институциональный подход к обеспечению и контролю качества
advertisement
Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» На правах рукописи Кондрашова Наталья Геннадьевна ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЙ ПОДХОД К ОБЕСПЕЧЕНИЮ И КОНТРОЛЮ КАЧЕСТВА АУДИТА НА УРОВНЕ АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель : кандидат экономических наук, доцент Савин Александр Алексеевич Москва - 2014 2 ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ ………………………………………………………….……………...…3 ГЛАВА 1 ФОРМИРОВАНИЕ ИНСТИТУЦИОНАЛЬНОГО ПОДХОДА ИССЛЕДОВАНИЯ АУДИТА КАК НАУКИ В РОССИИ ………………………...13 1.1 Аудит как наука и развитие его методологии в России ……………………….13 1.2 Институциональная структура и форма организации аудиторской деятельности в России. Институциональная концепция аудита.…...................24 1.3 Институциональный механизм обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации ……………………………………………… ………..33 ГЛАВА 2 ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ КАЧЕСТВА АУДИТА…...…44 2.1 Исследование сущности и назначения качества аудиторской деятельности ………………….…………………………………….…….….……44 2.2 Анализ концепции «контроллинг качества аудита»……………..….….………51 2.3 Стандартизация аудиторской деятельности, ее роль и значение для аудиторской организации …………………………………………….....………..60 ГЛАВА 3 ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТА НА УРОВНЕ АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В РОССИИ …………...............75 3.1. Контроль качества аудита и ответственность за несоблюдение требований к качеству аудита ……………………………………………………….75 3.2. Разработка системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности ……………………………………………………………..…………..88 3.3. Анализ и оценка системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности ……………………………………………………..……97 ЗАКЛЮЧЕНИЕ …………………………………………………………….………..107 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ .………………………………………………………….116 Приложение А - Типовое положение по внутреннему контролю качества в аудиторской организации ….………………………………..…..……...134 Приложение Б - Вопросник по контрольному обзору системы контроля качества аудита в аудиторской организации ……………………..……..………...145 3 ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. На современном этапе развития аудиторской деятельности в России вступление в силу новых редакций Федеральных законов «Об аудиторской деятельности» и «О бухгалтерском учете» усугубило многие проблемы, в частности, аудита по обеспечению качества и внутреннему контролю в аудиторских организациях. Ужесточение профессиональных требований к аудиторской деятельности, повышение требований к контролю качества деятельности аудиторских организаций усилили внимание к этой проблеме. В связи с этим проблема обеспечения и контроля качества аудита в российских аудиторских организациях очень актуальна. Сложность ее решения в современных условиях заключается в специфике деятельности по оказанию аудиторских услуг: с одной стороны – это предпринимательская коммерческая деятельность, с другой – независимый финансовый контроль. Поэтому в деятельности аудиторских организаций всегда существует проблема добросовестностью предпринимателя баланса между осуществления на получение прибылью деятельности. прибыли всегда организации Ведь выше и мотивация и включение дополнительных функций в деятельность организации также не способствует росту прибыли, а российские нормативные акты требуют организовать внутренний контроль качества работы в аудиторских организациях. Но в большинстве российских аудиторских организаций эти требования не выполняются в силу того, что нет понимания, как это можно сделать экономически эффективно, не перегружая аудиторов. По данным Отчета Минфина России «Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2013 г.», малые аудиторские организации составляют 89,4%. В их структуре отсутствует методологический отдел и всю работу по обеспечению качества осуществляет один сотрудник. В таких аудиторских организациях проблема обеспечения качества состоит в 4 разработке методологических и практических рекомендаций по выполнению требований российских нормативных актов в практической деятельности. Совершенствованию и поиску новых способов решения задач в области обеспечения качества аудита способствует осмысление аудиторской деятельности с позиции экономики, институционального рассматривает подхода. экономику как Парадигма институциональной экономическое пространство, заполненное совокупностью физических и юридических лиц (агентами) разнообразными основным институтами мотивом – организациями, поведения в которых и правилами, традициями, является соблюдение институциональных норм и правил и улучшение своего положения в рамках этих институтов. Одним из таких институтов является институт аудита. Институциональный подход рассматривает аудиторскую деятельность как совокупность основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, ограниченную оформление. определенными Он позволяет рамками и имеющую институциональное сформировать целостный взгляд и комплексный подход к исследованию различных аспектов аудиторской деятельности, несмотря на то, что мало изучен. Расширение сферы исследований, потребность в методических материалах по проблемам обеспечения качества, формирование практических рекомендаций и их реализация в работе российских аудиторских организаций и определило актуальность темы исследования. Степень разработанности проблемы исследования. По исследованию теории и методологии аудиторской деятельности, проблем обеспечения и контроля качества аудита имеется значительный накопленный опыт. В разработку теории, методологии аудита большой исследователи как Р.Адамс, вклад внесли А. Аренс, М.Бенис, Р.Додж, такие западные Д.Р. Кармайкл, Дж.К. Лоббек, Р. Монтгомери, Дж. Робертсон и другие. Теоретические и методологические аспекты аудиторской деятельности, в том числе и вопросы обеспечения качества аудита исследованы в трудах российских ученых: М.А. Азарской, Р.П. Булыги, И.Н. Богатой, С.М. Бычковой, 5 А.Т. Баженовой, Е.М. Гутцайта, О.В. В.Б. Ивашкевича, Е.Ю. Итыгиловой, Б.А. О.А. Лугового, Мироновой, Голосова, Ю.Л. Ю.Н. Иткина, М.В. П.И. Камышанова, Мельник, В.И. Подольского, А.А.Савина, В.В. Скобары, Данилевского, С.В. Панковой, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, А.С. Худяковой, В.Т. Чая, А.Д. Шеремета, Т.Г. Шешукова и других. Новым направлением исследований в области аудита является использование институционального подхода. Его разработка и применение основано на использовании работ институционализма отечественных – С.Г. Кирдиной, ученых, работающих М.И. Одинцовой, в русле Б.Г. Клейнера, А.Н. Олейника, В.Л. Ростовцевой и других. Методологию и сущность институтов разрабатывали известные зарубежные ученые – Т. Веблен, Р. Коуз, Д. Норт, Р.Рихтер, О. Уильямсон и другие. В диссертационной работе получили дальнейшее развитие исследования институциональных аспектов аудиторской деятельности, рассматриваемые в работах Н.В. Фабисович, Г.А. Чекавинской. Использование институционального подхода в исследованиях аудиторской деятельности расширяет и дополняет научно - методические разработки и способствует поиску новых способов решения задач в области аудита. Однако отсутствие целостностной концепции с взаимоувязанным понятийным аппаратом, отражающей используемой методологии приводит к ограниченному особенности его использованию в исследованиях аудиторской деятельности. В ходе разработки вопросов обеспечения качества аудита важную роль сыграли труды таких ученых как М.А. Азарской, Р.П. Булыги, С.М. Бычковой, М.В. Мельник, Ю.А. Данилевского, О.А. Мироновой, Е.М. Гутцайта, А.В. Глущенко, В.Б. Ивашкевича, Е.Ю. Итыгиловой, А.В. Крикунова, С.В. Панковой, В.И. Подольского, А.А. Савина, В.В. Скобары, В.П. Суйца, В.Т. Чая, А.Д. Шеремета, А.С. Худяковой и других. В последнее время в периодических специальных изданиях – журналах «Аудит и финансовый анализ», «Аудитор», «Аудиторские ведомости», «Экономические науки», «Экономика, социология и право» и других изданиях 6 публикуются по теории и методологии аудита, проблемам обеспечения и контроля качества аудита содержательные научные статьи. Они являются добротной теоретической основой для анализа, систематизации и выработки выводов по обеспечению и контролю качества аудиторской деятельности. Необходимость расширения сферы исследований в области аудита путем применения институционального подхода, формирования институциональной концепции аудита и ее применения для разработки рекомендаций, направленных на выполнение требований по обеспечению качества аудита и внутреннего контроля в российских аудиторских организациях и предопределили направления исследования. Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является использование институционального подхода к обеспечению и контролю качества аудита на уровне аудиторской организации для разработки практических рекомендаций и их применение для выполнения установленных требований по обеспечению и контролю качества аудита. Для достижения этой цели поставлены следующие задачи, определившие структуру диссертационного исследования: - обосновать закономерность появления институционального подхода к исследованию аудита через рассмотрения эволюции аудита в России; - упорядочить и структурно оформить исследования российских ученых аудиторской деятельности в институциональной концепции аудита; - раскрыть содержание элемента институциональной концепции аудита – институционального механизма обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации; - рассмотреть различные подходы и определить понятие «качество аудита» с позиции институционального подхода; - установить взаимосвязь управления и обеспечения качества аудита в российских аудиторских организациях через систему контроллинга; 7 - разработать модель системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности для практического применения в малых аудиторских организациях с учетом новых требований по внутреннему контролю; - конкретизировать и документально оформить основные принципы и процедуры по элементам внутренней структуры модели системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности, определить метод и процесс оценки системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Предмет и объект исследования. Объектом исследования является институт аудита и институциональное содержание аудиторской деятельности в части обеспечения и контроля качества в российской аудиторской организации. Предметом исследования является разработка методических и практических рекомендаций для устранения отставания аудиторской практики от требований по обеспечению и контролю качества на уровне российской аудиторской организации. Область исследования. Исследование проведено в рамках 3.1. Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие постулаты и правила аудита, контроля, пунктов: принципы, ревизии; 3.2. Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии; 3.9. Развитие методологии комплекса Паспорта специальности 08.00.12 методов – аудита, контроля и ревизии Бухгалтерский учет, статистика в разработке (экономические науки). Научная новизна исследования заключается институционального подхода к исследованию аудиторской деятельности и выработке практических рекомендаций по устранению отставания аудиторской практики от установленных требований федерального законодательства по обеспечению и контролю качества аудита в российской аудиторской организации: · обоснована закономерность появления институционального подхода к исследованию аудита в ходе развития научного познания и выделения аудиторской деятельности в самостоятельный институциональная сущность аудита (С. 13-23); институт, раскрыта 8 · сформирована институциональная концепция аудита, определены ее основные элементы, установлена их взаимосвязь и структурно оформлена в институциональной модели аудита (С. 24-33); · раскрыто содержание институционального механизма обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации (элемента институциональной концепции аудита) как совокупности взаимосвязанных элементов, систем и процессов (С. 33-41); · предложено определение понятия «качество аудита», исходя из содержания его институциональной сущности, как выполнение базового принципа институциональной концепции аудита – обеспечения разумной уверенности, и совокупности его свойств (С. 44-48); · рассмотрена система контроллинга качества аудита как комплексное управление аудиторской организацией через управление качеством аудита, устанавливающая взаимосвязь управления и обеспечения качества аудита в российских аудиторских организациях (С. 51-60); · разработана модель системы внутреннего контроля качества деятельности, аудиторской учитывающая требования Международных и Федеральных стандартов аудиторской деятельности и Минфина России, структурированы ее элементы. Эта модель способствует оптимизации организации и затрат на функционирование системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности в малых аудиторских организациях (С.88-93); · конкретизированы основные принципы и процедуры внутреннего контроля качества аудита по элементам внутренней структуры модели системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности, разработано Типовое положение по внутреннему контролю качества аудита для практического применения в малых аудиторских организациях с учетом требований по внутреннему контролю, позволяющее сократить расходы по пересмотру системы внутренних внутреннего документов; определен метод и процесс оценки контроля качества аудиторской деятельности, завершающий цикл формирования и функционирования этой системы. Это 9 тестирование с использованием составленного Вопросника по контрольному обзору системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности, позволяющего сократить расходы малых аудиторских организаций на его разработку, а также сформировать целостное представление о качестве работы аудиторской организации и выявить ее недостатки (С. 93-104). Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость исследования заключается в расширении и углублении теоретических положений, разработке новых подходов к исследованию аудиторской деятельности и обеспечению качества аудита в российских аудиторских организациях. Положения и выводы исследования могут быть использованы в научноисследовательской работе по изучению проблем аудиторской деятельности и при разработке учебных программ для дисциплин «Основы аудита», «Аудит», «Практический аудит». Практическая значимость работы заключается в том, что теоретические исследования доведены до практических выводов и рекомендаций, применение которых позволит малым российским аудиторским организациям решить проблемы по организации и функционированию системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности с учетом требований по внутреннему контролю без дополнительных расходов (в части организации системы, разработки ее методической основы и процесса функционирования). Практическую значимость имеют: – модель системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности; – Типовое положение по внутреннему контролю качества аудита в аудиторской организации; – процесс оценки системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Информационная исследования международные составили и база исследования. нормативные федеральные акты стандарты Информационную Российской аудиторской базу Федерации, деятельности, 10 методические и инструктивные материалы Министерства финансов Российской Федерации и саморегулируемых организаций аудиторов, материалы глобальной сети Интернет, результаты исследований отечественных и зарубежных ученых, а также результаты в процессе исследования и внедренческой деятельности. Методы исследования. В процессе исследования применялись методы научного познания, такие как сравнение, обобщение, сопоставление, анализ, дедукция, а так же исторический, логический и системный подходы. Теоретической основой работы явились научные исследования различных ученых в области аудиторской деятельности, были использованы аналитические материалы в периодической печати, монографии и другая научная литература, законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, Федеральные стандарты аудиторской деятельности, материалы научных и научнопрактических конференций. Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования докладывались и были одобрены на научнопрактических конференциях: конференция «Международные национальной экономики XI Международная и региональные научно-практическая проблемы развития в современных условиях», (г. Калуга, ВЗФЭИ, 2012 г.); Научно-практическая конференция «Пути развития финансового контроля, аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы в условиях модернизации экономики», (Москва, ВЗФЭИ, 2012 г.); Всероссийская научно-практическая конференция «Проблемы современного менеджмента», (г. Волгоград, Центр прикладный научных исследований, 2012 г.); XII Международная научнопрактическая конференция «Международные и региональные проблемы развития экономики в современных условиях» (г. Калуга, Финансовый университет, 2013 г.); Форум молодых финансистов (г. Калуга, Финансовый университет, 2013 г.); Конкурс на соискание областных премий и стипендий им. К.Э. Циолковского (г. Калуга, Министерство образования и науки Калужской области, 2013 г.); Международный научно-практический круглый стол 11 «Актуальные проблемы развития региональной экономики» (г. Калуга, КГУ им. К.Э. Циолковского, 2014 г.). Диссертация связана с исследованиями, проведенными в Финансовом университете в рамках Общеуниверситетской комплексной темы «Устойчивое развитие России в условиях глобальных изменений» на период 2014-2018 гг. по межкафедральной подтеме «Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение устойчивого развития бизнеса в условиях глобализации мировой экономики». Материалы диссертации используются в практической деятельности ООО АФ «Радде», в частности применяется Типовое положение по внутреннему контролю качества аудита и процесс оценки системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности, внедрена модель системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности для осуществления внутреннего контроля качества работы в аудиторской организации, что способствует снижению расходов на организацию системы, разработку ее методической основы и процесса функционирования. В практической деятельности ООО АФ «Аудитор-Сервис-К» используются материалы диссертации, а именно: Типовое положение по внутреннему контролю качества аудита и процесс оценки системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Для осуществления внутреннего контроля качества работы и обеспечения высокого уровня качества аудиторских услуг внедрена модель системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности, что позволило сократить оптимизировать затраты организацию на и разработку процесс ее методической функционирования, основы, повысить эффективность деятельности фирмы. Разработанная модель системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности, Типовое положение по внутреннему контролю качества аудита и процесс оценки системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности используются в работе ООО «Агентство финансового аудита», что позволяет экономически эффективно, не перегружая аудиторов, осуществлять 12 внутренний контроль качества аудиторской деятельности и в целом способствует повышению эффективности деятельности аудиторской организации. Материалы диссертации используются в преподавании учебных дисциплин «Основы аудита», «Аудит», «Практический аудит» кафедрой «Аудит и контроль» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации». Апробация и внедрение результатов исследования подтверждены соответствующими документами. Публикации. изложены в 13 Основные научных результаты диссертационного исследования работах общим объемом 6,35 п.л. (весь объем авторский), в том числе 7 статей авторским объемом 4,3 п.л., опубликованы в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России. Структура и объем работы. Структура работы обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, список использованной литературы из 171 наименования и два приложения. Текст диссертации изложен на 151 странице, включая в себя 17 рисунков, 13 таблиц. 13 ГЛАВА 1 ФОРМИРОВАНИЕ ИНСТИТУЦИОНАЛЬНОГО ПОДХОДА ИССЛЕДОВАНИЯ АУДИТА КАК НАУКИ В РОССИИ 1.1 Аудит как наука и развитие его методологии в России В настоящее время аудит в Российской Федерации занимает твердые позиции и имеет общественное признание. В процессе его развития появляются различные практические проблемы, решение которых можно найти, изучая его историю. Аудит появился в России в конце 1980-х гг. под воздействием новых для нее рыночных отношений как особый вид профессиональной деятельности, основной целью которой являлось подтверждение достоверности финансовой отчетности. Однако аудит не ограничивается только рамками практической деятельности. Принципиально важным является изучение аудита в России как области научных знаний, так как позволит объективно оценить новые знания и находить пути решения возникающих проблем. Исследования философии науки подтвердили тот факт, что аудит является наукой. Наука современной философией науки рассматривается в четырех аспектах. Первый аспект – «сложный, противоречивый процесс получения нового, специфического знания»; второй – «результат этого процесса, то есть объединение полученных знаний в целостную, развивающуюся органичную систему (а не простое их суммирование)»; третий – «социальный институт со всей своей инфраструктурой»; четвертый – «особая область человеческой духовной деятельности и важнейший элемент культуры» [74, c. 11]. В силу того, что аудит это и процесс получения нового знания, и результат этого процесса, и социальный институт, и особая область человеческой духовной деятельности, он, конечно же, является наукой. Эволюция аудита как науки представляет собой последовательное восхождение от частного к общему. В ходе этого восхождения методология аудита усложнялась и совершенствовалась. Развитие аудита в России как науки 14 условно можно разделить на три этапа – таблица 1.1. При этом достижения предыдущих этапов включались в состав последующих этапов и растворялись в них. Таблица 1.1 – Этапы развития аудита как науки в России Источник: составлено автором На начальном этапе развития аудита (1987-2001 гг.) – эмпирическом, происходило первичное накопление фактов, далее они обобщались, систематизировались. Указ Президента Российской Федерации от 22.12.1993 г. № 2263 утвердил Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Второй этап – теоретико-практический (2001-2008 гг.) начался после вступления в силу Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в 2001 году, который определил место аудита в финансово-экономической системе и установил его правовые основы. Были разработаны и утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» Правила (стандарты) аудиторской деятельности как единые нормативные базовые требований к качеству и надежности аудита. При их соблюдении обеспечивается необходимый уровень качества и надежности аудиторской 15 проверки. По мере изменения экономической ситуации стандарты подвергаются периодическому пересмотру. Аудит рассматривается как специальный вид практической деятельности. На этом этапе были заложены научные основы аудита. Аудит стал развиваться как область экономической науки. Объектом аудита как области экономической науки являлась финансово-хозяйственная деятельность экономических субъектов и достоверное представление результатов этой деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Был сформулирован категорийный аппарат аудита. Его основные категории: аудиторская деятельность, аудит, аудитор, аудиторская организация, аудиторское заключение, существенность, аудиторский риск, правила (стандарты) аудиторской деятельности, система контроля качества, аудиторские доказательства, мониторинг контроля качества. Так, в ходе развития процесса научного познания на этом этапе в России была сформирована методология аудита. Она состоит из общего подхода к исследованиям – метода, и совокупности специальных приемов – конкретной методики, применяемой при аудиторских проверках. Общий подход к исследованиям аудита как области экономической науки (метод аудита) основывается на диалектике [39, c. 70]. Использование общего методологического подхода исследования аудита оформило научные знания в «Теория взглядов, – комплекс представлений, идей, теории аудита. направленных на истолкование и объяснение какого-либо явления» [34]. Это форма научного обоснования и руководства в практической деятельности. Выделяют три теории аудита: теория адекватности, контроллинга и консалтинга. В рамках теории адекватности аудитор представляет интересы собственника. Достаточно указать аудитору на степень достоверности данных бухгалтерского учета и тем самым утвердить собственника во мнении, что данные, представленные в бухгалтерском отчете, отражают реальное состояние хозяйственной деятельности. Аудитор, раскрывающий правду, лучший «сторожевой пес». Это прямой последовательный аудит от документов к отчетности и от отчетности к документам. 