Как подготовить компанию к налоговой проверке по

РАБОТА
Налоговое планирование
WWW.FD.RU
Как подготовить компанию
к налоговой проверке
по трансфертным ценам
НАТАЛЬЯ ВАЛЬКОВСКАЯ, ПАРТНЕР, РУКОВОДИТЕЛЬ ГРУППЫ ПО ТРАНСФЕРТНОМУ ЦЕНООБРАЗОВАНИЮ
КОМПАНИИ KPMG
АННА КОРОБОВА, МЕНЕДЖЕР ГРУППЫ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ КОМПАНИИ KPMG
Цели: успешно пройти проверку по трансфертным ценам,
минимизировать риски претензий со стороны налоговиков к ценам
между взаимозависимыми компаниями.
Как действовать: заранее разобраться в подходах налоговых
инспекторов к проведению проверок по трансфертным ценам, изучить
опыт других компаний по их прохождению.
Ключевой совет: устанавливая цену сделок, сразу готовьте документы,
которые подтвердят их рыночный уровень, следите за тем, чтобы
показания контрагентов по контролируемым сделкам совпадали
с вашими.
Н
ОВЫЕ ПРАВИЛА трансфертного ценообразования действуют с 2012 года,
и уже начались налоговые проверки того, как они соблюдаются в отношении
сделок с взаимозависимыми лицами (см.
таблицу «Когда суды признают компании
взаимозависимыми» в «Дополнительных
материалах» к статье на сайте www.fd.ru). Об
их результатах пока неизвестно. Но по первым шагам налоговых инспекторов и исходя
из опыта обсуждения с ними соглашений
о ценообразовании можно сделать выводы о подходах проверяющих и о формирующейся практике применения бизнесом
новых трансфертных правил.
Какие сделки привлекают
внимание
Новые правила трансфертного ценообразования ввели понятие «контролируемые
сделки». Цены по ним и проверяют налоговые органы. К ним теперь относят сделки:
1. Заключенные между взаимозависимыми лицами.
2. Приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами. В частности, сделки с компаниями, которые зарегистрированы в офшорах, применяют спецрежимы
налогообложения, или сделки с товарами
мировой биржевой торговли.
Налоговики будут в первую очередь проверять внешнеэкономические сделки. Но
стоит уделить внимание анализу и документированию также внутрироссийских
сделок, одна из сторон которых понесла существенные убытки по итогам года или прошлых лет, переносимых на текущий период, и сделок с полезными ископаемыми.
ЛИЧНЫЙ ОПЫТ
Татьяна Круглова, старший юрист
компании «Лемчик, Крупский и партнеры»
Приведу два примера из практики, которые привлекли внимание налоговых органов.
44
FD_11_44-49_wNalogPlan.indd 44
10/15/14 4:47 PM
ФИНАНСОВЫЙ ДИРЕКТОР
Пример 1. В холдинг входят компании, которые
занимаются логистикой, перевозками и транспортной экспедицией. Они аффилированы через учредителей и руководителей. Управляющая компания,
которая выполняет функции единоличного исполнительного органа, аффилирована с некоторыми
из них. В ее штате состоят сотрудники, занимающие
ключевые позиции в холдинге, в том числе финансовый директор, у которого хранится документация по
деятельности группы. Но если управляющая и управляемая компании являются взаимозависимыми,
договоры на управление могут признаваться контролируемыми сделками (ст. 105.14 НК РФ). Поэтому их
взаимозависимость надо исключать. Управляющая
компания должна управлять и другими компаниями.
Для обоснования расходов «управляемых» надо
оформлять пакет документации, подтверждающей
эффективность такого управления.
Пример 2. В группе пять компаний работают
в России и одна – на территории СНГ. Их учредителями, в том числе держателями контрольного
пакета акций той, что расположена в СНГ, являются
одни и те же физические лица, которые зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей с целью розничной продажи произведенных
холдингом товаров и применяют УСН и ЕНВД. Но
налоговые инспекции проверяют полноту исчисления и уплаты НДС тщательнее, если одна из сторон
сделки не является его плательщиком (подп. 4 п. 4
ст. 105.3 НК РФ, письмо Минфина России от 28.01.13
№ 03-01-18/1-17). И под контроль попадет совокупность сделок между компанией на общей системе
налогообложения и контрагентами, применяющими УСН (подп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Как не ошибиться в выборе
метода ценообразования
Налоговый кодекс предусматривает пять
методов трансфертного ценообразования.
Каждый из них имеет свои преимущества,
но не все из них могут вам подойти.
Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для целей налогообложения (при перепродаже товаров без
переработки используют метод цены последующей реализации). Его применяют, если:
№11 (143) Ноябрь 2014
• предметом сделки является сырьевой
товар, в отношении которого есть сведения
о ценах и биржевых котировках;
• компания заключает сопоставимые
сделки с независимыми лицами.
Внутренние источники информации –
цены сделок самой компании или ее контрагента с третьими лицами – более надежны
при определении рыночного интервала цен,
так как имеется полная информация об их
условиях и можно сделать наиболее точные
корректировки, чтобы привести эти сделки
в сопоставимый с контролируемой вид.
