала рентабельности – для налогообложения учитывается минимальное значение интервала рентабельности, если же больше максимального значения – максимальное значение интервала рентабельности. На основании учитываемого таким образом минимального и максимального значения осуществляется корректировка прибыли (дохода, выручки) по контролируемой сделке для целей налогообложения. Следует отметить, что особых указаний по методике определения сопоставимых показателей рентабельности для данного метода нет. Их можно рассчитать на основании показателей бухгалтерской отчётности организаций. Сложность состоит в определении сопоставимости сделки и вида деятельности организации. И последний предлагаемый в рамках нового закона метод – метод распределения прибыли, заключающийся в сопоставлении фактически распределённой между сторонами анализируемой сделки совокупной прибыли, полученной этими сторонами с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок (см. пример в 128 Приложении 7.3). Он используется при невозможности применения остальных четырёх методов, а также при наличии у сторон анализируемой сделки прав на нематериальные активы, влияющие на уровень рентабельности. При этом закон устанавливает возможные критерии распределения прибыли между сторонами сделки, например, пропорционально вложенному капиталу, пропорционально функциям, принимаемым рискам и т.п. 4) Источники информации, необходимые для определения рыночной цены/рентабельности, должны быть общедоступными (официальные источники и источники, находящихся в открытом доступе), в частности: - сведения о ценах и котировках фондовых и товарных бирж (российских и иностранных); - таможенная статистика внешнеторговой деятельности РФ; - сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации федеральных органов и органов местного самоуправления, включая статистические данные; - данные из официальных источников иностранных государств или международных организаций; - данные информационно-ценовых агентств; - иные опубликованные и/или общедоступные издания и информационные систем; - информация о сделках, совершенных налогоплательщиком. 5) Предварительные соглашения о ценообразовании Для крупнейших налогоплательщиков (федерального уровня - компании, уплачивающие налоги на сумму более 1 млрд. руб. или годовая выручка/размер активов которых составляет более 20 млрд. руб.) закон предусматривает возможность заключить с налоговыми органами соглашение о ценообразовании. Предметом его являются: - виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение; - порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения; - перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, применённых в сделках, условиям соглашения; - срок действия соглашения; - перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих условия исполнения соглашения и иные условия по соглашению сторон. Итак, рассмотрев основные положения нового закона о трансфертном ценообразовании, можно сделать заключение, что он вводит более современные стандарты регулирования трансфертного ценообразования и закрывает некоторые очевидные «пробелы» действовавшего законодательства. Идеей российского законопроекта является сближение с международными стандартами трансфертного ценообразования, которые базируются на рекомендациях ОЭСР. Основные изменения, по сравнению с прежними порядками, в частности, коснулись следующих вопросов: критерии определения 129 взаимозависимых лиц для целей налогообложения расширены; критерии отнесения сделок к контролируемым изменены; дополнительные методы определения цен для целей налогообложения введены; вместо допустимого отклонения в 20% от рыночной цены, предоставляющего широкие возможности для манипулирования ценами в целях минимизации налоговых обязательств, введено понятие интервала рыночных цен (рентабельности); налогоплательщикам предоставлена возможность заключения предварительных соглашений о ценообразовании для целей налогообложения. Тем не менее на пути внедрения нового законопроекта, как было отмечено на конференции «Налоговое администрирование трансфертного ценообразования: от теории к практике» в Финансовом университете при Правительстве РФ, встают административные проблемы. Они связаны с применением новых норм к финансовому сектору при администрировании финансовых операций, займов, кредитов и проведении процедур проверок.123 Поэтому в ближайшем будущем Министерство финансов предложит депутатам к рассмотрению проект поправок в закон о трансфертном ценообразовании. В тоже время, как было отмечено на конференции «Трансфертное ценообразование» организованной британской компанией C5, первые уведомления и извещения от налогоплательщиков начнут поступать в налоговые органы только в 2013 г., говорить о каких-то апробированных и имевших историю успеха механизмах контроля за ценами на территории РФ пока не представляется возможным124. В заключении хотелось бы несколько слов добавить о российских перспективах в регулировании трансфертного ценообразования. Можно предположить, что в ближайшем будущем у российских налоговых служб появится возможность проводить с зарубежными коллегами совместные проверки налогоплательщиков по вопросам соблюдения правил трансфертного ценообразования. Этот подход сейчас широко в мире продвигает ОЭСР, уделяя ему очень большое внимание. Так, под эгидой ОЭСР в 2010 г. были выпущены рекомендации о проведении совместных проверок для налоговых администраций. С учётом сложности и неоднозначности вопроса трансфертного ценообразования координация действий налоговых органов в отношении ТНК позволит и налогоплательщикам, и налоговым органам более легко и быстро урегулировать спорные вопросы методологии и ценообразования. Кроме того, сложение усилий налоговых органов нескольких налоговых администраций позволит сэкономить на издержках. В ноябре 2011 г. Министр финансов А. Г. Силуанов подписал от имени РФ 123 Минфин подготовил поправки в закон о трансфертном ценообразовании // Интернет –сайт: Российский налоговый портал.URL: http://taxpravo.ru/novosti/statya-175363minfin_podgotovil_popravki_v_zakon_o_transfertnom_tsenoobrazovanii#ixzz1mkZnbSqo (дата обращения 25.02.2012 г.). 124 Дубчина С. Обзор практической конференции «Трансфертное ценообразование» // Интернет-сайт: Legal Insight Magazine. URL: http://legalinsight.ru/обзор-практической-конференции-тра/ (дата обращения: 21.02.2013 г.) 130 совместную Конвенцию Совета Европы и ОЭСР «О взаимной административной помощи по налоговым делам» (на настоящий момент она ещё не ратифицирована), что делает участие России в этом процессе весьма актуальным. Конвенция содержит три основных направления сотрудничества налоговых администраций: обмен информацией, помощь в сборе налогов и совместные налоговые проверки. Благодаря участию России в Конвенции у национальных фискальных служб появляется возможность взаимодействовать по налоговым вопросам более чем с 30-ю странами, в том числе с наиболее развитыми и передовыми в мире. 3.2. Регулирование тонкой капитализации в России и зарубежных странах Как уже упоминалось в первой и во второй главах, организовать финансирование компании, с точки зрения налогообложения, наиболее выгодно займами (кредитами), чем вложением в акционерный капитал. В случае если менеджментом компании принимается решение не прибегать к заимствованию, а обойтись собственными средствами, компанией будет производится эмиссии акций, по которым впоследствии необходимо будет выплачивать дивиденды. В случае заёмного финансирования компания будет выплачивать кредитору проценты. Но так как дивиденды выплачиваются из прибыли после уплаты налогов, тем самым подпадая под двойное экономическое налогообложение, а проценты, наоборот, вычитаются из прибыли до налогообложения, то, с налоговой точки зрения, дивиденды обходятся компании дороже. Кроме того, при реализации компанией схемы по переводу налоговой базы на находящегося в низконалоговой юрисдикции кредитора могут целенаправленно устанавливаться завышенные ставки процента. Занижение размера процентов применяется в целях реализации механизма ценового манипулирования для налогообложения прибыли на уровне заёмщика, когда значительная часть прибыли компании, финансируемой за счёт заёмных средств, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, как правило, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу. Ситуация, когда в целях минимизации налоговых платежей компания оперирует преимущественно заёмными средствами, большая часть из которых привлекается по внутрифирменным каналам финансирования, в экономической литературе известна как недостаточная (тонкая) капитализация (thin capitalization). Признаками недостаточной капитализации могут быть125: - предоставление «смешанных» займов, дающих кредитору право конвертировать их 125 Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. - М.: Волтерс Клувер, 2007. - С. 221. 131 - в доли участия в капитале заёмщика; включение в договор условия о зависимости размера процентов от суммы прибыли - заёмщика; предоставление займа в целях финансирования долгосрочных инвестиций; предоставление суммы займа пропорционально доле участия кредитора в капитале - заёмщика или в качестве условия такого участия; предоставление займа для покрытия существенных убытков; низкая кредитоспособность заёмщика, на основании чего можно заключить, что при аналогичных условиях независимыми кредиторами заём не был бы предоставлен. Наибольшими возможностями использования механизма тонкой капитализации в целях получения налоговых выгод располагают ТНК. Так, группа, состоящая из материнской и дочерней компаний, расположенных в разных государствах, при прочих равных, может уплачивать меньшие суммы налога в случае перевода прибыли дочерней компании в материнскую в форме процентов, которые подлежат вычету при определении налогооблагаемой прибыли дочерней компании, чем в случае выплаты дивидендов, не подлежащих вычету. Если же в группу будет включена промежуточная холдинговая компания, базирующаяся в низконалоговой юрисдикции, то это позволяет сочетать данное преимущество с возможностью минимизации налога на полученный доход. Другими словами, механизм тонкой капитализации используется для достижения максимальной гибкости движения финансовых средств в рамках ТНК с наименьшими для неё налоговыми затратами в зависимости от налогового законодательства юрисдикции базирования соответствующих структур группы и наличия или отсутствия международных договоров об избежании двойного налогообложения между соответствующими странами. Основным механизмом противодействия получению налоговых выгод посредством механизма тонкой капитализации являются специальные правила, закрепляемые на законодательном уровне государства. Согласно этим правилам, определённые проценты рассматриваются как распределённая прибыль, либо определённый заёмный капитал рассматривается как вклад в акционерный капитал. И распространяются они, главным образом, на компании, производящие выплаты ассоциированным иностранным компаниям. В мировой практике для решения проблемы злоупотреблений с использованием недостаточной (тонкой) капитализации различают два подхода: 1) корректировка налоговой базы, исходя из приравнивания к нормальной рыночной цене (в расчёт принимается размер займа, который был бы предоставлен в обычной рыночной ситуации), анализируя условия и обстоятельства каждого конкретного займа; 2) подход фиксированного соотношения: если общая сумма долга компании-заёмщика превышает определённую пропорцию по отношению к акционерному капиталу, проценты по займу или той суммы займа, которая является превышением над установленной долей 132 долга по отношению к долевому капиталу, к вычету не допускается либо облагается налогом как дивиденды. ОЭСР считает, что в случае установления нормативного соотношения долг/капитал, у налогоплательщика должна оставаться возможность использования отличающееся от нормативного соотношения, если оно соответствует условиям рынка, в котором он функционирует. Тогда доказательство обоснованности применённого показателя ложится на плечи налогоплательщика. Например, в Испании налогоплательщик в праве обратиться с заявлением о разрешении использовать отличное от установленного в законе отношение долга к капиталу. Но если сделка совершается со связанным лицом или резидентом налоговой гавани, такая возможность предоставлена не будет. В национальных законодательствах ряда стран содержатся положения о соотношении долга и капитала, нарушение которого служит поводом для отказа на вычет соответствующих процентов. В частности, предельный размер вычитаемых процентов по займу между резидентом и связанным иностранным кредитором в Нидерландах определяется соотношением долга к собственному капиталу 3:1, при этом «лишний долг» должен превышать 500 тыс. евро. В случае, когда налогоплательщик не согласен с решением, то он может потребовать, чтобы фискальные органы учли коэффициент его группы (максимально допустимое соотношение долга и капитала для аффилированной группы компаний в целом). Такой групповой подход позволяет налогоплательщику вычитать большие процентные расходы. В Австрии предельно допустимое соотношение долга и собственного капитала составляет 4:1. Однако у налогоплательщика существует возможность доказать, что он смог бы получить аналогичный заём от третьего независимого лица. Тем не менее если в данном случае обеспечение займа было предоставлено связанным с налогоплательщиком лицом, то правила против недостаточной капитализации будут применятся. С другими соотношениями заёмного и собственного капитала, определяющими допустимый предел вычета процентов в странах ЕС, можно ознакомится в Приложении 5. Следует отметить, что в большинстве стран ЕС правила недостаточной капитализации распространяются как на акционеров – резидентов, так и нерезидентов, потому что иначе, как постановил Европейский Суд, не выполнялся бы принцип свободы учреждения коммерческих компаний. В российском налоговом законодательстве недостаточная капитализация регламентируется ст. 269 НК РФ. Часть 1 этой статьи посвящена налоговому регулированию цены займа (предельной ставки процента), а часть 2 – регулированию величины займа (коэффициента предельного соотношения заёмного и собственного 133 капитала заёмщика). Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, считаемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,8 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях или в 0,8 раза - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Например, российская компания получила по договору займа денежные средства в размере 1 000 000 руб. под 24% годовых (для упрощения расчётов примем, что начисленные проценты по договору составляют 20000 руб. в месяц (1000000×24% 12)). Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 8,25%. Тогда предельные проценты, принимаемые к вычету составят: 1000000 × (8,25% × 1,8) 12 = 12 375 руб. Или, например, российская компания получила по договору займа денежные средства в размере 100 000 долл. США под 18% годовых (для упрощения расчётов примем, что начисленные проценты по договору составляют 1500 долл. США в месяц (100000×18% 12)). Тогда предельные проценты составят: 100 000×(8,25% × 0,8) 12 = 5 500 долл. США. Однако ставка рефинансирования, применяемая для расчёта предельных процентов, принимаемых к вычету, является инструментом денежно-кредитной политики, и не всегда корректно отражает сложившийся в экономике средний уровень процентной ставки. Поэтому в некоторые периоды времени, когда её величина существенно отличается от средней процентной ставки по кредитам, это может либо ужесточать требования налогового законодательства для налогоплательщиков (как это происходит в российской экономике, начиная с весны 2009 г. из-за общей тенденции снижения ставки рефинансирования), либо предоставлять дополнительные возможности по отнесению на расходы уплаченных процентов. Согласно п.2 ст. 269 НК РФ отнесение процентов по займу к расходам может быть ограничено, если контролируемый заём более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью – более чем в 12,5 раза) превышает размер собственного капитала (разницу между суммой активов и величиной обязательств). Заём будет являться контролируемым, если: 1. российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей 20% уставного капитала этой российской организации (см. Рисунок 18.1 в Приложении 9); 2. российская организация имеет непогашенную задолженность перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной к организации (см. Рисунок 18.2 в Приложении 9); 134 3. такое аффилированное лицо и (или) эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение делового обязательства российской организации (см. Рисунки 18.3 и 18.4 в Приложении 9). Как видно из приведённого перечня, российские правила недостаточной капитализации применяются исключительно в случаях наличия иностранного элемента – контролируемой задолженности перед иностранной компанией, участвующей в капитале российского заёмщика (либо перед её российским аффилированным лицом). Согласно российскому правилу тонкой капитализации, закреплённому в ст. 269 НК РФ, проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в активах дочерней российской, рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующе ставке. Рассчитанные с учётом правила недостаточной капитализации проценты принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской компании. По российскому законодательству коэффициент капитализации рассчитывается как частное от деления непогашенной контролируемой задолженности (все долговые обязательства: кредиты, займы, банковские вклады, банковские заимствования – с выплатой процентов по ним и без) и собственного капитала, соответствующего доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации и далее - делением полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5). Данное правило можно записать в виде формулы: , где K cap - коэффициент капитализации; Debt - величина контролируемой задолженности; Equity - величина собственного капитала; Share - доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале налогоплательщика. Тогда предельная величина процентов, относимая к расходам в целях налогообложения будет рассчитываться как частное от суммы фактических процентов, начисленных в отчётном периоде по контролируемой задолженности, и коэффициента капитализации по формуле: , где Intexp - предельная сумма процентов, которую можно отнести к расходам в целях 135 налогообложения; Int - сумма фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности; K cap - коэффициент капитализации. Далее нужно сравнить сумму фактически начисленных процентов (Int) и предельную сумму процентов ( Intexp ): если Int> Intexp , то к предельной сумме процентов ( Intexp ) применяется общее правило налогообложения (налогооблагаемая прибыль уменьшается), при этом величина превышения Int над Intexp налогооблагаемую прибыль не уменьшает, а приравнивается к дивидендам, и с неё в России удерживается налога у источника на дивиденды по ставке 15%. Отнесение части процентов к дивидендам в целях налогообложения может быть обоснованным при превышении процентной ставки по заёмным средствам над предельной ставкой 15%. Пример расчёта предельной суммы процентов, которую можно отнести к расходам в целях налогообложения, приведён в Приложении 10. Тем не менее, существуют некоторые исключения, которые позволяют российской компании, привлёкшей иностранный заём, избежать или снизить налоговые потери, связанные с признанием части выплачиваемых процентов дивидендами. Так, во-первых, можно увеличить долю собственного капитала (переоценить основные фонды и нематериальные активы, или увеличить уставный капитал при помощи внесения туда дорогих нематериальных активов: ноу-хау, патентов, торговых марок и т. п.). Либо можно увеличить долю участия иностранной организации в уставном капитале российской (значение коэффициента капитализации уменьшается, что позволяет учесть большую сумму процентов в расходах). Также некогда можно было через суд признавать российские правила тонкой капитализации противоречащими международным соглашениям России об избежании двойного налогообложения (были прецеденты). Но по итогам 2011-2012 гг. в России сложилась судебная практика, согласно которой к сумме процентов, завышенной в силу отношений взаимозависимости между заёмщиком и займодавцем, применяются нормы национального налогового законодательства. 126 Рассуждая о перспективах законодательства о недостаточной капитализации, нельзя не сказать о том, что согласно «Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов», одобренных Правительством России в 2013 г., планируется пересмотреть подходы к отнесению процентов по долговым обязательствам на расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. 127 126 Гайдов А.В. Контролируемая задолженность российских организаций перед иностранным: основные положения и судебная практика 2011 года // Интернет-сайт группы компаний «Гестион». URL: https://gestion.ru/about/articles/13/418/ (дата обращения: 27.11.2011 г.). 127 Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 136 Для повышения эффективности противодействия практике недостаточной капитализации следует внести ряд изменений с учётом усовершенствованных норм законодательства о трансфертном ценообразовании, в частности, распространить правила определения сопоставимого уровня процентной ставки для последующего определения рыночного уровня отнесения процентов на расходы или установить предельные значения ставок процентов, фактически начисленные процентные выплаты по которым будут относится на расходы. Кроме этого, следует уточнить критерии определения взаимозависимости лиц. Также в рамках нововведений следует рассмотреть возможность применения более простого подхода, согласно которому предельная величина отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы (расходы по выплате процентов) должна ограничиваться фиксированной долей налогооблагаемого дохода в пределах действительного размера указанных расходов.128 При этом к расходам по выплате процентов следует относить расходы по выплате чистых процентов, то есть разницу, на которую расходы по уплате процентов за определённый налоговый период превышают доходы в виде процентов за этот налоговый период. Но пока такие изменения в налоговое законодательство не внесены. И в заключении следует упомянуть о новом Типовом соглашении об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, принятом Правительством РФ в феврале 2010 г. и заменившем собой ранее действовавшее типовое соглашение 1992 г. Новое Типовое соглашение ещё в большей степени соответствует Модельной налоговое конвенции ОЭСР 129 и содержит в себе существенные изменения, касающиеся возможности применения национальных правил о тонкой капитализации. А именно статья 24 не запрещает договаривающемуся государству применять положения своего законодательства, касающегося понятий «недостаточная капитализация» или «контролируемая иностранная компания».130 И если МНС России будут изменены в соответствии с упомянутой выше статьёй, российские правила недостаточной 2015 и 2016 годов // Официальный сайт компании Консультант Плюс. URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=147172 (дата обращения: 27.11.2013 г.) 128 Черняков А.Б. Особенности исчисления и признания процентов по контролируемой задолженности при тонкой капитализации // Российский налоговый портал. URL: http://taxpravo.ru/analitika/statya-141413slishkom_tonkaya_kapitalizatsiya (дата обращения: 27.11.2012 г.) 129 статьи «Недискриминация», «Обмен информации» приведены в соответствие с МНК ОЭСР, введена статья «Содействие во взыскании налогов», которая позволяет государству взыскивать налоги за счёт имущества налогоплательщика, находящегося в другом государстве. 