16 В рамках теории контроллинга аудит смещается от «мертвых документов» к «живой организации» внутреннего контроля на аудируемой фирме. Аудитор переориентируется из «сторожевого пса» в «собаку – ищейку». Аудиторские процедуры сводятся к косвенным методам, раскрывающим слабые места в управлении предприятием. Аудитор выявляет отклонения и нарушения правил учета с точки зрения их существенности. Существенные отклонения те, которые могут повлиять на управленческие решения. Теория консалтинга нацеливает аудит на анализ эффективности работы аудируемого предприятия, его сотрудников и администрации. В рамках этой теории акцент переносится с документов на людей. Аудит понимается как форма консалтинга собственников относительно администраторов. Деятельность качества предприятия работы нанятых оценивается через ими контроль действий сотрудников, причем оценка работы коллектива в целом снимает социальные конфликты на предприятии. Это теория агентов и «собаки –поводыря». Аудитор помогает собственникам и администраторам установить справедливый баланс интересов. Все три теории равнозначны. Третий – современный этап (с 2009 г.) развития аудита начался после вступления в силу «Об аудиторской Федерального деятельности». закона от Расширяются 30.12.2008 задачи г. № аудита, 307-ФЗ наряду с традиционным аудитом финансовой отчетности активизируются такие его направления как управленческий (производственный), аудит на соответствие требованиям, аудит эффективности, операционный, экологический аудит. Уточняются и разделяются понятия аудита и аудиторской деятельности. Аудит из области экономической науки превращается в самостоятельную науку, и наряду с общим подходом его изучения используется институциональный подход, который является исследовательской установкой к изучению феномена аудита. Оба подхода рассматривают аудит как сложное социально-экономическое явление и как особое направление профессиональной деятельности. Но с позиций институционального подхода аудит рассматривается как самостоятельный институт неразрывно связанный с окружающей его средой. 17 Это связано с усложнением общественных отношений и превращению их в отчужденные формы институтов, а также с необходимостью более глубокого осмысления процессов функционирования экономической системы. Новое направление в экономической науке институционализм зародился на рубеже 19-20 веков. Его основоположником является Торстейн Веблен. Институционалисты изучали реальные экономические институты в динамике и положительно относились к государственному регулированию экономики. Они понимали под «институтами» широкий круг явлений и категорий. С одной стороны, это – нормы, правила, привычки, обычаи, устанавливающие рамки поведения людей в обществе, структурирующие их экономические, политические и социальные взаимодействия; с другой – «закрепление обычаев и порядков в виде учреждения или закона: государство, семья, законодательство, бизнес, частная собственность, кредит и многое другое» [69, c. 7]. С 60-70-х годов 20-го века и по настоящее время усиливается влияние неоинституционализма. Неоинституционализм – направление экономической теории, сочетающее использование категории институтов с элементами неоклассической теории, предполагающей рациональное поведение индивидов (максимизацию выгоды или минимизацию затрат). Неоинституционалистское понимание институтов основывается на методологическом индивидуализме, то есть существование институтов объясняется через потребность индивидов в существовании неких ограничивающих рамок-правил. Признание заслуг нового направления выразилось в присуждении Нобелевской премии по экономике его виднейшим представителям – Джеймсу Бьюкенену (1986), Рональду Коузу (1991), Гэри Беккеру (1992) и Дугласу Норту (1993). Вклад Д. Норта, американского экономиста и историка, в институционализм состоит в его теории возникновения и изменения институтов, их роли в экономике. Институты включают в себя формальные и неформальные ограничения правил поведения. Формальные ограничения закреплены законом и за их выполнением следит государство. Неформальные ограничения существуют в виде традиций или привычек и формируются без вмешательства третьей силы. 18 Они труднее поддаются изменению и более консервативны. Организации (фирмы и др.) могут выступать инициаторами изменения формальных и неформальных ограничений, инвестируя средства в эти изменения, и другими способами, с целью добиться создания в обществе более благоприятной для себя институциональной среды. Институты представляют собой определенные нормы социальной деятельности, сформировавшиеся в ходе исторической эволюции. [56, с. 17-79] Парадигма институциональной экономики рассматривает экономику как экономическое пространство, заполненное совокупностью физических и юридических лиц (агентами) и разнообразными институтами – организациями, правилами, традициями, основным мотивом поведения является не столько получение максимальной прибыли, сколько соблюдение институциональных норм и правил и улучшение своего положения в рамках этих институтов. Институты в модель экономики ввели экономисты-неоинституционалисты 1970-90-х годов, рассматривая их в качестве важнейших факторов экономических взаимодействий. Институты являются средствами организации совместной деятельности людей в государствах, обеспечивая координацию их действий в различных сферах деятельности. Согласно известному определению нобелевского лауреата Д. Норта «институты – это “правила игры” в обществе, или, выражаясь более формально, созданные человеком ограничительные рамки, которые организуют взаимоотношения между людьми» [56, c. 17]. Основополагающей категорией институциональной парадигмы является «норма». Норма – базовый регулятор взаимодействий людей. Нормой определяется, как должен себя вести индивид в различных ситуациях, при этом выполнение предписания носит добровольный характер либо основывается на санкциях (социальных, экономических, юридических) [57, c. 43]. Норма вместе с Санкциями составляет Правило. Концепцию институтов как ограничительных рамок правил поведения можно применить и к аудиторской деятельности. Федеральный закон аудиторскую деятельность определяет как деятельность по проведению аудита, 19 оказанию сопутствующих и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами [2]. Это деятельность, заключающаяся в сборе и оценке фактов функционирования экономического объекта. Федеральный закон аудит определяет как независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Тогда под институтом аудита можно понимать комплекс основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, формирующих основное содержание аудиторской деятельности, и механизмов, определяющих их действие на практике. Формальные ограничительные рамки – это нормативное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации, состоящее из 5 уровней: 1. Конституция, кодексы, Федеральные законы, указы, издающиеся Федеральным собранием, Правительством России, Государственной Думой, Президентом России; 2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Правительством России, федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Министерством Финансов Российской Федерации; 3. Постановления, приказы, методические указания, письма Президента России, Правительства России, Министерства Финансов Российской Федерации; 4. Стандарты, внутренние документы саморегулируемых организаций аудиторов; 5. Стандарты, внутренние документы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов. В рамках институционального подхода аудит рассматривается как практическая деятельность и как наука. Аудит как практика управленческой деятельности является независимым финансовым контролем и оценкой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудит как наука представляет собой систему знаний о методах и приемах независимого финансового контроля [139]. Как наука он занимает свое место в системе экономических наук, имеет свой объект, предмет и метод. Аудит как практика имеет свое место в системе 20 финансового контроля. Он является элементом этой системы как независимый финансовый контроль. Экономические науки можно классифицировать по предмету исследования таблица 1.2. Выделяют общетеоретические, следующие фундаментальные; группы экономических отраслевые; наук: территориальные (региональные); специальные; управленческие; смежные с экономикой науки [139]. Согласно этой классификации, аудит – это экономическая управленческая наука. Сущность аудита определяет независимый финансовый контроль и выделяет его в самостоятельную научную дисциплину и практику. Определение предмета аудита как науки представлено в таблице 1.3. Таблица 1.2 – Классификация экономических наук по предмету исследования 21 Продолжение таблицы 1.2 Источник: составлено автором с использованием данных методологического семинара «Проблемы теории аудита» на базе МГУ им. М.В. Ломоносова [139] С позиций институционального подхода объекты аудита выбираются в соответствии с его целями и задачами. Объектом аудита может выступать и хозяйственная деятельность организаций, и любые составляющие этих отношений. С позиций общего методологического подхода эта деятельность рассматривается только в рамках достоверного представление результатов финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, а предметом изучения является финансовая (бухгалтерская) отчетность этих субъектов. Такой подход сужает рамки методологических исследований. Для наглядности сравнение основных понятий аудита как науки с позиций общего методологического подхода и институционального подхода можно представить в виде таблицы 1.3 [119, c. 33]. Таблица 1.3 – Сравнение основных понятий аудита как науки Источник: составлено автором с использованием методологического семинара «Проблемы теории аудита» на базе МГУ им. М.В. Ломоносова [139] 22 На современном этапе происходит активное и последовательное реформирование аудита, превращение его в институт независимой экспертизы, продолжается работа по совершенствованию его теоретико-методологического аппарата. Н.М. Заварихин и Ю.В. Потехина классифицировали и описали методы аудита как совокупность специальных приемов на основе предложенной ими схемы взаимосвязи методов и процедур, используемых деятельности [110]. Эту классификацию расширили И.В. в аудиторской Федоренко и Г.И. Золотарева, дополнив эту схему применительно к этапам аудита [151, c. 216]. Методы аудита рассматриваются в этой классификации как различные по содержанию, характеру, исполнению и подходу приемы, применяемые на всех стадиях проверки: при организации, планировании, проведении аудита. Данная классификация позволяет определить взаимосвязь методов аудита с методами смежных наук и других дисциплин. Согласно этой классификации в аудите используются 3 группы методов: · собственные методы аудита; · методы смежных наук, таких как бухгалтерский учет и ревизия, которые применяются в аудите; · общенаучные методы других направлений науки и специальных дисциплин. Собственные методы аудита наиболее присущи ему и составляют основу его как самостоятельной деятельности. К ним относятся: · методы организации аудита; · методы планирования аудита; · методы получения аудиторских доказательств; · методы оценки и интерпретации доказательств; · методы документирования аудита; · методы оценки степени достоверности отчетности и формирования мнения. Методы организации аудита могут включать в себя способы и подходы к определению субъектного состава проверяющих, способы проверки (сплошная, 23 выборочная, документальная, фактическая) и их применение по этапам и разделам проверки и т.п. Методы планирования аудита включают выбор приемлемого плана и разработку программы проверки на основе оценки существенности и аудиторского риска. Планирование углубляет и детализирует общие подходы к организации аудиторской проверки, и ему посвящен отдельный стандарт ФПСАД № 3 «Планирование аудита». Методы получения аудиторских доказательств, их интерпретации и использования, методы документирования аудита, формирования аудиторского заключения также регламентированы отдельными стандартами аудита – ФПСАД № 4 «Существенность в аудите», ФСАД № 7/2011 «Аудиторские доказательства» и другими. К активно применяемым в аудите относятся методы смежных наук. Например, проведение инвентаризации в ходе аудиторской проверки, использование аудитором альтернативных оценок и калькуляций в равной степени можно отнести как к методам аудита, так и бухгалтерского учета. Вся совокупность методов ревизионной работы также присуща аудиту. Отличие лишь в степени, с которой они используются: в ревизионной работе они составляют основу проверки, а в аудите являются только частью проверки, в соответствии с планом и программой проверки конкретного лица. Методы экономического анализа также активно используются в аудите, поскольку на их основе дается оценка финансового состояния, динамики результатов деятельности и возможности продолжения деятельности в будущем. Общенаучные методы, являющиеся категориями диалектической логики и методами познания важны на всех этапах – от предварительного планирования, до формирования аудиторского заключения. К ним относятся: анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия, абстрагирование, эксперимент, моделирование и другие методы. Таким образом, в выделился в ходе развития методологии аудита в России, он самостоятельную научную дисциплину и приобрел 24 институциональное оформление. С позиции институционального подхода под институтом аудита понимается комплекс основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, формирующих основное содержание аудиторской деятельности, и механизмов, определяющих их действие на практике. 1.2 Институциональная структура и форма организации аудиторской деятельности в России. Институциональная концепция аудита В трудах российских ученых Я.В. Соколова, О.В. Голосова, Р.П. Булыги, В.И. Подольского, А.А. Савина, Е.М. Гутцайта, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета, В.Т. Чая, О.А. Мироновой, М.А. Азарской, С.М. Бычковой, Л.А. Чайковской, В.В. Панкова, В.В. Скобары и других проводятся исследования различных аспектов аудита. В этих исследованиях нет единства мнений, но есть общность взглядов на признании постулатов, принципов и категорий. Попробуем объединить эти теоретические основы и исследования в рамках институционального подхода и построить с их помощью институциональную концепцию аудита. Как было сказано выше, в основе институциональной методологии лежат определенные нормы социальной деятельности – базовый регулятор взаимодействий людей. Исходя из этого институциональную концепцию аудита можно представить как совокупность следующих элементов: · Институт аудита. Это комплекс основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, определяющих основное содержание аудиторской деятельности. · Институциональная среда аудита. Это организационно-экономические отношения различных субъектов в ходе аудиторской деятельности. · Институциональные механизмы аудита. Это процедуры и способы использования норм, правил и стандартов аудита на практике. · Институциональные структуры аудита. Они ограничивают отношения в ходе аудиторской деятельности. упорядочивают и 25 Рассмотрим более подробно эти элементы. комплекс основополагающих концепций, норм, Институт аудита как правил и стандартов, определяющих основное содержание аудиторской деятельности. Это основа, исходное положение в формировании аудита. Для наглядности его можно представить в виде структурной схемы – рисунок 1.1. Основные элементы этой структуры определены в логической модели концепции аудита М.А. Азарской. Постулаты – это утверждения, принимаемые без логических доказательств, истинные исходные положения. Большой вклад в построение системы отечественных постулатов внесли исследования Я.В. Соколова, В.В. Ковалева, которые рассматривают аудит как гарантию правильности отчетных данных. Источник: составлено автором с использованием данных М.А. Азарской [25] Рисунок 1.1 – Элементы института аудита Аудитор использует в представленные на рисунке 1.2. своей деятельности следующие постулаты, 26 Источник: составлено автором с использованием данных исследований Я.В. Соколова [26] Рисунок 1.2 – Постулаты аудита В принципах конкретизируются и развиваются важнейшие характеристики аудита – это соглашения относительно цели, характера выполняемых работ и 27 правил поведения аудиторов. Логика аудиторских процедур, базовые понятия и правила устанавливаются с помощью совокупности принципов. Они широко используются в практике проведения аудита. Классификация принципов аудита предложена М.А. Азарской и включает 4 группы принципов [24, c. 17]. Но в силу того, что предложенные ею принципы, разграничивающие аудит и сопутствующие аудиту услуги являются скорее критериями их отличия: характер услуги; уровень уверенности, выраженный аудитором; вид представляемого отчета. Принципы эффективности управляемости четвертой управления качеством группы: обусловленности аудиторской аудита, не деятельностью, нашли отражения повышением осторожности, в нормативных документах. В связи с этим, принципы аудита квалифицированны по двум группам: · этические принципы – рисунок 1.3; · профессиональные базовые принципы аудита – рисунок 1.4. Базовые категории аудита раскрывают свойственные этой системе знаний, существенные свойства, отношении, связи и явления. Категории (от греческого «высказывание», «признак») - наиболее общие и фундаментальные понятия, отражающие существенные, всеобщие свойства и отношения явлений действительности и познания. С помощью категорий формируется теория аудита и методика его проведения. Наиболее значимые категории аудита и их характеристика представлены на рисунке 1.5. Базовые нормативные требования к осуществлению аудиторской деятельности - это федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФПСАД, ФСАД). При их соблюдении обеспечивается необходимый уровень гарантии качества аудиторской проверки. Аудит является аудитом только тогда, когда он проводится с их соблюдением. По мере изменения экономической ситуации стандарты подвергаются периодическому пересмотру. Следующим элементом структуры института аудита аудита. Они описаны в параграфе 1.1. являются методы 28 Источник: составлено автором с использованием данных Кодекса профессиональной этики аудиторов, МСА [12, 62] Рисунок 1.3 – Этические принципы аудита 29 Источник: составлено автором с использованием данных МСА, ФПСАД, Кодекса профессиональной этики аудиторов [7, 8, 9, 10, 12, 62] Рисунок 1.4 – Профессиональные базовые принципы аудита 30 Источник: составлено автором с использованием данных Глоссария терминов стандартов аудиторской деятельности [14] Рисунок 1.5 – Базовые категории аудита 31 Объекты аудита, как элемент института аудита, выбираются в соответствии с его целями и задачами. Объектом может выступать и хозяйственная деятельность организаций, как система производственных отношений, и любые составляющие этой системы. Например, система бухгалтерского учета, система управления, система внутреннего контроля могут быть объектами аудита. Понятие «институт аудита» трактуется в узком и широком смыслах. В узком смысле – как элемент институциональной концепции аудита. Это комплекс основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, формирующих основное содержание аудиторской деятельности. В широком – охватывает всю институциональную концепцию. Это комплекс основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, формирующих основное содержание аудиторской деятельности и механизмов, определяющих их действие на практике. Взаимосвязь элементов институциональной концепции аудита: института аудита, институциональной среды аудита, институциональных механизмов аудита и институциональных структур аудита можно представить следующим образом. Институт аудита находится в институциональной среде и постоянно испытывает на себе ее воздействие. Институциональная среда аудита представляет собой организационно-экономические отношения различных субъектов и их взаимодействие относительно аудиторской деятельности. Институциональная среда существует на макро- и микроуровне. Макроуровень представлен укрупненной классификацией институциональной среды, предложенной Л.А.Чайковской табл. 1.4 [157, c. 65]. Микроуровень представлен взаимоотношениями заинтересованных сторон, пользователей аудита. Это клиенты, собственники, управленческий персонал, инвесторы, кредиторы, государственные органы (налоговые, таможенные, статистические), общественность в целом. судебные, Институциональная среда аудита подвержена изменениям. Источником таких изменений в аудите являются изменяющиеся требования пользователей. Процесс институциональных изменений представляет собой постепенное изменение в процедурах аудита и механизмах их соблюдения. 32 Таблица 1.4 –Укрупненная классификация институциональной среды Источник: предложено Л.А.Чайковской [157] Институциональные механизмы аудита – это процедуры и способы использования норм, правил и стандартов аудита на практике. Например, институциональный механизм обеспечения качества аудита, институциональный механизм регулирования Институциональные аудиторской структуры аудита деятельности упорядочивают и и другие. ограничивают отношения в ходе аудиторской деятельности. Взаимодействие элементов институциональной концепции аудита представлено в институциональной модели аудита на рисунке 1.6. Основой этой модели является институт аудита в узком смысле, функционирующий в институциональной среде. Практическая реализация аудита осуществляется через институциональные механизмы, а институциональная структура оформляет и упорядочивает эти отношения. 33 Источник: разработано автором Рисунок 1.6 – Институциональная модель аудита Таким образом, институциональный подход дает возможность по новому оценить функционирование аудита, позволяет объединить теоретические основы и исследования аудита и на их основе создать целостную институциональную концепцию аудита. Институциональная концепция позволяет упорядочить и структурно оформить исследования различных аспектов аудита. 1.3 Институциональный механизм обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации Через институциональные механизмы осуществляется практическая реализация и обеспечение качества аудита. «Институциональный механизм обеспечения качества аудита – это совокупность процедур и способов использования норм, правил и стандартов аудита для обеспечения и поддержания необходимого уровня качества аудиторской деятельности» [120, c. 48]. 