Метод цены последующей реализации и затратный метод эффективны, когда
у компании или ее контрагента имеются
внутренние сопоставимые сделки. Чтобы
применять их на основе внешней информации, надо определить валовые показатели
рентабельности. На их уровень влияют учетные политики, данные о которых закрыты.
Как следствие, невозможно обеспечить сопоставимость показателей рентабельности
по контролируемой сделке с сопоставимыми независимыми компаниями.
Метод сопоставимой рентабельности пригодится, если нет внутренних источников
информации о рыночных ценах или предметом сделки является небиржевой товар.
Наиболее точно определить рыночный уровень цен можно, сопоставив операционную
рентабельность стороны анализируемой
сделки с рыночным интервалом независимых сопоставимых компаний. Операционные показатели рентабельности в меньшей
степени подвержены влиянию особенностей бухгалтерского учета компаний.
Сложности могут возникнуть с группировкой контролируемых сделок. Определить операционную рентабельность по
единичной сделке у налогоплательщика
сложно, а у независимых сопоставимых
компаний почти невозможно. Налоговый
кодекс не дает четких критериев для этого.
Минфин предлагает группировать сделки,
по которым совпадают функции компа45
FD_11_44-49_wNalogPlan.indd 45
10/15/14 4:47 PM
РАБОТА
Налоговое планирование
WWW.FD.RU
Какие документы и информацию запрашивают
налоговые инспекторы в рамках проверок
1. Договор по контролируемой
сделке, приложения, спецификации и иные документы, касающиеся
согласования цены товаров.
2. Паспорта сделок.
3. Первичные учетные документы,
подтверждающие исполнение и отражение на счетах бухгалтерского
учета приобретения и реализации
товаров.
4. Бухгалтерские и налоговые регистры, подтверждающие факт отражения всех операций, связанных
с приобретением и последующей
реализацией товаров.
5. Доверенности или иные документы, подтверждающие полномочия
лиц, действующих от лица контрагента; документы, подтверждаю-
WWW.FD.RU
Подписчики
журнала, зарегистрированные
на сайте www.fd.ru
и активировавшие
код доступа, могут
скачать таблицу
«Когда суды признают компании
зависимыми».
Для этого нужно
пройти по ссылке
«Дополнительный
материал», расположенной в анонсе
этой статьи.
щие регистрацию контрагента как
налогоплательщика.
6. Договоры на приобретение услуг
по перевозке (транспортировке,
перевалке) товаров.
7. Товаросопроводительные
и транспортные документы, подтверждающие поставку товара.
8. Сертификаты качества и иные
документы, подтверждающие качество товаров.
9. Договоры страхования груза, первичные документы, бухгалтерские и
налоговые регистры с отражением
операций по договорам страхования груза.
10. Учетные политики, приказы об
об их утверждении, рабочий план
счетов.
11. Приказы о назначении на должность руководителя компании
и главного бухгалтера, штатное
расписание.
12. Главная книга, оборотно-сальдовые ведомости в разрезе контрагентов по субсчетам, открытым
к счетам 60, 62, 76, карточки
субсчетов, открытых к счетам 60,
62, 76, 90, 91.
13. Ценовая политика и иные документы, обосновывающие порядок
формирования цен при реализации
товаров в соответствии с утвержденной в компании номенклатурой.
14. Сведения об иностранных взаимозависимых и аффилированных
лицах компании с указанием доли
прямого или косвенного участия.
нии, метод ценообразования, выбранный показатель рентабельности и фактические показатели рентабельности сопоставимых лиц
(письма от 27.03.13 № 03-01-18/9692 и от 16.08.13 № 03-01-18/33520).
Операционная рентабельность стороны контролируемой сделки, которая будет сопоставляться с рыночным интервалом, должна
быть обоснованно рассчитана в отношении группы контролируемых сделок, а не деятельности компании в целом. Для этого надо
закрепить в учетной политике (либо отдельным документом) методику распределения коммерческих и управленческих расходов по
группам сделок. Законодательство не устанавливает четких правил
для этого. Но не рекомендуем использовать в качестве ключевых
показатели отчетности, сформированные преимущественно из
стоимости контролируемых сделок. Иначе возможны споры с налоговиками. Также частая и необоснованная смена ключевых показателей может свидетельствовать о необъективности расчетов
рентабельности. Нередко возникает вопрос с определением и сравнением с рынком показателей операционной рентабельности иностранного контрагента. Компания должна подтвердить верность их
расчета. Налоговики не поясняли, как это можно сделать. Но предполагается, что они вправе запрашивать мнение третьего лица в отношении такого расчета (например, аудитора иностранного контрагента или налоговых органов юрисдикции его инкорпорации).