130 Постановление от 24 февраля 2010 г. №84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество // Интернет-сайт компании Lexmans Consulting. URL: http://www.lexmans.com/node/68 (дата обращения: 10.12.2011 г.) 137 капитализации будут применяться без ограничений к процентам, выплачиваемым контролируемой российской компанией в пользу иностранной (на данный момент, если соответствующим МНС предусмотрено, что иностранная компания не может подвергаться в России более обременительному налогообложению, чем российская, то правила тонкой капитализации могут не применяться). Данная оговорка уже существует в МНС с Бразилией и Португалией, а также в Протоколах к МНС с Кипром, Люксембургом (пока не вступил в силу) и Швейцарией. Также следует отметить, что по новой Типовой конвенции в определение понятия «дивиденды» включены, в том числе, доходы в форме процентов, на которые распространяется режим налогообложения доходов от акций в соответствии с налоговым законодательством, касающимся недостаточной капитализации. Тем не менее, пока в соответствии новой Типовой конвенцией не перезаключено ни одно действующие МНС России, в частности, с наиболее популярными для целей МНП юрисдикциями. При этом нужно помнить, что контрагенты не обязательно примут весь спектр новых положений, к тому же если их включение приведёт к изменению распределения прав государств в налогообложении. 3.3. Пути внедрения в России института контролируемых иностранных компаний Для предотвращения злоупотреблений налогоплательщиков в уплате налогов при осуществлении ВЭД во многих развитых странах предпринимаются определённые законодательные меры. К числу этих мер, направленных на предотвращение бюджетных потерь, относятся: - меры против неправомерного перевода налогооблагаемых доходов за рубеж, включающие: правила о трансфертном ценообразовании, устанавливающие для сделок между взаимосвязанными сторонами требования о рыночном характере применяемых цен, и правила недостаточной капитализации, ограничивающие - размер вычитаемых процентов по предоставленным зависимыми лицами займам; правила о контролируемых иностранных компаниях (Controlled Foreign Corporations - CFC) или иные аналогичные правила, предусматривающих включение в налогооблагаемый доход головной материнской компании нераспределённой прибыли, полученной дочерними компаниями в низконалоговых юрисдикциях, в особенности классических офшорных. Одним из распространённых механизмов минимизации налогообложения в рамках международной группы является аккумулирование дохода ТНК в юрисдикции базирования промежуточной холдинговой компании, зарегистрированной в стране с низким или даже нулевым уровнем налогообложения. Этот аккумулированный доход не будет подвергаться 138 налогообложению до тех пор, пока он не будет распределён в качестве дивидендов в пользу материнской компании и акционеров. Чтобы включить доходы такой холдинговой компании в налогооблагаемую базу в стране резидентства материнской компании, в большинстве развитых стран стало вводиться так называемое «законодательство о контролируемых иностранных компаниях». Суть его в том, чтобы включать для целей налогообложения доходы зарубежной компании, контролируемой резидентами данной налогооблагаемой страны, в доход этих резидентов (физических или юридических лиц). При непосредственном использовании такой компании для аккумулирования зарубежного дохода возможность избежать налогообложения полученного дохода по месту резидентства владельца компании теряется. Итак, основная идея законодательства о CFC состоит в том, что часть дохода иностранной дочерней компании рассматривается в действительности как прибыль акционеров (материнской компании), которая была выведена за пределы налоговой юрисдикции страны материнской компании с помощью внутрифирменных сделок. 131 Таким образом, законодательство или аналогичные правила о контролируемых иностранных компаниях являются наиболее важной мерой по пресечению злоупотреблений, связанных с использованием преимуществ офшорной юрисдикции для размещения компаний транснациональной группы. Ознакомившись с законодательством о CFC ряда зарубежных стран, можно отметить следующие его основные принципы: 1. для применения правил CFC законодательно устанавливается пороговое значение критерий контроля дочерней компании (доля участия в уставном капитале иностранной компании). Так, во Франции режим CFC относится к любой акционерной компании-резиденту, владеющей от 10% и более акций, тогда как в Португалии такой режим применяется к любому лицу, владеющему как минимум 25% акций. В США компания считается контролируемой, если американские акционеры в совокупности владеют более 50% голосующих акций. При этом американский акционер обязан сдавать отчётность по данной компании налоговой службе США, если он владеет 10% и более голосующих акций. В Великобритании если британский акционер владеет 25% и более капитала CFC, то прибыль CFC включается в налогооблагаемую базу акционера (за исключением доходов от прироста стоимости имущества). Такое же значение применяется в Италии и Дании (для Дании не менее 25% капитала или более 50% голосующих акций). А в Италии 131 Будылин С.Л. «Налог на офшоры»: законодательство США о контролируемых иностранных корпорациях // Налоги. – 2009. – № 2. – С. 25. 139 резидент облагается пропорционально доле своего участия, вне зависимости от того, была ли фактически распределена прибыль CFC акционерам. В Финляндии компании считается принадлежащим резидентам Финляндии, если один или несколько резидентов прямо или косвенно владеют не менее чем 50% капитала или голосов в компании, либо имеют право на не менее чем 50% дохода от собственных средств компании. В Германии правила CFC применяются как к физическим, так и к юридическим лицам, если они владеют 50% акций иностранной компании. Также могут устанавливаться дополнительные условия для отнесения компании к CFC: срок владения акциями, процент участия в капитале другого владельца, доминирующее положение при голосовании и др. 2. правила CFC применяются в случае существенно более низкого уровня налогообложения в юрисдикции базирования контролируемой иностранной компании по сравнению с юрисдикцией нахождения материнской компании. Например, в Великобритании этот уровень составляет 75% от налоговой ставки, в Финляндии - 60%, в Германии - 25%. В США установлено, что эффективная ставка за рубежом должна быть не менее 90% от максимальной ставки корпоративного налога в США, в Италии - не менее 50% от налоговой ставки. 132 Помимо учёта ставки (уровня налогообложения) в некоторых странах предусмотрено составление списков стран, предоставляющих льготный режим налогообложения и/или не предусматривающих раскрытия информации о владельцах (офшорные юрисдикции), на которые распространяется законодательство CFC. В частности, такой перечень существует в России. Установлен он Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н (согласно пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ под офшорными юрисдикциями понимаются государства и территории, предоставляющие льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающие раскрытия и представления информации при проведении финансовых операций, см. пункт 2 главы 2 данной диссертации); 3. устанавливается доля пассивных доходов, полученных от иностранной дочерней компании, превышение которой приводит к применению законодательства о CFC. Её диапазон варьируется от 10% (в Германии, при этом акционеры включают в свой налогооблагаемый доход долю пассивного дохода CFC пропорционально доле владения в уставном капитале этой компании, если такой доход облагается по ставке менее 25% от национальной) до 50% (в Италии). Пассивный доход обычно включает доходы от деятельности по управлению, владению, инвестированию в ценные бумаги, доходы от реализации или использования прав собственности на 132 Иванец Ю.Л. Межгосударственный обмен налоговой информацией: мировые тенденции и российские перспективы // Налоговая политика и практика. – 2010. – № 8. – С. 69. 140 нематериальные объекты, но в Италии к пассивным доходам относятся также доходы от оказания услуг компаниям, входящим в ту же транснациональную группу, что и контролируемая иностранная компания. Несмотря на наличие законодательства о контролируемых иностранных компаниях, во многих странах существуют исключения, на которые не распространяется действие данного законодательства, хотя и выполняются условия для отнесения компании к CFC. Так, в Финляндии оно не будет применяться, если компания резидентна в одной из стран ЕС или в стране, имеющей налоговое соглашение с Финляндией, и компания действительно физически присутствует в стране своей регистрации и ведёт там подлинную коммерческую деятельность. И в других странах такие исключения обычно касаются компаний, осуществляющих реальную деятельность, имеющих связь с внутренним рынком, или же в случае, когда не превышен установленный порог прибыли CFC и др. Исследуя российскую практику в данном вопросе, следует, во-первых, отметить, что в РФ подобное законодательство пока отсутствует, что делает зарегистрированные в офшорных юрисдикциях компании относительно законными для аккумулирования дохода в безналоговом режиме, хотя существует упомянутый выше Перечень Минфина, на который опираются фискальные службы при анализе сделок с контрагентами из этих стран. А во-вторых, согласно одобренным в 2010 г. Правительством РФ «Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов»133, регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний рассматривается как одно из приоритетных направлений, нуждающихся в корректировке на законодательном уровне. Тем не менее, главные планируемые нововведения в области противодействия практике ухода от налогообложения в Российской Федерации, связанной с выводом прибыли материнской компании в налоговые гавани, касаются установления в законодательстве терминов и их критериев: - критериев налогового резидентства юридических лиц, позволяющих признать иностранную компанию подлежащей налогообложению в стране, из которой она управляется/контролируется (уже применяются в ряде европейских стран, в том числе, Великобритании, Нидерландах и др.). А именно речь идёт об иностранной компании, - зарегистрированной в офшорной юрисдикции, которая должна признаваться налоговым резидентом РФ; положения о «контролируемых иностранных компаниях», в соответствии с которыми не распределяемая между российскими участниками иностранной 133 Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов // Официальный сайт компании "Консультант Плюс". URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=129118 (дата обращения: 12.02.2013 г.) 141 компании прибыль должна рассматриваться для целей налогообложения как доход материнской компании; Рассмотрим каждое из планируемых нововведений. Для реализации законодательства о CFC в России предлагается: - законодательно установить понятие контролируемая иностранная компания, основываясь на определении взаимозависимых лиц и стратегического участия в - капитале; ввести обязанность для юридических лиц - налоговых резидентов РФ указывать в налоговых декларациях все иностранные аффилированные компании, а также - предоставлять данные о долях участия в таких компаниях; разработать условия, при которых нераспределённая прибыль аффилированной иностранной компании должна будет включаться в налоговую базу российской - материнской компании; обеспечить контроль за соблюдением данных правил, в целях чего предполагается заключать двух- и многосторонние соглашения об обмене информацией и взаимной помощи по налоговым вопросам, а именно, для получение налоговыми органами информации об участии российских налоговых резидентов в CFC, долях такого участия и финансовых результатах самих CFC, что будет являться необходимым и основным условием эффективного применения законодательства о CFC. Наряду с обязанностью налогоплательщика предоставлять сведения о его доле в CFC, он должен уплачивать налог с соответствующей доли нераспределённого дохода этой компании. Одним из дискутируемых вопросов в связи в разработкой законопроекта о CFC является вопрос о ставке налога, применяемой к прибыли такой компании. На сегодняшний день в России дивиденды, получаемые российскими организациями из-за рубежа, облагаются по ставкам 9% или 0%, при этом ставка налога на прибыль составляет 20%. С экономической точки зрения, нераспределённая прибыль CFC есть, по сути, дивиденды, только не выплаченные в пользу российского акционера. Отсюда и возникает вопрос о справедливости применения к такой нераспределённой прибыли общей ставки налога на прибыль, особенно если она не была распределена в силу объективных причин, например, использована на развитие коммерческой деятельности. Для решения данного вопроса, вслед за мировой практикой, предлагается исключить из определения CFC компании-резиденты низконалоговых юрисдикций, осуществляющие там активную деятельность. Что же касается размера ставки налога на нераспределённую прибыль CFC, то среди обсуждений можно встретить следующие три варианта: 1. 20%-ная ставка налога призвана стимулировать распределение прибыли CFC в пользу российских материнских компаний в виде дивидендов, облагаемых по меньшей 142 ставке, что позволит облегчить администрирование соблюдения правил о CFC; 2. 9%-ная ставка налога, с одной стороны, в большей степени соответствует экономической природе данного вида дохода, но, с другой стороны, не побуждает к возврату в РФ соответствующих доходов из офшорных юрисдикций и раскрытию информации о CFC; 3. 0%-ная ставка не применяется к дивидендам, полученным из офшорных юрисдикций, указанных в Перечне государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций. В большей степени специалисты склоняются к мнению, что в условиях российской действительности целесообразнее установить в отношении нераспределённой прибыли CFC ставку в размере не менее 20%. В связи с существующими трудностями по получению информации о CFC для снижения издержек фискальных органов по налоговому администрированию и налогоплательщиков в связи с предоставлением информации предлагается установить в законе ряд ограничений сферы действия правил о CFC. В первую очередь, это относится к минимальному значению прибыли аффилированной иностранной компании, превышая который, она попадает под действие правил о CFC. Минимальный размер прибыли следует устанавливать из учёта затрат на налоговое администрирование. Так, в Великобритании под действие правил о CFC попадают контролируемые компании, чья прибыль превышает 50 000 фунтов стерлингов. Но есть и другие критерии, уже упомянутые выше, а именно, составление «белых» или «чёрных» списков стран, содержащих перечень юрисдикций, компании-резиденты которых либо исключаются, либо, наоборот, включаются в сферу действия правил о CFC. Могут быть и иные основания для отнесения компании к CFC, например, существенно более низкий уровень налогообложения в юрисдикции её базирования по сравнению с российским уровнем налога (определённая доля от российской ставки налога на прибыль). Ещё одним планируемым нововведением в НК РФ, призванным способствовать реализации правил CFC в условиях российской действительности (когда формально владельцами российских компаний являются зарегистрированные в налоговых гаванях офшорные компании, а реальными бенефициарами являются российские бизнесмены) является введение понятия налогового резидентства для юридических лиц. На настоящий момент в законодательстве нет отдельного определения налогового резидентства юридического лица. Под налогообложение в РФ подпадают организации, зарегистрированные в соответствии с нормами российского законодательства, что фактически соответствует принятому в мировой практике определению налогового 143 резидентства организации по месту регистрации. Отсюда следует, что все компании, зарегистрированные в РФ, являются её налоговыми резидентами. Но такой подход, как отмечается в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, является достаточно узким, не учитывающим экономическую связь между организацией, её дочерними компаниями, учредителями и органам управления.134 Поэтому планируется дополнить определение налогового резидентства РФ для юридических лиц следующими критериями: место нахождения органов управления компании и резидентство владеющих контрольным пакетом участников юридического лица. Целью такого нововведения является предотвращение ситуации, когда иностранные компании, специально созданные российскими организациями и физическими лицами, фактически управляются из России, но налогообложение доходов этих иностранных компаний в РФ возможно только после доказывания наличия у них постоянного представительства в нашей стране. Реализация такого нововведения позволила бы взимать налог с компаний, учреждающих в низконалоговых юрисдикциях для минимизации российских налоговых обязательств специальные юридические лица. И тогда в случае выявления российского налогового резидента - зарегистрированной в офшорной юрисдикции компании, эта компания должна будет доплатить налог на прибыль в российский бюджет. Предполагается начислять налог по ставке, рассчитываемой как разница между ставкой налога на прибыль в государстве, в котором зарегистрирована компания, и российской ставкой. Это, по существу, означает предоставление таким компаниям налогового зачёта в отношении зарубежных налогов. Таким образом, предлагаемые основания налогового резидентства фактически соответствуют общепризнанному в мировой практике критерию установления резидентства компании по месту ею управления и контроля. Для качественного внедрения ожидаемых нововведений, направленных на противодействие избежанию и уклонению от налогообложения с использованием компаний, зарегистрированных в налоговых гаванях, необходимым условием является межгосударственный обмен налоговой информацией, о котором речь пойдёт в следующем пункте данной главы. И в заключение данного пункта приведём примеры некоторых законов, которые вкупе с рассмотренными выше мерами применяются фискальными органами для противодействия избежанию и уклонению от уплаты налогов. В частности, в Германии в 134 Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов // Официальный сайт компании "Консультант Плюс". URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=129118 (дата обращения: 12.02.2013 г.) 144 2009 г. был принят Закон о противодействии уклонению от уплаты налогов, в основе которого лежит принцип ответственности налогоплательщика за выбор юрисдикции (налоговой гавани). Появление этого закона обусловлено существованием территорий, не желающих сотрудничать с немецкими финансовыми органами по вопросам обмена информацией. Если страна уклоняется от сотрудничества, то это чревато дополнительным бременем для национального налогоплательщика, заключающимся в обязанности по содействию и предоставлению информации, а также в налоговых ограничениях. Закон предусматривает следующие меры противодействия использованию налоговых гаваней135: - расширение круга обязанностей физических лиц по содействию в получении информации, связанной с инвестициями в странах, уклоняющихся от сотрудничества; - увеличение объёмов контрольных полномочий финансовых органов Германии; - ограничение применения определённых правил налогообложения для налогоплательщиков, имеющих деловые связи с юрисдикциями, уклоняющимися от сотрудничества (например, ограничение вычета расходов в связи с платежами в пользу лиц, ведущих деятельность в несотрудничающих юрисдикциях, способов уменьшения налогового бремени в отношении доходов, полученных из тех юрисдикций). Ещё одним направлением противодействия избежанию от уплаты налогов является усложнение доступа налогоплательщиков к квалифицированным услугам по разработке, внедрению и использованию схем минимизации налогов с помощью злоупотреблений инструментами МНП. Так, согласно законодательству Великобритании, предусматривается обязанность аудиторских компаний, налоговых консультантов раскрывать информацию, если налогоплательщик задействован в незаконных или сомнительных операциях и схемах по уменьшению налогооблагаемой суммы доходов. А в США финансовые органы запрещают аудиторским компаниям разрабатывать и продавать своим клиентам такого рода схемы нелегальной минимизации налоговых платежей, и даже планируется введение запрета на разработку налоговых схем по заказу топ-менеджеров корпораций, отвечающих за подготовку финансовых отчётов. Аудиторским компаниям следует отказаться от разработки рекомендаций в области маркетинга и планирования, основанных на агрессивной и произвольной интерпретации действующих норм налогового законодательства.136 С учётом описанных выше способов противодействия злоупотреблениям в уплате налогов, в частности через зарегистрированные в налоговых гаванях офшорные компании, 135 Орловская Е.А. Закон ФРГ о противодействии уклонению от уплаты налогов - новый виток борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией // Налоговед. – 2009. – № 11. – C. 67-73. 136 Майбуров И.А. и др. Налоговая политика. Теория и практика: Учебник для магистров. – М.: ЮНИТИДАНА. – 2010. – C.48. 145 можно сделать заключение, что каждая страна заинтересована в предотвращении ухода от налогов и сокрытия доходов их резидентами, поэтому предусматривает в своём налоговом законодательстве ряд целенаправленных мер борьбы. Каждое из перечисленных средств борьбы является достаточно эффективной мерой в определённой сфере, а применение мер в совокупности позволяет государству максимально уменьшить возможность незаконной минимизации налогов. 