34 В аудиторской организации это создаваемые с целью обеспечения качества аудиторской деятельности взаимосвязанные элементы, системы и процессы. Формируется структура механизма обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации исходя из специфики организации и управления деятельностью. Регулярно проводимые работы и процедуры по реализации намеченных целей без сбоев и нарушений при использовании материальных, административных и человеческих ресурсов обеспечивают требуемое качество. Институциональный механизм обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации это также и механизм по преобразованию информации, позволяющий аудиторской фирме ориентироваться в окружающей среде. Его основные элементы рисунок 1.7: система стандартизации с использованием программных продуктов; система обеспечения качества аудита в аудиторской организации; система контроля качества аудита в аудиторской организации. Источник: разработано автором Рисунок 1.7 – Основные элементы институционального механизма обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации 35 Стандартизация с использованием компьютерных программных продуктов в аудиторской организации является одним из важнейших элементов институционального механизма обеспечения качества аудита. Стандартизация процедур аудиторской деятельности является обязательной и закреплена в российском законодательстве. Требования к проведению аудиторской проверки устанавливают Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД) и стандарты саморегулируемых устанавливают единые организаций требования, аудиторов стандарты (СРОА). СРОА – ФСАД дополнительные требования к проведению аудиторской проверки. Однако, применение только федеральных стандартов и стандартов СРОА для организации аудиторской деятельности, недостаточно – необходима подробная детализация конкретных действий, способов и процедур, применяемых в аудиторской организации, а значит нужны также внутренние аудиторские стандарты. применение в аудиторских организациях Их разработка и способствует созданию гарантированного качества оказываемых услуг, сокращая при этом временные затраты, позволяет обеспечить доказательную базу при разрешении конфликтов с третьими лицами, уменьшить аудиторский риск, организовать работу ассистентов аудитора, обеспечить взаимозаменяемость специалистов и своевременно видели реализацию повышать квалификацию аудиторов. Долгое время аудиторские организации внутрифирменной политики, в лучшем случае, в последовательной доработке действующих Федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), в худшем, в принятии ФСАД в качестве внутрифирменных в полном объеме без внесения поправок. При этом к действующему набору стандартов добавлялись также и правила аудиторской деятельности саморегулируемого объединения. Так как объем документов, которыми должен руководствоваться аудитор, достаточно велик, и добавление регуляторов, которые вряд ли могут сформировать новый механизм аудиторской проверки, может быть бесполезным, а порой и вредным, создавая ненужную перегрузку аудиторов. Однако с 2009 г., в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30.12.2008г. № 307-ФЗ 36 «Об аудиторской деятельности», порядок применения Федеральных стандартов аудиторской деятельности и организации системы внутренних стандартов стал более ясным. Единый стандартизированный подход к организации и технологии проведения аудита, оказанию сопутствующих и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, представляет собой трехуровневую систему в аудиторской организации, в которую входят Федеральные стандарты аудиторской деятельности, стандарты СРОА, внутрифирменные стандарты. При этом: · ФСАД формулируют единые базовые требования к порядку оказания аудиторских услуг, к их качеству и надежности; · стандарты СРОА устанавливают дополнительные требования, обязательные для применения всеми членами данного СРОА; · внутренние стандарты регламентируют единые аудиторских организаций детализируют и и дополнительные требования к оказанию аудиторских услуг. Разработка Федеральных стандартов аудиторской деятельности базируется на переводе международных аналогов и дальнейшем их согласовании на уровне Российской Федерации. Но так как международные стандарты аудиторской деятельности на территории России не имеют юридической силы, а носят лишь рекомендательный характер, требования к качеству и надежности аудиторских услуг в российских аудиторских организациях устанавливают Федеральные стандарты аудиторской деятельности. При организации системы контроля качества в аудиторской организации необходимо руководствоваться также рекомендациями Международного стандарта контроля качества 1 «Контроль качества в фирмах, выполняющих аудит и обзор финансовой отчетности, прочие соглашения по выражению уверенности и сопутствующим услугам», Международного стандарта аудита 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности». Все указанные стандарты и правила, а также Кодекс профессиональной этики аудиторов и дополнения к нему, установленные СРОА, являются частью организационно-распорядительной документации аудиторской организации. 37 Использование компьютерных программных продуктов позволяет автоматизировать процесс проведения аудита. Для использования компьютерных программ рабочее место каждого сотрудника в аудиторской организации должно быть оборудовано персональным компьютером. Применение компьютерных программ позволяет, с одной стороны, максимально облегчить труд аудиторов, а с другой, быстро формировать аудиторскую документацию, полностью отвечающую нормативным требованиям и обеспечить соблюдение всех правил и норм аудиторской деятельности. компьютерных программ, обеспечивающие реализацию Кроме можно того, используя создавать выбранной возможности различные аудитором методики, технологии аудита. Современными программными продуктами, автоматизирующими деятельность российских аудиторских организаций, являются: Экспресс Аудит: ПРОФ, 2005 г.; AuditXP «Комплекс Аудит», 2005 г.; IT Audit: Аудитор, 2005 г.; Аудит – Стандарт, 2007 г. Они помогают аудиторам решать задачи в ходе проведения аудиторской проверки на всех этапах (от ее подготовки до формирования аудиторского заключения), а также позволяют оценить адекватность процедур подтверждения эффективности и надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, реализованных в ходе аудита. Другим важнейшим элементом институционального механизма обеспечения качества аудита является построение в аудиторской организации системы обеспечения качества аудита. В современном экономическом словаре обеспечение определено как «совокупность мер и средств, создание условий, способствующих нормальному протеканию экономических программ, проектов, процессов, поддержанию реализации стабильного намеченных планов, функционирования экономической системы и ее объектов, предотвращению сбоев, нарушений законов, нормативных установок, контрактов» [60, c. 354]. В Межгосударственном менеджмента качества» стандарте обеспечение ГОСТ качества ISO 9000-2011 определено «Системы как «часть 38 менеджмента качества, направленная на создание уверенности, что требования к качеству будут выполнены» [4]. Таким образом, обеспечение качества аудита подразумевает регулярно проводимые работы и процедуры по реализации намеченных целей без сбоев и нарушений с использованием материальных, административных и человеческих ресурсов. Эффективная система обеспечения качества аудита должна удовлетворять ряду требований, а именно: · целостности, заключающейся в ориентировании на стратегию развития и едином направлении развития элементов системы обеспечения качества; · согласованности системы обеспечения качества с общей стратегией развития аудиторской организации; · внутренней согласованности системы, заключающейся в согласованности и сбалансированности отдельных элементов системы между собой; · согласованности с внешней средой системы обеспечения качества аудита, заключающейся в соответствии целей и задач обеспечения качества аудита экономическому развитию региона; · дееспособности системы обеспечения качества аудита, заключающейся в способности воспроизводиться в расширенном масштабе ее экономических ресурсов. Соблюдение этих принципов будет способствовать рациональной организации системы обеспечения качества аудита и поддержанию качества на высоком уровне. Кроме этого, при построении такой системы в аудиторской организации можно ориентироваться на стандарты системы ИСО 9000. Это целый комплекс стандартов, который описывает структуру и состав надежной системы качества. В них оговаривается, что должно быть в системе управления организацией практически реализовано для поддержания необходимого уровня качества, но не навязывается, как именно это нужно сделать, то есть эти стандарты универсальны и оставляют свободу действий конкретной организации. 39 Эта система предполагает эффективное использование профессиональных знаний и интеллектуальных специалистов аудиторов и способностей определение высококвалифицированных процессов, которые будут функционировать в ее рамках. Система обеспечения качества аудита также должна выполнять такие основные функции управления в аудиторской организации, организация как: информационное оперативного обеспечение, управления. Она анализ, накапливает, планирование, преобразует и использует информацию для того, чтобы достигнуть оптимальных результатов деятельности и гарантированно обеспечить качество оказываемых аудиторских услуг. Организация и функционирование системы контроля качества аудита в аудиторской организации является ключевым элементом институционального механизма обеспечения качества аудита, потому что именно контроль является эффективным средством достижения намеченных целей, а также способствует правильному использованию ресурсов при проведении аудиторской деятельности и оказанию услуг высокого качества. Стандарт систем управления качеством ГОСТ Р ИСО «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь» приводит следующее определение контроля: «это процедура оценивания соответствия путем наблюдения и суждений, сопровождаемых соответствующими измерениями, испытаниями или калибровкой» [4]. Контроль качества услуги – это «совокупность операций, включающая проведение измерений, испытаний, оценки одной или нескольких характеристик услуги и сравнения полученных результатов с установленными требованиями» [5]. Так как профессиональной аудиторская деятельность (аудит) является деловой услугой, понятие «контроль качества аудита» можно определить как «совокупность процедур по определению соответствия установленным требованиям деятельности аудиторской организации». 40 Контроль качества аудиторской деятельности в российской системе нормативного регулирования осуществляется на трех основных уровнях таблица 1.5 [127, c. 261]. Таблица 1.5 – Уровни контроля качества, согласно нормативным актам РФ Источник: предложено М.А. Мигуновой [127] Федеральный закон предписывает аудиторской организации обязанность по установлению и соблюдению правил внутреннего контроля качества работы [2]. Внутренний контроль качества аудиторской деятельности проводят для недопущения некачественного аудита. Он осуществляется на уровне аудиторской организации. 41 Внешний контроль качества аудита – это организационные меры и процедуры Уполномоченного федерального органа исполнительной власти по контролю и надзору и саморегулируемых организаций аудиторов по проверке соответствия установленным требованиям деятельности аудиторской организации. Внутренний контроль качества аудита – это организационные меры и процедуры в аудиторской организации для установления соответствия установленным требованиям ее деятельности. Объектом контроля качества является деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, при этом контролю подвергается информационная система аудиторской организации. Целью организации и функционирования в аудиторской организации системы контроля качества аудита является своевременное выявление и устранение отклонений, ошибок и неэффективности в работе. организованная система должна Рационально целенаправленно решать сложные вопросы, связанные с обработкой информации, организацией работы сотрудников, обеспечением всестороннего удовлетворения требований потребителей аудиторских услуг и приемлемых расходов на поддержание качества аудиторских услуг. Институциональный подход к исследованию аудиторской деятельности рассматривали в своих работах Н.В. Фабисович, Г.А. Чекавинская. Общим всех исследований является то, что основополагающей категорией институциональной методологии является «норма». Норма – базовый регулятор взаимодействий людей. Г.А. Чекавинская в исследованиях предпосылок применения инстуциональной методологии в исследовании аудиторской деятельности в Российской Федерации и регионах исходит из того, что «институционализм включает в себя два аспекта: «институции» – нормы, обычаи поведения в обществе и «институты» – закрепление норм и обычаев в виде законов, формировании сравнительный организаций, анализ учреждений» [158, институциональных c. 29]. концепций Она провела в разрезе основополагающих признаков. Сравнение основных понятий аудита как науки, 42 приведенных в таблице 1.3, признаны ею и выделены в особенности институционального подхода к исследованию аудита как науки [159, c. 64]. Н.В. Фабисович методологии к рассматривает исследованию применение аудиторской институциональной деятельности в разрезе профессионального регулирования. В работе Н.В. Фабисович вводятся понятия «институт аудита» и «институциональная среда аудиторской деятельности». Она предлагает «рассматривать институт аудита как совокупность формальных и неформальных норм, правил и стандартов, определяющих рамки взаимодействия различных субъектов относительно аудиторской деятельности» [159, c. 64]. Мой подход отличается пониманием институциональной природы аудита. Отличие состоит в том, что в основе понимания института аудита Н.В. Фабисович находится взаимодействие различных субъектов относительно аудиторской деятельности – регулирование, а нормы, правила и стандарты определяют рамки этого взаимодействия. С моей точки зрения, институт аудита - совокупность концепций, норм, правил и стандартов формирует основное содержание аудиторской деятельности, а ее регулирование и обеспечение качества осуществляется через институциональные механизмы. «Под институциональной средой аудиторской деятельности» Н.В. Фабисович понимает «совокупность институтов и определяемых ими общественных отношений, в рамках которых осуществляется функционирование института аудита» [71, c. 10]. Это определение не противоречит институциональной концепции аудита и определяет институциональную среду на макроуровне. Внутри аудиторского сообщества (на микроуровне) институциональная среда аудита – это организационно-экономические отношения различных субъектов в ходе аудиторской деятельности. Институциональный механизм обеспечения качества аудита рассматривается ею на уровне саморегулируемой организации аудиторов через дополнительные механизмы: «механизм оценки качества аудита; механизмы контроля качества аудиторских проверок; механизмы ответственности за 43 несоблюдение требований к качеству аудита; механизмы гарантии минимального качества аудита» [71, c. 14]. Мною предложено рассматривать институциональный механизм обеспечения качества на уроне аудиторской организации (там, где это качество создается и обеспечивается) через взаимосвязанные элементы, системы и процессы. С одной стороны, это система стандартизации с использованием программных продуктов; система обеспечения качества аудита в аудиторской организации; система контроля качества аудита в аудиторской организации. С другой – процессы экономического управления. Поэтому обеспечение качества рассматривается также и через концепцию «контроллинг качества аудита». Таким образом, в основе институционального подхода лежит понимание аудиторской деятельности как совокупности основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, ограниченной определенными рамками и имеющей институциональное оформление. Сформирована целостная институциональная концепция аудита, отражающая использование институциональной методологии и расширяющая ранее проведенные исследования институциональных аспектов аудиторской деятельности. В ней систематизированы и логически увязаны основные ее элементы: институт аудита, институциональная среда аудита, институциональные механизмы аудита, институциональные структуры аудита. В институциональной модели аудита структурно оформлена их взаимосвязь. Такой подход позволяет сформировать целостный взгляд на исследования различных аспектов аудиторской деятельности. 44 ГЛАВА 2 ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ КАЧЕСТВА АУДИТА 2.1 Исследование сущности и назначения качества аудиторской деятельности Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» уточнил определения, содержания ключевых понятий и терминологию. Им разграничены понятия «аудит» и «аудиторская деятельность», аудит в нем определен как один из видов услуг, составляющих содержание аудиторской деятельности наряду с другими аудиторскими услугами. В связи с этим, говоря о качестве аудита, мы говорим о качестве содержания аудиторской деятельности. Множество мнений среди российских исследователей существует по поводу того, что же считать качеством в аудите. Данной теме посвящены работы М.А. Азарской, С.М. Бычковой, Е.Ю. Ю.А. Данилевского, В.В. Скобары, В.И. Подольского, А.А. Савина, Итыгиловой, В.Б. Ивашкевича, С.В. Панковой, Е.М. Гутцайта, А.В. В.П. Суйца, Крикунова, В.Т. Чая, А.Д. Шеремета, А.В. Глущенко, А.С. Худяковой и других. Однако в них нет единства в определении этого понятия. Для его определения обратимся к Классификационной системе видов услуг Всемирной торговой организации. Она определила, что аудит, как вид аудиторских услуг, относится к деловым профессиональным услугам [17]. Аудит как услуга обладает спецификой, заключающейся в том, что она не существует до ее предоставления и обладает рядом характерных особенностей, а именно, неосязаемостью, несохраняемостью, неотделимостью от источника, комплексностью, конкретной направленностью. Перечисленные особенности 45 характеризуют аудит как деловую услугу, но не определяют качество аудита, поэтому для его характеристики рассмотрим различные определения качества. Энциклопедический словарь трактует качество как объективную и всеобщую характеристику объектов, обнаруживающуюся в совокупности их свойств [66, c. 561]. Большой экономический словарь определяет качество как «совокупность свойств, признаков продукции, товаров, услуг, работ, труда, обуславливающих их способность удовлетворять потребности и запросы людей, соответствовать своему назначению и предъявляемым требованиям» [33]. Согласно этим трактовкам, понятие «качество» многоаспектно. С одной стороны, это – совокупность объективно существующих характеристик и свойств, с другой – способность удовлетворения потребностей и запросов людей, с третьей – своему назначению и предъявляемым требованиям. Если это понятие применить к аудиту, то «качество аудита», ввиду его многоаспектности, следует рассматривать как совокупность свойств комплексно. Основным свойством аудита является независимость, что отражено в его определении: «аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности» [2]. Совокупность других профессиональная свойств, а компетентность именно: и честность, должная объективность, тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение представлены в ФПСАД №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Еще одним важным свойством для характеристики качества аудита является «выполнение требований стандартов», разъясняющих те или иные стороны процесса аудиторской проверки. Без совокупности этих свойств аудит останется просто проверкой финансовой отчетности. Множественные подходы к определению качества аудита отражены в исследованиях российских ученых. Большинство рассматривают его с позиции следования аудиторским стандартам, так как, выполняя их указания, аудитор должен выполнить определенные процедуры и отразить их в рабочих документах, 46 а значит, его работу можно проверить, чем ограничивается возможность проведения некачественного аудита. Другой подход с позиции конечного потребителя к качеству аудита отражен С.В. Панковой, которая качество аудита определяет как «обобщенный эффект аудиторской проверки, выраженный в степени соответствия мнения аудитора потребностям заинтересованных пользователей в объективной информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности аудируемого лица» [134, c. 137]. М.А. Азарская также определяет качество аудита как степень соответствия результатов аудита интересам пользователей. То есть они рассматривают качество аудита с точки зрения удовлетворения потребностей заинтересованных пользователей в объективном мнении аудитора. Качество аудита как «соответствие выполняемых аудитором процессов, связанных с проведением проверки, требованиям пользователей информации, содержащейся в аудиторском заключении» определяют А.В. Глущенко, А.С. Худякова [98, c. 21]. Более широкий подход к качеству аудита предложен С.М. Бычковой и Е.Ю. Итыгиловой [37, c. 7-9]: 1. Качество аудиторских услуг и качество аудиторского заключения является прямым результатом профессиональной компетентности и опыта аудитора. 2. Качество в аудите определяется рейтингом аудиторской фирмы, который учитывает такие позиции, как, например, конкурентные преимущества, показатели финансовой деятельности, продолжительность работы на рынке аудиторских услуг, опыт и квалификация аудиторов, количества клиентов, размер компании. 3. Качество аудита – это соответствие требованиям аудиторских стандартов и других нормативных актов по аудиторской деятельности. 4. Измерение качества с позиции оказанной аудиторской услуги. 5. Качество аудита определяется сочетанием соответствия одновременно затрат и стоимости. 47 6. Качество аудита как результат участия потребителя в оценке качества аудиторской проверки. 7. Качество – это соответствие скрытым потребностям клиентов. Иными словами, качество аудита ими представляется как соответствие требованиям нормативных актов, потребностям пользователей, затрат и стоимости, является результатом профессиональной компетентности и опыта аудитора, определяется рейтингом аудиторской организации. В.В. Панков В.В. и Н.В. Акаемова (Фабисович) предлагают ограничиться наиболее существенными функциями соответствия и соблюдения. Качество аудита они представляют как [133, c. 8]: – соответствие ожиданиям основных групп пользователей – предполагающее, что результаты аудита должны обеспечить необходимый уровень уверенности всех заинтересованных пользователей в достоверности аудируемой отчетности; – соблюдение профессиональных стандартов аудита и норм аудиторской этики – аудит должен проводиться строго в соответствии с принятыми стандартами и нормами аудита, с соблюдением необходимых общепринятых или утвержденных административно методик осуществления проверки, а также Кодекса профессиональной этики. Эти множественные подходы к определению качества аудита, с учетом совокупности его свойств, можно объединить в рамках институционального подхода исследования природы и сущности аудита. В силу того, что концепция институционального подхода основывается на понимании аудита как комплекса основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, формирующих основное содержание аудиторской деятельности, и механизмов, определяющих их действие на практике. Поэтому, качество аудита, в рамках этого исследования, можно представить как обеспечение разумной уверенности в том, что аудиторская деятельность осуществляется с соблюдением нормативно-правовых актов Российской Федерации, профессиональных стандартов аудита, норм аудиторской этики и в соответствии с ожиданиями основных групп 48 пользователей. И раскрывается через совокупность его свойств, в достижении цели аудита. В основе этого определения лежит базовый профессиональный принцип «разумной уверенности» институциональной концепции аудита. Ожидания основных групп пользователей – это удовлетворение потребностей всех заинтересованных сторон в достоверной аудиторской отчетности. Для заказчиков, внешних пользователей – они отражены в условиях договора, документальном оформлении взаимоотношений между ними и аудиторскими организациями, поэтому их ожидания связаны с выполнением условий договора по оказанию аудиторских услуг, Для других пользователей аудита, например, кредиторов экономического субъекта, потенциальных акционеров, государственных, налоговых органов и других – ожидания и удовлетворение их потребностей состоят в достоверном аудиторском заключении аудиторской организации по проверяемому экономическому субъекту. На основании такого заключения они могут заключить, что организация является надежной и стабильной и ее, например, можно рассматривать как возможность для хороших инвестиций, а в случае, если это заключение недостоверно, пользователи могут понести большой материальный ущерб. Обеспечивается качество аудита, как было сказано выше, посредством институционального механизма обеспечения качества на уровне аудиторской организации. Соответствие ожиданий основных групп пользователей реализуются через функцию контроля качества аудита, как определение соответствия деятельности аудиторских организаций установленным требованиям, в том числе и условий договоров по оказанию аудиторских услуг. И при формировании системы контроля качества аудита ожидания основных групп пользователей должны учитываться и устраняться в случае их несоответствия. Обеспечению качества аудита на международном уровне всегда уделялось большое внимание. В современных условиях усложнения финансовой системы и глобализации финансовых рынков существует потребность в надежной финансовой информации о компаниях, которую предоставляет аудит в виде 49 установленных форм отчетности. Качественная информация способствует росту доверия к аудиторской деятельности. В США для улучшения качества аудита пришли к мнению о необходимости функционирования единого центра контроля качества за аудиторской деятельностью. Американский институт сертифицированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, еще 8 публичных аудиторских компаний в AICPA) и 2009 году создали новую организацию – Центр качества аудита (the Center for Audit Quality, CAQ). Это связующее звено функционирования для обсуждения рынков капитала наиболее между важных аудиторскими вопросов для компаниями, компаниями корпоративного сектора и инвесторами. Членство в новой организации открыто для всех аудиторских компаний, зарегистрированных в Совете по надзору за учетом в публичных компаниях (Public Company Accountig Oversight Board, PCAOB). [123] В странах Запада аудиторскую деятельность осуществляют аудиторы, работающие индивидуально или объединяясь в фирмы и организации. Можно выделить четыре вида аудиторских организаций: · «большая четверка»; · национальные фирмы; · крупные фирмы; · малые фирмы. Национальные фирмы имеют офисы в крупных городах и обладают международным потенциалом. Крупные местные и региональные фирмы имеют штат профессионалов более 50 человек. Малые фирмы имеют штат менее 25 человек и одном офисе. В Российской Федерации аудиторскую деятельность также осуществляют индивидуальные аудиторы и аудиторские организации. Выделяют четыре вида аудиторских организаций: · четыре крупные аудиторские организации, с численностью работающих свыше 1000 человек; 50 · крупные аудиторские организации, с численностью работающих более 50 человек; · средние аудиторские организации, с численностью работающих от 16 до 50 человек; · малые аудиторские организации, с численностью работающих не более 15 человек [18]. Наибольшее количество на российском рынке аудиторских услуг составили в 2013 году малые аудиторские организации – 89,4% в общем количестве аудиторских организаций, тогда как средние составили 9,4% и крупные – 1,2%[20]. На международном уровне деятельность профессиональных организаций в области бухгалтерского учета и аудита координирует неправительственное профессиональное объединение аудиторов и бухгалтеров - Международная федерация бухгалтеров (МФБ) (International Federation of Accountants - IFAC). Для единого понимания основной роли и значения аудита, целей и задач, способов и процедур его осуществления разработаны международные стандарты аудита. Они также являются основными критериями для определения качества аудита и во многих западных странах являются обязательными для применения. Разработка и утверждение международных стандартов и практических рекомендаций по аудиторской деятельности находится в компетенции Комитета по международным стандартам аудита и выражения уверенности МФБ (КМСАВУ) (International Auditing and Assurance Standards Board – IAASB). В Международных стандартах аудиторской деятельности большое внимание уделяется организации внутреннего контроля качества в аудиторских организациях. Это Международный стандарт контроля качества 1 «Контроль качества в фирмах, выполняющих аудит и обзор финансовой отчетности, прочие соглашения по выражению уверенности и сопутствующим услугам», Международный стандарт аудита 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности». Аудиторские фирмы должны установить и поддерживать 51 функционирование системы контроля качества и гарантировать соблюдение стандартов в ходе каждой аудиторской проверки. Таким образом, качество аудита представляет собой обеспечение разумной уверенности в том, что аудиторская деятельность осуществляется с соблюдением нормативно-правовых актов Российской Федерации, профессиональных стандартов аудита, норм аудиторской этики и в соответствии с ожиданиями основных групп пользователей. Соответствие ожиданий основных групп пользователей реализуются через функцию контроля качества аудита. Его назначение состоит в удовлетворении пользователей объективной информацией. 2.2 Анализ концепции «контроллинг качества аудита» На современном этапе развития аудиторской деятельности в России проблема обеспечения качества аудита является актуальной. Сложность ее решения заключается в специфике деятельности по оказанию аудиторских услуг. Эта деятельность основывается на интеллектуальных способностях лиц, которые их оказывают – аудиторах. Качество аудита можно улучшить за счет внедрения комплекса мероприятий по управлению и его обеспечению. В связи с этим, в контексте создания предпосылок повышения качества аудита, вопросы управления и обеспечения качества аудита в аудиторской организации, рассмотрим во взаимосвязи. Интерес к контроллингу в России начал проявляться в начале 1990-х годов, когда в экономике окончательно закрепились рыночные принципы хозяйствования. Это передовая управленческая инновация, направленная на повышение эффективности функционирования предприятий и организаций в рыночных условиях. Он возник на стыке экономического анализа, планирования, управленческого учета и менеджмента. Этимология слова «контроллинг» связана с английским «to control» - руководить, регулировать, управлять. В связи с развитием и углублением рыночных преобразований в экономике России контроллингу уделяется все большее внимание. 52 Разработки немецких ученых легли в основу исследований отечественных ученых по проблемам контроллинга, таких как: Р. Хофмайстер, А. Дайле, М. Карренбауер, Р. Мюллендорф, Э. Майер, Р. Манн, Т. Скоун, Р. Стэнсфилд, Т. Питерс, М. Робсон, Ф. Уллах, Р. Уотермен, Э. Хелферт, Р. Холт, Ч.Т. Штиглер, М. Эудоус, и многих других. В A.M. Карминский, России вопросами контроллинга занимались Н.Г. Данилочкина, С.В. Евсеева, Н.Н. Иванов, М.В. Натаров, Н.С. Нечеухина, Е.А. Ананькина, С.В. Данилочкин, М.Н. Захаров, С.Н. Зайцев, Н.И. Оленев, В.Б. Ивашкевич, А.Г. Примак, А.Н. Полозова, С.Г. Фалько, Э.А. Уткин и другие. Существует множество концепций контроллинга в научной литературе, их систематизация, проведена Полозовой А.Н., Евсеевой С.В. [138] и представлена в таблице 2.1. Эволюция понимания сущности контроллинга прошла несколько стадий. По периодам действия выделяют: 1991-1995 гг. – управленческий учет затрат; 1996-1998 гг. – учет затрат и результатов; 1998-2000 гг. – планирование, бюджетирование по центрам ответственности; с 2000 по наше время – поставщик информации для взаимодействия поддержки теоретиков процессов управления [150, c.25]. Для и практиков, занимающихся контроллингом, в 2000 году в России было создано некоммерческое партнерство «Объединение контроллеров». За этот период НП «Объединение контроллеров» провело 17 симпозиумов, на которых обсуждались проблемы в области теории и практики контроллинга. Участники симпозиумов предлагают рассматривать контроллинг с 2-х точек зрения: 1. как философию и образ мышления руководителей, направленные на рациональное использование ресурсов и долгосрочное развитие организации; 2. как ориентированную на достижение целей по всем функциональным сферам деятельности руководителей. организации интегрированную систему поддержки 53 Таблица 2.1 – Современные концепции контроллинга в организации Источник: предложено А.Н. Полозовой, С.В.Евсеевой [138] Необходимость и целесообразность внедрения контроллинга определяется не размером организации, а готовностью руководителей иметь экономикоуправленческую поддержку своих решений. При этом определяющую роль играет личность контроллера. Это, как правило, универсал, умеющий работать в условиях ограниченных ресурсов на малых и средних предприятиях. 54 Контроллинг необходим везде, где есть цели, которые надо достигать. Это означает, что мышление в концепции контроллинга и все принимаемые решения должны быть ориентированы на достижение цели. В условиях возрастающей конкуренции на рынке аудиторских услуг необходимо поддерживать и культивировать философию мышления, ориентированную на достижение требуемого уровня качества аудиторских услуг. Традиционное мышление, ориентирование на рост объема оказываемых услуг должно смениться ориентацией на обеспечение качества этих услуг и рост конкурентоспособности. Хотя в исследованиях нет единства мнений, из множества существующих определений контроллинга, с позиции аудиторской деятельности, наибольший интерес представляет исследователей системообразующая А.М. Карминского, концепция Н.И. Оленева, отечественных Е.А. Ананькина, С.В. Данилочкина, Н.Г. Данилочкиной, С.Г. Фалько. Они рассматривают контроллинг как систему управления предприятием, при этом выработка, уточнение и достижение целей предприятия включаются в перечень задач контроллинга [46, c. 10]. Контроллинг, ориентированный на обеспечение качества аудита, можно представить как комплексную систему управления аудиторской организацией, направленную на достижение результатов в соответствии с целями по обеспечению качества, чтобы удовлетворить потребности всех заинтересованных сторон. Основная цель контроллинга качества аудита – ориентация системы управления аудиторской организацией на достижение поставленных целей, поиск и выявление узких мест, их анализ и корректировка деятельности аудиторской организации для того, чтобы эти проблемы не перерасли в кризис. Контроллинг качества аудита должен включать два функционально рассматриваются связанных между собой уровня. На организационно и первом уровне вопросы, охватывающие всю деятельность аудиторской организации, на втором – вопросы проектов (заданий) рисунок 2.1. выполнения конкретных аудиторских 55 Контроллинг качества аудита предполагает широкий комплекс мероприятий на первом и втором уровнях, представленных на схеме рисунка 2.1. Источник: составлено автором Рисунок 2.1 – Основные уровни контроллинга качества аудита в аудиторской организации Контроллинг качества аудита на первом уровне предполагает комплекс мероприятий по следующим направлениям: · кадровая политика аудиторской организации (набор сотрудников, повышение их квалификации, обмен опытом, стажировки, организация кураторства ассистентам аудитора); · методическое обеспечение аудиторской деятельности (наличие внутренних стандартов аудиторской деятельности, доступ к периодическим изданиям, справочно-информационным системам, специальной литературе); · техническое обеспечение аудиторской деятельности (наличие персональных компьютеров с программным обеспечением по формированию рабочей документации, правовыми справочно-информационными базами). Контроллинг качества на этом уровне включает также контрольные процедуры по выполнению этих мероприятий и систему санкций персональной ответственности. 56 На втором уровне контроллинг качества аудита предполагает комплекс мероприятий по следующим направлениям: · формирование рабочих групп аудиторов и распределение аудиторов, в соответствии с их опытом и квалификацией, по участкам проверки для выполнения аудиторских заданий; · обеспечение текущей проверки действий ассистентов аудитора и аудиторов руководителем рабочей группы; · наличие внутренних стандартов, регламентирующих порядок исполнения конкретных задач в ходе аудита; · отслеживание сроков выполнения аудиторских заданий и качества рабочей документации; · проведение контрольных мероприятий в процессе всего аудита. Контроллинг качества аудита, являясь системой комплексного управления аудиторской организацией, синтезирует, связывает воедино, интегрирует и координирует основные функции экономического управления, обеспечивая тем самым целостный взгляд на деятельность аудиторской организации в прошлом, настоящем и будущем. Поэтому организационная работа по управлению качеством в аудиторской организации будет заключаться в выполнении всего комплекса работ, связанных с информационным обеспечением, планированием, учетом, анализом, организацией оперативного управления, мониторингом и контролем ее деятельности. Контроллинг качества аудита решает задачу организации эффективной системы качества аудита. Это управленческий системно-ориентированный контроллинг. В аудиторской организации сложная конструкция контроллинга реализуется через систему обеспечения качества аудита и систему контроля качества. Это основные элементы институционального механизма обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации. Систему обеспечения качества аудита можно представить как совокупность организационной структуры, процессов, методик и ресурсов, необходимых для осуществления управления качеством. Она выполняет следующие основные функции управления: информационное 57 обеспечение, планирование, учет, анализ, организация оперативного управления, мониторинг. Управленческую функцию контроля деятельности выполняет система контроля качества аудита в аудиторской организации. При этом система обеспечения качества аудита является основой для системы контроля качества аудита. Модель системы обеспечения качества в аудиторской организации можно построить, используя рекомендации стандартов ИСО 9000 и компьютерные программные продукты. ИСО 9000 – целый комплекс стандартов, описывающий надежную систему качества и требования к ее элементам – нормы семейства ИСО 9000 [4]. Это универсальные стандарты для практической реализации системы управления организацией и поддержания необходимого уровня качества. Для каждого элемента системы качества организация должна сама определить и документально оформить реализацию требований обеспечения качества на практике. Автоматизация аудиторской деятельности является фактором обеспечения высокого качества. В настоящее время уже сложились предпосылки автоматизации аудиторской деятельности, а именно: · высокий уровень развития средств вычислительной техники и информационных технологий; · автоматизация бухгалтерского учета. Информация о хозяйственной деятельности экономического субъекта формируется в электронной базе данных, которую можно анализировать с применением компьютера; · наличие автоматизированных систем анализа, позволяющих применять математические методы экономического анализа; · наличие высокоразвитых информационно-справочных систем. Использование компьютера позволяет получить и использовать любые справки в области законодательства, нормативных актов при обосновании аудиторских выводов и формировании мнения аудитора и аудиторской документации; 58 · наличие автоматизированных систем для позволяют формировать документацию с использованием информации, получаемой одновременно из разных баз данных и работать с различными редактируемыми текстами. Использование компьютерных программных продуктов для построения системы обеспечения качества позволяет значительно повысить производительность труда, качество и своевременность выполнения работы. Сформировать автоматизированную систему обеспечения качества аудита в аудиторской организации можно при помощи различных программ, например, программы «БИГ-Мастер», которая использует системно-целевой подход. Его модели предоставляют менеджерам точную и полную картину организации бизнеса и распределения зон ответственности по образующим его компонентам. В условиях динамично изменяющейся внешней среды, когда организация вынуждена проводить различные изменения в структуре своего бизнеса, для чего необходимо постоянное ясное видение всех процессов своей деятельности, формируется «Руководство по качеству», для чего создаются классификаторы требований ИСО9000 и регламентирующих документов. На каждое из требований создается соответствующее Положение, процесс, план работ или журнал. Также в программе существует типовая модель и шаблоны стандартных регламентирующих документов, которые каждая организация определяет и заполняет сама. Программный продукт «БИГ-Мастер» характеризуется гибкостью в силу того, что позволяет создать любой необходимый для организации документ. Это его одна из положительных черт. Другая – возможность изменения структуры и содержания различных документов. Например, если создать новый приказ, то изменятся и регламентирующие документы. [114] На уровне аудиторского проекта (задания) использование компьютерных программных продуктов позволяет автоматизировать процесс проведения аудита, быстро формировать аудиторскую документацию, полностью отвечающую нормативным требованиям и обеспечить соблюдение всех правил и норм аудиторской деятельности. Они помогают аудиторам решать задачи на всех этапах проведения аудиторской проверки: от подготовки до составления 59 аудиторского заключения. У большинства российских аудиторских организаций уже началось широкое внедрение автоматизированных информационных систем в практику работы. Управленческую функцию контроля качества в аудиторской организации выполняет система внутреннего контроля качества. Функция контроля состоит в фиксировании и оценке уже свершившихся фактов в деятельности аудиторской организации. Система внутреннего контроля качества должна строиться с учетом международного опыта и регулирования законодательными и нормативными актами. Конкретные требования по организации системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности содержат стандарты аудиторской деятельности. Целью организации и функционирования в аудиторской организации системы контроля качества аудита является своевременное выявление и устранение отклонений, ошибок и неэффективности в работе для создания гарантированного качества аудита – обеспечения разумной уверенности в том, что аудиторская деятельность осуществляется с соблюдением нормативноправовых актов Российской Федерации, профессиональных стандартов аудита, норм аудиторской этики и в соответствии с ожиданиями основных групп пользователей. Вместе системы обеспечения и контроля качества, представляют реализацию контроллинга качества аудита в аудиторской организации и связывают воедино, интегрируют и координируют основные функции экономического управления, тем самым переводят управление аудиторской организацией на качественно новый уровень. Функции контроллинга в аудиторской организации осуществляют контроллеры. Контроллер отвечает за правильность использования методов и инструментов планирования, контроля, анализа и принятия решений, а также за прозрачность и наглядность представления результатов. От контроллера требуются профессиональные знания и навыки, позволяющие реализовать информационно-аналитические функции в аудиторской организации. Его задача 60 предоставлять нужную информацию в нужное время, в достаточном объеме, в нужном месте и требуемого качества. Контроллер – это внутренний консультант по вопросам обеспечения качества, организации, управления и координации для руководителя. Таким образом, контроллинг качества аудита обеспечивает целостный взгляд на деятельность аудиторской организации в прошлом, настоящем, будущем и комплексный подход к выявлению и устранению возникающих проблем. Это управленческий системно-ориентированный контроллинг, осуществляющий взаимосвязь управления и обеспечения качества аудита в аудиторской организации. При этом обеспечение качества аудита осуществляется через процесс управления деятельностью аудиторской организации, поэтому системы обеспечения институциональный качества механизм и контроля обеспечения качества качества аудита аудита входят на в уровне аудиторской организации. 2.3 Стандартизация аудиторской деятельности, ее роль и значение для аудиторской организации Стандартизация с использованием компьютерных программных продуктов является важным элементом институционального механизма обеспечения качества аудиторской деятельности на уровне аудиторской организации. Стандартизация, с одной стороны, является частью системы нормативного регулирования аудиторской деятельности, формальными ограничительными рамками этой деятельности; с другой – элементом институционального механизма обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации. Как было отмечено ранее, единый стандартизированный подход к организации и технологии проведения аудита, оказанию сопутствующих и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, представляет собой 61 трехуровневую систему, в которую входят Федеральные стандарты аудиторской деятельности, стандарты СРОА, внутренние стандарты аудиторских организаций. При этом: · ФСАД формулируют единые базовые требования к порядку оказания аудиторских услуг, к их качеству и надежности; · стандарты СРОА устанавливают дополнительные требования, обязательные для применения всеми членами данного СРОА; · внутренние стандарты аудиторских организаций детализируют и регламентируют единые и дополнительные требования к оказанию аудиторских услуг. В эту систему не включены Международные стандарты аудиторской деятельности (МСАД) в связи с тем, что они на территории России не имеют юридической силы, а носят лишь рекомендательный характер. Однако на их основе в нашей стране разрабатываются Федеральные стандарты аудиторской деятельности, имеющие юридическую силу и в большей своей части соответствующие международным аналогам. Основные принципы методологии разработки правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) систематизированы на основе трехсторонней трактовки понятия «принцип» И.А. Слободняком. Принцип – это, «во-первых, основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, мировоззрения, теоретической программы, во-вторых, ключевая особенность какой-либо системы или устройства, в-третьих, основное правило, установка для какой-либо деятельности» [63, c. 35]. Их систематизация представлена в таблице 2.2 [142]. При этом принципы, лежащие в основе стандартизации аудиторской деятельности, должны быть одинаковы для всех стандартов. Международные стандарты финансовой отчетности и аудита в России приобретают в последнее время все большее значение. Это связано с глобализацией экономики, интеграцией России в мировое сообщество и ростом значения аудита из-за необходимости достоверного представления отчетности 62 публичных компаний и транснациональных корпораций с множеством подразделений по всему миру. Таблица 2.2 – Принципы стандартизации аудиторской деятельности Источник: предложено И.А. Слободняком, Е.В. Ларюниной [142] На международном уровне неправительственное профессиональное объединение аудиторов и бухгалтеров – Международная федерация бухгалтеров (МФБ) (International Federation of Accountants - IFAC) осуществляет координацию 63 деятельности в области бухгалтерского учета и аудита профессиональных организаций. Разработка и утверждение стандартов и практических рекомендаций по аудиторской деятельности находится в компетенции Комитета по международным стандартам аудита и выражения уверенности МФБ (КМСАВУ) (International Auditing and Assurance Standards Board – IAASB). В настоящее время Международные стандарты финансовой отчетности (МФСО) стали широко использоваться в нашей стране. В 2011 г. в Российской Федерации были приняты важные документы для того, чтобы обеспечить использование МСФО на территории России. Это Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений МСФО для применения на территории России (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 № 107), а также Приказ Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». В 2009 г. КМСАВУ завершил масштабный проект по пересмотру МСАД и приведению их в единую структуру (проект Clarity). В результате с 2010 г. МСАД имеют структуру, представленную на рисунке 2.2 [107]. Структура МСАД отличается от системы сегодняшних российских стандартов, которые к сопутствующим услугам относят обзорные проверки и прочие задания, обеспечивающие уверенность. Федеральные стандарты аудиторской деятельности в Российской Федерации как правовая категория, впервые появились в Федеральном законе от 07.08.2001 г № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». До их появления в России применялись Правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. 64 Источник: предложено М.Е. Егоровым, И.В. Макаровой [107] Рисунок 2.2 – Структура международных стандартов аудиторской деятельности На сегодняшний день действуют 3 исторические группы федеральных стандартов: 1. Правила (стандарты), принятые в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности и утвержденные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации – 1-го поколения; 2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, принятые в соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» от 2001 года и утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации – 2-го поколения; 3. Федеральные стандарты аудиторской деятельности, принятые в соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» от 2008 года и утвержденные приказом Минфина России – 3-го поколения В настоящее время применение стандартов 1-го поколения является рекомендательным, стандартов 2-го и 3-го поколения – обязательным. Перечень 65 федеральных стандартов аудиторской деятельности 2-го и 3-го поколения приведен в таблицах 2.3 и 2.4 [61, c. 138, 140]. Таблица 2.3 – Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности 2-го поколения 66 Продолжение таблицы 2.3 Источник: предложено А.А.Савиным, И.А. Савиным [61] Таблица 2.4 – Федеральные стандарты аудиторской деятельности 3-го поколения 67 Продолжение таблицы 2.4 Источник: предложено А.А.Савиным, И.А. Савиным [61] Федеральный закон от 30.12.2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ст. 7) определил, что ФСАД «разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита». Кроме того, многолетняя практика принятия российских стандартов аудита всегда базировалась на переводе международных аналогов. Работа над МСАД ведется непрерывно, в них вносятся различные комментарии, принимаются рекомендации по практическому применению тех или иных норм, российская действительность не успевает за этими процессами. В последние годы в России проводится большая работа по гармонизации – приведению российских стандартов в соответствие с МСАД. По состоянию на август 2012 г. переведены и адаптированы к российским условиям 36 из 43 МСАД, большая часть старых ФПСАД пересмотрена с учетом изменений, внесенных в МСАД в 2004-2009гг. (проект Сlarity). В настоящее время российские стандарты аудиторской деятельности в большинстве аспектов соответствуют МСАД. Несмотря на то, что на данный момент МСАД не имеют юридической силы на территории России, они могут применяться российскими аудиторами в ряде случаев, представленных на рисунке 2.3 [107]. 