3.4. Межгосударственный обмен налоговой информацией: мировые тенденции и российские перспективы Налог - главный финансовый источник для развития страны, связующее звено между государством и гражданином, основа общественного договора. Сегодня мировое сообщество активно поддерживает информационную прозрачность и выступает против тайн в международных финансовых потоках. Налоговая политика компаний должна стать более открытой, чтобы фискальным службам можно было объективно оценивать уплачиваемую долю налога. Причём такая прозрачность должна быть закреплена как деловой принцип и корпоративная ценность. В обстановке информационной прозрачности лучше работают рынки, а компании являются более ответственными. Тайна же способствует налоговому уклонению, имеющему свой спрос в виде присваивания общественных активов и предложение – налоговые гавани, стимулирующие спрос. Таким образом, офшорные юрисдикции являются, в своём роде, центральной частью проблемы уклонения от налогообложения. Поэтому с момента зарождения современных офшорных юрисдикций правительствами многих стран (и особенно развитых, с наиболее высоким национальным уровнем налогообложения) ведётся достаточно интенсивная борьба против налоговых гаваней и их пользователей. Рост числа налоговых гаваней и их борьба за привлечение иностранного капитала в свою экономику в 1970 – 1980 – е гг., когда величина разрыва в уровнях подоходных налогов между ведущими странами мира и безналоговыми юрисдикциями достигала значительного размера, привели к тому, что злоупотребления с использованием инструментов международного налогового планирования получили широкое распространение. Страны с развитой экономикой, будучи вовлечёнными в международную налоговую конкуренцию, ощущают её негативные последствия. Действительно, отток капитала в налоговые гавани, включение инкорпорированной в этих юрисдикциях промежуточной холдинговой компании в структуру ТНК приводят к тому, что развитые экономики теряют значительные потенциальные налоговые поступления, становясь невольными донорами офшорных юрисдикций. Утекающий капитал пополняет бюджеты налоговых гаваней, 146 создавая там нужную инфраструктуру и рабочие места. Логично, что развитые страны не могут оставить данную проблему без решения. В этой связи их попытки противодействия злоупотреблениям с использованием инструментов МНП, а также других механизмов налоговой минимизации, становятся все ощутимее. Для борьбы со стремлением ТНК минимизировать налоговую ответственность за счёт оттока финансовых ресурсов в налоговые гавани используются две группы методов: экономические и административные. К числу первых относится добросовестная налоговая конкуренция с юрисдикциями офшор, в рамках которой осуществляется пересмотр национальной налоговой политики в сторону её дальнейшей либерализации, постепенного снижения налоговых ставок и введение специальных налоговых льгот для различных видов деятельности. Но, к сожалению, данное решение не так просто претворить в жизнь в современных условиях, когда функционирование государства и осуществление социально-экономической политики требуют значительных бюджетных средств. Поэтому налоговые ставки не могут быть радикально снижены, а налоговые льготы повсеместно введены. Тем не менее, на территории развитых и развивающихся стран создаются особые экономические зоны, международные финансовые центры, вводятся налоговые льготы для определённых видов деятельности, хотя размеры таких мер и далеки от практики, используемой классическими офшорными юрисдикциями. К тому же налогоплательщик помимо поиска налоговых льгот в зарубежных государствах стремится уйти от контроля налоговых служб или хотя бы не разглашать информацию о своих финансовых сделках. А в ведущих развитых странах обычно отслеживается каждый шаг субъекта налогообложения, всегда существует возможность и опасность привлечения к ответственности за неуплату налога вследствие неправильного декларирования доходов, ошибок в финансовой отчётности. Поэтому правительству таких государств остаётся лишь ставить на пути подобных налогоплательщиков административные заслоны. В рамках административных методов реализуется целый набор законодательных мер по противодействию уклонению от уплаты налогов. Прежде всего, они сосредоточены в области тщательного отслеживания статуса резидента. Помимо этого осуществляется жёсткий контроль и полный учёт действий налогоплательщиков, злоупотребляющих инструментами МНП. Налоговое законодательство оншорных стран содержит специальные положения об обходе налоговых законов, анализирует структуру транснациональной группы и характер контрактных отношений между компаниями группы (трансфертное ценообразование и внутрифирменное кредитование). Достаточно жёстко контролируются 147 сделки между национальными компаниями и резидентами налоговых гаваней. Действуют специальные нормы, препятствующее минимизации налогов с помощью промежуточных холдинговых компаний в безналоговых юрисдикциях. Одновременно расширяется и совершенствуется сама система международных налоговых соглашений, ведётся сотрудничество между национальными налоговыми службами, предусматривающее взаимный обмен информацией. Кроме того, как неоднократно упоминалось в главе, необходимым условием эффективного применения законодательства избежанию и о контролируемых уклонению зарегистрированных в от иностранных налогообложения налоговых гаванях, компаниях с и противодействия использованием является сбор компаний, информации и межгосударственный обмен налоговой информацией. Таким образом, происходит ужесточение не только национального, но и международного налогового законодательства, совершенствуется юридическая база, увеличиваются возможности по отслеживанию различных сделок субъектов ВЭД, предусматривается взаимный обмен информацией и взаимная выдача налоговых преступников, арест банковских активов компаний, подозреваемых в неуплате налогов. Наиболее динамичная работа в этом направлении (разработка эффективных механизмов обмена информацией по налоговым вопросам на межгосударственном уровне) ведутся Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Впервые ОЭСР серьёзно заинтересовалась данной проблемой в 1996 г., а спустя два года вышел их доклад «Губительная налоговая конкуренция» («harmful tax practices»), в котором формулировались как критерии определения «губительной» налоговой практики, так и методы борьбы с ней (см. Таблицу 10 на стр. 151). В понятие губительной налоговой практики включалось отсутствие механизмов обмена налоговой информацией аналогичных тем, что устанавливаются модельными соглашениями ОЭСР. Главными направлениями противодействия губительной налоговой конкуренции назывались: - доступ правительственных структур к информации о реальных собственниках - бизнес структур, размещённых в налоговых гаванях; межгосударственный обмен информацией по требованию налоговых органов всех заинтересованных стран. Разработка и повсеместное внедрение инструментов противодействия «губительной налоговой практике» и приведение всех стран и территорий в соответствие с «международными стандартами налоговой прозрачности» остаются по-прежнему актуальной задачей и глобальным проектом ОЭСР. 148 Таблица 10. Методы борьбы с губительной налоговой конкуренцией, предложенные ОЭСР Статус рекомендаций Группа методов Основные направления Введение в законодательство стран ОЭСР норм о противодействии налоговым гаваням, Внутреннее облегчение доступа налоговых властей к законодательство банковской информации, прозрачность отчётности резидентов в отношении зарубежных операций Отказ от налоговых договоров с налоговыми гаванями, заключение между странами ОЭСР Налоговые договоров о противодействии офшорам и об договоры обмене информацией и взаимодействии Официальные налоговых органов Воздействие на налоговые гавани через тесно связанные с ними страны, создание Форума по губительной налоговой конкуренции, взаимодействие со странами - не членами Международное ОЭСР, создание механизмов сотрудничество межгосударственного обмена информацией по запросам; воздействие на налоговые «убежища» через страны, имеющие с ними близкие связи Введение в налоговое законодательство норм, Неофициальные Налогообложение делающих невыгодным использование офшорных юрисдикций Источник: Harmful Tax Competition. An Emerging Global Issue. - OECD, 1998. - P. 40; Tax Cooperation – Towards a Level Playing Field.2007 Assessment by the Global Forum on Taxation. – OECD, 2007. - P. 9-10. Юрисдикции, не имеющие механизмов обмена налоговой информацией, то есть не соответствующие международным стандартам налоговой прозрачности, включаются в «чёрный список» ОЭСР. На сегодняшний день в этом списке нет ни одной юрисдикции. Если юрисдикция имеет механизмы обмена информацией, приняла на себя обязательства по внедрению международных стандартов, но внедрила их в недостаточном объёме, она помещается в «серый список». «Серый список» сегодня включает 2 страны: Науру и Ниуэ, и сегодня его называют «чёрным списком» ОЭСР. Юрисдикции, полностью соответствующие стандартам налоговой прозрачности, попадают в «белый список» (сегодня он насчитывает 89 юрисдикций). 137 Для этого необходимо заключить со странамиучастницами ОЭСР не менее 12 договоров, соответствующих стандартам международной налоговой прозрачности. Стимулирование перехода юрисдикций в «белый список» 137 A Progress Report on the Jurisdictions Surveyed by the OECD Global Forum (18 May 2012) // Интернет – сайт Organization for economic co-operation and development. Систем. требования: Adobe Acrobat Reader. URL: http://www.oecd.org/ctp/exchangeofinformation/43606256.pdf. (дата обращения: 8.02.2013 г.) 149 осуществляется посредством угроз применения международных санкций. Стандартам налоговой прозрачности и обмена информацией между государствами соответствуют международные договоры (соглашения об избежание двойного налогообложения и соглашения об обмене налоговой информацией), основанные по одному из следующих образцов: - Модельное соглашение ОЭСР об обмене информацией в сфере налогообложения (Agreement on Exchange of Information on Tax Matters, или Tax Information Exchange - Agreements, далее - «TIEA»); Модельная конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал (Model convention with respect to taxes on income and on capital). Для рассматриваемых целей интерес представляет статья 26, посвящённая вопросам обмена налоговой информацией. Рассмотрим их подробнее. Для начала обратимся к тексту статьи 26 Модельной конвенции ОЭСР, в который в июне 2005 г. были внесены весьма существенные поправки, направленные на расширение возможностей государств по получению налоговой информации (пункты 4 и 5). Согласно внесённым изменениям, договаривающее государство обязуется использовать все имеющиеся в его распоряжении механизмы по сбору запрашиваемой информации даже в тех случаях, когда для его собственных налоговых целей такая информация не нужна. При этом внутренний принцип соблюдения налогового интереса или положение о банковской тайне не являются основанием для отказа от обмена информацией. Уполномоченным органам договаривающихся государств по запросу может быть предоставлена информация, касающаяся прав на долю в капитале юридического лица, хранящаяся в банке, другом финансовом учреждении, у номиналов, предоставляющих услуги директора и держателя акций по специальному договору, у зарегистрированных агентов, оказывающих регистрационные и секретарские услуги или у доверенного лица. Другими словами, страна не может отказать в предоставлении информации только по причине того, что обладателем информации является банк или другое финансовое учреждение. В тоже время сторона, делающая запрос, не может просить о предоставлении сведений, которые не имеют прямого отношения к уплате налогов конкретного налогоплательщика. Как видно из перечисленных нововведений, положения МНК в части обмена налоговой информацией увеличили свою прозрачность. Следует отметить, что среди российских МНС есть 18 соглашений, которые содержат в себе указанные 4-ый и 5-ый пункты ст. 26. Это соглашения об избежании двойного налогообложения, подписанные Россией и следующими государствами: Азербайджан, Армения, Беларусь, Болгария, Германия, Италия, Казахстан, Кипр, Люксембург, Молдавия, Монголия, Узбекистан, 150 Туркменистан, Швейцария, Чехия, Кыргызстан, Таджикистан, Украина. 138 Соглашение об обмене налоговой информацией (TIEA) используется в том случае, когда применение МНС считается нецелесообразным, например, в случае отсутствия определённого вида налога в одной из стран, либо, что наиболее часто встречается, когда в МНС содержатся определённые оговорки или отсутствуют новые поправки в отношении статьи 26, не позволяющие осуществлять эффективный обмен информацией. В соответствии с TIEA раскрытию подлежат139: - любая информация, хранящаяся в банках или иных финансовых учреждениях, у - номинала, агента, доверенного лица или доверительного собственника; информация о собственниках компаний, партнёрств, трастов, фондов и других лицах, включая информацию обо всех участниках цепочки владения. Таким образом, TIEA, как и статья 26 Модельной конвенции, открывает доступ к информации, хранящейся в банках, у номиналов, агентов и доверенных лиц. Кроме лиц из перечня МНК, список TIEA содержит также доверительного собственника, что означает возможность раскрытия хранящейся у них информации по запросу государства-партнёра по TIEA. Вообще, процедура обмена налоговой информацией в TIEA оговаривается более подробно, чем в статье 26 МНК ОЭСР, несмотря на то, что в основном положения TIEA аналогичны положениям статьи 26 МНК в редакции 2005 г. Согласно пункту 5 статьи 5 TIEA, запрос на получение информации составляется по специальной форме, включающей сведения о лице, о котором запрашивается информация. Информация по TIEA предоставляется во всех случаях, когда государство делает запрос по установлению, исчислению и сбору налогов, даже если деяние, по которому и делается запрос, не признается уголовно наказуемым на территории запрашиваемого государства. Таким образом, TIEA предохраняет партнёров по соглашениям от ситуаций, когда удобным основанием для отказа в предоставлении информации по договорам о взаимной правовой помощи, предусматривающим возможность отклонения запроса, является деяние, в котором обвиняется лицо, и которое не образует состава преступления в соответствии с правом запрашиваемой стороны. Кроме того, TIEA предусматривает возможность приезда на территорию запрашиваемого государства представителей компетентных органов запрашивающего государства для беседы с интересующими их лицами или ознакомления с материалами. Одной из основных составляющих компании по борьбе с уклонением от 138 Agreements: Russian Federation // Exchange of Tax Information Portal. URL: http://www.eoitax.org/jurisdictions/RU#agreements (дата обращения: 26.02.2013 г.) 139 Article 1. Object and Scope of the Agreement. Agreement on exchange of information on tax matters // Organization for economic co-operation and development. Систем. требования: Adobe Acrobat Reader. URL: http://www.oecd.org/dataoecd/15/43/2082215.pdf (дата обращения: 20.01.2012 г.) 151 налогообложения является принуждение офшорных юрисдикций к принятию международных стандартов налоговой прозрачности. Подписание новых соглашений и пересмотр существующих с учётом рекомендаций, предусматривающих обмен информацией о клиентах, с одной стороны, приведёт многие офшорные юрисдикции к оттоку клиентов, но с другой – невыполнение требований ОЭСР повлечёт ухудшение отношений с мировым сообществом. При этом практическое внедрение данных международных стандартов сталкивается с рядом проблем: - отсутствие заинтересованности офшорных юрисдикций в обмене информацией о своих клиентах. Так как модели договоров, предлагаемые ОЭСР, являются лишь рекомендуемыми образцами для желающих подписать эти соглашения стран, то стороны могут изменять предлагаемые положения договоров или вносить оговорки, касающиеся вопросов предоставления информации; - наличие внутренних барьеров, заключающихся в необходимости существенных изменений в национальном законодательстве и практике для соблюдения принципов налоговой прозрачности и обмена информацией. Помимо внутренних препятствий, сам процесс ведения переговоров и подписания соглашений является достаточно длительным и трудоёмким; - осуществление обмена информацией только по официальному запросу, форма и содержание которого строго определены. Так, запрашиваемая сторона должна указывать лицо, в отношении которого осуществляется запрос, налоговые цели, для которых запрашивается информация, сведения, дающие основание предполагать, что запрашиваемая сторона обладает необходимой информацией о фигуранте запроса, и что он находится на территории юрисдикции, а также имя, адрес и другие данные на интересующее её лицо и т.д. То есть соответствующие органы сообщают запрашиваемой стороне о том, что она и так уже располагает достаточной информацией об интересующем её лице, и сможет ли запрашиваемая сторона сообщить что-либо новое о нём – не факт; - отсутствие механизмов для поиска и сбора запрашиваемой информации, когда она отсутствует в общем доступе. Поскольку указанные международные соглашения предполагают обязательство каждой из сторон предоставлять информацию, которой владеют её уполномоченные органы или которая находится под контролем находящихся в пределах юрисдикции лиц, а также предусматривают принятие необходимых мер по сбору запрашиваемой информации, юрисдикция может просто не иметь соответствующих механизмов или же просто сослаться на отсутствие таковых. Итак, сеть международных соглашений, предусматривающих механизмы обмена 152 информацией, охватывает теперь и офшорные юрисдикции, что позволит снизить объем уклоняемых от налогообложения средств. Тем не менее, что касается России, то ею не подписаны соглашения об обмене налоговой информацией с большинством офшорных юрисдикций, в связи с чем пока возникают сложности в определении российского резидентства органов управления и акционеров зарегистрированной в офшорной юрисдикции компании. А это становится актуально в связи с готовящимися нововведениями в НК РФ, касающимися правил о контролируемых иностранных компаниях и статуса налогового резидентства юридического лица. США, напротив, предприняли ряд шагов в отношении стран – офшорных юрисдикций для подписания соглашений об обмене информацией. Цель подобных соглашений, в том числе, состояла в упрощении преследования лиц, уклоняющихся от налогообложения и участвовавших в отмывании преступных доходов. Другие развитые западные страны также стараются не отставать от США в данном вопросе. Таким образом, соглашения об обмене налоговой информацией практически не оставляют резидентам развитых стран Запада никаких возможностей укрывать прибыль от налогообложения в офшорных юрисдикциях. Что касается неофшорных юрисдикций, на настоящий момент Россия располагает сетью из 88 двусторонних международных соглашений об избежании двойного налогообложения, в рамках которых и должен происходить обмен информацией. Кроме того, у России есть возможности по внедрению современных стандартов обмена налоговой информацией при заключении новых МНС и перезаключению уже имеющихся по образцу нового российского типового соглашения, одобренного Постановлением Правительства от 24 февраля 2010 г. № 84 и разработанного в соответствии с последней редакции модельной конвенции ОЭСР от 2008 г., включая и рассмотренный выше вариант статьи 26. Так с января 2013 г, вступил в в силу российско-кипрский протокол, в котором содержится новая редакция статьи 26 «Обмен информацией». Согласно данному Протоколу, возможности обмена налоговой информацией между Россией и Кипром расширяются, а именно предоставлена возможность обмена информацией, находящейся в распоряжении банка или номинального держателя акций. Подписанный в декабре 2012 г. Протокол с Люксембургом и вступивший в силу с января 2013 г. Протокол со Швейцарией также вводят новые положения об обмен информацией. Вообще, в 2008 – 2012 гг. происходило активное внедрение рекомендаций ОЭСР по обмену налоговой информацией, что в итоге привело к заключению более 800 соглашений (TIEA и МНС), соответствующих международным стандартам140. После саммита в 140 Tax Transparency 2012: Report on Progress. Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes. - OECD, 2012 – P. 48. 153 Вашингтоне в ноябре 2008 г. лидеры G20 пришли к решению о необходимости улучшения налоговой прозрачности и обмена информацией, чтобы страны смогли усилить свои налоговые законы для защиты своих налоговых поступлений. При этом существенная роль отводилась Глобальному форуму ОЭСР, который должен был способствовать эффективному внедрению одобренных международных стандартов по прозрачности и обмену информацией (Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes)141. Согласно последнему отчёту ОЭСР «Налоговая прозрачность 2012»142, за последние три года произошли значительные изменения в налоговом сотрудничестве по всему миру, при этом инициированы они были Глобальным форумом ОЭСР. Во-первых, число участников Глобального форума увеличилось за 2010-2012 гг. до 117 стран, а также в него входят 10 международных организаций в качестве наблюдателей (последняя встреча состоялась в Кейптауне в октябре 2012 г.). Всем юрисдикциям – участникам Глобального форума было предложено внедрять одобренные международные стандарты по налоговой прозрачности и обмену налоговой информацией. И те участники, которые ранее не приветствовали данные инициативы и стандарты, приняли за 2010-2012 гг. активное участие в процессе внедрения международных стандартов налоговой прозрачности, подписали сотни соглашений и продолжают вести переговоры. Кроме того, многие страныучастницы, чтобы способствовать эффективному обмену налоговой информацией, начали подстраивать своё национальное законодательство. В рамках Всемирного форума в 2011 г. было инициировано начало экспертной оценки и рецензирования, призванных отслеживать процесс внедрения стандартов налоговой прозрачности в странах и давать оценку эффективности подписанных международных соглашений. По предварительным результатам экспертной оценки выяснилось, что реальные улучшения в международном обмене информацией за счёт внесённых государствами в свои национальные законодательства изменений действительно произошли. Экспертные оценки и рецензирование будут происходить до середины 2014 г. Итоговое заключение будет сделано только после полного завершения работ. Для практического осуществления международного обмена информацией требуется разработка и внедрение соответствующих законодательных и регулятивных рамок. Поэтому проводимые экспертные оценки направлены на анализ: - доступности информации, в особенности финансовой и банковской, а также 141 Всемирный форум ОЭСР был основан в 2001 г. странами – членами ОЭСР в целях разработки и внедрения международных стандартов налоговой прозрачности и обмена налоговой информацией. 142 Tax Transparency 2012: Report on Progress. Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes. - OECD, 2012 – P. 67. 154 информации о собственниках; - доступа к информации и возможности её получения уполномоченными органами, в частности, без внутренних барьеров, крайне задерживающих информационный обмен; - эффективного обмена информацией в рамках заключённых страной международных соглашений. Экспертные оценки состоят из двух этапов: на первом этапе оценивается нормативноправовая база в стране, а на втором – исследуется эффективность информационной прозрачности и обмена. В рамках трёх отмеченных категорий для анализа, стандарты налоговой прозрачности и информационного обмена подразделяются на 10 элементов: 1) критерий доступности информации: владение (информация о реальных бенефициарах); предоставление данных бухгалтерского учёта; предоставление информации банками; 2) критерий доступа к информации: возможность доступа; права и меры безопасности; 3) критерий обмена информацией: инструменты обмена информацией; сеть соглашений; конфиденциальность; права и меры безопасности; своевременный обмен информацией. Цель первого этапа - оценить степень , в которой страна располагает необходимыми для эффективного информационного обмена элементами. Соответственно, оценка в рамках первого этапа приводит к одному из следующих вариантов относительно каждого из 10 анализируемых элементов: - элемент присутствует; элемент присутствует, но некоторые аспекты его законодательного внедрения - требуют улучшений; элемент не присутствует. Таким образом, если экспертная оценка показывает, что некоторые из анализируемых элементов, ключевых для достижения эффективного обмена информацией, отсутствуют, страна не переходит к оценке в рамках второго этапа, пока не примет во внимание сделанные по итогам первого этапа рекомендации и замечания. Экспертная оценка на втором этапе исследует те же самые 10 элементов, за исключением того, что анализ обмена информацией происходит с практической точки зрения. По итогам проведённых работ каждый элемент получает оценку: соответствует, в значительной степени соответствует, частично соответствует или не соответствует. После чего каждой стране присваивается рейтинг практического внедрения стандартов налоговой прозрачности. На начало 2013 г. Глобальным форумом завершены 79 экспертных оценок, начаты же были 96. Результаты представлены в виде отчётов по каждой из стран, в которых 155 предложено, в общей сложности, 495 рекомендаций 143 . Из 79 законченных обзоров 59 - обзоры первого этапа, 20 - объединённые обзоры (оценка в рамках первого и второго этапов проводится одновременно). Экспертная оценка России в рамках первого этапа завершена 29 октября 2012 г., и, согласно плану, в рамках второго этапа экспертная оценка должна закончиться во второй половине 2013 г. В соответствии с представленными выше критериями оценки экспертная оценка установила, что в России из 10 обозначенных элементов присутствуют: предоставление данных бухгалтерского учёта и отчётности и права и меры безопасности при доступе к информации. Остальные 7 элементов, кроме неоценённого «своевременного обмена информацией», присутствуют, но некоторые аспекты их законодательного внедрения требуют улучшений.144 В заключении рассмотрения вопроса о международном информационном обмене следует обратить внимание на подписанную Россией на саммите G20 в Каннах в ноябре 2011 г. многостороннюю Конвенцию Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (Council of Europe/OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters)145. Данная Конвенция ОЭСР, принятая совместно с Советом Европы в 1988 г., разрабатывалась с целью предотвращения уклонения от уплаты всех видов налогов. На начало 2013 года Конвенцию уже подписали 40 стран: Австралия, Азербайджан, Аргентина, Бельгия, Бразилия, Великобритания, Гана, Германия, Греция, Грузия, Дания, Индия, Индонезия, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Канада, Колумбия, Корея, Коста-Рика, Мальта (подписала в ноябре 2012 г.), Мексика, Молдова, Нидерланды, Норвегия, Польша, Португалия, Россия, Румыния, Словения, Соединённые Штаты Америки, Тунис, Турция, Украина, Финляндия, Франция, Швеция, ЮАР, Япония. Подписание Россией этой Конвенции означает, что в скором будущем представители российских и иностранных налоговых служб смогут совместными усилиями проводить розыск налогоплательщиков и их активов, накладывая арест на выявленные активы в счёт неуплаченных долгов по налоговым платежам. В соответствии с Конвенцией у странчленов появится возможность взыскивать налоговые долги не только с компаний – резидентов договорившихся стран, но и с налоговых должников третьих стран, имеющих налоговые активы в странах – членах Конвенции. Возможность применения положений Конвенции появится только после того, как 143 Tax Transparency 2012: Report on Progress. Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes. - OECD, 2012 – P. 40. 144 Tax Transparency 2012: Report on Progress. Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes. - OECD, 2012 – P. 57. 145 Корниенко Н.Ю. Присоединение России к Конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам // Интернет-сайт Института экономической политики им. Е.Т. Гайдара. URL: http://www.iep.ru/ru/kommentarii/prisoedinenie-rossii-k-konvencii-soveta-evropy-i-oesr-ovzaimnoi-administrativnoi-pomoschi-po-nalogovym-delam.html (дата обращения: 15.02.2012 г.). 156 государства-участники Конвенции, в том числе и Россия, внесут соответствующие изменения в своё внутреннее налоговое законодательство в части обеспечения условий для международное налоговое администрирование. Данные изменения должны коснуться предоставления как полномочий национальным налоговым органам, так и прав и обязанностей представителям иностранных налоговых органов. В противном случае действия налоговых органов могут быть обжалованы в суде и признаны нелегитимными. В целях реализации обязательств по Конвенции каждая страна-участница должна разработать и подписать с другими членами дополнительные протоколы, где будут оговорены, в частности, процедуры оказания взаимной помощи, условия соблюдения налоговой тайны. Российские фискальные органы смогут участвовать в сотрудничестве, предусмотренном Конвенцией, только в рамках тех институтов и понятий, которые закреплены в его налоговом законодательстве. Многие аспекты международного налогообложения, такие как определение налогового резидентства юридических лиц, определение контролируемых иностранных компаний, ещё не имеют своих формализованных определений в НК РФ. Отсутствие таких понятий отрицательно влияет на эффективность участия российской стороны в международном налоговом обмене. Но это, тем не менее, не помешает российским компаниям, имеющим зарубежные аффилированные компании, корректировать распределение доходов, расходов и уплачиваемых налогов в рамках симметричных корректировок при налоговых проверках. И чтобы все обозначенные возможности Конвенции не остались на бумаге, следует разработать внутрироссийские процедуры её применения. Выводы по главе Для предотвращения злоупотреблений налогоплательщика в уплате налогов (избежание налога или уклонение от уплаты налога) с использованием противозаконных механизмов минимизации налогового бремени, а также с использованием налоговых гаваней во многих развитых странах предпринимаются определённые законодательные меры. К числу этих мер, направленных на предотвращение бюджетных потерь, относятся: - правила о трансфертном ценообразовании; правила недостаточной капитализации; правила о контролируемых иностранных компаниях или иные аналогичные правила. Правила трансфертного ценообразования предполагают корректировку цен, установленных по сделкам между зависимыми лицами, в случае их отклонения от рыночного уровня для целей расчёта налоговой базы. Соответствующие положения налогового законодательства основываются на Рекомендациях по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых администраций, 157 разработанных ОЭСР. В главе анализируются основные нововведения нового российского закона о трансфертном ценообразовании, вступившего в силу с 1 января 2012 г., с позиции соответствия международным принципам регулирования трансфертного ценообразования, а также с позиции эффективности в отношении противодействия манипулированию трансфертными ценами с целью налоговой минимизации. Основные изменения коснулись следующих вопросов. Во-первых, расширилось определение взаимозависимых лиц в целях налогообложения, что позволило закрыть существовавшие ранее возможности для «обхода», в частности, за счёт «сестринских» организаций. Во-вторых, изменились критерии отнесения сделок к категории контролируемых. Бывшая статья 40 НК РФ распространялась только на реализацию товаров, работ, услуг. Такая узкая сфера применения приводила к неопределённости и спорам. По новому закону к числу потенциально контролируемых относятся займы, лицензионные соглашения, другие виды сделок, ранее не подлежащих ценовому контролю в целях налогообложения. Новым законом введены дополнительные методы определения цен для целей налогообложения метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли. Вместо допустимого отклонения в 20% от рыночной цены, предоставляющего широкие возможности для манипулирования ценами в целях минимизации налоговых обязательств, введено понятие интервала рыночных цен (рентабельности). По новому закону при определении рыночных цен используется валовая рентабельность, рентабельность затрат, рентабельность от продажи перепродаваемых покупателем товаров, продуктов, услуг. В связи с этим валовая рентабельность отличается, по сути, от той, о которой шла речь в статье 40 Налогового кодекса России, согласно которой следовало вычитать определённые виды расходов, не относящиеся к общей рентабельности. Таким образом, различное экономическое содержание методов также является новацией. Автором приводится экономико-математическая интерпретация положений нового закона, сформулированных в рамках статьи 105 НК РФ, представляющая алгоритм применения каждого из методов контроля трансфертного ценообразования. Также, согласно новому закону о трансфертном ценообразовании, налогоплательщикам предоставляется возможность заключения с налоговым органом соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. Кроме того, новым законом вводятся более современные международные стандарты регулирования трансфертного ценообразования и закрывает некоторые очевидные «пробелы» действовавшего законодательства. Но на пути внедрения нового законопроекта встают административные 158 проблемы, связанные с применением новых норм к финансовому сектору и проведением процедур проверок. Минфином России планируется внести поправки в закон о трансфертном ценообразовании. В перспективе в России в области регулирования трансфертного ценообразования могут быть применены возможности совместных с зарубежными коллегами проверок налогоплательщиков по вопросам соблюдения правил трансфертного ценообразования, что сейчас широко в мире продвигает ОЭСР. Это также позволит более оперативно разрешать возникающие у налогоплательщиков и налоговых органов спорные вопросы методологии и ценообразования. Разработка универсального механизма в отношении координации действий налоговых органов разных государств при пересмотре трансфертных цен, а также современная мировая практика урегулирования спорных вопросов в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий в рамках тесных многосторонних отношений между странами может быть весьма полезной в свете действия и последующего более глубоко развития торговых отношений в рамках Таможенного союза России, Белоруссии и Казахстана. Чтобы отсутствие скоординированных действий налоговых органов при применении трансфертного регулирования не стало препятствием на пути развития создающегося общего рынка, Министерству финансов России рекомендуется выступить с предложением о подписании многостороннего предварительного соглашения о ценообразовании, в котором была бы прописана взаимосогласительная процедура для разрешения споров между налоговыми органами договаривающихся государств при пересмотре трансфертных цен, когда прибыль по сделке между взаимосвязанными лицами скорректирована налоговыми органами одного государства, а налоговые органы другого государства не соглашаются с её новым размером. Тем самым Минфин РФ продолжит свою законотворческую практику в области регулирования трансфертного ценообразования и «дополнит» вступивший в силу с 1 января 2012 г. новый Федеральный Закон о трансфертном ценообразовании. Правила недостаточной (тонкой) капитализации представляют собой положения международного и национального налогового права, направленные против уклонения от уплаты налогов путём выплаты иностранной материнской организацией дивидендов под видом процентов по долговому обязательству. Они применяются только в ситуациях, когда иностранный акционер активно участвует в деятельности резидентной дочерней компании. Как в национальных налоговых законодательствах, так и на уровне МНС, налоговые права государства-источника обычно более ограничены в отношении процентов, чем дивидендов. 159 Это делает долговое финансирование значительно более привлекательным в трансграничном отношении, так как может уменьшить налоговую базу в государстве дочерней компании. Исследование мировой практики в области решения проблемы злоупотреблений с использованием тонкой капитализации показало, что для этих целей используется два подхода: - корректировка налоговой базы, исходя из приравнивания к нормальной рыночной цене (в расчёт принимается размер займа, который был бы предоставлен в обычной рыночной ситуации), анализируя условия и обстоятельства каждого конкретного - займа; подход фиксированного соотношения (если общая сумма долга компании-заёмщика превышает определённую пропорцию по отношению к акционерному капиталу, проценты по займу или той сумме займа, которая является превышением над установленной долей долга по отношению к долевому капиталу, к вычету не допускается либо облагается налогом как дивиденды). Согласно российскому правилу, отнесение процентов по займу к расходам может быть ограничено, если контролируемый заём более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью – более чем в 12,5 раза) превышает размер собственного капитала компании. Проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в активах дочерней российской, рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующе ставке. Тем не менее практика показала, что действующие правила не предотвращают избежание налогообложения путём неправомерного отнесения процентов на расходы (можно увеличить либо долю собственного капитала, либо долю участия иностранной организации в уставном капитале российской), при этом являясь трудоёмкими и обременительными для добросовестных налогоплательщиков. Поэтому недостаточной в целях повышения капитализации эффективности следует внести ряд противодействия изменений практике с учётом усовершенствованных норм законодательства о трансфертном ценообразовании, в частности, распространить правила определения сопоставимого уровня процентной ставки для последующего определения рыночного уровня отнесения процентов на расходы или установить предельные значения ставок процентов, фактически начисленные процентные выплаты по которым будут относится на расходы. Кроме этого, следует уточнить критерии определения взаимозависимости лиц. Также в рамках нововведений следует рассмотреть возможность применения более простого подхода, согласно которому предельная величина отнесения процентов по 160 долговым обязательствам на расходы (расходы по выплате процентов) должна ограничиваться фиксированной долей налогооблагаемого дохода в пределах действительного размера указанных расходов. При этом к расходам по выплате процентов следует относить расходы по выплате чистых процентов, то есть разницу, на которую расходы по уплате процентов за определённый налоговый период превышают доходы в виде процентов за этот налоговый период. Но пока такие изменения в налоговое законодательство не внесены. Принятие в феврале 2010 г. Правительством РФ нового Типового соглашения об избежании двойного налогообложения позволит при заключении новых МНС (или перезаключении существующих) применять российские правила недостаточной капитализации без ограничений к процентам, выплачиваемым контролируемой российской компанией в пользу иностранной. Согласно законодательству о контролируемых иностранных компаниях, доходы зарубежной компании, контролируемой резидентами данной страны, должны быть включены для целей налогообложения в доход этих резидентов (физических или юридических лиц), что не даёт владельцу зарубежной компании возможности избежать налогообложения аккумулированного дохода по месту своего резидентства. Таким образом, законодательство или аналогичные правила о контролируемых иностранных компаниях являются наиболее важной мерой по ограничению операций с использованием налоговых гаваней для размещения компаний транснациональной группы. На основании анализа зарубежной практики сформулированы основные принципы законодательства о CFC. Во-первых, для применения правил CFC законодательно устанавливается пороговое значение - критерий контроля дочерней компании (доля участия в уставном капитале иностранной компании). Также могут устанавливаться дополнительные условия: срок владения акциями, процент участия в капитале другого владельца, доминирующее положение при голосовании и др. Во-вторых, правила CFC применяются в случае существенно более низкого уровня налогообложения в юрисдикции базирования контролируемой иностранной компании по сравнению с юрисдикцией нахождения материнской компании. А в некоторых странах предусмотрено составление списков стран, предоставляющих льготный режим налогообложения и/или не предусматривающих раскрытия информации о владельцах (офшорные юрисдикции), на которые распространяется законодательство CFC. Кроме того может устанавливаться доля пассивных доходов, полученных от иностранной дочерней компании, превышение которой приводит к применению законодательства о CFC. На основании анализа российской практики в данном вопросе установлено, что в РФ 161 законодательство о CFC пока отсутствует, что делает зарегистрированные в налоговых гаванях компании относительно законными для аккумулирования дохода в безналоговом режиме, хотя существует «список офшорных зон» Минфина России, на который опираются фискальные службы при налогообложении поступающих из налоговых гаваней дивидендов и установлении взаимозависимости юридических лиц. В этой связи встаёт вопрос о необходимости реализации законодательства о CFC в России. Так, в 2010 г. Правительством РФ были одобрены ««Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов», где регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний рассматривается как одно из приоритетных направлений, нуждающихся в корректировке на законодательном уровне. Для реализации правила о CFC в России необходимо законодательно установить понятие «контролируемая иностранная компания», основываясь на определении взаимозависимых лиц и стратегического участия в капитале, при этом следует исключить из определения CFC компании-резиденты низконалоговых юрисдикций, осуществляющих там активную деятельность. Также следует разработать условия, при которых нераспределённая прибыль аффилированной иностранной компании должна будет включаться в налоговую базу российской материнской компании. Помимо этого рекомендуется ввести обязанность для юридических лиц - налоговых резидентов РФ при заполнении налоговых деклараций указывать все иностранные аффилированные компании, а также предоставлять данные о долях участия в таких компаниях. Для налогообложения нераспределённой прибыли CFC следует установить размер ставки налога в условиях российской действительности в размере не менее 20%. В законе должны быть установлены ограничения сферы аффилированной действия иностранной правил о компании, CFC: исходя минимальное из учёта значение затрат прибыли на налоговое администрирование; наличие юрисдикции резидентства этой компании в составляемом Министерством финансов «списке офшорных зон»; существенно более низкий уровень налогообложения в юрисдикции её базирования по сравнению с российским уровнем налога (определённая доля от российской ставки налога на прибыль). Необходимым условием реализации закона о CFC является обеспечение контроля за соблюдением данных правил, в целях чего предлагается заключать двух- и многосторонние соглашения об обмене информацией и взаимной помощи по налоговым вопросам, что будет являться необходимым и основным условием эффективного применения законодательства о CFC. В контексте предлагаемых рекомендаций по внедрению в РФ законодательства о контролируемых иностранных компаниях следует отметить, что существующий в РФ 162 подход к определению налогового резидентства организации по месту регистрации, фактически соответствующий принятому в мировой практике, является достаточно узким, не учитывающим экономическую связь между организацией, её учредителями и органами управления. Поэтому необходимо, во-первых, законодательно установить понятие налогового резидентства для юридических лиц, а во-вторых, дополнить определение налогового резидентства РФ для юридических лиц следующими критериями: место нахождения органов управления компанией (штаб-квартиры) и резидентство владеющих контрольным пакетом участников юридического лица. При признании компании из офшорной юрисдикции налоговым резидентом РФ предлагается начислять налог по ставке, рассчитываемой как разница между ставкой налога на прибыль в стране регистрации компании и ставкой в России (налоговый кредит в отношении зарубежных налогов). Ещё одним направлением противодействия злоупотреблениям в уплате налогов является усложнение доступа налогоплательщиков к квалифицированным услугам по разработке, распространению и применению схем минимизации налогов с помощью трансфертного ценообразования, недостаточной капитализации или офшорной компании в налоговой гавани. Поэтому рекомендуется предусмотреть обязанность аудиторских компаний и налоговых консультантов раскрывать информацию, если налогоплательщик задействован в незаконных или сомнительных операциях и схемах, также запретить им разрабатывать и продавать клиентам такого рода схемы нелегальной минимизации налоговых платежей. Сегодня мировое сообщество активно поддерживает информационную прозрачность и выступает против тайн в международных финансовых потоках. Тайна способствует налоговому уклонению, имеющему свой спрос в виде присваивания общественных активов и предложение – налоговые гавани, стимулирующие спрос. Таким образом, офшорные юрисдикции являются, в своём роде, центральной частью проблемы уклонения от налогообложения. Для борьбы со стремлением ТНК минимизировать налоговую ответственность за счёт оттока финансовых ресурсов в налоговые гавани используются две группы методов: экономические и административные. К числу первых относится добросовестная налоговая конкуренция с юрисдикциями офшор. Административные методы борьбы реализуют целый набор законодательных мер по противодействию уклонению от уплаты налогов, описанных выше. Одновременно расширяется и совершенствуется система международных налоговых соглашений, ведётся сотрудничество между национальными налоговыми службами, предусматривающее взаимный обмен информацией. Наиболее динамичная разработка и приведение всех стран и территорий в соответствие с «международными стандартами налоговой прозрачности» происходит под эгидой ОЭСР. 163 Возможности по внедрению современных стандартов обмена налоговой информацией существует и у России. Они могут быть реализованы при заключении новых МНС и перезаключении уже имеющихся по образцу нового российского типового соглашения, разработанного в соответствии с последней редакции МНК ОЭСР, содержащей поправки, направленные на расширение возможностей государств по получению налоговой информации. В этом свете примечателен факт подписания Россией в ноябре 2011 г. многосторонней Конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам. Однако у России пока не подписаны соглашения об обмене налоговой информацией с большинством офшорных юрисдикций, в связи с чем могут возникнуть сложности в определении российского резидентства органов управления и акционеров зарегистрированной в офшорной юрисдикции компании, что негативно скажется на введении законодательства о CFC и статуса налогового резидентства юридического лица в Налоговом кодексе России. За последние четыре года произошли значительные изменения в налоговом сотрудничестве по всему миру, активно внедрялись рекомендации ОЭСР по обмену налоговой информацией, что в итоге привело к заключению более 800 соглашений (TIEA и МНС), соответствующих международным стандартам. В результате, сеть международных соглашений, предусматривающих механизмы обмена информацией, теперь охватывает и офшорные юрисдикции, что должно снизить объём укрываемых от налогообложения средств. Но практическое внедрение данных международных стандартов сталкивается с проблемами, выраженными в отсутствии заинтересованности офшорных юрисдикций в обмене информацией о своих клиентах, наличии внутренних барьеров, осуществлении обмена информацией только по официальному запросу, форма и содержание которого строго определены, а также в отсутствии механизмов для поиска и сбора запрашиваемой информации, когда она отсутствует в общем доступе. Для анализа эффективности подписанных международных соглашений и внедрения стандартов налоговой прозрачности в рамках Глобального форума ОЭСР в 2011 г. стартовала экспертная оценка и рецензирование заключённых соглашений. Итоги будут подведены только после полного завершения второго этапа работ (по плану не раньше первой половины 2014 г.). Итак, предложенные в главе пути повышения эффективности действующего российского законодательства о недостаточной капитализации позволят уменьшить число случаев избежания налогообложения из-за существующих «лазеек» и в большей степени противодействовать попыткам уклонения от налогообложения. 164 Что же касается нового законодательства в области трансфертного ценообразования, то, с точки зрения соответствия передовой мировой практике, оно является вполне актуальным, закрывающим существовавшие ранее пробелы, используемые для избежания налогообложения. В результате проведённого анализа нововведений можно предположить, что оно станет эффективным средством в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Для того чтобы иметь право включать в налогооблагаемый доход материнской компании нераспределённую прибыль, полученную дочерними компаниями в низконалоговых юрисдикциях, в особенности классических офшорных, Министерству финансов необходимо разработать и внести на обсуждение законопроект о CFC. Необходимые для принятия меры обсуждаются специалистами и также сформулированы в диссертации с учётом анализа успешной мировой практики. А пока этот инструмент налоговой минимизации оставляет возможности для злоупотребления в уплате налогов. Но следует иметь в виду, что именно от эффективности государственной политики будет зависеть, станут ли низконалоговые юрисдикции дополняющим элементом российского экономического пространства, способствуя повышению конкурентоспособности отечественных компаний, или же останутся «дырами» для вывоза капиталов и отмывания преступных доходов. Заключение Глобализация системы мирохозяйственных связей и практическая реализация государствами претензий на получение части дохода от внешнеэкономической деятельности привела к появлению международного налогообложения – налоговых последствий внешнеэкономической деятельности физических и юридических лиц, возникающих в результате действия положений национальных налоговых законодательств, регулирующих внешнеэкономические операции. При этом важно и необходимо соблюдать баланс интересов каждой из сторон международного налогообложения: национальных налоговых администраций и налогоплательщиков. Законодательные рамки в данной области должны быть эффективными, пресекая попытки уклонения от уплаты налогов и избежания налогов в соответствии с международными стандартами и рекомендациями, а также справедливыми, позволяя компаниям осуществлять международную налоговую оптимизацию на основании использования международных соглашений и внутренних налоговых льгот. Налогоплательщики же не должны злоупотреблять созданными 165 возможностями, выполняя свои налоговые обязательства, которые необходимы для нивелирования «провалов рынка» и обеспечения социальной функции государства. С такой позиции следует рассматривать деятельность юридических лиц по налоговой оптимизации при осуществлении внешнеэкономических операций, а потому исследованию подверглись те инструменты налоговой минимизации, которые не нарушают установленных законом правил поведения в рамках налогового пространства. Под налоговой оптимизации следует понимать часть более крупной и главной задачи финансового менеджмента компании – финансовой оптимизации, смысл которой в выборе наилучшего пути управления налоговыми выплатами предприятия. Налоговая оптимизация представляет собой выбор наилучшего пути управления налоговыми выплатами, заключающийся в их экономии (минимизации). Право на налоговую оптимизацию следует из ряда положений национальных законодательств, включая и действующее российское. Для достижения цели налоговой оптимизации налогоплательщик осуществляет деятельность по системному использованию возможностей, предоставленных налоговым законодательством, называемую налоговым планированием. Это легальный путь уменьшения налоговых обязательств. При этом уменьшение налоговых обязательств может быть также достигнуто в результате злоупотреблений в уплате налогов путём избежания налогов или уклонения от налогов, которые по своей природе не должны относиться к оптимизации налогообложения, хотя и применяются в практике российских компаний. Против этого направлены отдельные положения Налогового и Уголовного кодексов РФ. Определяющим фактором при осуществлении налогового планирования становится наличие в поведении налогоплательщика цели достижения хозяйственного результата. В случае если в основе его поведения лежат только налоговые мотивы (мотивы получения налоговой экономии), то оно должно быть признано неправомерным. Таким образом, осуществление права на налоговое планирование, возможности его инструментария ограничиваются хозяйственным результатом сделки, сопутствующим налоговой экономии. В ситуации, когда предметом налогового планирования компании являются трансграничные операции, охватывающие два и более государства, следует говорить о корпоративном международном налоговом планировании. Международное налоговое планирование как составная часть корпоративного налогового планирования это процесс систематического использования при проведении различных международных операций допускаемых национальным законодательством и нормами международного права инструментов снижения налоговой нагрузки юридических лиц для установления желаемого будущего финансово-хозяйственного состояния организации, заключающегося в увеличении благодаря налоговой экономии совокупных доходов во всех юрисдикциях 166 экономической деятельности. Таким образом, корпоративное МНП сводится к поиску законных способов снижения налогового бремени компании как суммы локальных налогов во всех странах ведения коммерческой деятельности (по принципу налогообложения у источника образования доходов), а также налогов на компанию в стране её инкорпорации (по принципу резидентства). Возможности достижения целей МНП следует анализировать при принятии любого финансово-хозяйственного решения, осуществляя ВЭД во всех её формах, различающихся степенью проникновения налогообложения: при компании экспорте на товаров, зарубежные услуг, рынки продуктов и особенностью интеллектуальной собственности (без физического присутствия за границей); ограниченном присутствии за границей без образования постоянного представительства; учреждении заграничного филиала (отделения) компании; деятельности обособленного структурного подразделения за рубежом – дочерней компании; ассоциированной группы дочерних компаний – нерезидентов под контролем зарубежной холдинговой компании; приобретении иностранного юридического лица и осуществлении корпоративного сотрудничества без образования отдельного предприятия – налогооблагаемой единицы. Существующие законные способы снижения налогового бремени компании в рамках корпоративного МНП обусловлены возможностями его инструментария. К числу инструментов международного налогового планирования, применяемых для снижения налоговых выплат компании, автор относит: международные соглашения об избежании двойного налогообложения, низконалоговые юрисдикции и особая внутрифирменная структура транснациональной группы, содержащая промежуточную холдинговую компанию. В диссертации исследованы возможности для МНП пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти), предоставляемые международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Установлено, что: - единственным способом минимизации налогов на репатриацию дивидендов служат благоприятные условия МНС, в соответствии с которыми ставка налога на репатриацию дивидендов может быть значительно снижена либо сведена к нулю в - зависимости от степени контроля активов дочерней структуры; для оптимизации налогов на репатриацию дивидендов промежуточная холдинговая компания создаётся в стране, имеющей большое количество МНС, тем самым значительно сокращая налоговые платежи у источника при переводе дивидендов между странами резидентства дочерних подразделений ТНК и страной материнской - компании; в результате анализа налогообложения дивидендов в МНС между Россией и 167 странами ЕС выявлены наиболее благоприятные европейские юрисдикции, из которых, с точки зрения налогообложения, наиболее выгодно осуществлять перевод дивидендов российским холдинговым компаниям: минимальная ставка составляет 5% в Австрии, Германии, Греции, Испании, Италии, на Кипре, в Латвии, Литве, Нидерландах, Финляндии, Франции, Чехии, Швеции при выполнении определённых - условий; 15 из 26 действующих МНС между Россией и государствами ЕС полностью передают права на налогообложение процентных доходов стране резидентства их получателя, что увеличивает их привлекательность для российского бизнеса в качестве юрисдикций регистрации финансовых посредников или предприятий, перераспределяющих средства группы компаний, для минимизации налогов на репатриацию процентов по полученным и предоставленным кредитам, аккумуляции прибыли в виде получаемых процентов от зарубежных компаний особенно при наличии валютного контроля и других инвестиционных ограничений в странах - базирования материнской и дочерних компаний; среди международных соглашений об избежании двойного налогообложения России со странами ЕС МНС с Бельгией, Германией, Нидерландами и Францией предусматривают неограниченный вычет процентов по кредитам и займам из налогооблагаемой базы при переводе их в соответствующую зарубежную - юрисдикцию; в действующих МНС между Россией и государствами ЕС в соответствии с рекомендациями ОЭСР налог на выплачиваемые роялти взимается по принципу страны резидентства налогоплательщика, за исключением МНС с Болгарией, Грецией, Испанией, Латвией, Литвой, Польшей, Португалией, Румынией, Словакией, Словенией, Хорватией, Чехией, где действует принцип удержания налога у источника выплаты дохода. Налоговая экономия в случае передачи технологии за рубеж возможна, если доход, полученный от лицензирования, будет минимально облагаться налогом при его репатриации и поступать на счета - компании в стране с минимальным налогообложением; ставки у источника при выплате дивидендов, процентов и роялти по всем МНС РФ сгруппированы по величине налога, что даёт возможность в последующем использовать полученные систематизированные данные для целей МНП. Вторым инструментом, предоставляющим возможности для МНП за счёт определённых национальных налоговых льгот, является использование низконалоговых юрисдикций, определяемых автором как «благоприятные» юрисдикции (не входит в «чёрные списки» с точки зрения международных организаций и национальных правительств), дающие законное право и возможность снизить уплачиваемый с того или 168 иного вида дохода налог по сравнению со страной собственного резидентства, или более просто – юрисдикции, налоговое законодательство которых предоставляет возможность налоговой оптимизации. Такие низконалоговые юрисдикции обычно предлагают специальные режимы налогообложения, они вводятся, в том числе, ведущими странами мира, заинтересованными в привлечении на свою фискальную территорию зарубежных инвесторов, и гарантируют налоговые привилегии компаниям определённых типов либо отдельным регионам страны. С точки зрения величины налоговых ставок и процедур налогового администрирования, это могут быть страны с общим средним и даже высоким уровнем налогов (Австрия, Нидерланды, Люксембург и др. страны). Следует заметить, что в целях привлечения новых налогоплательщиков в юрисдикцию того или иного государства, для пополнения государственного бюджета и развития регионов, те или иные страны предлагают и будут предлагать различные возможности и льготы, налоговые среди них занимают не последнее место. Поэтому можно предположить, что в ситуации существенных дефицитов государственных бюджетов ряда европейских стран преференциальная налоговая политика для привлечения новых налоговых резидентов может стать весьма актуальной в скором будущем. Классические офшорные юрисдикции (налоговые гавани) автор не рекомендует причислять к инструментам МНП в силу их негативного влияния на экономическое развитие «оншорных» стран и соответствующего отрицательного отношения национальных правительств и международных организаций, что выражается в закреплении в законодательствах стран и рекомендациях международных организаций специальных характеристик таких юрисдикций, а также в применении антиофшорных мер. Противодействие со стороны мирового сообщества компаниям, зарегистрированным в налоговых гаванях (офшорных компаниям), обусловлено тем, что они используются как инструмент избежания налогов и отмывания денег, полученных преступным путём. В диссертации предпринята попытка систематизации подходов к употреблению понятия «офшорная юрисдикция» и подсчёта их количества. Основной массив общепризнанных офшорных юрисдикций насчитывает около 50 юрисдикций, что, в переводе на государства, означает несколько меньшую величину, так как иногда несколько офшорных юрисдикций входят в состав одного государства. И последним исследуемым инструментом МНП являются промежуточные холдинговые компании, служащие не только необходимым элементом эффективной организации группы компаний в целом, но при этом, вместе с другими инструментами позволяют осуществлять МНП в рамках всей ТНК. В диссертации определены налоговые и неналоговые стимулы, побуждающие к основанию промежуточной холдинговой компании. 169 Если группа компаний намерена создать каналы для привлечения в свой бизнес иностранных инвестиций, или ищет для себя наиболее рациональную структуру, в том числе для перераспределения денежных средств среди аффилированных лиц, или задумывается о регистрации за рубежом своих товарных знаков и патентов, то важной задачей становится формирование подходящей для нужд компании международной корпоративной структуры. На основании изучения отдельных схем из отечественной и зарубежной практики с использованием промежуточных холдинговых компаний, позволяющих минимизировать налоговое бремя группы, автором предлагается общая схема взаимодействия и налогообложения компаний из России и зарубежных стран, объединённых в рамках ТНК, раскрывающая механизм налоговой оптимизации с использованием промежуточной холдинговой компании (их сетей). Как следует из описания данных схем налогообложения, существуют возможности для МНП за счёт правильного выбора юрисдикций для регистрации зарубежных компаний, перераспределения финансовых потоков между ними, а также использования преимуществ МНС. В диссертации определены критерии выбора юрисдикции базирования промежуточной холдинговой компании, а также представлен алгоритм выбора такой юрисдикции. При прочих равных, лучшим будет то местоположение промежуточной холдинговой компании, где получаемые дивиденды, проценты, роялти и капитальная прибыль не облагаются налогом. А также не должно возникать налоговых обязательств у источника выплаты дивидендов, процентов и роялти. При этом желательно, чтобы такое местоположение обеспечивало доступ к Директивам EC и/или широкой сети международных соглашений об избежании двойного налогообложения, тем самым устраняя или уменьшая удерживаемые у источника налоги на дивиденды, проценты и роялти. Следует отметить, что невозможно подобрать страну, где соблюдались бы все обозначенные в главе критерии, тем не менее, наиболее подходящей будет та юрисдикция, где в наличие имеется большинство указанных критериев. Для российской практики на сегодняшний день наиболее популярными в качестве юрисдикций для базирования холдинговой компании, владеющей дочерними структурами в России являются Кипр (до недавнего времени), Нидерланды, Британские Виргинские острова (БВО), Бермудские острова и Багамские острова, а также Люксембург. Российские и международные инвесторы широко применяют холдинговые компании в указанных странах в качестве инвестиционных инструментов для владения акциями российских предприятий и в качестве инструмента привлечения заёмных средств для обеспечения деятельности российских компаний. Но, пожалуй, главная роль зарегистрированных в этих 170 странах компаний заключается в их использовании в целях минимизации налогового бремени транснациональной группы, поскольку в первую пятёрку входят известные своими налоговыми преимуществами низконалоговые юрисдикции, причём три из них признаются мировым сообществом классическими офшорами – налоговыми гаванями (Бермуды, БВО и Багамы). Так, по оценкам специалистов, формально владельцами не менее 70 - 80% крупных российских частных компаний являются компании, зарегистрированные в налоговых гаванях, которые уже посредством разветвлённой сети аффилированных предприятий контролируют российские активы. Тем не менее, для МНП с использованием промежуточных холдинговых компаний может быть успешно осуществлено (правда, с меньшей налоговой экономией, зато справедливо, с точки зрения мирового сообщества) благодаря организации холдинговых компаний, например, на территории только европейских стран без их связки с налоговыми гаванями. Автором исследованы налоговые режимы стран ЕС с точки зрения благоприятствования организации холдинговой компании группы: наличие низких либо нулевых ставок налога на репатриацию дивидендов и процентов, в том числе вследствие налоговых соглашений, отсутствие налогов на прирост капитала, освобождение входящих дивидендов от налогообложения либо наличие низких ставок налога на прибыль компании, отсутствие налогообложения акционеров холдинговой компании-нерезидента в юрисдикции базирования такой компании, возможность предварительного согласования с налоговыми органами финансовых результатов компании в целях налогообложения, наличие специального налогового режима для холдинговых компаний. Предоставляемые возможности систематизированы по странам, в результате чего выделены наиболее благоприятные юрисдикции: Австрия, Великобритания, Венгрия, Дания, Кипр, Литва, Люксембург, Нидерланды, Швейцария. Итак, для ТНК промежуточная холдинговая компания может стать не только средством владения и управления группой дочерних компаний в каком-то конкретном регионе, но также может привести к финансовой эффективности. А правильно, в том числе с налоговой точки зрения, структурированная ТНК позволяет наиболее эффективным способом вести международный бизнес. Различия в законодательном (налоговом) регулировании стран, а также благоприятные положения МНС соответствующих стран позволяют ТНК существенно сокращать общую налоговую нагрузку и повышать финансовую эффективность всего бизнеса. На основании анализа российской и зарубежной практики государственного регулирования минимизации налогообложения при осуществлении ВЭД, а также международных рекомендаций определены границы МНП на современном этапе его 171 применения, нарушение которых превращает деятельность юридических лиц по оптимизации налогообложения в уклонение от налогов. При этом стоит иметь в виду, что повышение эффективности национальных законов и их администрирования будет способствовать исключению возможностей для избежания налогов за счёт пробелов действующего законодательства. К числу мер, направленных на предотвращение бюджетных потерь вследствие применения инструментов налоговой минимизации, следует относить: контроль за трансфертным ценообразованием; противодействие недостаточной (тонкой) капитализации; правила о контролируемых иностранных компаниях. Регулирование трансфертного ценообразования обусловлено потребностью государства изымать справедливую долю налогов, которую оно получило бы, если бы стороны сделки применили свободные рыночные цены. Дело в том, что манипулирование трансфертными ценами может существенно влиять на размер налоговых обязательств налогоплательщика, уменьшая их в интересах налогоплательщика. Для недопущения подобных отрицательных последствий для государственного бюджета многие страны мира, в том числе и Россия, применяют жёсткие ограничения манипуляций с трансфертными ценами. Соответствующие положения налогового законодательства основываются на Рекомендациях по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых администраций, разработанных ОЭСР. Внутрифирменные сделки должны осуществляться на основе цен свободного рынка, по ценам сделок между независимыми контрагентами (цена «на расстоянии вытянутой руки» - arm’s length price). Автор проводит экспертизу нового российского закона о трансфертном ценообразовании, вступившего в силу с 1 января 2012 г., с позиции соответствия международным принципам регулирования трансфертного ценообразования, а также с позиции возможности минимизации налоговых выплат посредством манипулирования трансфертными ценами, что было возможно при действовавших ранее правилах. В итоге, было установлено следующее: - расширено определение взаимозависимых лиц в целях налогообложения, что закрывает существовавшие ранее возможности для избежания уплаты налогов, в - частности, за счёт «сестринских» организаций; изменены критерии отнесения сделок к категории контролируемых. Бывшая статья 40 Налогового кодекса России распространяла своё действие только на случаи реализации товаров, неопределённость. По услуг, новым работ. Это правилам к зачастую числу вызывало споры контролируемых и сделок потенциально могут быть отнесены не подлежащие ранее ценовому контролю в целях налогообложения сделки: займы, лицензионные соглашения, другие виды сделок (в рамках Гражданского кодекса); 172 - введены дополнительные методы определения цен для целей налогообложения - - метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли; вместо допустимого отклонения в 20% от рыночной цены, предоставляющего широкие возможности для манипулирования ценами в целях минимизации налоговых обязательств, вводится понятие интервала рыночных цен (рентабельности). Новые правила предполагают использование либо валовой рентабельности, либо рентабельность затрат, либо рентабельность от продажи перепродаваемых покупателем товаров и услуг. Усовершенствованное экономическое содержание применяемых методов также является новацией. В работе приводится экономико-математическая интерпретация положений нового закона, сформулированных в статье 105 НК РФ, представляющая алгоритм применения каждого из методов определения цен в рамках регулирования - трансфертного ценообразования; налогоплательщикам предоставлена возможность заключать с налоговым органом соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. Новый закон о трансфертном ценообразовании вводит более современные международные стандарты регулирования трансфертного ценообразования и закрывает некоторые «пробелы» действовавшего законодательства. В перспективе в России в области регулирования трансфертного ценообразования могут быть применены возможности совместных с зарубежными коллегами проверок налогоплательщиков по вопросам соблюдения правил трансфертного ценообразования, что сейчас широко в мире продвигает ОЭСР. Это также позволит более оперативно разрешать спорные вопросы методологии и ценообразования, встающие как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов. Данная возможность появилась благодаря сближению механизмов регулирования трансфертного регулирования, опирающихся на одни и те же рекомендации ОЭСР. Разработка универсального механизма в отношении координации действий налоговых органов разных государств при пересмотре трансфертных цен, а также современная мировая практика урегулирования спорных вопросов в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий в рамках тесных многосторонних отношений между странами может быть весьма полезной в свете действия и последующего более глубоко развития торговых отношений в рамках Таможенного союза России, Белоруссии и Казахстана. Чтобы отсутствие скоординированных действий налоговых органов при применении трансфертного регулирования не стало препятствием на пути развития создающегося общего рынка, Министерству финансов России рекомендуется выступить с предложением о подписании многостороннего предварительного соглашения о ценообразовании, в котором была бы прописана взаимосогласительная процедура для 173 разрешения споров между налоговыми органами договаривающихся государств при пересмотре трансфертных цен, когда прибыль по сделке между взаимосвязанными лицами скорректирована налоговыми органами одного государства, а налоговые органы другого государства не соглашаются с её новым размером. Тем самым Минфин России продолжит свою законотворческую ценообразования и практику «дополнит» в новый области регулирования Федеральный Закон трансфертного о трансфертном ценообразовании. Под правилами недостаточной (тонкой) капитализации следует понимать положения международного и национального налогового права, направленные против уклонения от уплаты налогов путём выплаты иностранной материнской организацией дивидендов под видом процентов по долговому обязательству. Они применяются только в ситуациях, когда иностранный акционер активно участвует в деятельности резидентной дочерней компании. Как в национальных налоговых законодательствах, так и на уровне МНС, налоговые права государства-источника обычно более ограничены в отношении процентов, чем дивидендов. Это делает долговое финансирование значительно более привлекательным в трансграничном отношении, так как оно может уменьшить налоговую базу в государстве дочерней компании (в том числе, путём завышение процентной ставки по кредиту). В итоге, компания заинтересована в избыточной величине заёмного капитала по отношению к собственным средствам, если кредиты получены от аффилированных с компанией лиц. И тогда, если бы компания решила целиком построить свою стратегию налоговой минимизации на подобных возможностях, она имела бы минимально возможный собственный капитал, привлекая все средства из-за рубежа в качестве кредита, что лишило бы бюджет страны её резидентства значительной части налоговых поступлений. Для предотвращения таких злоупотреблений многие страны мира, в том числе и Россия, имеют в своём налоговом законодательстве соответствующие ограничительные положения. При исследовании мировой практики в области решения проблемы злоупотреблений с использованием внутрифирменного кредитования в условиях недостаточной капитализации заёмщика выделено два подхода: - корректировка налоговой базы, исходя из приравнивания к нормальной рыночной цене (в расчёт принимается размер займа, который был бы предоставлен в обычной - рыночной ситуации), анализируя условия каждого конкретного займа; подход фиксированного соотношения (если общая сумма долга компании-заёмщика превышает определённую пропорцию по отношению к акционерному капиталу, проценты по займу или той сумме займа, которая является превышением над установленной долей долга по отношению к долевому капиталу, к вычету не допускается либо облагается налогом как дивиденды). 