68 Источник: предложено М.Е. Егоровым, И.В. Макаровой [107] Рисунок 2.3 – Виды аудиторской деятельности и применяемые стандарты МСАД в России применяются, во-первых, при аудите и обзорных проверках отчётности, составленной по международным стандартам или в целях групповой консолидации, пользователями которой являются зарубежные компании (финансовые институты, инвесторы, материнские компании). Во-вторых, МСАД применяется к тем видам аудиторской деятельности, которые не регулируются российскими стандартами. Например, МСАД предусматривают следующие виды заданий, обеспечивающих уверенность: проверка систем внутреннего контроля компании, осуществляющей подготовку финансовой отчетности (международный стандарт по прочим проверкам ISAE 3402); проверки, обеспечивающие разумную или ограниченную уверенность в отношении финансовой или нефинансовой информации, и не являющиеся аудитом или обзорной проверкой финансовой отчетности (международный стандарт по прочим проверкам ISAE 3000). Второй уровень системы стандартизации организации и технологии проведения аудита, оказанию сопутствующих и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, в аудиторской организации представляют стандарты 69 саморегулируемых организаций аудиторов. В России в настоящее время в Государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов внесены сведения о пяти некоммерческих партнерствах: об «Аудиторской палате России» (АПР), об «Институте Профессиональных аудиторов» (ИПАР), о «Московской аудиторской палате» (МоАП), о «Российской Коллегии аудиторов» (РКА), об «Аудиторской Ассоциации Содружество» (ААС). По Отчета Минфина России на 31.12.2013 г. в составе СРОА насчитывалось 4,7 тыс. аудиторских организаций (22,2 тыс. аудиторов) и 0,8 тыс. индивидуальных аудиторов [20]. В процессе включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов все СРОА представили в Минфин России в том или ином виде стандарты СРОА которые устанавливают в каждой саморегулируемой организации аудиторов требования, дополнительные к содержащимся в ФПСАД [2]. В частности, в стандартах СРОА формулируются основные принципы системы контроля качества: · формы проведения проверок; · периодичность, временные рамки; · цели и конкретные процедуры, применяемые при проведении проверок; · документирование процесса и результатов проведения внешнего контроля за качеством работы членов (аудиторских организаций и аудиторов) СРОА. Основные требования стандартов саморегулируемых организаций аудиторов представлены на рисунке 2.4 [2]. Третий уровень системы стандартизации организации и технологии проведения аудита, оказанию сопутствующих и прочих услуг, связанных с аудиторской внутренние деятельностью, стандарты. При в аудиторской их соблюдении организации эти представляют стандарты создают дополнительный уровень надежности и гарантии качества аудиторской проверки. 70 Источник: составлено автором с использованием данных Федерального закона от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» Рисунок 2.4 – Характеристика требований стандартов саморегулируемых организаций аудиторов Аудиторская организация, исходя из общих принципов организации и проведения аудита, формирует собственный подход к осуществляемым проверкам, и отражает его в пакете внутренних стандартов. Внутренние стандарты аудиторских организаций «должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам на практике определить четкий порядок своих действий по выполнению требований ФСАД, стандартов СРОА» [11]. В аудиторской организации внутренние стандарты должны решать определенные задачи, представленные на рисунке 2.5. 71 Источник: составлено автором с использованием данных ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» Рисунок 2.5 – Характеристика задач внутренних стандартов в аудиторской организации Перечень внутренних стандартов, порядок и сроки их разработки, внедрение в практику аудиторская организация устанавливает самостоятельно. По своему назначению систему внутренних стандартов аудиторской организации можно представить в виде пакетов стандартов, представленных в таблице 2.5. 72 Таблица 2.5 – Система внутренних стандартов аудиторской организации Источник: составлено автором с использованием данных Н.В. Князевой [118] Структура внутреннего стандарта аудиторской организации представлена на рисунке 2.6 [11]. 73 Источник: составлено автором с использованием данных ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» Рисунок 2.6 – Структура внутреннего стандарта аудиторской организации Для разъяснения отдельных положений внутренних разрабатываются приложения (инструкции, тесты, рабочие таблицы). стандартов 74 Разработка внутренних стандартов должна осуществляться сотрудниками, имеющими отличные знания теории и практики по учету, аудиту, анализу, финансам, по международным и российским стандартам аудиторской деятельности, по технологии проведения аудиторских проверок. В аудиторских организациях при разработке внутренних (внутрифирменных) стандартов должна учитываться их актуальность и приоритетность, они должны удовлетворять требованиям целесообразности, преемственности и непротиворечивости, логической стройности, полноты и детализации, единства терминологической базы [28, с.153]. Грамотно сформированный пакет внутренних стандартов обеспечит эффективность практической работы и разумную уверенность в том, что услуги аудиторской организацией оказываются качественно. Отсутствие пакета внутренних стандартов ставит под сомнение качество оказываемых услуг аудиторской организацией и уровень профессионализма ее руководства. Наличие же такого пакета внутренних стандартов и его применение в работе служит показателем качества и профессионализма сотрудников в аудиторской организации. В ходе аудиторской проверки на всех уровнях управления, начиная с аудиторов, руководителей групп и до руководителей проверок, по выполнению требований внутренних (внутрифирменных) стандартов должен быть организован контроль. Выполнения контрольных функций в аудиторской организации осуществляет служба контроля качества аудита или контролер в малых аудиторских организациях. Таким образом, применение и совершенствование системы стандартизации аудиторской деятельности в направлении гармонизации российских и международных стандартов, а также разработка и применение грамотно сформированных внутренних аудиторских стандартов позволит привести в соответствие деятельность российских аудиторских организаций установленным профессиональным требованиям. 75 ГЛАВА 3 ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТА НА УРОВНЕ АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В РОССИИ 3.1 Контроль качества аудита и ответственность за несоблюдение требований к качеству аудита Контроль с позиции науки представляется формой обратной связи, которая дает необходимую информацию управляющей системе о степени реализации управленческих решений (таких как, законы, акты, планы, программы, нормы, стандарты, правила, приказы) и состоянии управляемого объекта. Содержание контроля целесообразно рассматривать с двух методологических позиций: · как комплексную функцию и неотъемлемую часть управления деятельностью; · как самостоятельный управленческий процесс и целостную систему. Контроль как функция управления – это часть управленческой деятельности. Деление самого процесса управления на отдельные неразрывно связанные функции необходимо для его описания как интегрированного процесса, направленного на достижение определенной цели. В настоящее время все чаще говорят о таких функциях управления, как информационное обеспечение, планирование, учет, анализ, организацию оперативного управления, мониторинг, контроль. Контроль – это средство, обеспечивающее достижение поставленных целей. С его помощью определяется степень достижения организацией своих целей и корректируются намеченные действия. Он является неотъемлемой частью процесса управления, позволяющей держать деятельность в нужном направлении и корректировать неверные решения руководства организации. Контроль в управлении хозяйствующим субъектом (внутренний контроль) – это совокупность специальных действий по проверке различных сторон деятельности и управления. Сущность контроля – это выявление отклонений, 76 нарушений и выработка корректирующих управленческих воздействий для обеспечения достижения цели экономической деятельности. Внутренний контроль осуществляется силами самого хозяйствующего субъекта, при этом система внутреннего контроля и ее эффективность зависят от организации и технологии производства экономического субъекта, порядка сбора, обработки и анализа информации и других фактов. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (статья 19) ввел обязанность экономическому субъекту организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. В связи с тем, что этот закон распространяется на коммерческие организации, аудиторские организации также входят в их число. Рекомендации по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля содержит Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». Он должен обеспечивать предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности – применительно к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» ввел обязанность аудиторской организации установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Таким образом, в аудиторской организации согласно федеральному законодательству, необходимо организовать и осуществлять внутренний контроль по следующим направлениям: – совершаемых фактов хозяйственной жизни; – качества работы (система контроля качества аудиторских услуг). В аудиторской организации управление деятельностью направлено на достижение целей в области обеспечения качества для удовлетворения потребностей всех заинтересованных сторон. Комплексное управление 77 аудиторской организацией через управление качеством аудита осуществляется системой контроллинга качества аудита, который синтезирует, связывает воедино, интегрирует и координирует основные функции экономического управления. Оно заключается в выполнении всего комплекса работ, связанных с информационным обеспечением, планированием, учетом, анализом, организацией оперативного управления, мониторингом и контролем деятельности. Управленческую функцию контроля деятельности выполняет система контроля качества аудита в аудиторской организации или система внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Таким образом, контроль качества аудита в аудиторской организации – это комплексная функция и неотъемлемая часть управления деятельностью. Как функция управления внутренний контроль качества аудиторской деятельности – это совокупность специальных действий и процедур по проверке различных сторон деятельности и управления для выявления отклонений, нарушений и выработки корректирующих управленческих воздействий с целью обеспечения качества аудиторских услуг и удовлетворения потребностей всех заинтересованных сторон. Как самостоятельный управленческий процесс и целостная система контроль качества в аудиторской организации представлен системой контроля качества аудита или системой внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Система контроля качества аудита в аудиторской организации является ключевым элементом институционального механизма обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации и составная часть системы контроллинга качества эффективным средством аудита, потому достижения что именно намеченных контроль целей и является способствует рациональному использованию ресурсов в процессе оказания услуг высокого качества. Согласно первой статье Федерального закона от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудит проводится с целью выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Для 78 достижения поставленной цели, обеспечения объективного и независимого профессионального мнения аудитора и осуществляется контроль за качеством аудиторской деятельности. Необходимость контроля качества аудита связана также с несостоятельностью некоторых аудиторских проверок, которые могут оказаться несостоятельными. «Несостоятельность аудита – это ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и представляет ошибочное заключение...» [65, с. 38]. Вместе с тем собственники, инвесторы, кредиторы доверяют аудиторскому заключению и от него во многом зависят их управленческие решения. В случае некачественного аудита эти решения будут ошибочными и уровень доверия к мнению аудитора резко снизится. В Главе 1 было определено понятие «контроль качества аудита» как совокупность процедур по определению соответствия установленным требованиям деятельности аудиторской организации. Поэтому на уровне аудиторской организации целью контроля качества следует считать контроль обеспечения соответствия деятельности аудиторов и аудиторской организации в целом, установленным требованиям. Эти требования устанавливает система деятельности, Кодекс нормативно-правового профессиональной регулирования этики аудиторской аудиторов, система стандартизации по организации и технологии проведения аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг в российской аудиторской организации, в которую входят Федеральные стандарты аудиторской деятельности, стандарты СРОА, внутренние стандарты; и выполнение условий договоров между заказчиками и аудиторскими организациями. Назначение контроля качества аудита состоит в следующем: 1. Обеспечение объективного независимого аудитора. 2. Предупреждение несостоятельности аудита. профессионального мнения 79 3. Обеспечение со стороны пользователей доверия к мнению аудитора по отношению достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. 4. Обеспечение соответствия деятельности аудиторской организации установленным требованиям. В связи с тем, что требования со вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» к осуществлению деятельности аудиторской организации как экономического субъекта изменились – добавилась обязанность организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни применительно к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности. Поэтому чтобы деятельность аудиторской организации соответствовала установленным требованиям, два направления контроля: контроль качества и внутренний контроль в аудиторской организации необходимо объединить в рамках системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Такое определение системы контроля в аудиторской организации будет точнее отражать обеспечение соответствия деятельности установленным требованиям. Внутренний контроль качества аудиторской деятельности осуществляется через совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством организации в качестве упорядоченного и эффективного средства ведения финансово-хозяйственной деятельности, выявления, устранения и предотвращения ошибок и искажения информации. Большое внимание организации внутреннего контроля качества в аудиторских организациях уделяется в Международных стандартах аудиторской деятельности и Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Требования по организации системы контроля организациях МСКК устанавливают 1 качества «Контроль в аудиторских качества в фирмах, выполняющих аудит и обзор финансовой отчетности, прочие соглашения по выражению уверенности и сопутствующим услугам», ФПСАД № 34 «Контроль 80 качества услуг в аудиторских организациях». Их характеристика представлена в таблице 3.1. Таблица 3.1 –Требования по организации системы контроля качества в аудиторских организациях в России и на международном уровне Источник: составлено автором 81 Согласно МСКК 1 аудиторская фирма обязана установить и поддерживать функционирование системы контроля качества. Он распространяется на все фирмы профессиональных бухгалтеров в связи с аудитом и обзором финансовой отчетности, а также другими соглашениями по выражению уверенности и сопутствующим услугам, определяет ответственность фирмы за ее систему контроля качества. Аудиторская фирма должна выполнять все требования данного МСКК 1. Для достижения поставленных целей система контроля качества состоит из политики и процедур ее осуществления, а также мониторинга ее соблюдения. Требования данного МСКК выражены с использованием слов «должен/должна/должны». МСКК1 определил шесть обязательных элементов контроля качества, которые фирмы должны охвачены при разработке системы контроля качества. «Фирма должна установить и поддерживать функционирование системы контроля качества охватывающие все перечисленные ниже элементы: (а) Ответственность руководства фирмы за качество. (б) Соответствующие этические требования. (в) Принятие клиента, продолжение отношений с клиентом и работы над конкретными соглашениями. (г) Человеческие ресурсы. (д) Выполнение соглашения. (е) Мониторинг.» [62, с. 60] Аудиторская фирма должна задокументировать свою политику и процедуры и ознакомить с ними персонал фирмы. Конкретные обязанности аудитора в отношении процедур контроля качества аудита финансовой отчетности рассматривает МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности». За систему, политику и процедуры контроля качества несет ответственность аудиторская фирма. В контексте системы контроля качества фирмы команды по проекту отвечают за выполнение процедур контроля качества, применимых к соглашению по аудиту. Установлены 82 процедуры, руководство, в отношении надзор, качества обзор, выполнения консультации, соглашения контрольный по обзор аудиту: качества выполнения соглашения, документирование. Изучив рекомендации этих стандартов, можно выделить следующие процедуры внутреннего контроля качества аудита: руководство, надзор, проверка, консультирование, контрольный документирование, оценка обзор выводов, качества мониторинг, выполнения рассмотрение задания, жалоб обвинений. Их характеристика представлена в таблице 3.2. Таблица 3.2 – Процедуры внутреннего контроля качества аудита в аудиторской организации и 83 Продолжение таблицы 3.2 84 Продолжение таблицы 3.2 Источник: составлено автором с использованием данных МСА [62] Данные процедуры – это инструмент самостоятельного управленческого процесса и целостной системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. За несоблюдение требований к качеству аудита к аудиторам применяются следующие меры дисциплинарного воздействия: 85 1) предписание об устранении выявленного нарушения; 2) предупреждение; 3) штраф; 4) приостановление членства в СРОА; 5) исключение из членов СРОА; 6) аннулирование квалификационного аттестата аудитора. Предписание обязывает аудитора, члена СРОА, устранить в определенный срок выявленные нарушения требований, установленных к членам СРОА. Основаниями для применения этой меры является непредоставление, несвоевременное или неполное предоставление информации, необходимой для осуществления проверки деятельности аудитора, а также существование на дату проверки задолженности по уплате установленных взносов. Предупреждение в письменной форме применяется при необходимости указать на недопустимость нарушения членом СРОА требований, установленных к членам СРОА. Предписание применяется в том случае, если устранить указанные нарушения аудитору не представляется возможным. Штраф представляет собой денежное взыскание, выраженное в рублях. Размер штрафа определяется решением органа, уполномоченного рассматривать дела о дисциплинарных нарушениях. Основаниями для применения этой меры воздействия являются: препятствование осуществлению дисциплинарного производства; неисполнение решения органа, уполномоченного рассматривать дела о дисциплинарных нарушениях; угрозы и оскорбления в адрес членов органа, уполномоченного рассматривать дела о дисциплинарных нарушениях; сообщение или распространение информации, не соответствующей действительности, о деятельности СРОА. Основаниями для приостановления членства в СРОА являются: 1) невыполнение в установленный срок предписания об устранении выявленных нарушений; 2) неуплата в установленный срок штрафа; 86 3) повторное совершение нарушений, являющихся основанием применения мер дисциплинарного воздействия, если ранее примененные меры дисциплинарного воздействия в установленном порядке не сняты и не погашен;, 4) возникновение несоответствия члена СРОА требованиям членства в СРОА до устранения причин несоответствия; 5) отказ или намеренное уклонение от прохождения проверки внешнего контроля качества работы; 6) обязательное для исполнения предписание уполномоченного федерального органа по контролю и надзору; Исключение из членов СРОА применяется в случаях: 1) неустранения в установленный срок выявленных нарушений после приостановления членства; 2) повторного совершения нарушений, являющихся основанием применения мер дисциплинарного воздействия, если ранее примененные меры дисциплинарного воздействия в установленном порядке не сняты, при условии что исправление выявленных нарушений в течение максимального срока приостановления членства представляется невозможным; 3) предоставление членом СРОА недостоверной информации о соответствии требованиям к членству в СРОА; 4) нарушение членом СРОА требований, установленных статьями 8 «Независимость аудиторских организаций, аудиторов» и 9 «Аудиторская тайна» Федерального закона от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»; 5) нарушение требований, установленных к членам СРОА, если указанные нарушения несовместимы с ведением аудиторской деятельности и исправление выявленных нарушений в течение максимального срока приостановления членства представляется невозможным; 6) обязательное для исполнения предписание уполномоченного федерального органа по контролю и надзору; 7) другие основания, предусмотренные федеральными законами. 87 Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Аудитор также может быть привлечен к уголовной ответственности: · за подписание заведомо ложного аудиторского заключения; · за использование своих полномочий для извлечения выгод и преимуществ, причинения существенного вреда правам и законным интересам граждан, вопреки задачам своей деятельности; · как соучастник уголовно наказуемых преступлений (за помощь преступникам советами и консультациями). Эту ответственность устанавливает Федерации часть 1 ст. 202 Уголовный кодекс Российской «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами», гл.7 ст. 32, 33 «Соучастие в преступлении». Уголовным кодексом Российской Федерации предусмотрено наказание в виде штрафа от 100 до 300 тыс. рублей, ареста на срок от трех до шести месяцев, лишение свободы на срок до 3-х лет. Таким образом, контроль качества аудита – это контроль за обеспечением соответствия деятельности аудиторов и аудиторской организации в целом установленным требованиям к качеству аудита, которые устанавливает система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, Кодекс профессиональной этики аудиторов, система стандартизации и условия договоров между заказчиками и аудиторскими организациями. С одной стороны, контроль качества аудита в аудиторской организации как функция управления – это совокупность специальных действий и процедур по проверке различных сторон деятельности. Его процедурами являются: руководство, надзор, проверка, консультирование, контрольный документирование, оценка обзор выводов, качества рассмотрение выполнения жалоб и задания, обвинений, мониторинг. С другой стороны, контроль качества аудита в аудиторской организации, как самостоятельный управленческий процесс и целостная система, представлен 88 системой внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Организация системы внутреннего контроля качества в российской аудиторской организации обусловлена требованиями Федерального закона № 307-ФЗ от 30.12. 2008 г. «Об аудиторской деятельности», ФПСАД №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях», Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». За несоблюдение требований к качеству аудита к аудиторам применяются меры дисциплинарного воздействия, а также может быть применена и уголовная ответственность. 