174 В России применяется подход фиксированного соотношения: проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в активах дочерней российской, рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке (15%). Тем не менее, действующие правила не всегда предотвращают минимизацию налогообложения путём неправомерного отнесения процентов на расходы (можно увеличить либо долю собственного капитала, либо долю участия иностранной организации в уставном капитале российской, что влияет на размер коэффициента капитализации). В целях повышения эффективности противодействия практике внутрифирменного кредитования путём недостаточной капитализации рекомендуется: - внести ряд дополнений в НК РФ с учётом усовершенствованных норм законодательства о трансфертном, в частности: • уточнить определения взаимозависимости лиц и контролируемости сделок; • распространить правила определения сопоставимого уровня процентной ставки для последующего определения рыночного уровня отнесения процентов на расходы или установить предельные значения ставок процентов, фактически - начисленные процентные выплаты по которым будут относится на расходы; рассмотреть возможность применения более простого подхода нормативного регулирования отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Суть этого подхода состоит в ограничении предельной величины отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы (расходы по выплате процентов) фиксированной долей налогооблагаемого дохода в пределах действительных расходов. Принятие в феврале 2010 г. Правительством РФ нового Типового соглашения об избежании двойного налогообложения позволит при заключении новых МНС (или перезаключении существующих) применять российские правила недостаточной капитализации без ограничений к процентам, выплачиваемым контролируемой российской компанией в пользу иностранной. Суть применяемых во многих странах правил о контролируемых иностранных компаниях состоит в том, чтобы включать для целей налогообложения доходы зарубежной компании, контролируемой резидентами данной страны, в доход этих резидентов (физических или юридических лиц), что не даёт владельцу зарубежной компании возможности избежать налогообложения аккумулированного дохода по месту своего резидентства. Таким образом, законодательство или аналогичные правила о контролируемых иностранных компаниях являются наиболее важной мерой по пресечению злоупотреблений, связанных с использованием преимуществ офшорной юрисдикции 175 (налоговой гавани) для размещения компаний транснациональной группы. На основании анализа зарубежной практики сформулированы основные принципы законодательства о CFC: - для применения правил CFC законодательно устанавливается пороговое значение критерий контроля дочерней компании (доля участия в уставном капитале иностранной компании). Могут устанавливаться дополнительные условия: срок владения акциями, процент участия в капитале другого владельца, доминирующее - положение при голосовании и др. правила CFC применяются в случае существенно более низкого уровня налогообложения в юрисдикции базирования контролируемой иностранной компании по сравнению с юрисдикцией нахождения материнской компании. В некоторых странах предусмотрено составление списков стран, предоставляющих льготный режим налогообложения и/или не предусматривающих раскрытия информации о владельцах (офшорные юрисдикции), на которые распространяется - законодательство CFC; доля пассивных доходов, полученных от иностранной дочерней компании, превышение которой приводит к применению законодательства о CFC. В России правила о CFC пока отсутствуют, что делает зарегистрированные в налоговых гаванях компании относительно законными для аккумулирования дохода транснациональной группы, хотя существует «список офшорных зон» Министерства финансов, на который опираются фискальные службы при налогообложении поступающих из налоговых гаваней дивидендов и установлении взаимозависимости юридических лиц. На основе анализа зарубежной практики в данном вопросе были сформулированы следующие предложения по внедрению правил о CFC в России: - законодательно установить понятие «контролируемая иностранная компания», основываясь на определении взаимозависимых лиц и стратегического участия в - капитале; установить в законе ограничения сферы действия правил о CFC: минимальное значение прибыли аффилированной иностранной компании, при котором положения правил не применяются, исходя из учёта затрат на налоговое администрирование; отсутствие юрисдикции резидентства этой компании в составляемом Минфином России «списке офшорных зон»; превышение уровня налогообложения в юрисдикции её базирования по сравнению с российским уровнем налога (определённая доля от российской ставки налога на прибыль); исключение из действия правил компанийрезидентов - низконалоговых юрисдикций, осуществляющих там активную деятельность; законодательно установить понятие налогового резидентства юридических лиц, 176 дополнив существующий подход к определению налогового резидентства компании по месту её регистрации критериями: место фактического нахождения органов управления компанией (штаб-квартиры) и резидентство владеющих контрольным - пакетом участников юридического лица; ввести обязанность для юридических лиц - налоговых резидентов РФ указывать в налоговых декларациях все иностранные аффилированные компании, а также - предоставлять данные о долях участия в таких компаниях; при признании контролируемой иностранной компании налоговым резидентом РФ предлагается начислять налог по ставке, рассчитываемой как разница между ставкой налога на прибыль в стране регистрации компании, и российской ставкой (соответствует методу налогового зачёта при устранении международного двойного - налогообложения); обеспечить контроль за соблюдением данных правил, в целях чего предлагается заключать двух- и многосторонние соглашения об обмене информацией и взаимной помощи по налоговым вопросам, что является основным условием эффективного - применения законодательства о CFC; рекомендуется усложнить доступ налогоплательщиков к квалифицированным услугам по разработке и реализации схем минимизации налогов с применением контролируемой иностранной компании, в частности, предусмотреть обязанность аудиторских компаний и налоговых консультантов раскрывать информацию, если налогоплательщик задействован в незаконных операциях и схемах (с использованием трансфертного ценообразования, недостаточной капитализации и офшорной компании), а также запретить им разрабатывать и продавать клиентам такого рода схемы нелегальной минимизации налоговых платежей. Сегодня мировое сообщество активно поддерживает информационную прозрачность и выступает против тайн в международных финансовых потоках. Тайна способствует уклонению от уплаты налогов, имеющему свой спрос в виде присваивания общественных активов и предложение – налоговые гавани, стимулирующие спрос. Таким образом, офшорные юрисдикции являются, в своём роде, центральной частью проблемы уклонения от налогообложения. Для борьбы со стремлением ТНК минимизировать налоговую ответственность за счёт оттока финансовых ресурсов в налоговые гавани используются две группы методов: экономические и административные. К числу первых относится добросовестная налоговая конкуренция с юрисдикциями офшор. Можно отметить, что в целях привлечения новых налогоплательщиков в юрисдикцию того или иного государства, для пополнения государственного бюджета и развития регионов, те или иные страны предлагают и будут предлагать различные возможности и льготы, налоговые среди которых будут занимать не 177 последнее место. Поэтому можно предположить, что в ситуации существенных дефицитов государственных бюджетов ряда европейских стран, преференциальная налоговая политика для привлечения новых налоговых резидентов может стать весьма актуальной в скором будущем. Административные методы борьбы реализуют целый набор законодательных мер по противодействию уклонению от уплаты налогов. Залогом эффективности национальными таких административных налоговыми службами, мер является сотрудничество предусматривающее взаимный между обмен информацией. Наиболее динамичная разработка и приведение всех стран и территорий в соответствие с «международными стандартами налоговой прозрачности» происходит под эгидой ОЭСР. У России есть возможности по внедрению современных стандартов обмена налоговой информацией при заключении новых МНС и перезаключении уже имеющихся по образцу нового российского типового соглашения, разработанного в соответствии с последней редакции МНК ОЭСР, содержащей поправки, направленные на расширение возможностей государств по получению налоговой информации. В ноябре 2011 г. Россия подписала многостороннюю Конвенцию Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам. Однако у России пока не подписаны соглашения об обмене налоговой информацией с большинством офшорных юрисдикций, в связи с чем могут возникнуть сложности в определении российского резидентства органов управления и акционеров зарегистрированной в офшорной юрисдикции компании, что негативно скажется на введении законодательства о CFC и статуса налогового резидентства юридического лица в Налоговом кодексе России. Россию ожидает активное вступление в международный информационный обмен. Для этого необходимо не только подписание новых (особенно с офшорными юрисдикциями) и перезаключение действующих международных соглашений по образцу нового Типового соглашения РФ, но и внесение изменений во внутреннее налоговое законодательство, чтобы обеспечить применение положений таких соглашений и Конвенции. Иначе отсутствие необходимых институтов, понятий и процедур снизит не только эффективность участия российской стороны в международном налоговом обмене, но и эффективность существующих и планируемых законодательных мер по противодействию злоупотреблениям в уплате налогов. За последние четыре года произошли значительные изменения в налоговом сотрудничестве по всему миру, активно внедрялись рекомендации ОЭСР по обмену налоговой информацией, что в итоге привело к заключению более 800 соглашений, соответствующих международным стандартам. В результате, сеть международных 178 соглашений, предусматривающих механизмы обмена информацией, теперь охватывает и офшорные юрисдикции, что должно снизить объем уклоняемых от налогообложения средств. Но практическое внедрение данных международных стандартов сталкивается с проблемами в виде: отсутствия заинтересованности офшорных юрисдикций в обмене информацией о своих клиентах; наличия внутренних барьеров; осуществления обмена информацией только по официальному запросу, форма и содержание которого строго определены; отсутствия механизмов для поиска и сбора запрашиваемой информации, когда она отсутствует в общем доступе. Для анализа эффективности подписанных международных соглашений и внедрения стандартов налоговой прозрачности в рамках Всемирного форума ОЭСР в 2011 г. стартовала экспертная оценка и рецензирование заключённых соглашений, итоги которой будут подведены в 2014 г.. Предлагаемые в диссертации пути повышения эффективности действующих российских правил недостаточной капитализации позволят уменьшить число случаев избежания налогообложения из-за существующих в законе «лазеек» и в большей степени противодействовать попыткам уклонения от налогообложения. Что же касается нового законодательства в области трансфертного ценообразования, то по результатам проведённой экспертизы нововведений можно предположить, что оно станет эффективным средством в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Для того чтобы иметь право включать в налогооблагаемый доход материнской компании нераспределённую прибыль, полученную дочерними компаниями в низконалоговых юрисдикциях, в особенности классических офшорных, Министерству финансов необходимо разработать и внести на обсуждение законопроект о контролируемых иностранных компаниях. А пока этот инструмент налоговой минимизации оставляет возможности для избежания налогов. Но следует иметь в виду, что именно от эффективности государственной политики будет зависеть, станут ли низконалоговые юрисдикции дополняющим элементом российского экономического пространства, способствуя повышению конкурентоспособности отечественных компаний, или же останутся «дырами» для вывоза капиталов и отмывания преступных доходов. В виду повышенного внимания мирового сообщества к процессам налоговой минимизации при осуществлении ВЭД и соответствующих регулирующих национальных правовых мер, снижение налоговых выплат отечественных компаний в дальнейшем все в большей степени будет осуществляться посредством инструментария МНП: положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения, налоговых льгот для определённых видов деятельности в низконалоговых юрисдикциях и создания промежуточных холдинговых компаний группы в благоприятном налоговом режиме. 179 Библиографический список 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. Конституция Российской Федерации. Гражданский кодекс Российской Федерации. Налоговый кодекс Российской Федерации. Нормативно-правовые документы. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»// сайт «Конвенции и иные международные договоры». URL: http://www.conventions.ru/view_base.php?id=827 Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» // Официальный сайт компании «Консультант Плюс». URL: http://nalog.consultant.ru/doc27784.html#164#164. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 гг., одобренные правительством РФ 1 марта 2007 г. // Официальный сайт Министерства финансов РФ. URL: http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2007/05/taxpoltend.pdf. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов // Информационно-правовой портал Гарант. URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/12076083/. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов // Официальный сайт компании "Консультант Плюс". URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=129118. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» // Портал информационной поддержки внешнеэкономической деятельности «Внешмаркет». URL: http://www.vneshmarket.ru/content/document_r_8EB8213C-8903-441B-A6D3F449AD5B352E.html. Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // Интернет – сайт «Клуба налогоплательщиков». URL: http://nalog.akcentplus.ru/nalog/pribyl/zakon11.htm . Соглашение между РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» // сайт Российского налогового портала. URL: http://taxpravo.ru/zakonodatelstvo/statya-90384soglashenie_mejdu_rf_i_shveytsarskoy_konfederatsiey_ot_15111995_ob_izbejanii . Articles of the United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries.− United Nations, 2001 – 19 p. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010. – OECD, 2010. – 470 p. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010. – OECD, 2010. – 375 p. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises. – OECD Committee on Fiscal Affairs, 2008. – 65 p.. United States Model Income Tax Convention of September 20, 1996: Technical Explanation. – U.S. IRS, 1996. – 91 p. United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006. – U.S. IRS, 2006. – 43 p. 180 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. Авдокушин Е.Ф. Международные экономические отношения. Учебник. - М.: Экономистъ, 2004. – 368 с. Антология современной философии хозяйства. Том 1. / Под ред. Ю.М. Осипова. – М.: Магистр, 2006. – 832 с. Баев С.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами – членами ЕС. – М.: Волтерс Клувер, 2007. – 197 с.. Большая экономическая энциклопедия / под ред. проф. А. Я. Сухарева. – 3-е изд., доп. и перераб. – М.: ИНФРА-М, 2007. – 858 с. Борисов А.Б. Большой экономический словарь. – М.: Книжный мир, 2003. – 920 с. Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин. – Екатеринбург: Издательство Налоги и финансовое право, 2002. – 272 с. Владимирова М.П. Офшоры. Инструмент международного налогового планирования / М.П. Владимирова, Д. М. Теунаев, М.М. Стажкова. – М.: Кнорус, 2005. – 79 с. Вылкова Е. С. Налоговое планирование. – М.: Издательство Юрайт, 2011. – 639 с. Глобализация мирового хозяйства и национальные интересы России / Под ред В.П. Колесова. – М.: Экономический факультет МГУ, ТЕИС, 2002. – 631 с. Голубков Д. Ю. Практика ухода от налогов и вывоз капитала (современные методы контроля и противодействия). Научное издание. – М.: Издательство Ассоциации строительных вузов, 2008. – 152 с. Голубков Д. Ю. Практика ухода от налогов и вывоз капитала. Методы контроля и противодействия. – М.: Изд-во «Ось-89», 2004. – 112 с. Горбунов А. Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом. – М. : Анкил, 1999. – 184 с. Дадашев А. З. Налоговое планирование в организации. – М.: Книжный мир, 2004. – 168 с. Денисаев М. А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. – М.: «Юриспруденция», 2005. – 144 с. Дернберг Р. Л. Международное налогообложение: Пер с англ. – М.: «Юнити», 1997. – 375 с. Джаарбеков С. М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. – М.: МЦФЭР, 2004. – 672 с. Европа перемен: концепции и стратегии интеграционных процессов./ Под ред. Глухарева Л.И. – М.:Крафт+, 2006. – 352 с. Ерицян А.В. Использование оффшоров в налоговом планировании/ А.В. Ерицян, Р.Г. Азарян. – М.: Главбух, 2003. – 208 с. Ефремов А.А. Налоговое планирование при реализации международных инвестиционных проектов. Диссертация на соискание учёной степени к.э.н. – М., 2009. – 198 с. Захаров А. С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы. – М.: Волтерс Клувер, 2010. – 656 с. Зубков В.А. Российская Федерация в международной системе противодействия легализации преступных доходов и финансированию терроризма / В.А. Зубков, С.К. Осипов. – М.: Спецкнига, 2007. – 751с. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. – М.: Юнити, 1998. – 383 с. Козенкова Т.А. Влияние налогового планирования на финансовые результаты деятельности организации. Диссертация на соискание учёной степени к.э.н. – М., 2001. – 169 с. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. – М.: Манускрипт, 1993. – 112 с. Колесов В.П., Кулаков М.В. Международная экономика: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2004. – 474 с. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. – М.: ЮрИнФор, 2003. – 373 с. 181 45. 46. 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55. 56. 57. 58. 59. 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68. 69. 70. Левашенко А.Д. Оффшоры: налоговая привлекательность Кипра. – М.: Проспект, 2010. – 31 с. Логачёв С.В. Оффшорные и неоффшорные юрисдикции Европы, Америки, Азии, Африки и Океании / С.В. Логачёв, О.Ю. Боева, А.Е. Троценко, И.В. Кузнецова. – М.: НПКВЕСТА, 2007. – 440 с. Лучко М.Л. Иностранные инвестиции в мировой экономике: Учебно-методические материалы. – М.: МАКС Пресс, 2009. – 3 п.л.; Лысунец М.В. Оптимизация налогообложения международных холдингов в странах Европейского Союза. Диссертация на соискание учёной степени к.э.н. – М., 2009. – 197 с. Мазурова Е.К. Международные организации в системе регулирования мирохозяйственных связей. –М.: МГУ имени М.В. Ломоносова, 2003. – 309 с. Майбуров И.А. Налоговая политика. Теория и практика: Учебник для магистров. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. – 519 с. Мировая экономика в условиях кризиса: Сборник научных работ / Под ред. Касаткиной Е.А., Градобоева В.В. – М.: МАКС Пресс, 2010. – 207 с. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. – М.: Волтерс Клувер, 2007. – 304 с. Николаев А.Б. Теория трудовой стоимости и современность. – М.: Международные отношения, 2003. – 192 с. Нурсеитов Э. О. Внешнеэкономические связи: учёт и налогообложение. − Алматы, 2007. – 88 с. Осьмова М.Н. Глобализация мирового хозяйства: Учеб. пособие / Под ред. Осьмовой М.Н., Бойченко А.В. – Москва.: ИНФРА-М, 2006. – 376 с. Осьмова М.Н., Клавдиенко В.П., Ляменков В.П. Глобализация мировой экономики и устойчивое развитие как императив современного этапа человеческой цивилизации. – М.: Эконом. ф-т МГУ, ТЕИС, 2001. – 128 с. Павлова Л.Г., Грачев А.В. Налогообложение компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом, и использование этого опыта в России. – М.: Оргсервис-2000, 2003. – 180 с. Пеппер Д. Антиоффшор. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования/ Часть 2. – М., 2002. – 224 с. Пеппер Д. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. – М.: Инфра-М, 1999. – 228 с. Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. – М.: «Юристъ», 2000. – 518с. Петров И.В. Налоговое планирование – метод формирования финансовых ресурсов коммерческих организаций. Диссертация на соискание учёной степени к.э.н. – Краснодар, 2000. – 231 с. Погорлецкий А. И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. – СПб: Изд-во Михайлова В. А., 2006. – 384 с. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. - СПб: Изд-во С.-Петерб. гос. ун-та, 2005. – 386 с. Полежарова Л.В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации. – М.: Магистр, 2009. – 303 c. Прохоров А.П. Русская модель управления. – М.: ЗАО «Журнал Эксперт», 2002. – 230 с. Рубе В.А. Институциональные аспекты организации малого бизнеса в развитых странах и в России. – М.: ИНФРА-М, 2004. – 79 с. Семенихин В.В. Оптимизация и выбор системы налогообложения: практическое руководство. – М.: ЭКСМО, 2006. – 135 с. Сергеев И. В. Налоговое планирование. – М.: Финансы и статистика, 2007. – 168 с.; Сироткин В.Б. Международный финансовый менеджмент: Учеб. Пособие. – СПб.: ГУАП, 2001 – 119 с. Смирных С. Е. Субъективные права налогоплательщиков в теории и на практике. – М.: Волтерс Клувер, 2009. – 176 с. 182 71. 72. 73. 74. 75. 76. 77. 78. 79. 80. 81. 82. 83. 84. 85. 86. 87. 88. 89. 90. 91. 92. 93. 94. 95. 96. 97. 98. Сутырин С. Ф., Погорлецкий А. И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. – СПб., 1998. – 577 с. Тихонов Д. Н. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков/ Под ред. Д.Н. Тихонов, Л.Г. Липник. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. – 253 c. Тупанчески Н. Р. Уклонение от уплаты налогов: Компаративный анализ: Автореферат диссертации на соискание учёной степени доктора юридических наук. – М., 2002. – 25 с. Халдин М.А. Россия в офшорном бизнесе. – М.: Международные отношения, 2005. – 176 с. Хейфец Б.А. Офшорные юрисдикции в глобальной и национальной экономике. – М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2008. – 335 c. Черной Л. С. Глобализация: прошлое или будущее? – М.: Академкнига, 2003. – 503 с. Янг М., Лис Ф., Мауэр Л. Мировые финансы. – М.: ДеКА, 1998. – 734 с. Brittain-Catlin W. Offshore.The Dark Side of the Global Economy. – N.Y.: Picador, 2006 – 288 p. Denis A. Kleinfeld, Edward J. Smith, Marshall Langer. Langer on practical international tax planning. – NY: Practising Law Inst, 2004. – 1735 p. Hellerstein J., Hellerstein W., Youngman J. State and local taxation: cases and materials. – West Pub. Co, 1997 – 1031 p. Karayan J.E., Neff J.W., Swenson C. W. Strategic corporate tax planning. – JohnWiley&Sons, 2002. – 376 p. Kaushal K. A. Corporate Tax Planning. - Atlantic Publishers & Dist, 2007. – 372 p.; Marshall J. Practical International Tax Planning. – NY: Practising Law Inst; 3rd edition, 1986. – 600 p. McCarten W. International Transfer Pricing and Taxation. Tax Policy Handbook. – Washington, D.C.: Tax Policy Division Fiscal Affairs Department, International Monetary Fund, 1995. – 329 p. Musgrave, P.B. Tax policy in the global economy. – Edward Elgar, 2002. – 470 p. Palan R. The Offshore World: Sovereign Markets, Virtual Places, and Nomad Millionaires. – Cornell University Press, 2006. – 225 p. Vogel K. Vogel on Double Taxation Conventions. – Kluwer Law International, 1997. – 1688 p. Бабанин В.А. Организация налогового планирования в российских компаниях // Финансовый менеджмент. – 2006. – №1. – C. 20-33. Будылин С., Матвеев Г. Идеальный холдинг: финансовые потоки и налогообложение // Управление компанией. – 2005. – № 9. – С. 42-46. Будылин С.Л. «Налог на офшоры»: законодательство США о контролируемых иностранных корпорациях // Налоги. – 2009. – № 2. – С. 24-27. Будылин С.Л. Добросовестность и недобросовестность налогоплательщика в арбитражной практике // Арбитражная практика. – 2004. – №10. – С. 45-48. Бурякова О. Какую страну ЕС выбрать для работы с объектами интеллектуальной собственности // Практическое налоговое планирование. – 2013. - №3. – С.61-66. Вахитов, Р. Р. Законодательство Германии о правилах недостаточной капитализации // Налоговед. − 2005. − № 12. − С. 38−40. Гусева Т.А. Форма расплаты: правовые основы налогового планирования малого предпринимательства // Российское предпринимательство. – 2005. – №9. – С.85 -90. Жидкова Е. Ю. Налоговое планирование и совершенствование системы налогообложения как составляющие развития предпринимательского сектора в РФ // Экономический анализ: теория и практика. – 2008. – №3. – С. 33-37. Забродская О., Бычковская М. Латвийские компании выгодно использовать при работе с европейскими клиентами и поставщиками // Практическое налоговое планирование. − 2010. − №1. − С. 67-78. Заикина О., Рубченко М. Цена трансфертных цен // Эксперт. – 2008. – № 5. – С. 58-68. Захаров А. Как сэкономить, используя льготные налоговые режимы Швейцарии? // Практическое налоговое планирование. – 2009. – №1. – С.44-49. 