3.2. Разработка системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности Целью организации и функционирования системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности является своевременное выявление и устранение отклонений, ошибок и неэффективности в работе для создания гарантированного качества аудита – обеспечения разумной уверенности в том, что аудиторская деятельность осуществляется с соблюдением нормативноправовых актов Российской Федерации, профессиональных стандартов аудита, норм аудиторской этики и в соответствии с ожиданиями основных групп пользователей. Эта система выполняет управленческую функцию контроля качества и для успешного функционирования аудиторской организации очень важно, чтобы эта функция реализовывалась эффективно, экономично и охватывала всю деятельность снизу доверху. Система внутреннего контроля качества аудиторской деятельности в аудиторской организации является средством предотвращения распространения «черного» аудита, ситуации, когда на заведомо недостоверную бухгалтерскую отчетность дается положительное заключение без его проведения в полном объеме. Это выявляется при проведении процедур контроля качества по анализу рабочей документации аудитора, которая либо отсутствует, либо очень примитивна. 89 На формирование системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности влияют различные факторы: · объем и характер деятельности аудиторской организации; · организационная структура аудиторской организации; · соотношение затрат и доходов при применении процедур контроля и другие. В аудиторской организации при внедрении системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности необходимо руководствоваться рекомендациями Международного стандарта контроля качества 1«Контроль качества в фирмах, выполняющих аудит и обзор финансовой отчетности, прочие соглашения по выражению уверенности и сопутствующим услугам», Международного стандарта аудита 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности», ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту», ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях», Информацией Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». Чтобы построить в аудиторской организации систему внутреннего контроля качества аудиторской деятельности используем системный подход, и построим систему из двух составляющих - «черного ящика» и его внешнего окружения [73, с. 127]. Схематично внешнее окружение и внутренняя структура системы представлена на рисунке 3.1. «Выход», «вход», «обратная связь» и «внешняя среда» – внешнее окружение системы контроля качества. Внутренняя структура – «черный ящик», переработка «входа» в «выход». 90 Источник: предложено Р.А. Фатхутдиновым [73] Рисунок 3.1 – Внешнее окружение и внутренняя структура системы. Для достижения цели системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности «выходом» может быть распорядительный документ по контролю качества (Внутренний стандарт или Типовое положение). В ходе функционирования этой системы, результатом выполнения распорядительного документа станет информация и документация по результатам контроля и мониторинга системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Взаимозависимость системы и внешней среды определяет принцип «черного ящика», в соответствии с которым система формирует свои свойства и проявляет их только в процессе взаимодействия с внешней средой. В процессе своего функционирования она реагирует на воздействия внешней среды и развивается. Так как количество связей с внешней средой должно быть минимальным (11-е правило применения системного подхода) [73, с. 129], то эта связь будет осуществляться через внешний контроль качества аудита, проводимый Уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору и саморегулируемыми организациями аудиторов. «Входом» будет информация по процессам обеспечения качества в аудиторской организации, требования к качеству аудиторской деятельности и информация по организации и осуществлению внутреннего контроля 91 совершаемых фактов хозяйственной жизни. Она совместима с этой системой и охватывает всю деятельность аудиторской организации. Компонентами обратной связи являются требования, рекламации клиентов, новая информация от потребителей, возникшие связи с неудовлетворительным качеством аудита и другие факторы. Обратные связи возникают в случае несоответствия ожиданий заказчиков (пользователей), отраженных в условиях договоров на оказание аудиторских услуг, из-за невыполнения этих условий или их изменения. Несоответствия должны устраняться в аудиторской организации в ходе работы по претензиям и жалобам. Внутренняя структура – совокупность взаимосвязанных элементов. Они установлены в соответствии с рекомендациями ФПСАД №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» и Информации Минфина России № ПЗ-11/2013. Рассмотрим подробнее эти элементы. ФПСАД № 34 отражает специфику аудиторской деятельности, № ПЗ-11/2013 контроля. как Информация Минфина России содержит рекомендации по общим элементам внутреннего Кроме федеральными тогда этого, законами, внутренний контроль, организуется и предусмотренный осуществляется иными экономическим субъектом в соответствии с такими Федеральными законами [15]. Этим законом является Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» для аудиторских организаций. Но, чтобы учесть требования Федерального закона «О бухгалтерском учете», к основным элементам системы контроля качества услуг, рекомендованными ФПСАД № 34 необходимо – обязанности по бухгалтерской добавить элемент организации и ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, отражающий требования по организации и осуществлению внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни. Этот элемент должен устанавливать принципы и процедуры по предотвращению или выявлению искажения данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такая внутренняя структура системы 92 будет точнее отражать обеспечение соответствия деятельности аудиторской организации установленным требованиям. Таким образом, модель системы внутреннего контроля аудиторской деятельности качества будет иметь следующий вид, представленный на рисунке 3.2. Практическое формирование внутреннего контроля качества аудиторской деятельности будет заключаться в разработке и документальном оформлении принципов и процедур внутреннего контроля качества для элементов внутренней структуры, их непрерывном анализе и оценке. В деле создания и надежного функционирования этой системы ведущая роль принадлежит руководству аудиторской организации. Оно должно определить и утвердить основополагающие принципы и процедуры контроля, возложить на конкретных сотрудников контрольные функции. Источник: разработано автором Рисунок 3.2 – Модель системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности 93 Экономическая эффективность и рациональность системы внутреннего контроля качества аудиторских аудиторской организаций, деятельности поэтому особенно необходимо актуальна получить для очевидные преимущества при разумных затратах. В настоящее время на российском рынке аудиторских услуг представлены различные организации – крупные, средние и малые. По данным Отчета Минфина России «Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2013 г.» рынок аудиторских услуг представлен аудиторскими организациями, из которых 89,4% относятся к малым (с численностью работающих не более 15 человек), 9,4% – к средним (с численностью от 16 до 50 человек) и 1,2% – к крупным (с численностью более 50 человек). В крупных и средних аудиторских организациях можно создать отдел по контролю качества (специальное подразделение), а в малых, изза ограниченности финансовых и трудовых ресурсов, когда численность персонала не позволяет осуществить разграничение обязанностей и полномочий, возникает необходимость возложить все функции по осуществлению внутреннего контроля на специальное должностное лицо (контролера) или привлечь внешних специалистов по внутреннему контролю. Среди проблем по организации и функционирования системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности в малых российских аудиторских организациях можно выделить: организационные проблемы, проблемы разработки ее методической основы и процесса функционирования, связанные с отсутствием методологического отдела и ограниченностью кадров. В связи с этим, для малых российских аудиторских организаций наиболее оптимальной реализацией организации и функционирования системы контроля качества аудита в аудиторской организации (системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности) с точки зрения затрат и конечного результата станет документальное оформление принципов и процедур контроля качества аудита, их анализ, оценка и проведение корректирующих воздействий. Для разработки принципов и процедур внутреннего контроля качества, обратимся к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности 94 № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» и Информации Минфина России № ПЗ-11/2013. Принципы – это основные, исходные положения. В таблице 3.3 представлены принципы, которые позволят успешно функционировать системе контроля качества аудита в аудиторской организации. Таблица 3.3 – Принципы внутреннего контроля качества в аудиторской организации Источник: составлено автором 95 Для соблюдения этих принципов необходимо разработать конкретные процедуры и документально оформить их во Внутреннем стандарте или Типовом положении по внутреннему контролю качества аудита. За основу для их разработки можно взять процедуры, представленные в таблице 3.2. Для элемента – обязанности по организации и ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, необходимо разработать процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами, так как в аудиторских организациях бухгалтерский учет автоматизирован, используется программа «1С: Бухгалтерия». Это процедуры общего компьютерного контроля, регламентирующие доступ к информационным системам и логическую проверку данных – правильность оформления реквизитов документов, автоматическую сверку данных. Для малых аудиторских организаций можно порекомендовать в качестве распорядительного документа разработать Типовое положение по внутреннему контролю качества аудита с разделами, содержащими вышеперечисленные элементы системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности и соответствующие процедуры. внутренним документом Типовое аудиторской положение является обязательным организации. Основное назначение Типового положения по внутреннему контролю качества аудита сводится к определению набора применяемых аудиторских процедур и их конкретному осуществлению в аудиторской организации. Разделы типового положения – это элементы внутренней структуры черного ящика. Для наглядности представим их в виде схемы на рисунке 3.3. Содержание Типового положения по внутреннему контролю качества аудита в аудиторской организации представлен в приложении А. В ходе функционирования системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности, ее анализ и оценка проводится не реже одного раза в год. 96 Источник: составлено автором Рисунок 3.3 - Основные процедуры, раскрываемые в разделах Типового положения по внутреннему контролю качества в аудиторской организации 97 По результатам оценки системы руководитель организации определяет корректирующие воздействия, в качестве которых можно использовать: · совершенствование средств контроля; · разработка регламентирующих документов; · дополнительное обучение контролера качества; · наказания за невыполнение внутренних регламентов (выговор, отстранение от выполнения задания, лишение премии и другие). Таким образом, рационально организованная система внутреннего контроля качества аудиторской деятельности в аудиторской организации позволит экономично и целенаправленно решать сложные вопросы, связанные с организацией работы сотрудников и обработкой информации, обеспечит удовлетворение требований потребителей аудиторских услуг. Кроме этого, функционирование предложенной системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности обеспечит разумную уверенность в том, что аудиторская организация проводит аудит, оказывает сопутствующие и прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью, с соблюдением нормативноправовых актов Российской Федерации, профессиональных стандартов аудита, норм аудиторской этики и в соответствии с ожиданиями основных групп пользователей, то есть гарантирует качественный аудит. 3.3 Анализ и оценка системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности Для того, чтобы предложенная модель системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности помогала в работе аудиторской организации, недостаточно только правильно организовать ее, необходимо также чтобы она функционировала, экономично и целенаправленно решала вопросы по внутреннему контролю качества аудита. Ведь при эффективно функционирующей системе вероятность ошибок в осуществлении аудиторской деятельности незначительна, а это обеспечивает уверенность в том, что сотрудники 98 аудиторской организации проводят аудит, осуществляют сопутствующие и прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью, с соблюдением установленных требований, и способствует росту доверия к мнению аудитора со стороны пользователей. Существует очень широкая трактовка понятия эффективность. Комплексное понятие эффективности как совокупности трех ее видов предложили Лапыгин Ю.Н., Лапыгин Д.Ю., Лачинина Т.А., а именно: • потребностная эффективность (представляет собой отношение целей к потребностям, идеалам и нормам); • результативная эффективность (представляет собой отношение достигнутого результата к преследуемым целям); • затратная эффективность (представляет собой отношение затрат к достигнутым результатам) [50, с. 112]. Комплексную эффективность представляют в виде формулы, как произведение этих трех видов: Э = Ц:ПхР:ЦхЗ:Р, где Ц - поставленные цели; П - потребности; Р - результат; 3 - затраты. В нашем случае определить комплексную эффективность не представляется возможным. Из множества трактовок понятия эффективность под эффективностью будем понимать вероятность выполнения целевых установок и процедур внутреннего контроля качества. Целевой установкой системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности является проверка реализации конкретных процедур и политики по обеспечению качества работы аудиторской организации. Анализ и оценка системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности завершает цикл формирования и функционирования этой системы в аудиторской организации. Эти функции в малых аудиторских организациях из-за 99 ограниченности трудовых ресурсов осуществляет контролер. Исходя из целевой установки и для того, чтобы не перегружать контролеров в аудиторской организации, добавляя новый объем бесполезных документов и громоздких расчетов, анализ и оценка деятельности системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности осуществляется нефинансовыми показателями. Оценить работу аудитoров в аудиторской организации можно с помощью следующих показателей качества [112]: · средняя продолжительность работы аудиторов; · количество часов профессиональной подготовки одного аудитора в год; · количество специалистов, имеющих профессиональные сертификаты; · текучесть кадров; · соответствие регламентам аудита (в том числе качествo выполнения заданий, рекомендаций, отчётов). Также работу аудиторов в процессе выполнения задания можно оценивать при помощи критериев продуктивности и результативности. Критериями продуктивности (полноты выполнения заданий и затраченного времени) являются: · выполнение утвержденного плана аудитов; · количество проведенных за период аудитов в расчете на одного аудитора; · среднее количество аудиторских часов на проведение одного аудита; · процент (количество) аудитов, проведенных в соответствии с бюджетом времени; · количество сделанных аудиторских комментариев/ рекомендаций; · время от момента окончания «рабoты в поле» до выпуска финального отчёта; · количество неисполненных запросов заказчиков (клиентов) [112]. Результативность имеет количественные и качественные Количественные: · процент выполненных (невыполненных) рекомендаций; критерии. 100 · экономический эффект от выполнения рекомендаций; · количество обращений и запросов в аудиторскую организацию со стороны клиентов; · количество разосланых аудиторских отчётов. Качественные критерии результативности: · понимание роли аудита клиентами аудита; · удовлетворенность клиентoв проведенным аудитом; · результаты проверок саморегулируемыми организациями. Однако использовать эти критерии для оценки системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности нельзя в силу того, что они характеризуют узкое направление этой системы – кадровую работу и выполнения задания. Поэтому, для обеспечения гарантированного услуг в аудиторской организации необходимо системы внутреннего контроля качества аудиторских установить процесс оценки качества, которая способна охватывать все элементы этой системы. Процесс должен включать как внутренние, так и внешние оценки. Внутренние оценки должны включать периодический анализ, проводимый сотрудниками аудиторской организации (контролерами), обладающими знанием практики внутреннего контроля, требований нормативно–правовых актов, стандартoв аудиторской деятельности и Кодекса профессиональной этики аудиторов. Внешние оценки эффективности системы внутреннего контрoля качества, должны проводиться, как минимум, раз в три гoда самoрегулируемыми организациями аудитoров. При оценке системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности должны учитываться действия (или бездействие) руководителя, направленные на организацию и функционирование внутреннего контроля для смягчения воздействия выявленных oшибок. Недостатки или нарушения в работе системы являются сигналом о проблеме, требующей глубокого анализа и их устранения. Если же после каждого выявленного нарушения требований, 101 говорить о плохой рабoте системы внутреннего контроля, то от этого она лучше не заработает. Необходим анализ и корректирующие воздействия системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Наиболее приемлемым методом оценки системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности является экспертный метод - анализ путем выражения профессионального мнения. Используем для этой цели тестирование как распространенную и эффективную форму экспертизы. При применении данного метода на практике большую роль играют знания и опыт контролера. В аудиторской организации это аудитор или внутренний аудитор – специалист, имеющий профессиональный аттестат внутреннего аудитора. Для проведения тестирования необходимо разработать опросные листы – вопросники, когда нужно выбрать один ответ из нескольких точно сформулированных. Вопросы сформулированы по разделам, соответствующим элементам системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Это необходимо для проведения комплексного анализа системы внутреннего контроля качества с целью выражения мнения о ее работе. Формулировка вопросов осуществлялась с учетом требований ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту», ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях», Информации Минфина России № ПЗ-11/2013. Для практической реализации конкретного вопроса краткого описания используется графа 4 «Комментарии» вопросника. Вопросник по контрольному обзору системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности можно для наглядности представить в виде схемы – рисунок 3.4. Вопросы в нем составлены с учетом «Методических рекомендаций по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг» (одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол №18 от 21-22 октября 2003 года) (раздел А – вопросы 1-4, раздел Г – вопросы 30-36). Его содержание приведено в приложении Б. 102 Источник: разработано автором Рисунок 3.4 - Основные блоки Вопросника по контрольному обзору системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности Общее мнение об организации и функционированию системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности формируется контролером на основе результатов тестов. В процессе тестирования необходимо выяснить: 1. Система внутреннего контроля качества аудиторской деятельности обеспечивает ли соблюдение нормативно-правовых актов Российской Федерации, профессиональных стандартов аудита, норм аудиторской этики и ожидания пользователей? 103 2. Система внутреннего контроля качества аудиторской деятельности осуществляет ли контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности? 3. Система внутреннего контроля качества аудиторской деятельности обеспечивает ли политику ориентации деятельности на повышение качества? 4. Руководство аудиторской организации выполняет ли обязанности по обеспечению качества аудиторских услуг? 5. Сотрудники аудиторской организации соблюдают ли принципы независимости, честности, объективности, конфиденциальности и нормы профессионального поведения? 6. Сотрудники аудиторской организации обладают ли надлежащими навыками и профессиональной компетентностью, необходимой для выполнений своих обязанностей? 7. В ходе выполнения аудиторской проверки или иного аудиторского задания осуществляется ли распределение обязанностей и текущий контроль работы аудиторов? 8. С потенциальными и существующими клиентами проводится ли работа по их обслуживанию? 9. Привлекаются ли для консультаций специалисты, обладающими знаниями в определенных областях? 10. Проводится ли за соблюдением принципов и конкретных процедур по внутреннему контролю качества аудита регулярное наблюдение? 11. Документируются ли результаты проведения внутреннего контроля качества? 12. Осуществляются ли мероприятия по корректировке и устранению выявленных недостатков? По вопроснику, представленному в приложении Б, проводится тестирование системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Анализ ответов на вопросы позволяет сформировать целостное представление о качестве работы аудиторской организации, позволит контролеру сформулировать мнение об организации и функционированию системы внутреннего контроля качества и 104 выявить нарушения, отклонения и ошибки в работе. По окончании оценивания контролером предоставляются рекомендации по совершенствованию аудиторской деятельности тех направлений проверки – элементов системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности, по которым были выявлены существенные недостатки. После завершения в аудиторской организации оценки системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности контролером составляется отчет, который представляется руководству, формируется план мероприятий по устранению нарушений и назначаются ответственные лица за выполнение плана мерoприятий. Затем проводится контроль выполнения плана мероприятий и по обнаруженным недостаткам и невыполнению плана мерoприятий формируются корректирующие воздействия. Предложенный процесс оценки системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности позволяет свести к минимуму затраты на контроль качества в аудиторской организации, а так же целенаправленно анализировать информацию для обеспечения в аудиторской организации эффективного функционирования процессов, методик и организационной структуры. Таким образом, анализ и оценка системы внутреннего контрoля качества аудиторской деятельности позволяет сформировать целостное представление о качестве работы, свести к минимуму затраты на контроль качества и обеспечить уверенность в том, что аудиторская организация проводит аудит, сопутствующие оказывает и прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью с соблюдением требований нормативно-правовых актов Российской Федерации, профессиональных стандартов аудита, норм аудиторской этики, условий договоров между заказчиками и аудиторскими организациями и способствует росту доверия к мнению аудитора со стороны пользователей. Этот процесс завершает цикл формирования и функционирования системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Подводя итоги, следует отметить, что в настоящей работе используется институциональный подход для исследования аудиторской деятельности, ее 105 обеспечения и контроля качества на уровне аудиторской организации. При разработке этого нового направления исследований за основу взято понимание аудиторской деятельности как совокупности основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, ограниченной определенными рамками и имеющей институциональное оформление. Исходя из такого понимания, сформирована целостная институциональная концепция аудита, в которой объедены исследования различных аспектов аудиторской деятельности российских ученых. Она представлена совокупностью взаимосвязанных элементов: институт аудита, институциональная среда аудита, институциональные механизмы аудита, институциональные структуры аудита. Их взаимосвязь установлена и структурно оформлена в институциональной модели аудита. В рамках институциональной концепции качество аудита определено при использовании базового принципа разумной уверенности институциональной концепции и совокупности его свойств, как обеспечение разумной уверенности в том, что аудиторская деятельность осуществляется с соблюдением нормативноправовых актов Российской Федерации, профессиональных стандартов аудита, норм аудиторской этики и в соответствии с ожиданиями основных групп пользователей. В аудиторской организации качество обеспечивается посредством институционального механизма аудита – элемента институциональной концепции. Институциональный механизм обеспечения качества аудита в работе рассмотрен через взаимосвязанные элементы, системы и процессы. С одной стороны, это система стандартизации с использованием программных продуктов; система обеспечения качества аудита в аудиторской организации; система контроля качества аудита в аудиторской организации. С другой – процессы экономического управления. Поэтому обеспечение качества рассмотрено также и через концепцию «контроллинг качества аудита». Поскольку вступление в силу новых редакций Федеральных законов «Об аудиторской деятельности» и «О бухгалтерском учете» усугубило проблемы по обеспечению качества и внутреннему контролю в аудиторской организации, то 106 при организации в них системы контроля качества необходимо было учесть требования установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы и требования по осуществлению внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни. Разработана модель системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности и предложена реализация этой модели в практической деятельности аудиторских организаций. В качестве методического инструментария по практическому использованию этой модели в работе малых аудиторских организаций стала конкретизация основных принципов и процедур внутреннего контроля качества аудита по элементам внутренней структуры этой модели в разработанном Типовом положении по внутреннему контролю качества аудита. Цикл формирования и функционирования системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности завершает процесс ее оценки. Он осуществляется при помощи тестирования с использованием составленного Вопросника по контрольному обзору системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности, позволяет сформировать целостное представление о качестве работы, сократить расходы аудиторских организаций на его разработку, выявить «узкие» места. 107 ЗАКЛЮЧЕНИЕ В настоящей работе для исследования аудиторской деятельности, обеспечения и контроля ее качества на уровне аудиторской организации использовался институциональный подход. Закономерность его появления была выявлена в ходе анализа истории развития российского аудита как науки. Было установлено, что он усложнялся и совершенствовался и из области экономической науки выделился в самостоятельную науку, имеющую свой предмет, объект и методы. Из-за усложнения общественных отношений и превращения их в отчужденные формы институтов, институциональный подход стал закономерным в ходе развития теоретических основ аудиторской деятельности. Институциональный подход рассматривает аудиторскую деятельность как совокупность основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, ограниченную оформление. определенными Он позволяет рамками и имеющую институциональное сформировать целостный взгляд и комплексный подход к исследованию различных аспектов аудиторской деятельности. Было установлено, что в его основе лежит понимание институциональной сущности аудита, основанное на концепция институтов как ограничительных рамок правил поведения американского экономиста и историка Дугласа Норта. представляют собой определенные нормы социальной Институты деятельности, сформировавшиеся в ходе исторической эволюции. Концепция институтов как ограничительных рамок правил поведения была применена к аудиторской деятельности. Под институтом аудита следует понимать комплекс основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, формирующих основное содержание аудиторской деятельности, и механизмов, определяющих их действие на практике. Формальными ограничительными рамками является нормативное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. 108 Исходя из такого понимания, в работе был представлен авторский вариант сформированной институциональной концепции аудита, объединившей и структурно оформившей исследования российских ученых. Она представлена совокупностью взаимосвязанных элементов: институт аудита, институциональная среда аудита, институциональные механизмы аудита, институциональные структуры аудита. Понятие «институт аудита» трактуется в узком и широком смыслах. В узком смысле – как элемент институциональной концепции аудита. Это комплекс основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, формирующих основное содержание аудиторской деятельности. В широком – охватывает всю институциональную концепцию. Это комплекс основополагающих концепций, норм, правил и стандартов, формирующих основное содержание аудиторской деятельности и механизмов, определяющих их действие на практике. В узком смысле институт аудита можно представить состоящим из следующих элементов: постулаты, принципы, базовые категории, базовые нормативные требования, методы, объекты. Это основа, исходное положение аудита. Постулаты – это утверждения, принимаемые без логических доказательств, истинные исходные положения. Общепринятые соглашения по поводу правил поведения аудиторов, цели и характера выполняемых работ являются принципами аудита. В них конкретизируются и развиваются важнейшие характеристики аудита. Базовые категории аудита раскрывают свойственные этой системе знаний, существенные свойства, отношении, связи и явления. Базовые нормативные требования к осуществлению аудиторской деятельности устанавливают Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД). Методы аудита – это совокупность специальных приемов используемых в аудите. Объекты аудита выбираются в соответствии с его целями и задачами. В работе институциональная концепция аудита структурно оформлена и установлена взаимосвязь ее основных элементов в институциональной модели аудита. Основой институциональной модели аудита является институциональная концепция аудита – институт аудита в узком смысле, функционирующий в 109 институциональной среде и постоянно испытывающий на себе ее воздействие. Институциональная среда аудита включает взаимодействие различных субъектов относительно аудиторской деятельности. Институциональная среда аудита – это организационно-экономические отношения различных субъектов в ходе аудиторской деятельности. Институциональная среда существует на макро- и микроуровне. Институциональная среда аудита подвержена изменениям. Источником таких изменений в аудите являются меняющиеся экономические условия и требования пользователей. Процесс институциональных изменений представляет собой постепенное изменение в процедурах аудита и механизмах их соблюдения. Институциональные механизмы аудита – это процедуры и способы использования норм, правил и стандартов аудита на практике. Например, институциональный механизм регулирования институциональный механизм обеспечения Институциональные структуры аудита аудиторской качества упорядочивают деятельности, аудита и и другие. ограничивают отношения в ходе аудиторской деятельности. В работе раскрыто содержание институционального механизма обеспечения качества на уровне аудиторской организации – элемента институциональной концепции аудита. Он определен как совокупность процедур и способов использования норм, правил, и стандартов аудита для обеспечения и поддержания необходимого уровня качества аудиторской деятельности. Через него осуществляется практическая реализация обеспечения качества аудита. На уровне аудиторской организации это взаимосвязанные элементы, системы и процессы, создаваемые с целью создания гарантированного качества аудиторской деятельности. Его основные элементы: система обеспечения качества, система контроля качества, система стандартизации с использованием программных продуктов в аудиторских организациях. В работе был проведен анализ различных подходов к определению понятия «качество аудита» для целей обеспечения качества аудиторской деятельности, который позволил сформулировать более точное определение этого понятия в 110 рамках институциональной концепции аудита. Качество аудита – это совокупность определенных свойств, но исходя из того, что основное содержание аудиторской деятельности формирует совокупность концепций, норм, правил и стандартов, поэтому было предложено качество аудита рассматривать как выполнение базового принципа институциональной концепции аудита – обеспечения разумной уверенности. Таким образом, качество аудита – это обеспечение разумной уверенности осуществляется с соблюдением в том, что аудиторская деятельность нормативно-правовых актов Российской Федерации, профессиональных стандартов аудита, норм аудиторской этики и в соответствии с ожиданиями основных групп пользователей. Ожидания пользователей отражены в условиях договоров на оказание аудиторских услуг, документальном оформлении взаимоотношений между ними и аудиторскими организациями. посредством В аудиторской организации институционального качество механизма обеспечивается аудита – элемента институциональной концепции. В работе установлена взаимосвязь управления и обеспечения качества аудита в российской аудиторской организации. В связи с тем, что качество аудита в аудиторской организации обеспечивается посредством институционального механизма через взаимосвязанные элементы, системы и процессы. С одной стороны, это система стандартизации с использованием программных продуктов; система обеспечения качества аудита в аудиторской организации; система контроля качества аудита в аудиторской организации. С другой – процессы экономического управления. Взаимосвязь вопросов управления и качества аудита в аудиторской организации установлена через систему контроллинга. Из множества определений контроллинга, с позиции аудиторской деятельности, наибольший интерес представляет системообразующая концепция, рассматривающая контроллинг как систему управления экономическим субъектом, при этом выработка, уточнение и достижение целей экономического субъекта включаются в перечень задач контроллинга. 111 Оптимальная структура системы контроллинга качества в аудиторской организации включает два уровня. На первом уровне контроллинг качества аудита предполагает комплекс мероприятий по направлениям кадровой политики, методического и технического обеспечения аудиторской деятельности, а также контрольные процедуры и систему санкций персональной ответственности. На втором уровне – это комплекс мероприятий по направлениям выполнения и контроля за выполнением аудиторских заданий. Контроллинг качества аудита решает задачу организации эффективной системы качества аудита. Это управленческий системно-ориентированный контроллинг. В аудиторской организации сложная конструкция контроллинга реализуется через систему обеспечения качества аудита и систему контроля качества. Реализацию функций контроллинга в аудиторской организации осуществляют контроллеры. От контроллера требуются профессиональные знания и навыки, позволяющие реализовать информационно-аналитические функции в аудиторской организации. В работе было установлено, что система контроля качества аудита в аудиторской организации как элемент институционального механизма обеспечения качества аудита определяет соответствие деятельности аудиторской организации установленным требованиям. Поэтому при формировании этой системы в аудиторской организации были учтены кроме требования по установлению и соблюдению правила внутреннего контроля качества работы, также и требования по осуществлению внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни. Эти два направления контроля в аудиторской организации были объединены в рамках системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. В работе была разработана авторская модель системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности, структурированы ее элементы. Для ее построения использовался системный подход, требования Международных и Федеральных стандартов аудиторской деятельности, Информация Минфина России № ПЗ-11/2013. 112 Схематично модель внутренней системы контроля качества аудиторской деятельности представлена двумя составляющими – внутренней структурой «черным ящиком» и его внешним окружением: «выходом», «входом», обратной связью и внешней средой. Внешнее окружение и внутренняя структура системы взаимосвязаны. Внутренняя структура – «черный ящик» перерабатывает «вход» в «выход». «Входом» является информация по процессам обеспечения качества в аудиторской организации, требования к качеству аудиторской деятельности и информация по организации и осуществлению внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни; «выходом» - распорядительный документ по контролю качества (Внутренний стандарт или Типовое положение) и информация по оценке эффективности системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Элементы внутренней структуры установлены в соответствии с рекомендациями ФПСАД №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» и Информации Минфина России № ПЗ-11/2013. В процессе своего функционирования система реагирует на воздействия внешней среды и развивается. Внешнее воздействие осуществляется через внешний контроль качества аудита, проводимый Уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору и саморегулируемыми организациями аудиторов. Обратная связь осуществляется через требования, рекламации клиентов, и информацию от потребителей, возникшую в связи с неудовлетворительным качеством аудита и другими факторами. Реализация этой модели на практике заключается в разработке и документальном оформлении принципов и процедур контроля качества аудита, их непрерывном анализе, оценке и проведении корректирующих воздействий. Среди проблем по организации и функционирования системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности в малых российских аудиторских организациях можно выделить: организационные проблемы, проблемы разработки ее методической основы и процесса функционирования, связанные с отсутствием методологического отдела и ограниченностью кадров. 113 Было установлено, что для малых российских аудиторских организаций наиболее оптимальной реализацией этой модели в практической деятельности с точки зрения затрат и конечного результата станет документальное оформление принципов и процедур контроля качества аудита в Типовом положении по внутреннему контролю качества аудита, их непрерывном анализе, оценке при помощи тестирования с использованием Вопросника по контрольному обзору системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности и проведении корректирующих воздействий. Поэтому были конкретизированы основные принципы и процедуры внутреннего контроля качества, разработано Типовое положение по внутреннему контролю качества аудита для практического применения в малых аудиторских организациях с учетом новых требований по внутреннему контролю экономическим субъектам, позволяющее устранить расходы по пересмотру внутренних документов по внутреннему контролю качества аудита. В качестве основных принципов внутреннего контроля качества в аудиторской организации выделены следующие: ориентации деятельности на повышение качества, ответственности, сбалансированности, своевременного сообщения об отклонениях, системности, разделения обязанностей, соблюдения норм аудиторской этики. Для соблюдения этих принципов в Типовом положении по внутреннему контролю качества аудита установлены конкретные процедуры по разделам элементов системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. За основу для их разработки взяты процедуры, рекомендованные Международными и Федеральными стандартами аудиторской деятельности и Информацией Минфина России № ПЗ-11/2013. Содержание авторского варианта Типового положения по внутреннему контролю качества в аудиторской организации представлено в приложении А. Процесс оценки системы внутреннего контрoля качества аудиторской деятельности завершает цикл формирования и функционирования этой системы, охватывает все элементы системы и включает внутренние и внешние оценки. 114 Внешние оценки проводятся один раз в три гoда самoрегулируемыми организациями аудитoров. Внутренние оценки включают периодический анализ, проводимый сотрудниками аудиторской организации, обладающими знаниями практики внутреннего контроля, требований нормативно-правовых актов, стандартoв аудиторской деятельности и Кодекса профессиональной этики аудиторов. Наиболее приемлемым метoдом оценки системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности является экспертный метод – анализ путем выражения профессионального мнения. Использование тестирования, эффективной формы экспертного метода, позволяет проанализировать как все элементы системы контроля качества аудиторской деятельности. Тестирование осуществляется при помощи опросных листов – вопросников, содержащих вопросы по разделам системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности. Анализ ответов на эти вопросы позволит сформировать контролеру целостное представление о качестве работы аудиторской организации и выявить нарушения, отклонения и ошибки в работе. Содержание авторского варианта Вопросника по контрольному обзору системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности представлено в приложении Б. По окончании оценивания контролером предоставляются рекомендации по совершенствованию аудиторской деятельности тех направлений проверки, по которым были выявлены существенные недостатки, формируются корректирующие воздействия. Разработанная модель системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности представляет собой методическое и практическое руководство по организации и функционированию системы контроля качества аудиторских услуг в малых аудиторских организациях. В настоящее время данная модель, Типовое положение по внутреннему контролю качества аудита и процесс оценки данной системы с использованием Вопросника по контрольному обзору системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности используются в работе малых аудиторских организаций г. Москвы: ООО «Агентство финансового 115 аудита»; г. Калуги: ООО Аудиторская фирма «Аудитор-Сервис-К», ООО Аудиторская фирма «Радде» при осуществлении внутреннего контроля качества работы. Она формирует целостное представление в аудиторской организации о качестве работы и способствует снижению расходов на организацию системы внутреннего контроля качества аудиторской деятельности, разработку ее методической основы и процесса функционирования. В качестве перспективы дальнейших исследований в области аудита можно порекомендовать расширение сферы исследований путем применения институциональной концепции аудита для исследования различных сторон аудиторской деятельности. Например, деятельности в различных регионах. при исследовании аудиторской 116 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ Нормативно-правовые акты 1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : [федерал. закон : принят Гос. Думой 19 июля 2000г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.04.2014). 2 Об аудиторской деятельности : [федер. закон : принят Гос. Думой 24 дек. 2008 г.] // Справочно-правовая [Электронный ресурс]. – система Режим «КонсультантПлюс» Проф. версия доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.05.2014). 3 О бухгалтерском учете : [федер. закон : принят Гос. Думой 22 нояб. 2011 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.05.2014). 4 Межгосударственный стандарт. ГОСТ ISO 9000-2011. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь. – Введен в действие Приказом Росстандарта от 22.12.2011 № 1574-ст. // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 08.04.2014). 5 Межгосударственный стандарт. ГОСТ 30335-95/ГОСТ Р 50646-94. Услуги населению. Термины и определения. – Введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 12.03.96 г. № 164. // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 08.04.2014). 6 Государственный стандарт Российской Федерации. ГОСТ Р ИСО 9000-2001. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь. – Введен в действие Постановлением Госстандарта России от 15.08.2001 № 332-ст. // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 08.04.2014). 117 7 Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности : [Постановление Правительства Российской Федерации : принят Правительством Российской Федерации 23 сент. 2002г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.05.2014). 8 Контроль качества выполнения заданий по аудиту : [федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 7 : принято Правительством Российской Федерации 19 нояб. 2008г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.05.2014). 9 Контроль качества услуг в аудиторских организациях : [федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 34 :принято Правительством Российской Федерации 22 июля 2008г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.05.2014). 10 Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля : [федеральный стандарт аудиторской деятельности № 4/2010 : принят Министерством финансов Российской Федерации 24 фев. 2010г.] // Справочноправовая система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 24.05.2014). 11 Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций : [Правило (стандарт) аудиторской деятельности : принято Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.05.2014). 12 Кодекс профессиональной этики аудиторов, одобренный Советом по аудиторской деятельностим от 22.03.2012, протокол № 4 // Справочно-правовая 118 система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.05.2014). 13 Правила независимости аудиторов и аудиторский организаций, одобренные Советом по аудиторской деятельности от 20.09.2012, протокол № 6 [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.minfin.ru/ru /accounting/audit/standarts (дата обращения: 20.05.2014). 14 Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности, одобренный Советом по аудиторской деятельности при Минфине России от 29.05.2008, протокол №66 [Электронный ресурс]. – Режим http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2008/07 доступа: /glossary.doc (дата обращения: 20.05.2014). 15 Организация и осуществления экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности : [информация Минфина России № ПЗ-11/2013] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.05.2014). 16 Методические рекомендации по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине России от 21-22.10.2003, протокол №18 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 27.05.2014). 17 Информационный бюллетень Бюро по информационной поддержке присоединения России к Всемирной торговой организации №1, «Россия на пути в ВТО» сентябрь 2001г. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.wto.ru/ru/content/bulletin/bulletseptn1.doc (дата обращения: 14.03.2014). 18 Состояние рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2010 году : доклад Минфина России [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.audit-it.ru/articles/audit/a105/336284.html // Справочно-правовая система 119 «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 27.05.2014). 19 Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов за 2012 год : отчет Минфина России [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www1.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2013/06/0130620 _Otchet_o_kontrole _kachestva_2012.doc (дата обращения: 21.05.2014). 20 Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2013 г. : отчет Минфина России [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.minfin.ru/common/upload/library/2014/04/main/rau_auditiry _2013.doc (дата обращения: 20.05.2014). 21 Отчет Минфина России Основные показатели деятельности саморегулируемых организаций аудиторов в 2013 г. : отчет Минфина России [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.minfin.ru/common/upload/library/2014/05/main/20140416_Tablitsa_Osnov nye_pokazateli _deyatelnosti_SRO.doc (дата обращения: 20.05.2014). Учебники, учебные пособия и монографии 22 Адамс Р. Основы аудита. / Р. Адамс; пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. – 398 с. 23 Агапова, И.И. Институциональная экономика : учебное пособие / И.И. Агапова. – М.: Магистр, 2009. – 269 с. 24 Азарская, М.А. Теория и методология обеспечения качества аудита : автореф. дис. … д-ра. экон. наук : 08.00.12 / Азарская Майя Анатольевна. - М., 2009. – 36 с. 25 Азарская, М.А. Теория и методология обеспечения качества аудита : дисс. …д-ра. экон. наук : 08.00.12/Азарская Майя Анатольевна. - М., 2009. – 452 с. 26 Астахов, В.П. Теория бухгалтерского учета : учеб. пособие / В.П. Астахов. – Изд. 9-е, перераб . и доп. – М.: МарТ; Ростов н/Д: МарТ, 2005. – 576 с. 27 Аудит : учебник / под ред. Р.П. Булыги. – 2-е изд., перераб. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – 431 с. и доп. 120 28 Аудит : учебник / под ред. В.И. Подольского. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – 607 с. 29 Аудит : учеб. для вузов / В.В. Скобара, Г.И. Пашигорева, О.Л. Островская и др.; под ред. В.В. Скобара. –М.: Просвещение, 2009. – 479 с. 30 Аудит : учеб. пособие / Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов, Н. А. Ремизов, Е. В. Старовойтова. - 2. изд., перераб. и доп. М. : ФБК-пресс, 2002. – 542 с. 31 Аудит и контроллинг персонала организации : учеб. пособие / Под ред. проф. П.Э. Шлендера. – М.: Вузовский учебник, 2012. – 224 с. 32 Бровкина, Н.Д. Контроль и ревизия : учеб. пособие / Н.Д. Бровкина. – М: ИНФРА-М, 2007. – 346 с. 33 Большой экономический словарь./Автор и составитель А.Б. Борисов. http://economic-enc.net/word/kachestvo-2018.html (дата обращения 20.05.2014). 34 Большая Советская Энциклопедия. Электронный ресурс: http://bse.scilib.com/article109843.html (дата обращения 20.05.2014). 35 Булыга, Р.П. Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития: монография / Р.П. Булыга, М.В. Мельник; под ред. Р.П. Булыги. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. – 263 с. 36 Бухгалтерское дело : учеб. пособие для вузов / под ред. проф. Л.Т. Гиляровской. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 382 с. 37 Бычкова, С.М. Контроль качества аудита / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. – М.: Эксмо, 2008. – 208 с. 38 Бычкова, С.М., Итыгилова, Е.Ю. Аудит : Учеб. пособие / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Магистр, 2011. – 463 с. 39 Голосов, О.В. Аудит : концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис: учебное пособие / О.В. Голосов, Е.М. Гутцайт. – М.: Бухгалтерский учет, 2005. – 512с. 40 Дайле, А. Практика контроллинга: учебное пособие / А. Дайле; пер. с нем. / под ред. и с предисл. М.Л. Лукашевича, Е.Н. Тихоненковой. М.: Финансы и статистика, 2005. – 336с. 121 41 Диаров, А.А. Контроллинг: учебно-практическое пособие / А.А. Диаров. – М.: МГУТУ, 2008. – 127 с. 42 Золоторева, Г.И. Методика и технология аудита: учеб. пособие / Г.И. Золотарева, И.В. Федоренко; Сиб. гос аэрокосмич. ун-т. – Красноярск, 2007. – 220 с. 43 Институциональная экономика: новая институциональная экономическая теория: учебник / Под общей ред. д.э.н., проф. А.А. Аузана. – М.: ИНФРАМ, 2010. – 416 с. 44 Институциональная экономика: учебное пособие / Под рук. акад. Д.С. Львова. – М.: ИНФРА-М, 2001. – 318 с. 45 Итыгилова, Е.Ю. Контроль качества аудита (на примере аудиторских фирм Республики Бурятия) : дисс. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Итыгилова Елена Юрьевна. – Санкт-Петербург., 2006. – 389 с. 46 Карминский, практические А.М. основы Контроллинг построения в бизнесе. контроллинга Методологические в и организациях: учебное пособие / А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак, С.Г. Фалько. М.: Финансы и статистика, 2003. – 256 с. 47 Касьянова, С.А. Аудит: учеб. пособие / С.А. Касьянова, Н.В. Климова. – М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2011. – 175 с. 48 Контроллинг как инструмент учебное пособие / Е.А. Ананькина, С. В. др.; управления Данилочкин, предприятием: Н. Г. Данилочкина и под ред. Н. Г. Данилочкиной М. : Аудит : ЮНИТИ , 1999. – 297с. 49 Контроллинг : учебник / А.М. Карминский, С.Г. Фалько, А.А. Жевага, Н.Ю. Иванова; под ред. А.М. Карминского, С.Г. Фалько. – 3-е изд., дораб. – М.: ИД «Форум» : ИНФРА-М , 2013 - 336 с. 50 Лапыгин, Ю.Н. Стратегическое развитие организации : учебное пособие / Ю.Н. Лапыгин, Д.Ю. Лапыгин, Т.А. Лачина; под ред. Ю.Н. Лапыгина. – М.: КНОРУС, 2013. - 288 с. 122 51 Майер, Э. Контроллинг как система мышления и управления: учебник / Э. Майер; пер. с нем.; под ред. С.А. Николаевой. М.: Финансы и статистика, 1993. – 92 с. 52 Манн, Р. Контроллинг для начинающих. Система управления прибылью : учебник / Р. Манн, Э. Майер; пер. с нем. Ю.Г. Жукова; под ред. и с предисл. д-ра экон. наук В.Б. Ивашкевича. – 2-е изд., перераб. и доп.: М.: Финансы и статистика, 2006. – 304 с. 53 Маренков, финансовой Н.Л. отчетности Международные и стандарты бухгалтерского учета, аудита в российских фирмах: учебное пособие / Н.Л. Маренков, Т.П. Веселова. – М.: Едиториал, 2005. – 296 c. 54 Миронова, О.А. Аудит: теория и методология: учеб. пособие / О.А. Миронова, М.А. Азарская. – М.: Омега-Л, 2007. – 248 с. 55 Никольская, Ю.П. Аудит: учебное пособие [Электронный ресурс] / Ю.П. Никольская, Е.М. Мерзликина. – Ч. 1. – М. : Московский гос. ун-т печати. Режим доступа: http://www.hi-edu.ru/x-books/xbook086/01/part-002.htm (дата обращения: 20.04.2014). 56 Норт, Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики / Д. Норт; пер. с англ. А.Н. Нестеренко; предисл. и науч. ред. Б.З. Мильнера. – М.: Фонд экономической книги «Начала», 1997. – 180 с. 57 Олейник, А.Н. Институциональная экономика: Учебное пособие / А.Н. Олейник. - М.: НИЦ Инфра-М, 2013. – 416 с. 58 Парушина, Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок : учебное пособие / Н. В. Парушина, Е. А. Кыштымова. - 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2012. – 558 с. 59 Подольский, В.И. Аудит: учебник для бакалавров / В.И. Подольский, А.А. Савин. – 4-е изд., перераб. и доп. : Издательство Юрайт; ИД Юрайт, 2012. – 587 с. 60 Райзберг, Б.А., Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцев. – М.: ИНФРА-М, 1999. – 479с. 123 61 Савин, А.А. Аудит : учебное пособие / А.А. Савин, И.А. Савин. – М.: КУРС: ИНФРА-М, 2012. – 512 с. 62 Сборник Международных стандартов аудита и контроля качества. – 2009 / пер. с англ. /, г. Алматы. – 985 с. 63 Слободняк, И.А. Система принципов формирования и анализа показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности: монография / И.А. Слободняк. – Иркутск: Изд-во БГУЭП. – 2010. – 232 с. 64 Словарь современных экономических и правовых терминов / Под ред. В.Н. Шимова, B.C. Каменкова. М.: Амалфея, 2002. – 816 с. 65 Смекалов, П.В. Теория и практика аудита : учебн. Пособие / П.В. Смекалов, А.А. Терехов, М.А. Терехов. – Санкт-Петербург: Изд-во Санкт-Петербургского агроуниверситета и АОЗТ «Балтийский аудит», 1995. – 218 с. 66 Советский энциклопедический словарь / Гл.. ред. А.М. Прохоров. М.: Издво «Советская энциклопедия», 1987. – 1600 с. 67 Соколов, Б.Н. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика): монография / Б.Н. Соколов, В.В. Рукин. – М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2007. – 442 с. 68 Соколов, Я.В. История бухгалтерского учета: учебник / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. – 3-е изд., перераб. – М.: Магистр, и доп. / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. 2011. – 287с. 69 Сорокина, С.Г. Торстейн Веблен и его книга «Теория праздного класса» (Вступительная статья)/ Веблен Т. Теория праздного класса. – М.: Прогресс, 1984. – 367с. 70 Суйц, В.П. Аудит : учебник/ В.П. Суйц. – М.: Высшее образование, 2007. – 398 с. 71 Фабисович, Н.В. Институциональные аспекты обеспечения качества аудита : автореф. дисс. … канд. экон. наук : 08.00.12 / Фабисович Нина Викторовна. – М., 2011. – 24 с. 124 72 Фабисович, Н.В. Институциональные аспекты обеспечения качества аудита : дисс. …канд. экон. наук : 08.00.12 / Фабисович Нина Викторовна. – М., 2011. – 184 с. 73 Фатхутдинов, Р.А. Инновационный менеджмент: учебник для вузов / Р.А. Фатхудинов. – Спб.: Питер, 2008. – 448 с. 74 Философия науки в вопросах и ответах : учебное пособие для аспирантов. / В.П. Кохановский. – Ростов н/Д: Феникс, 2006. – 352 с. 75 Хахонова, Н.Н. Аудит : учебник / Н.Н. Хахонова, И.Н. Богатая. – М. : КНОРУС, 2011. – 720 с. 76 Худякова, А.С. Формирование системы обеспечения качества аудита в российских аудиторских организациях : дисс. …канд. экон. наук: 08.00.12 / Худякова Анна Сергеевна. – Волгоград, 2009. – 227 с. 77 Шеремет, А.Д. Аудит: учебник / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. – М.: ИНФРА- М, 2007. – 352 с. 78 Экономическая теория в XXI веке – 4(11) : Институты экономики / под ред.Ю.М. Осипова, В.С. Сизова, Е.С. Зотовой. – Экономистъ, 2006. – 432 с. 79 Beckford J. Quality: A Critical Introduction. Third Edition. N.Y.: Routledge, 2009. – 328 p. 80 Blank R. The basics of quality auditing. Productivity Press, 1999. – 80 p. 81 Charantimath P.M. Total Quality Management. Dorling Kindersley Pvt. Ltd., 2006. – 272 p. 82 Collings S. Interpretation and Application of International Standards on Auditing. New Jersey: John Wiley & Sons, 2011. – 648 p. 83 Cosserat G.W., Rodda N. Modern Auditing. New Jersey: John Wiley & Sons, 2009. – 744 p. 84 Guidelines for Auditing Process Safety Management Systems. New Jersey: John Wiley & Sons, 2011. – 900 p. 85 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control. – 2009 Edition, New York: IFAC, 2009 - 830p. 86 Louwers T.J. Auditing and Assurance Services. McGraw-Hill, 2004 – 764 p. 125 87 Russell J.P., Regel T. After the Quality Audit: Closing the Loop on the Audit Process. Wisconsin: ASQ Quality Press, 2000. – 256 p. 88 Whittington O.R., Delaney P.R. Wiley CPA Exam Review 2011, Auditing and Attestation. New Jersey: John Wiley & Sons, 2011. – 696 p. 89 Senft S., Gallegos F. Information Technology Control and Audit. Third Edition. N.Y.: Auerbach Publications, 2008. – 808 p. Периодические издания 90 Азарская, М.А. Анализ качества аудита и аудиторских услуг / М.А. Азарская. // Аудитор. – 2012. – № 7. – С. 24-31. 91 Альшанцева, О. Внутренний контроль – насущная необходимость любой компании / О. Альшанцева, А.Белинская // Электронный ресурс: http://www.auditit.ru/articles/account/buhaccounting/a6/521262.html (дата обращения: 10.04.2014). 92 Аманжолова, Б.А. Внутренний контроль качества аудиторских услуг: организация и методика применения процессного подхода / Б.А. Аманжолова, П.А. Неверов. // Аудит и финансовый анализ. – 2012. – №5. – С. 245-252. 93 Аманжолова, Б.А. Организация внутреннего контроля качества аудиторских услуг в условиях автоматизации процессов и процедур / Б.А. Аманжолова, П.А. Неверов. // Аудит и финансовый анализ. – 2013. – №1. – С. 167-173. 94 Баженова, А.Т. Совершенствование современной организации системы внутреннего контроля в торговых фармацевтических компаниях / А.Т. Баженова // Сборник статей IV международной научно-практической конференции «Теория и практика развития экономики региона». – Калуга: Наша Полиграфия, 2011. – С. 35-41. 95 Бердников, В.В. Контроллинг и аудит процессов при создании конкурентноспособных бизнес-моделей / В.В. Бердников, О.Ю. Гавель // Аудит и финансовый анализ. – 2011. - № 4. – С. 236-247. 96 Веренков, А.И. Восьмая директива Евросоюза: пример реальной глобальной конвергенции в сфере корпоративного законодательства / А.И. Веренков // Сибирская финансовая школа. – 2007. – №1. – С .43. 126 97 Гладышев, В.В. Оценка эффективности внутреннего контроля / В.В. Гладышев // Аудитор. – 2011. – №5. – С. 26-32. 98 Глущенко, А.В. Система обеспечения качества аудита / А.В. Глущенко, А.С. Худякова // Международны бухгалтерский учет. – 2011. – №6. – С. 20-28. 99 Горло, В.И. Использование математических моделей при оценке эффективности системы внутреннего контроля / В.И. Горло // Экономический анализ: теория и практика. – 2007. – №4. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.05.2014). 100 Гутцайт, Е.М. Основные научные проблемы контроля качества аудита / Е.М. Гутцайт // Аудитор. – 2010. – № 1. – С. 34-43. 101 Гутцайт, Е.М. Об узловых точках методики внешнего контроля качества аудита / Е.М. Гутцайт // Аудитор. – 2011. – № 6. – С. 27 - 34. 102 Гутцайт, Е.М. О концепции финансового контроля / Е.М. Гутцайт // Аудитор. – 2006. - № 6. – С. 36-46. 103 Гутцайт, Е.М. Нормативный и позитивный подходы в аудите / Е.М. Гутцайт // Аудиторские ведомости. – 2010. - № 2. – С. 3-9. 104 Гутцайт, Е.М. Анализ состояния российского рынка аудиторских услуг / Е.М. Гутцайт // Аудитор. – 2012. - №2. – С. 32-40. 105 Даниленко, Н.И. Теоретико-методологический аспект внутреннего контроля: практика и развитие / Н.И. Даниленко // Финансы и кредит. – 2012. – №22. – С. 52-58. 106 Егоров, М.Е. Рынок аудиторских услуг: состояние, проблемы и решения / М.Е. Егоров // Аудитор. – 2012. – №8. – С. 23-31. 107 Егоров, М.Е. Перспективы внедрения международных стандартов аудита в России. Приоритетные задачи МоАП в области стандартизации и методологии аудиторской деятельности [Электронный ресурс]./ М.Е. Егоров, И.В. Макарова // Аудит. – 2012. – №10. Режим доступа: http://gaap.ru/articles/Perspektivy-vnedreniya-mezhdunarodnyh-standartov-audita-vRossii (дата обращения: 12.04.2014). 127 108 Елизарьева, М.В. Контроль качества аудита в Российской Федерации в рамках институциональной структуры регулирования/ М.В. Елизарьева, О.Н. Харченко // Аудит и финансовый анализ. – 2012. – №3. – С. 250-253. 109 Жилина, Н.Н. Зарубежные модели контроллинга и возможности их применения в России [Электронный ресурс]. / Н.Н. Жилина, Т.С. Загидуллина // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – №36. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 03.04.2014). 110 Заварихин, Н.М. Методы Н.М. Заварихин, Ю.В. Потехина аудита // Аудитор. [Электронный ресурс] / – 2005. Режим доступа: http://www.gaap.ru/biblio/audit/auditor/0705_01.asp (дата обращения: 20.04.2014). 111 Зубова, Е.В. Контроль качества аудита / Е.В. Зубова // Аудиторские ведомости. – 2012. - №3. – С. 3-13. 112 Иванова, Т.Н. Мониторинг внутреннего аудита [Электронный ресурс] / Т.Н. Иванова // Вестник профессиональных бухгалтеров. – 2011. – № 3. Режим доступа: http://old.ipbr.org/?page=vestnik&vestnik=2011-03&mva (дата обращения: 18.03.2014). 113 Ивашкевич, В.Б. Аудит в системе внутреннего контроля / В.Б Ивашкевич // Аудиторские ведомости. – 2010. – №3. – С. 16-21. 114 ИСО 9000: Стандарт управления качеством или стандарт управления предприятием? [Электронный ресурс] // Экономика и время. – 2000. – № 9. Режим доступа: http://www.big.spb.ru/ publications/bigspb/qualiti/iso9000.shtml (дата обращения: 18.05.2014). 115 Квитченко, К.Н. Использование системы контроллинга для совершенствования процесса учета и анализа на предприятии [Электронный ресурс] / К.Н. Квитченко // Современный бухучет. – 2010. – №4. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.05.2014). 116 Ким, Н.В. Аудит: институциональные аспекты [Электронный ресурс] / Н.В. Ким // Все для бухгалтера. – 2007. – 7. Доступ из справ.-правовой системы 128 «КонсультантПлюс». Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.05.2014). 117 Киселева, И. Служба внутреннего аудита: учет доходов и расходов [Электронный ресурс] / И. Киселева // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2012. – №47. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 27.05.2014). 118 Князева, Н.В. Внутрифирменные правила (стандарты) аудиторской деятельности / Н.В. Князева // Аудиторские ведомости. – 2010. – №9. – С. 11-15. 119 Кондрашова, Н.Г. Институциональный подход к исследованию аудита как науки в России / Н.Г. Кондрашова // Аудитор. – 2012. – №3. – С. 30-35. 120 Кондрашова, Н.Г. Качество аудита: понятие и обеспечение в Российских аудиторских организациях / Н.Г. Кондрашова // Международный бухгалтерский учет. – 2012. – №23. – С.46-49. 121 Краснова, И.А. Методика проведения внутренней аудиторской проверки эффективности системы внутреннего контроля бизнес-процессов [Электронный ресурс] / И.А. Краснова // Режим доступа: http://www.iia- ru.ru/inner_auditor/publication /member_articles/audit_guidelines (дата обращения: 12.05.2014). 122 Крикунов, А.В. Регулирование аудиторской деятельности: современный этап / А.В. Крикунов // Аудиторские ведомости. – 2010. – №7. – С. 3-10. 123 рубежом Лабынцев, Н.Т. Регулирование аудиторской деятельности [Электронный //Аудиторские ресурс] / ведомости. – 2009. Н.Т. – за Лабынцев, И.С. Моложавенко № 6. – Режим доступа: lawmix.ru›Бухгалтеру›27378 (дата обращения: 17.05.2014). 124 Макарова, деятельности: И.В. значение, Международные содержание и стандарты применение И.В. Макарова, Е.В. Широкова // Аудитор. – 2012. – №11. – С. 18-31. аудиторской в России / 129 125 Мартынович, С.Н. Система внутреннего контроля хозяйствующего субъекта и ее оценка при проведении аудита / С.Н. Мартынович // Все для бухгалтера. – 2012. – №1. – С. 33-37. 126 Мельник, М.В. Развитие стратегического аудита / М.В. Мельник // Инновационное развитие экономики. – 2012. – № 4(10). – С. 42-49. 127 Мигунова, М.А. Системный контроль качества как способ повышения эффективности аудиторских услуг / М.А. Мигунова // Аудит и финансовый анализ. – 2009. – №6. – С. 260 - 262. 128 Морозова, Ж.А. Система внутрифирменного контроля качества: основные принципы [Электронный ресурс] / Ж.А. Морозова // Аудиторские ведомости. – 2009. – Плюс». Проф. №1. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 20.05.2014). 129 Нечеухина, Н.С. Особенности и перспективы моделирования учета в системе контроллинга [Электронный ресурс] /Н.С. Нечеухина // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – №30. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.05.2014). 130 Нечеухина, управления в Н.С. Нечеухина, – Н.С. Контроллинг как инструмент строительных холдингах Н.А. Полозова // эффективного [Электронный ресурс] / Международный бухгалтерский учет. 2012. – №20. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.05.2014). 131 Ноздрачев, А.Ф. Контроль: правовые новеллы и нерешенные проблемы / А.Ф. Нозрачев // Журнал российского права. – 2012. – №6. – С. 18-28. 132 Орлова, О.Е. Проблема организации внутреннего контроля [Электронный ресурс] / О.Е. Орлова // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. – 2012. – №6. Доступ из справ.-правовой системы 130 «КонсультантПлюс». Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 27.05.2014). 133 Панков, В.В. Обеспечение качества аудита: институциональный подход / В.В. Панков, Н.В. Акаемова, В.Л. Кожухов // Аудиторские ведомости. – 2011. – №2. – С. 3-10. 134 качества Панкова, С.В. Сущность аудита и подходы к определению его / С.В. Панкова // Вестник Оренбургского государственного университета. – 2002. – №2. – С. 135-139. 135 Панкратова, Л.А. Внутренний аудит в современной системе управления организацией / Л.А. Панкратова // Аудитор. – 2012. – № 6. – С. 25-32. 136 Парушина, Н.В. Ключевые аспекты развития аудита на современном этапе глобализации и интеграции отечественной экономики [Электронный ресурс] / Н.В. Парушина, Е.С. Амелина // Управленческий учет. – 2006. – №2. Доступ из справ.правовой системы «Консультант Плюс». Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 07.04.2014). 137 Пожидаева, Т.А. Сравнительная характеристика внешнего (финансового) и внутрихозяйственного контроля за деятельностью организации / Т.А. Пожидаева // Международный бухгалтерский учет. – 2012. – №15. – С. 40-49. 138 Полозова, А.Н. Сущность и содержание контроллинга в промышленных организациях / А.Н. Полозова, С.В. Евсеева [Электронный ресурс] // Вестник «Проблемы региональной экономики. Режим доступа: http://www.lerc.ru/?part=bulletin &art=28&page=4. [Электронный доступа: ресурс]. – Режим Проф. версия http://www.consultant.ru (дата обращения: 07.04.2014). 139 семинар Проблемы теории аудита [Электронный ресурс]. Методологический / МГУ им. М.В. Ломоносова. Режим доступа: http://www.econ.msu.ru/dp/1085/dtype=a (дата обращения: 10.03.2014). 140 Резяпова, А.М. Теоретические основы риск-ориентированного внутреннего контроля / А.М. Резяпова // Аудитор. – 2011. – №8. – С. 21-25. 131 141 Севастьянова, Е.В. Осуществление внешнего контроля качества работы аудиторских организаций: проблемы и перспективы развития / Е.В. Севастьянова // Аудит и финансовый анализ. – 2011. – № 5. – С. 191-194. 142 Слободняк, И.А. Стандартизация аудиторской деятельности: принципам следовать каким / И.А. Слободняк, Е.В. Ларюнина // «Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет». – 2013. – № 1. Доступ из справ.-правовой [Электронный ресурс]. – системы Режим «КонсультантПлюс». доступа: Проф. http://www.consultant.ru версия (дата обращения: 23.04.2014). 143 Сухарева, О.А. О внутреннем контроле [Электронный ресурс] / О.А. Сухарева // Главная книга. Конференцзал. – 2012. – №12. – Электронный ресурс: http://www.audit-it.ru/articles/account/buhaccounting/a6/530377.html (дата обращения: 15.05.2014). 144 Соколов, Б.Н.. Внутренний контроль в коммерческих организациях / Б.Н. Соколов // Аудиторские ведомости. – 2012. – №5. – С. 79-85. 145 Сонин, А.М. Внутренний аудит в новой реальности / А.М. Сонин // Аудитор. – 2012. – №7. – С. 39-45. 146 Сонин, А.М. Внутренний аудит как важнейший элемент системы управления компанией [Электронный ресурс] / А.М. Сонин // Режим доступа: http://www.iia-u.ru/inner_auditor/publication/member_articles/vnutrennii_audit_Sonin (дата обращения: 10.04.2014). 147 Сосина, И.Н. Совершенствование внутреннего контроля формирования и исполнения прогнозной финансовой отчетности / И.Н. Сонина // Аудит и финансовый анализ. – 2012. – №3. – С. 272-280. 148 Трубников, А. Система внутреннего налогового контроля в крупной организации / А. Трубников // Аудиторские ведомости. – 2012. – №3. – С. 31-39. 149 Трусов, Ю.А. Организация внешнего контроля качества аудиторской деятельности / Ю.А. Трусов // Аудитор. – 2012. – №4. – С. 32-37. 150 Фалько, С.Г. От конкуренции к конкордации / С.Г. Фалько // Экономика и жизнь. – 2007. –№ 33. – С. 21-28. 132 151 Федоренко, И.В. Развитие аудита как науки / И.В. Федоренко, Г.И. Золоторева // Аудит и финансовый анализ. – 152 Филобокова, деятельности: Л.Ю. системный Оценка подход / 2010. – №2. – С. 214-219. эффективности аудиторской Л.Ю. Филобокова, С.А. Биштокова // Аудиторские ведомости. – 2010. – №1. – С. 90-95. 153 Хорохордин, Н.Н. Методология внутреннего аудита в организации / Н.Н. Хорохордин // Аудиторские ведомости. – 2012. – №6. – С. 3-9. 154 Чая, В.Т. Контроль качества аудита / В.Т. Чая // Бухгалтерский учет. – 2004. – №8 – С. 54 – 55. 155 Чая, В.Т. Концептуальные основы организации контроля и аудита / В.Т. Чая, К.А. Гогия // Аудит и финансовый анализ. – 2011. – № 4. – С. 230-235. 156 Чая, В.Т. Система контроля качества аудиторской деятельности: проблемы и решения / В.Т. Чая // Аудит и финансовый анализ. – 2012. – № 3. – С. 259-264. 157 Чайковская, Л.А. Теория и методология бухгалтерского учета: институциональный подход / Л.А. Чайковская // Аудиторские ведомости. – 2007. – №12. – С. 61 – 68. 158 Чекавинская, Г.А. Предпосылки применения институциональной методологии в исследовании аудиторской деятельности РФ и регионов / Г.А. Чекавинская // Бизнес и проблемы долгосрочного устойчивого социальноэкономического развития. Сборник научных статей студентов и аспирантов, вып. 14 / Под общей редакцией проф. В.В. Тумалева. – СПб.: НОУ ВПО «Институт бизнеса и права», 2013. – С. 28-33. 159 Чекавинская, Г.А. Институциональный подход к аудиту: региональный компонент / Г.А. Чекавинская // Проблемы развития территории. – 2013. – вып. 1 (63). – С. 62-71 . 160 Шеффер, У. Должен ли контроллинг выполнять функцию контроля? [Электронный ресурс] / У. Шеффер // Режим доступа: http://quality.eup.ru/MATERIALY2/controlling.htm (дата обращения: 12.04.2014). 133 161 Шишкова, Т.В. Организация контроллинга с помощью сбалансированной системы показателей [Электронный ресурс] / Т.В. Шишкова, И.В. Антонов // МСФО и МСА в кредитной организации. – 2008. – №2. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 25.04.2014). 162 Юдина, Г.А. Качественные и количественные характеристики аудита / Г.А. Юдина, О.Н. Харченко // Аудит и финансовый анализ. – 2011. – №1. – С. 195-202. 163 Юшкова, С.Д. Предмет особого внимания: система внутреннего контроля / С.Д. Юшкова. // Аудитор. – 2011. – №6. – С. 40-47. 164 Юшкова, С.Д. Методология стандартизации в системе контроля (на примере банковской деятельности) / С.Д. Юшкова // Аудит и финансовый анализ. – 2012. – №3. – С. 265-271. Интернет-сайты 165 Википедия (свободная энциклопедия) wiki/%CA%EE%ED%F2%F0%EE%EB%EB%E - 8%ED%E3 http://ru.wikipedia.org/ (дата обращения: 04.03.2014). 166 Официальный сайт Минфина России - http://www.minfin.ru (дата обращения: 27.05.2014). 167 Сайт для информационной поддержки российских бухгалтеров, аудиторов, финансистов – http://www.audit-it.ru (дата обращения: 12.05.2014). 168 Сайт по международным стандартам GAAP - http://www.gaap.ru (дата обращения: 15.04.2014). 169 Сайт IFAC - http://www.ifac.org (дата обращения: 26.05.2014). 170 Сайт научной электронной библиотеки - http://www.elibrary.ru (дата обращения: 30.05.2014). 171 Сайт справочно-правовой системы – http://www.consultant.ru (дата обращения: 30.05.2014). Консультант плюс 134 Приложение А (обязательное) Бланк или угловой штамп Аудиторской организации Утверждающая надпись, дата, подпись руководителя Типовое положение по внутреннему контролю качества аудита в аудиторской организации 135 136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 Приложение Б (обязательное) Таблица Б1 – Вопросник по контрольному обзору системы контроля качества аудита в аудиторской организации 146 147 148 149 150 151 Источник: составлено автором