183 99. 100. 101. 102. 103. 104. 105. 106. 107. 108. 109. 110. 111. 112. 113. 114. 115. 116. 117. 118. 119. 120. Иванец Ю.Л. Межгосударственный обмен налоговой информацией: мировые тенденции и российские перспективы // Налоговая политика и практика. – 2010. – № 8. – С. 68 – 72. Корнилов В. Как изменения в налоговой системе Нидерландов и их островов повлияют на планирование налогов // Практическое налоговое планирование. – 2011. – №1. – С.3944. Кутяева О. Входящие и исходящие пассивные доходы в Венгрии облагаются невысокими налогами // Практическое налоговое планирование. − 2010. − №4. − С. 63 – 68. Лушин С.И. Финансовая глобализация // Финансы. – 2001. – № 2. – С. 61-63. Малакеева С. Роль налогового планирования на предприятиях малого бизнеса // Предпринимательство. – 2006. – № 6. – С. 114 -118. Манасуев А.В., Гондусов В.В. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий // Законодательство. – 2001. – № 8. – С. 72-80; №9. – С. 69-76. Некипелов А. Д. Последствия глобализации в финансовой сфере // Макроэкономическая и финансовая политика в кризисных ситуациях: мировой опыт и российская действительность: Материалы ситуационного анализа. – М.: ИМЭПИ РАН «ЭПИКОН», 2004. – С.75-82. Новаков А.Ю. Особые экономические зоны – Российские офшоры? // Налоговая политика и практика. – 2008. – № 4. – С.30-32. Новокрещенова С.С. Гармонизация налоговых систем – фактор интеграции национальных хозяйств // Финансы . – 2001. – №7. – С.34-36. Новоселов К. В. Совершенствование налогообложения дивидендов организаций // Налоговая политика и практика. – 2007. –№ 6. – С.13-15. Орлов А. И. Как создать альянс некоммерческих организаций? // Некоммерческие организации в России. − 2004. − №5. – C. 34-38. Орловская Е.А. Закон ФРГ о противодействии уклонению от уплаты налогов - новый виток борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией // Налоговед. – 2009. – № 11. – С.67-73. Паньков В.С. Глобализация экономики: сущность, реалии, виды на будущее // Международная экономика. – 2009. – № 6. – С. 4-23. Петрунин В.В. Особенности создания и налогообложения свободных экономических зон в России // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2007. – №7. – С. 9-15. Погорлецкий А.И. Конвергенция национальных налоговых систем // Вестник СПбГУ. – 2005. – №2. – С. 65-73. Пчелкина В.М. Международные договоры об избежании двойного налогообложения – 2004 год // Иностранный капитал в России: налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. – 2004. - № 1. – С. 43-51. Соловьев И.Н. Минимизация налогов с помощью оффшоров // Главбух. – 2001. – №9. – С. 62-65. Телюк Н.М. Холдинговая компания как инструмент налоговой оптимизации в транснациональной группе // Вестник Московского университета. Серия 6. Экономика. – 2011. – № 1. – С.40-50. Телюк Н.М. Типология налогового планирования во внешнеэкономической деятельности компаний // Омский научный вестник. Серия Общество. История. Современность. – 2011. - № 3. С. 61-64. Телюк Н.М. Специфика налогообложения процентных доходов во внешнеэкономической деятельности компаний // Вестник Челябинского государственного университета. Серия Экономика. – 2011. – № 16 (231). – С. 154-160. Телюк Н.М. Низконалоговые юрисдикции и их использование в международном налоговом планировании // Мировая экономика в условиях кризиса: Сборник научных работ / Под ред. Касаткиной Е.А., Градобоева В.В. – М.: МАКС Пресс, 2010. – С.192-207. Телюк Н.М. Оптимизация налогообложения дивидендов с помощью соглашений об 184 121. 122. 123. 124. 125. 126. 127. 128. 129. 130. 131. 132. 133. 134. 135. 136. 137. 138. 139. 140. 141. 142. 143. избежании двойного налогообложения // Тенденции развития мировой экономики в начале ХХI века: Сборник статей / Отв. ред. Лучко М.Л. − М.: МАКС Пресс, 2010. − С. 119−140. Тутыхин В. Оффшоры выходят из моды // Консультант. – 2005. – № 11. – С.32-37. Умнов А. Проблемы внутренних оффшоров // ЮРИСТ. – 2004. – № 27. – С. 22-26. Хейфец Б.А. Офшорные финансовые сети российского бизнеса // Вопросы экономики. – 2009. – №1. – С. 52-67. Чибриков Г.Г. ЮНКТАД о роли транснациональных корпораций в повышении конкурентоспособности экспорта принимающих стран (по страницам «World Investment Report 2002). // Российский экономический журнал. . – 2003. . – № 8. . – С. 66-71. Шувалова Е.Б. Система налогового планирования: сущность и место в управлении организацией (теория вопроса) // Экономические науки. – 2007. – №10. – С.164 – 168. Hellerstein W. Income Allocation in the 21 Century: The End of Transfer Pricing? // International Transfer Pricing Journal. – 2005. – № 12. – P. 103-111. Rajan R., Bird G. Economic Globalization: How Far and How Much Further? // World Economics. – 2001. – № 3. – P. 35-40. Zoromе A. Concept of Offshore Financial Centres: In Search of an Operational Definition. – W.: IMF, 2007. Working Paper №. 07/87 – 34 p. A progress report on the jurisdictions surveyed by the OECD Global Forum in implementing the internationally agreed tax standard. – OECD, 2009 – 30 p. Countering Offshore Tax Evasion : Some Questions and Answers. – OECD, 2009 – 7 p. Harmful Tax Competition. An Emerging Global Issue. – OECD, 1998. – 40 p. Review to identify Non-Cooperative Countries and Territories: Increasing the worlwide effectiveness of anti-money laundering measures. - FATF. 2001. – p. 30. Tax Cooperation – Towards a Level Playing Field. 2007 Assessment by the Global Forum on Taxation. – OECD, 2007. – 219 p. Tax Transparency 2011: Report on Progress. Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes. – OECD, 2011. – 101 p World Economic Outlook. Globalization and External Imbalances – W.: IMF, 2005. – 178 p. World Investment Report, 2011. – UNCTAD, 2011. – 251 p. Гайдов А.В. Контролируемая задолженность российских организаций перед иностранным: основные положения и судебная практика 2011 года // Интернет-сайт группы компаний «Гестион». URL: https://gestion.ru/about/articles/13/418/. Корниенко Н.Ю. Присоединение России к Конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам // Интернет-сайт Института экономической политики им. Е.Т. Гайдара. URL: http://www.iep.ru/ru/kommentarii/prisoedinenie-rossii-k-konvencii-soveta-evropy-i-oesr-ovzaimnoi-administrativnoi-pomoschi-po-nalogovym-delam.html. Определение постоянного представительства в соответствии с нормами международных соглашений. Материалы подготовлены группой консультантовметодологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» // Интернет –сайт «Аудит». URL: http://www.audit-it.ru/articles/account/basis/a80/42297.html. Офшорные юрисдикции – 2010 // Сайт компании Roche & Duffay. URL: http://www.roche-duffay.ru/articles/offshore_zones_2010.htm. Цыб А., Гузей С. Тонкая капитализация : международный опыт и применение в России, 2009 // ЗАО «Vegas-Lex». URL: http://www.vegaslex.ru/text/32546. Черняков А.Б. Особенности исчисления и признания процентов по контролируемой задолженности при тонкой капитализации // Российский налоговый портал. URL: http://taxpravo.ru/analitika/statya-141413-slishkom_tonkaya_kapitalizatsiya. Шестакова Е. Гармонизация налогов в ЕС // Интернет-сайт Налоги и право. URL: http://lawedication.ru/garmonizaciya-nalogov-v-es.html. 185 144. Agreement on exchange of information on tax matters // Organization for economic cooperation and development. URL: http://www.oecd.org/dataoecd/15/43/2082215.pdf. 145. Deloitte International Tax Source // Интернет – сайт международной аудиторской компании Deloitte. URL: http://www.dits.deloitte.com/TaxTreatyRates/treatyRatesLocator.aspx. 146. Encyclopædia Britannica Inc., 2011 // Encyclopædia Britannica Online. URL: http://www.britannica.com/EBchecked/topic/284849/income-tax. 147. IBFD Tax Portal: Tax Research Platform // Интернет-сайт Международного Бюро Фискальной Документации International Bureau of Fiscal Documentation. URL: http://www.ibfd.org/. 148. Mr Chris J. Finnerty. Introduction to Holding Activities. // Интернет - сайт International Bureau of Fiscal Documentation. Режим доступа: закрытый. URL: www.ibfd.org. 149. Offshore Financial Centers. The Role of the IMF – Monetary and Exchange Affairs Department, IMF Background Paper. 2000 // Интернет-сайт International Monetary Fund. URL: http://www.imf.org/external/np/mae/oshore/2000/eng/role.htm. 150. Tax havens cause poverty //Интернет-сайт международной исследовательской компании Tax Justice Network. URL: http://www.taxjustice.net/cms/front_content.php? idcatart=2&lang=1. Приложение 1. 186 Примеры использования трансфертного ценообразования в целях минимизации налогообложения компании Пример 1. Предположим, что компания производит резиновые сапоги, которые продаются на внутреннем российском рынке по цене 100 долл. США за пару. Суммарные затраты на производство одной пары сапог составляют 60 долл. США. Из них 25 долл. США составляют стоимость импортируемого сырья - натурального каучука из Бразилии. Ввозная пошлина на сырье 20%. Таким образом, общие затраты на импорт сырья (с учётом пошлины) составят 30 долл. США (25 ×1,2). Привлечение внутренних российских ресурсов для производства сапог обходится компании также в 30 долл. США. Тогда налогооблагаемая прибыль компании составит 40 долл. США (100 – 30 - 30) с каждой пары сапог. Налог на прибыль (по ставке 20%) равен 8 долл. США, а чистая прибыль, соответственно, 32 долл. США. Общие платежи в бюджет от такой схемы деятельности составят сумму ввозной пошлины (5 долл. США) и налога на прибыль (8 долл. США), то есть 13 долл. США с каждой проданной пары сапог. Пусть компания решила использовать трансфертное ценообразование и покупает импортное сырье (натуральный каучук) у своей ассоциированной компании по удвоенной цене. Тогда стоимость импортного сырья для российского предприятия составит 50 долл. США, а ввозная пошлина (20% от стоимости товара) теперь будет равна 10 долл. США. Общие затраты на импорт сырья теперь составят 60 долл. США (50+10). Привлечение внутренних российских ресурсов для производства сапог будет обходиться компании, попрежнему, в 30 долл. США. Тогда суммарные затраты компании на пару сапог возрастут до 90 долл. США, налогооблагаемая прибыль будет равна 10 долл. США, а сумма налога на прибыль (по ставке 20%) составит 2 долл. США. Общие платежи в бюджет от такой схемы реализации составят сумму ввозной пошлины и налога на прибыль в размере 12 долл. США. То есть, потери государственного бюджета в результате использования трансфертного ценообразования составят 1 долл. США с каждой пары сапог, а если посмотреть потери бюджета за счет недоимки по налогу на прибыль, то это 6 долл. США. Пример 2. Предположим, что компания производит электронные комплектующие, которые на внешнем рынке продаются по цене 100 евро за штуку. Затраты на производство одной штуки составляют 60 евро, а налогооблагаемая прибыль, соответственно, 40 евро. Налог на прибыль будет равен 8 евро, а чистая прибыль 32 евро. Если компания станет продавать продукцию своей закупочной компании из низконалоговой юрисдикции по цене 80 евро, занижая цену на 20% по отношению к рыночной (соответствует действовавшим до 1 января 2012 г. требованиям статьи 40 Налогового кодекса), тогда ее налогооблагаемая прибыль, декларируемая в России, составит 20 евро. Налог на прибыль будет равен 4 евро, а чистая прибыль в России 16 евро с каждого проданного комплектующего. Прибыль, образуемая в низконалоговой юрисдикции, составит 20 евро с каждой единицы продукции. Приложение 2. 187 Рисунок 1. Международное двойное налогообложение организаций: предпосылки возникновения и способы устранения Предпосылки Отсутствие гармоничности национальных налоговых законов государств признание резидентом по национальному законодательству нескольких государств налогообложение одного объекта в нескольких государствах налогообложение в нескольких государствах доходов из источника Международное двойное налогообложение – взимание сопоставимых налогов в двух (или более) государствах с одного налогоплательщика в отношении одного объекта и за одинаковые периоды (определение ОЭСР) Устранение Установление общего для нескольких государств однократного обложения налогоплательщиков и возникающих у них объектов налогообложения при осуществлении ими внешнеэкономической деятельности налогообложение доходов и капитала в государствеисточнике без ограничения Источник: составлено ограниченное налогообложение доходов и капитала в государствеисточнике автором по Полежаровой запрет на налогообложение доходов и капитала в государствеисточнике Л.В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации. - М.: Магистр, 2009. - С. 17. Приложение 3. Таблица 5. 188 Международные налоговые соглашения России. Ставки налога на доход у источника выплаты, (%) № 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 Страна Австралия Австрия Азербайджан Албания Алжир Аргентина Армения Беларусь Бельгия Болгария Ботсвана Бразилия Великобритания Венгрия Венесуэла Вьетнам Германия Греция Грузия Дания Египет Израиль Индия Индонезия Иран Ирландия Исландия Испания Италия Казахстан Канада Катар Кипр Киргизия Китай КНДР Куба Кувейт Лаос Латвия Ливан Литва Доля владения 10 10 25 25 25 20 10 10 25 25 25 10 10 25 25 25 Дивиденды Проценты 5 / 15 10 5 /15 0 10 10 10 10 5 / 15 15 10 / 15 15 5 / 10 0 15 10 10 10 15 15 5 / 10 10 10 / 15 15 10 0 10 0 10 / 15 5 / 10 10 / 15 10 5 / 15 0 5 / 10 7 не вступил в силу 10 0 10 15 10 10 10 10 15 15 5 / 10 7,5 10 0 5 / 15 0 5 /10/15 0/5 5 / 10 10 10 10 10 / 15 10 5 5 5 / 10 0 10 10 10 10 10 0 5 / 15 10 5 0 не вступил в силу 5 / 10 5 / 10 10 5 5 / 10 10 Роялти 10 0 10 10 15 15 0 10 0 15 10 15 0 0 10 / 15 15 0 7 0 15 10 10 15 5 0 0 5 0 10 0 / 10 0 0 10 10 0 0/5 10 5 5 5 / 10 189 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 Люксембург Маврикий Македония Малайзия Мали Мальта Марокко Мексика Молдавия Монголия Намибия Нидерланды Новая Зеландия Норвегия Оман Польша Португалия Румыния Саудовская Аравия Сербия Сингапур Сирия Словакия Словения США Таджикистан Таиланд Туркменистан Турция Узбекистан Украина Филиппины Финляндия Франция Хорватия Черногория Чехия Чили Швейцария Швеция Шри-Ланка Эстония Эфиопия ЮАР Южная Корея Япония 30 25 25 25 25 15 10 25 30 25 25 25 20 100/30 25 30 30 - 10 / 15 0 не вступил в силу 10 10 15 15 10 / 15 15 не вступил в силу 5 / 10 10 10 10 10 0 10 10 5 / 10 10 5 / 15 0 15 10 10 0 / 10 не вступил в силу 10 10 10 или 15 10 15 15 5 5 5 / 15 10 5 / 10 7,5 15 10 10 0 10 10 5 / 10 0 5 / 10 10 15 10 / 15 10 5 10 10 10 10 5 / 15 10 15 15 5 / 12 0 5/10/15 0 5 / 10 10 5 / 15 10 5 / 10 0 5 / 10 15 5 / 15 5 / 10 5 / 15 0 10 / 15 10 не вступил в силу не вступил в силу 10 / 15 10 5 / 10 0 15 10 0 10 10 / 15 0 10 10 10 нет 5 0 10 0 10 10 10 10 10 7,5 4,5/13,5/18 10 10 0 0 15 5 10 0 10 15 0 0 10 10 10 5 / 10 0 0 10 0 5 0/10 190 Источник: составлено автором по материалам Deloitte International Tax Source: Tax treaty rates // Интернет – сайт международной аудиторской компании Deloitte. URL: http://www.dits.deloitte.com/TaxTreatyRates/treatyRatesLocator.aspx (дата обращения: 11.02.2013 г.); Agreements: Russian Federation // Интернет – сайт Exchange of Tax Information Portal. URL: http://www.eoi-tax.org/jurisdictions/RU#agreements (дата обращения: 01.11.2013 г.) Приложение 4. Таблица 6. Сопоставление списков офшорных юрисдикций Юрисдикция ОЭСР МВФ Госдепартамент США Минфин России Правительство Казахстана Список А. 191 Зороме Ангилья Андорра Анжуанские острова (союз Коморы) Антигуа и Барбуда Антильские острова (Нидер-ды) Аруба Багамские острова Барбадос Бахрейн Белиз Бермудские острова Британские Виргинские острова Бруней Вануату Великобритания Гватемала Республика Гайана Гернси Гибралтар Гонконг и Макао (Китай) Гренада Гуам (территория США) Делавэр (штат США) Джерси Джибути Доминика Дубаи Ирландия (Дублин, Шеннон) Каймановы острова Кипр Коста-Рика Колумбия Лабуан (Малайзия) Латвия Либерия Ливан Лихтенштейн Люксембург Маврикий Мадейра (Португалия) Мальдивские острова Мальта Марианские острова Маршалловы острова Монако Монсеррат Науру Нидерланды Нигерия Ниуэ Остров Мэн Остров Олдерни Острова Кука Остров Сарк Теркс и Кайкос + + - + + + + + + + + + + -/+ + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + +/+ + + + + + + + + + 192 Палау Панама Самоа Сан-Марино Сейшельские острова Сент-Винсент и Гренадины Сент-Китс и Невис Сент-Люсия Сингапур Суринам Танзания Тонга Тринидад и Тобаго Уругвай Филиппины Фиджи Французская республика (Кергелен, Полинезия, Гвиана) Черногория Швейцария Шри-Ланка Ямайка Всего - + + + + - + + + + + + + + + + + + + + + + + + + - + + + + + + + + + + + + + + + + + + - - - - - + - 2 25 + + 55 44 + + + + 73 + 23 Источник: Составлено автором на основании материалов: Jurisdictions that have committed to the internationally agreed tax standards6 but have not yet substantially implemented. A Progress Report on the Jurisdictions Surveyed by the OECD Global Forum (18 May 2012) // Organization for economic co-operation and development. URL: http://www.oecd.org/ctp/exchangeofinformation/43606256.pdf. (дата обращения: 8.02.2013 г.); Offshore Financial Centers (OFCs): IMF Staff Assessments // International Monetary Fund. URL: http://www.imf.org/external/np/ofca/ofca.asp (дата обращения: 01.12.2012 г.); 2011 INCSR: Major Money Laundering Countries // U.S. Department of State. URL: http://www.state.gov/j/inl/rls/nrcrpt/2011/vol2/156373.htm (дата обращения 01.12.2012 г.); Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 13 ноября 2007 г. № 108 н «Об у тверждении государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» // Официальный сайт компании «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=85410 (дата обращения 01.12.2012 г.); Приказ Минфина РФ от 21 августа 2012 г. № 115н «О внесении изменения в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2007 г. № 108н» // Официальный сайт компании «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_137199/#p18 (дата обращения 01.12.2012 г.); Постановление Правительства Республики Казахстан от 31 декабря 2008 г. № 1318 с изменениями, внесёнными постановлением Правительства РК от 01.09.2010 № 870 «Перечень государств с льготным налогообложением» // Информационный портал Закон. URL: http://www.zakon.kz:8080/211994nalogovyjj-kodeks.html (дата обращения: 01.12.2012 г.); Zoromе A. Concept of Offshore Financial Centres: In Search of an Operational Definition. - W.: IMF, 2007. Working Paper №. 07/87- P. 19. Приложение 5. Таблица 8. Национальная ставка налога на прибыль компании, 2013 г. Юрисдикция Австралия Австрия Корпоративный налог на прибыль, % 30,0% 25,0% 193 Азербайджан Албания Алжир Ангилья Ангола Андорра Антигуа и Барбуда Аргентина Армения Аруба Афганистан Багамы Бангладеш Барбадос Бахрейн Беларусь Бельгия Бенин Бермуды Болгария Боливия Босния и Герцеговина Ботсвана Бразилия БВО Бруней Бутан Вануату Великобритания Венгрия Венесуэла Вирджинские острова Вьетнам Габон Гамбия Гана Гватемала Германия Гернси Гибралтар Гондурас Гонконг Греция Грузия Гуам Дания Дем Рес-ка Конго Джерси 20,0% 10,0% 25,0% 0,0% 35,0% 0,0% 40,0% 35,0% 20,0% 28,0% 20,0% 0,0% 27,5% 25,0% 0,0% 24,0% 33,0% 25%/30% 0,0% 10,0% 25,0% 10,0% 25,0% 34,0% 0,0% 22,0% 30,0% 0,0% 24,0% 10%/19% 34,0% 35,0% 25,0% 35,0% 32,0% 25,0% 5,0% 15% 0%/10% 10,0% 25,0% 16,5% 26% 15,0% 35,0% 25,0% 36,0% 0%/10% 194 Доминика Доминиканская Рес-ка Египет Замбия Зимбабве Израиль Индия Индонезия Иордания Ирландия Исландия Испания Италия Йемен Казахстан Каймановы острова Камбоджа Камерун Канада Катар Кения Кипр Киргизия Китай Колумбия Коста Рика Куба Кувейт Лаос Латвия Ливия Литва Лихтенштейн Люксембург Маврикий Мадагаскар Макао Македония Малайзия Мальдивы Мальта Марокко Маршалловы острова Мексика Молдавия Монако Монголия Намибия 30,0% 25,0% 20,0% 35,0% 25,0% 24,0% 30,0% 25,0% 14,0% 12,5% 20,0% 30,0% 27,5% 20,0% 20,0% 0,0% 20,0% 35,0% 15,0% 10,0% 30,0% 12,5% 10,0% 25,0% 33,0% 30,0% 1% и 35% - для иностранных компаний 15,0% 35,0% 15,0% 15,0% 15,0% 12,5% 21,0% 15,0% 23,0% 12,0% 10,0% 25,0% 0,0% 35,0% 30,0% 0,0% 30,0% 0,0% 33,3% 25,0% 34,0% 195 Науру Непал Нигерия Нидерланды Никарагуа Новая Зеландия Норвегия ОАЭ Оман Остров Мэн Острова Кука Острова Соломона Пакистан Панама Парагвай Перу Польша Португалия Пуэрто Рико Республика Конго Россия Руанда Румыния Сальвадор Саудовская Аравия Свазиленд Сенегал Сент Китс и Невис Сербия Сингапур Сирия Словакия Словения Судан Суринам США Таджикистан Тайвань Таиланд Танзания Теркс и Кайкос Тринидада и Тобаго Тунис Туркменистан Турция Уганда Узбекистан Украина 0,0% 25,0% 30,0% 25,0% 30,0% 28,0% 28,0% 0,0% 12,0% 0,0% 20,0% 30,0% 35,0% 25,0% 10,0% 30,0% 19,0% 25,0% 20,0% 36,0% 20,0% 30,0% 16,0% 25,0% 20,0% 30,0% 25,0% 35,0% 10,0% 17,0% 28,0% 23,0% 17,0% 0%-35% 36,0% 35,0% 15,0% 17,0% 30,0% 30,0% 0,0% 25,0% 30,0% 8%/20% 20,0% 30,0% 9,0% 23,0% 196 Уругвай Фарерские острова Фиджи Филиппины Финляндия Франция Хорватия Черногория Чехия Чили Швейцария Швеция Шри-Ланка Эквадор Экваториальная Гвинея Эстония ЮАР Южная Корея Ямайка Япония 25,0% 18,0% 28,0% 30,0% 24,5% 33,3% 20,0% 9,0% 19,0% 20,0% 8,5% 22,0% 28,0% 24,0% 35,0% 21,0% 28,0% 22,0% 33,3% 30,0% Источник: по данным Deloitte International Tax Source: Domestic Rates // сайт международной аудиторской компании Deloitte. URL: http://www.dits.deloitte.com/DomesticRates/domesticRatesMatrix.aspx (дата обращения: 01.03.2013 г.) 197 Приложение 6. Таблица 9. Сравнительный анализ европейских налоговых режимов для холдинговых компаний Предварительные соглашения с налоговыми органами Наличие специального налогового режима Зак-во о контролируемых иностранных компаниях (CFC) или др. аналогичное зак-во Действующие налоговые соглашения (МНС) Эффективная ставка налога на прибыль Налогообложение акционеров ХКнерезидентов в юрисдикции ХК Налог на дивиденды у источника национальная ставка по МНС при выплате в ЕС/ЕЭП150 Налог на проценты у источника национальная ставка по МНС при выплате в ЕС/ЕЭП ограничения по «тонкой капитализации» / др. ограничения на вычет процентов Австрия Бельгия Болгария Венгрия Германия Нет Великобритания Нет Греция Дания Ирландия Нет Гибралта р Да Да Да Да Нет Да Да Нет Нет Нет Нет Нет Нет Нет Нет Нет Да Нет Нет Нет Да Да Да Нет Нет Да Нет 89 91 68 119 70 94 Нет 54 75 61 25% 33,99%146 10% 24% 10%/19% 10%148 26% 25% Нет Нет Да Нет Нет (есть искл-ния) 29,825%32,825% 147 95% освобожд. Нет Да Нет 12,5% / 25% Нет 25% 5% 0% 0% 25% 28% 20% 0%-5% 0% 0% 0% 0% 0% 26,375% / 15,825%149 0%-26,375% 0% 0% 0 - 25% 0% 0%,15%25% 0 - 20% 0% Нет 0% 0%-21% 0% 0%-25% 0% 0% 0% 0% 0% 0% Нет 0%-15% 0%-15% 0% Да 10% 0%-10% 0%-5% 3 :1 20% 0%-20% 0% Да 0% 0% 0% 3 :1 0% 0% 0% 1,5 : 1 0% Нет 0% Да 25% 0%-15% 5% 151 3:1 25% 0%-25% 0% 4:1 20% 0%-20% 0% Нет 146 стандартная ставка налога (33%) + кризисный взнос (3%); налог на прибыль (15%) + взнос солидарности (5,5%)= 15,825% +муниципальный налог на прибыль (14-17%); 148 проценты и роялти не облагаются налогом с 1.01.2011; 149 налог (25%) + взнос солидарности (5,5%) = 26,375% 150 ЕЭП (Европейское экономическое пространство) создано 1 января 1993 г., объединяет страны – члены ЕС, а также Исландию, Норвегию и Швецию; 151 до 30.06.13 на время переходного положения к Директиве ЕС о процентах и роялти; 147 198 Налогообложение доходов ХК Дивиденды налогообложение дивидендов (освобождение – льгота / кредит) минимальный срок владения акциями доля обязательного участия Доход от выбытия из участия налогообложение дохода от прироста капитала от продажи акций минимальный срок владения акциями доля обязательного участия Предварительные соглашения с налоговыми органами Освоб-е 95% освоб-е освоб-е / 10% налог облаг-ся/ 5 категорий под освоб-е Освоб-е 95% освоб-е Освоб-е Освоб-е Нет Освоб-е (внутри страны) / различн (иностр) Нет Нет Освоб-е (внутри страны) / кредит (иностр) Нет Нет (ЕС/ ЕЭЗ) /1год Нет / 10% 1 год Нет Нет Нет Нет 10%/2,5 млн. евро Нет Нет Нет Нет 10% Нет 10% 5% Освоб-е Освоб-е Налог 10% Освоб-е Освоб-е 95% освоб-е Освоб-е Налог на прибыль в зав-ти от вида участия Освоб-е для ЕС и с МНС 1 год Нет Нет 10% Нет Нет 12 месяцев 10% 1 год Нет Нет Нет Нет 30% Нет Нет Нет Разные 12 месяцев 5% Испания Италия Кипр Латвия Литва Люксембург Мальта Нидерланды Норвегия Польша Да Да В нек-х случаях Да Нет Да Да Да Да Да 199 Наличие специального налогового режима Зак-во о контролируемых иностранных компаниях (CFC) или др. аналогичное зак-во Действующие налоговые соглашения (МНС) Эффективная ставка налога на прибыль Да Нет Нет Нет Нет Да Нет Нет Нет Нет Да Да Нет Нет Да Нет Нет Нет Да Нет 85 90 45 51 49 64 60 90 84 82 30% 15% 5 %152/15% 25% 28% 19% В основном нет Нет Нет 22,47%+ муницип налог 6,75% Нет (есть искл-ния) 5% Налогообложение акционеров ХКнерезидентов в юрисдикции ХК 27,5% + 10% рег налог 3,9-4,82% Да Нет Нет Нет (есть искл-ния) Нет доход от капитала освоб-ся по МНС 27% 0% 10% 15% 0% 0% 0%/15%154 25% 19% 5%-20% 0% / 1,375%155 0% 0% 0%-15% 0% 5%-15% 0%/15% 0% 0% 0% 0% 0%-15% 0% 0%-25% 0% 0%-15% 0% 12,5% / 27%157 0%-15% 0% Да 0% 10% 0% 0% 0% 0% 20% 0% 0% 4:1 0% 0% 85 : 15 0% 0% Нет 0% 0% 85 : 15 0% 0% Да 0%-15% 0% Да Налог на дивиденды у источника национальная ставка по МНС при выплате в ЕС/ЕЭП Налог на проценты у источника национальная ставка по МНС при выплате в ЕС/ЕЭП ограничения по «тонкой капитализации» / др. ограничения на вычет процентов Налогообложение доходов ХК Дивиденды 152 0%/19 %153 0%-19% 0% 19% 0%-15% 0% 3:1 156 0% 0% Нет 5%/10%/ 15%158 0%-10% 0% Да применяется, если доход предприятия не превышает 1 млн.лит (EUR 289 620) и численность работников компании не превышает 10 человек; 0% - если дивиденды холдинга образуются из полученных необлагаемых дивидендов или прироста капитала (кроме акционеров из налоговых гаваней). Обычная ставка - 19%; 153 154 BV (OOO) - 15%; Coop (кооператив) - 0%; 1,375% - налог со странами из «белого списка», где не выполняются условия Директивы; 156 0% - выплата дивидендов непрерывно в течение последних 12 месяцев при владении не менее 10% акций; 157 27% - к компаниям из «черного списка» стран; 158 5% - выплачивают банки;15%-в налоговые гавани; 155 200 налогообложение дивидендов (освобождение – льгота / кредит) Освоб-е 95% освоб-е Освоб-е минимальный срок владения акциями доля обязательного участия 1 год Нет Нет 5% или 6 млн. евро Нет Нет Нет-ЕЭЗ; 25% - др. Освоб-е при опр. усл 95% освоб-е Освоб-е Кредит 1 год 12 месяцев Нет Нет Нет Доход от выбытия из участия налогообложение дохода от прироста капитала от продажи акций минимальный срок владения акциями доля обязательного участия Предварит-е соглаш-я с налоговыми органами 159 5% или 6 млн. евро Португалия Да Румыния Да Словакия Нет Освобе /кредит на иност. налог Нет Освобе /кредит на иност. налог 12 месяцев 10% Освоб-е159/ кредит Освобе /кредит на иност. налог Нет Освоб-е в основн. 97% освоб-е Нет 10% или 1,2 млн. евро 10% или 1,2 млн. евро 5% Нет-ЕЭЗ; 2года-др. нет-ЕЭЗ; 10% - др. Освоб-е Освобе /кредит на иност. налог Нет Освоб-е в основн 97% освоб-е Налогооблагаем Нет Освоб-е для ЕЭЗ и с МНС; др - 15% 2 года Нет Нет Нет 25% 10% или 6 млн. евро 10% или 1,2 млн. евро 5% Нет-ЕЭЗ; 2года-др. Нет-ЕЭЗ; 10% - др. страны Словения Да Турция Да 1 год 1 год Финляндия Да Франция Нет Чехия Да Швеция Да Швейцария Да Освоб-е / кредит на иност. налог 2 года 10% / 25% / 75%160 Нет Эстония Да Компания-получатель дивидендов должна быть компанией с ограниченной ответственностью, резидентом Люксембурга и с налогооблагаемой деятельностью (минимальная эффективная ставка10,5%) 160 10% - Польша и ЕЭЗ; 25% - Швейцария; 75% - остальные; 201 Наличие специального Да налогового режима Зак-во о контролируДа емых иностранных компаниях (CFC) или др.аналог. зак-во Действующие 54 налоговые соглашения Эффективная ставка 31,5%161 налога на прибыль Налогообложение В основном акционеров ХКнет нерезидентов в стране базирования ХК Налог на дивиденды у источника национальная ставка 25%/35% по МНС 5%-15% при выплате в ЕС/ЕЭП 0% Налог на проценты у источника национальная ставка 21,50% по МНС 5%-15% при выплате в ЕС/ЕЭП 5% 164 ограничения по 2:1 «тонкой капитализации» или др. огранич-я на вычет % Налогообложение доходов ХК Дивиденды налогообложение Освоб-е дивидендов /кредит на иност. налог Нет Нет Нет Да Нет Нет Нет Нет Нет Да Да -на уровне кантона Нет Нет Нет Нет Да Да Да Нет 84 64 50 78 74 124 80 80 99 51 16% 23% 17% 20% 24,5% 33,33% 19% 22% 7,8%162 0% / 21%163 Да Нет Нет В основном нет Нет (есть исключения) Разное + оплата регист-х пошлин Да Нет Нет Нет 16% 0%-20% 0% 0% 0% 0% 15% 5%-15% 0% 15% 5%-35% 5%-35% 28% 0%-28% 0% 25%/50% 0%-20% 0% 15% 0%-15% 0% 0%-30% 0%-30% 0% 35% 0%-15% 0% 0% 0% 0% 16% 0%-25% 0% 3:1 19% 0%-15% 0% Нет 15% 0%-15% 0%/15% 4:1 0%-10% 5%-15% 0%-15% 6:1 0% 0% 0% Нет 0%/50% 0% 0% Да 15% 0%-15% 0% 4:1 0% 0% 0% Да 0% 0% 0% Да 0% 0% 0% Нет Освоб-е / 16% Освоб-е Освоб-е Освоб-е /кредит Освоб-е 95% освоб-е Освоб-е Освоб-е / 26,3% Освоб-е Налог на распр-ю часть приб Да 161 налог на доход до 12500 евро (налог - 12,5%), свыше (налог - 25%) + муниципальная надбавка (0%-1,5%) = 26,5% + государственная надбавка на доход свыше 2 млн. евро (ставка - 2,5%) = 29%; 162 налог на прибыль (ставка 8,5%) минус бизнес расходы = 7,8%; 163 если прибыль не распределяется в виде дивидендов - ставка 0%, если распределяется - 21%; 164 до 30.06.13 на время переходного положения к Директиве ЕС о процентах и роялти; 202 минимальный срок владения акциями 1 год 2 года Нет Нет 1 год Нет 2 года 1 год Нет / 1 год 165 Нет Нет доля обязательного участия 10% 10% (ЕС) Нет Нет 10% 0%-25% 5% 10% Нет / 10% 166 10% или 1 млн. CHF 10% 16% налог на прибыль, кредит 19% 50% -освоб-е / 50% -налог 20% 6 месяцев Освоб-е при опред. усл. Освоб-е Освобе /налог Освоб-е Освоб-е 2 года 1 год 90% освоб-е при долгосроч. доходах 2 года 1 год Нет / 1 год 167 12 месяцев Налог на прибыль при распределении Нет 8% 10% 10% 5% 10% Нет / 10% 168 10% Нет Доход от выбытия из участия налогообложение Освоб-е дохода от прироста капитала от продажи акций минимальный срок владения акциями 1 или 3 года Нет Нет доля обязательного участия Нет Нет Нет Источник: составлено автором по данным Deloitte International Tax Source Deloitte: Holding Company // Интернет - сайт международной аудиторской компании Deloitte. URL: http://www.dits.deloitte.com/HoldingCompany/HoldingCompanyInformation.aspx (дата обращения: 26.02.2013 г.). 165 Нет - для некотирующихся акций, 1 год – для котирующихся; Нет - для некотирующихся акций,10% – для котирующихся; 167 Нет - для некотирующихся акций, 1 год – для котирующихся; 168 Нет - для некотирующихся акций,10% – для котирующихся. 166 203 Приложение 7. Влияние финансового кризиса на Кипре на международное налоговое планирование российских компаний Использование налоговых преимуществ Кипра широко практиковалось и пока ещё практикуется в схемах международного налогового планирования российскими предпринимателями. Наряду с предоставляемыми возможностями налоговой экономии на Кипре существовал благоприятный для российских денег банковский сервис, способствовавший накоплению на счетах кипрских банков денежных средств компаний и физических лиц. Однако ввиду возникших на Кипре финансовых проблем, за которые вынуждены расплачиваться вкладчики 169, работать через кипрские банки сейчас хотят и могут немногие. В связи с этим актуальным становится поиск альтернативы кипрским банкам. Азиатские банки популярных в МНП юрисдикциях Гонконга, Сингапура, ОАЭ не настолько лояльны к корпоративным клиентам из России 170, как банки стран Прибалтики, а также Швейцарии, Австрии и Лихтенштейна, куда в первую очередь и направился капитал из кипрских банков. Однако сегодня не все работающие на Кипре компании готовы отказаться от использования его налоговых и административных преимуществ в схемах МНП, потому что: 1) на Кипре требования о минимальном уставном капитале компании составляют всего 1 тыс. евро, и сроки его оплаты не фиксированы, что позволяет довольно быстро зарегистрировать кипрскую компанию без дополнительных затрат. Для сравнения: требования в отношении минимального уставного капитала в Швейцарии, Австрии, Люксембурге, которые часто называются альтернативой Кипру, составляют несколько десятков тысяч евро, и для их оплаты необходимо открывать счёт в местном банке. После чего уже приступать к регистрации 169 Парламент Кипра принял антикризисные меры в отношении двух крупнейших кипрских банков – Bank of Cyprus и Laiki Bank. Все активы этих банков были разделены на «плохие» и «хорошие», при этом «плохие» активы переданы в Laiki Bank, а все размещённые в нём застрахованные депозиты до 100 тыс. евро переведены в Bank of Cyprus (незастрахованные депозиты и вклады, превышающие в сумме 100 тыс. евро, остались, их судьба пока неизвестна). Депозиты на счетах Bank of Cyprus, в сумме превышающие 100 тыс. евро, условно поделят на три части: 40% обещают полностью вернуть; 37,5% автоматически конвертируются в акции Bank of Cyprus с правом голоса и получения дивидендов; 22,5% временно замораживаются до принятия решения об их судьбе (скорее всего они также будут конвертированы в акции банка). Получить же свои 100 тыс. евро по страховке невозможно, поскольку европейская система гарантирования вкладов срабатывает только в случае отзыва у банка лицензии, чего пока ни у одного кипрского банка не произошло. При этом все вкладчики вынуждены соблюдать ограничения на перевод денег за рубеж. 170 Так возможность открытия счета существует только на местные компании, зачастую с местными директорами и при условии работы на местном рынке, а значит открыть счёт на кипрскую компанию, которая планирует получать пассивные доходы по займам, в банке ОАЭ или Сингапура практически невозможно. 204 компании. Таким образом, настолько быстро, как на Кипре, зарегистрировать компанию в большинстве европейских юрисдикций невозможно; 2) более дешёвые услуги кипрских директоров в сравнении с услугами директоразападноевропейца; 3) процесс получения сертификата резидентности, необходимого для подтверждения права на льготы, закреплённые межгосударственными налоговыми соглашениями, на Кипре очень прост, дёшев и быстр (достаточно, чтобы директором был киприот и адрес был кипрским). Никаких требований по величине уплаченных налогов, наличию счета в местном банке, работающему офису и т.п. на Кипре нет. В других юрисдикциях ситуация иная. Например, гонконгские и сингапурские компании сертификаты резидентности не смогут получить в принципе, поскольку компании из этих юрисдикций используются именно в качестве нерезидентных, чтобы получить налоговое освобождение в соответствии с территориальным принципом налогообложения в этих странах. В Нидерландах, Венгрии, Великобритании, Австрии, Швейцарии помимо требований к наличию местных директоров зачастую предъявляется требование к наличию работающего офиса, величине уплаченных налогов, отсутствию агентских схем, наличию счета в местном банке и т.д. В частности, для получения сертификата резидентности в Великобритании необходимо наличие реальной предпринимательской деятельности именно в Великобритании: юрисдикции холдинговая реальной не или торговая считается. При деятельность этом сумма за пределами уплаченных в Великобритании налогов не имеет значения. Таким образом, на получение сертификата резидентности на Кипре потребуется всего неделя и несколько сотен евро, а в подавляющем большинстве стран ЕС на получение такого же документа придётся потратить около десяти тысяч евро (на выполнение всех формальных условий резидентности компании), а время ожидания составит до двух месяцев. С учетом изложенного можно сделать вывод, что «уходить» с Кипра без очень весомых и просчитанных оснований компаниям не следует. Среди потенциальных альтернатив Кипру как юрисдикции для базирования промежуточной холдинговой компании можно выделить следующие. 1. Для использования в торговых схемах. Киприотские компании часто используются для поставок из Европы в Россию ввиду: - отсутствия Кипра в «чёрном» списке офшоров Минфина РФ (Федеральная таможенная служба и Федеральная налоговая служба обращают внимание на этот список при процедуре корректировки таможенной стоимости товаров, при возмещении НДС); 205 - быстрого получения европейского НДС-номера (при его отсутствии компания не - сможет возместить НДС, который в ряде стран ЕС достигает 27%); низкой ставки налога на прибыль на Кипре; отсутствия законодательства о трансфертном ценообразовании на Кипре. Альтернативой Кипру в торговле с Китаем могут стать компании Гонконга или Сингапура. В сделках со странами ЕС – компании из Нидерландов, Латвии, Венгрии, Мальты, Швейцарии. Однако Гонконг, Мальта и Сингапур числятся в «чёрном» списке Федеральной таможенной службы, что приводит к повышенному вниманию таможенных органов. В Нидерландах, Латвии, Венгрии, Швейцарии можно быстро получить европейский НДС-номер и сертификат резидентности (пусть и дорого), но налоговые ставки в некоторых из них (в Нидерландах, в кантонах Швейцарии) превышают российские значения. Законодательство о трансфертном ценообразовании существует почти в каждой стране ЕС, а также в Гонконге и Сингапуре. Таким образом, альтернативы Кипру в торговых схемах есть, однако они более затратные. 2. Для владения активами в России. При выборе юрисдикции для базирования такой компании приоритетами являются: респектабельность юрисдикции, экономичность регистрации и содержания компании, отсутствие требований к минимальной величине уставного капитала. Таким требованиям вполне удовлетворяет Великобритания. В случае введения дополнительных критериев, касающихся создания и функционирования полноценной холдинговой компании с выплатой дивидендов головной компании и продажей долей (акций) дочерней компании, найти альтернативу Кипру весьма сложно. В частности, между Кипром и Россией подписано очень «выгодное» налоговое соглашение, в соответствии с которым налог у источника выплаты дивидендов может составлять не более 5%, а полученные из России дивиденды на Кипре не облагаются налогами. При необходимости передать дивиденды с Кипра дальше, налогов у источника не возникнет. Следует отметить, что юрисдикций со схожими льготами в отношении холдинговых компаний немало. Как показал проведенный в работе анализ, к их числу относятся Нидерланды, Великобритания, Дания, Швейцария, Австрия, Люксембург. Однако ни в одной из этих юрисдикций не присутствуют все, указанные для Кипра, преимущества. В качестве наиболее оптимальной альтернативы Кипру можно рассматривать Нидерланды, однако: - 5%-ная ставка налога у источника при перечислении дивидендов из России возможна при выполнении дополнительного условия о доле владения не менее 25%; 206 - освобождение полученных дивидендов от налогов можно получить в Нидерландах, но доля владения должна составлять не менее 5%, а дочерняя компания не должна быть «пассивной» (ставка налога на прибыль более 10%, а доходы в виде дивидендов, процентов и роялти должны составлять не более - половины общего дохода); отправлять напрямую транзитом через Нидерланды дивиденды не получится, так как будет возникать 15-%-ный налог у источника. 3. В схемах с займами конкурентными преимуществами Кипра являются: - налоговое соглашение с Россией, по которому налог у источника выплаты - процентов отсутствует; налогообложение разницы полученных и уплаченных процентов при транзитном - перечислении процентов; отсутствие правила тонкой капитализации (выплаченные проценты не могут быть - квалифицированы как дивиденды); отсутствие налога у источника выплаты процентов при их дальнейшем перечислении. Альтернативой Кипру в данном случае могут быть Нидерланды, Венгрия, Австрия и Люксембург, при этом правило тонкой капитализации отсутствует только в Австрии, но сертификат резидентности там получить непросто. 4. В схемах с роялти конкурентным преимуществом Кипра является налоговое соглашение с Россией, в соответствии с которым налог у источника выплаты роялти отсутствует. На Кипре полученные роялти приобретают льготный статус: 80 % их суммы исключается из налоговой базы, вследствие чего эффективная ставка корпоративного налога составляет только 2%. Альтернативой Кипру по налогообложению роялти являются Люксембург с эффективной ставкой налога около 2,5% и Нидерланды - 5%. Но если на Кипре льгота по налогу безусловная, то в Люксембурге и Нидерландах её придётся подтверждать и согласовывать в различных инстанциях. Приложение 8.1. Экономико-математическая интерпретация применения методов контроля трансфертного ценообразования на основании ст.105 НК РФ 207 Пример расчёта валовой рентабельности. Пусть рентабельность продаж компании – продавца по анализируемой сделке – 10%, и выявлено пять сопоставимых сделок со следующими рентабельностями продаж: Р1 – 10%; Р2 – 11%; Р3- 11%; Р4 – 12%; Р5-12%. Минимальное значение интервала рентабельности рассчитывается путём деления количества значений на 4: 5/4 = 1,25 – дробное число, тогда минимальным значением интервала будет рентабельность под номером, равным целой части этого дробного числа, увеличенной на 1: 1+1=2. Значит, минимальное значение интервала соответствует рентабельности под №2 = 11%. Максимальное значение интервала рентабельности рассчитывается путём умножения количества значений на 0,75: 5×0,75=3,75 – дробное число, тогда максимальным значением интервала будет рентабельность под номером, равным целой части этого дробного числа, увеличенной на 1: 3+1=4. Значит, максимальное значение интервала соответствует Р4=12%. Интервал рентабельности от 11% до 12%, показатель рентабельности по анализируемой сделке не в интервале. Рассмотрим следующую ситуацию применения метода цены последующей реализации. Компания А продаёт контролируемой компании В товар по цене 100 руб., а далее этот товар перепродаётся независимой компании С по цене 130 руб. Чтобы проверить цену по контролируемой сделке между А и В, необходимо оценить валовую рентабельность, полученную в сделке между независимыми компаниями В и С. Для этого валовую прибыль по этой сделке нужно поделить на валовую выручку: 30/130 = 0,23 или 23%. Если рентабельность по сопоставимым сделкам составляет от 15% до 20%, и цена не занижена, рентабельность В не должна превышать 20%, что, к сожалению, не выполняется. Для определения цены по сделке между А и В, нужно рентабельность 20% применить к сделке между В и С: 130 - 130×0,2 = 104 руб. Таким образом, получается, что цена по сделке между А и В занижена на 4 руб. Налог доначисляется компании А, а В сможет симметрично уменьшить налог в рамках специальной процедуры симметричной корректировки. В случае использования затратного метода, рекомендованного к применению при оказании услуг и работы внутри группы компаний, проверяется цена контролируемой сделки между компаниями А и В (ст.105.11 НК РФ). Для этого оценивается отношение валовой прибыли А к расходам А на исполнение сделки с В. Подбираются сопоставимые компании (для А), анализируются их показатели рентабельности (отношение прибыли к расходам). Далее сравнивается валовая рентабельность затрат компании, являющейся стороной анализируемой сделки с интервалом валовой рентабельности затрат в 208 сопоставимых сделках. Предположим, расходы продавца – компании А составляют 100 руб., а цена по контролируемой сделке – 130 руб. Если интервал рентабельности затрат по сопоставимым сделкам находится в диапазоне от 20% до 25%, значит, рентабельность компании А не должна быть выше 25% (в нашем случае она равна 30% = (130-100)/100×100%). Чтобы посчитать максимальную цену по сделке между А и В, применим 25%-ную рентабельность к расходам компании А: 100+100×0,25 = 125 рублей. Получается, что цена сделки между А и В завышена на 5 рублей, и налог доначисляется компании В, у неё завышены расходы - оплата товара по завышенной цене 130 рублей вместо 125. Приложение 8.2. Экономико-математическая интерпретация применения методов контроля трансфертного ценообразования на основании ст.105 НК РФ 209 Процедура использования метода сопоставимой рентабельности: Этап 1. Выбор применимого показателя рентабельности. Этап 2. Выборка сопоставимых компаний и расчёт сравниваемого финансового показателя по данным компаниям на основании финансовых данных. Например, рентабельность затрат производственной компании А – 12,5%; В – 10%; С- 13,75%; D15%; E- 14,25%; F – 9, 75%. Этап 3. Ранжируем данные показатели в порядке увеличения: 1- 9,75%; 2 – 10%; 3 – 12,5%; 4 – 13,75%; 5 – 14,25%; 6 – 15%. Этап 4. Определяем границы интервала рентабельности. Минимальная: 6/4 = 1,5. Округляем до 2-х. На втором месте стоит показатель рентабельности 10%. Максимальная: 6×0,75 = 4,5. Округляем до 5. На пятом месте находится показатель рентабельности в 14,5%. Этап 5. Контролируемый показатель рентабельности сравнивается с полученными границами: если меньше минимальной 10%, то принимается 10%, если больше 14,25% принимается для целей корректировки14,25% Приложение 8.3. Экономико-математическая интерпретация применения методов контроля трансфертного ценообразования на основании ст.105 НК РФ 210 Метод распределения прибыли. Аффилированные компании А и В осуществляют разработку уникального программного обеспечения (ПО), при этом А разрабатывает основной блок, В – вспомогательный, формируя конечный продукт и продавая его третьим сторонним организациям (либо компания В на основании использования лицензии на ПО компании А производит и продаёт продукт, выплачивая компании А определённую сумму роялти, формирующую её выручку). Финансовые показатели у компаний следующие: Компания А Компания В Выручка 50 100 Закупка ПО (лицензии) (50) Затраты на НИОКР (25) (15) Затраты на маркетинг (5) Валовая прибыль 25 30 Операционные расходы (10) (20) Операционная прибыль 15 10 Этап 1. Определим специфические факторы, влияющие на прибыльность в данной сфере деятельности и удельный вес каждого фактора на основании данных по отрасли либо опроса сотрудников. Пусть будет 70% - НИОКР и 30% - маркетинг. Этап 2. Определим распределение прибыли по функции НИОКР: Общая операционная прибыль: 15+10 = 25 руб. Доля А в операционной прибыли: (25/(25+15))×0,7×25 = 10,9375 руб. Доля В в операционной прибыли: (15/(25+15))×0,7×25 = 6,5625 руб. Этап 3. Определим аналогичным путём распределение прибыли по функции маркетинга и получим долю компании А – 0 и долю компании В – 7,5 руб. Таким образом, общая распределённая операционная прибыль компании А – 10,9375 =10,9375+0 руб.; компании В – 14,0625 = 6,5625+7,5 руб. Приложение 9. Признание займа контролируемым Рисунок 18.1 владение более 20% уставного капитала (прямо/косвенно) Российская организация заём Иностранная организация 211 212 213 Источник: составлено автором. задолженность по долговому обязательству Рисунок 18.2 владение более 20% уставного капитала (прямо/косвенно) Российская организация A заём задолженность по долговому обязательству Иностранная организация Российская организация B аффилированное лицо Источник: составлено автором Рисунок 18.3 владение более 20% уставного капитала (прямо/косвенно) Независимая российская организация заём Российская организация задолженность по долговому обязательству Иностранная организация поручительство, гарантия Источник: составлено автором. Рисунок 18.4 владение более 20% уставного капитала (прямо/косвенно) Независимая российская организация заём Российская организация задолженность по долговому обязательству поручительство, гарантия Иностранная организация аффилированное лицо Российская организация B Источник: составлено автором. Приложение 10. Пример расчёта предельной суммы процентов, которую можно отнести к расходам в целях налогообложения по правилу тонкой капитализации В августе 2011 г. компания заём на год в «Рога и копыта» получила размере 1 125 000 долл. США под 15% годовых от иностранной материнской компании, владеющей 30% ООО «Рога и копыта». Проценты подлежат выплате в последний день 214 календарного квартала. По состоянию на 31 декабря 2012 г. имеется следующая бухгалтерская информация об ООО «Рога и копыта»: Активы – 9 900 000 млн. долл. США, Обязательства – 9 600 000 млн. долл. США. Курс рубля к доллару в течение 2011 года держался на уровне 30 рублей за 1 доллар США. Сумма займа превышает собственный капитал более, чем в 3 раза: 1 125 000 / (9 900 000 – 9 600 000) = 3, 75 K cap = 1 125 000 / (9 900 000 – 9 600 000)×30%×3= 2,5 Intexp = (1 125 000×15%×212/365) / 2,5 = 98 014 / 2,5 = 39 205 долл. США – проценты, принимаемые к вычету из налогооблагаемой прибыли. 98 014 > 39 205, то есть Int> Intexp , значит разница между фактически выплаченными процентами и процентами, принимаемыми к вычету по налогу на прибыль, признается дивидендами: 98 014 - 39 205 = 58 809 долл. США или 1 764 270 рублей. Налог у источника на дивиденды по ставке 15% составит 114640,5 рублей. 215