Новая отчетность по особым правилам
Уведомить о заключенных контролируемых сделках надо до
20 мая следующего года (ст. 105.16 НК РФ). Форма такого уведомле-
46
FD_11_44-49_wNalogPlan.indd 46
10/15/14 4:47 PM
ФИНАНСОВЫЙ ДИРЕКТОР
ния утверждена приказом ФНС России от
27.07.12 № ММВ-7-13/524@. В нем помимо
общих сведений о контролируемой сделке
и о контрагенте нужно раскрыть данные
о каждой операции в разрезе номенклатуры
видов товаров. На этом настаивают налоговики. В связи с этим уведомления крупных
налогоплательщиков могут достигать сотен
тысяч листов. Упрощают процедуру решения по автоматизации их подготовки и подачи в налоговые инспекции в электронном
виде в специальном формате XML. Суть таких программ заключается в следующем:
• либо данные из бухгалтерской системы
выгружаются, обрабатываются и конвертируются в специальный формат, приемлемый для налоговых инспекций;
• либо используются надстройки бухгалтерской системы, которые позволяют формировать уведомления.
Не все сведения, необходимые для заполнения уведомления, содержатся в бухгалтерской системе. Дополнительные данные об условиях сделки придется вносить
специалистам налогового отдела или бухгалтерии (например, путем настройки соответствующих справочников или вручную в MS Excel). Если компания не подаст
уведомление или сведения в нем окажутся неверными, ее оштрафуют, но всего на
5000 рублей. Но заполнившие уведомления
без требуемой детализации или с ошибками, скорее всего, войдут в число приоритетных кандидатов для проведения проверок
по трансфертным ценам. А если в ходе выездной или камеральной проверки налоговые инспекторы выявят контролируемую
сделку, по которой уведомление не подавалось, то они обязаны направить извещение
об этом в ФНС России. При составлении уведомления важно найти золотую середину
между детальностью раскрытия информации о контролируемых сделках и сопутствующими трудозатратами по ее подготовке.
Дополнительные документы. Помимо
уведомления по требованию налоговиков
№11 (143) Ноябрь 2014
компания обязана представить документы по контролируемой сделке. Требования
к их содержанию приводятся в статье 105.15
НК РФ и письме ФНС России от 30.08.12
№ ОА-4-13/14433@. Проводя сравнительное
исследование, в результате которого определяется интервал рыночных цен, сохраняйте стратегию поиска, выгрузку из базы
данных на момент исследования, а также
страницы интернет-сайтов всех компаний,
попавших в выборку. Это поможет доказать
корректность стратегии в случае изменения базы данных.
Документы надо готовить по каждой
контролируемой сделке либо их группе.
Чтобы упростить документооборот, рекомендуем разработать единый шаблон для
типовых сделок, где содержание разделов
функционального анализа, выбора метода
и описания сравнительного исследования
будут одинаковыми, разными будут лишь
фактические показатели сделки. Желательно, чтобы документация у сторон сделки
была идентичной. Хотя встречаются случаи, когда она может различаться. Наиболее
критичной является ситуация, когда контрагенты по сделке разными методами определяют рыночные цены. В этом случае у них
могут сформироваться отличные интервалы рыночных цен. Тогда признающая расход в целях налога на прибыль сторона может прийти к выводу о занижении цены по
сделке и оспорить ее, что невыгодно контрагенту, признающему доход по ней.
Таких ситуаций следует избегать. Но
если они имеют место, то надо обосновать
различия в подходах. Часто компании объясняют это тем, что у них нет доступа к информации контрагента. Будьте готовы
подтвердить аргументы результатами юридического анализа.
Как пройти проверки
без последствий
Ввели и новый вид проверок исчисления
и уплаты налогов по сделкам между взаи47
FD_11_44-49_wNalogPlan.indd 47
10/15/14 4:47 PM
РАБОТА
Налоговое планирование
мозависимыми лицами. Она не является налоговой как таковой, поскольку в статью 87
НК РФ изменения не вносились, но признается мероприятием налогового контроля.
Основания для начала проверки:
• уведомление самой компании о контролируемых сделках;
• извещение о контролируемой сделке,
выявленной в ходе проверки, о которой компания не уведомила инспекцию;
• информация о контролируемой сделке,
которая получена в ходе повторной выездной проверки.
Сроки проверки. Решение о проведении
проверки налоговики должны вынести не
позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. Проверить они могут
сделки, которые были совершены в течение
трех календарных лет до этого. Проверка не
может длиться дольше шести месяцев (в исключительных случаях – 12 месяцев согласно приказу ФНС России от 26.11.12 № ММВ7-13/907@). Если инспекторы запросили
документы по сделке либо группе однородных сделок, представить их нужно в течение
30 дней со дня выставления требования. Материалы проверки рассматриваются в обычном порядке, как это предусмотрено для
камеральных и выездных проверок. В том
числе могут быть назначены дополнительные мероприятия налогового контроля.
Технология проверок. Налоговики начали
проверки уплаты налогов по сделкам между
взаимозависимыми лицами. Вот какие выводы можно сделать по их первым шагам:
• проверки назначаются в отношении не
трансфертного ценообразования в целом,
а конкретных сделок, отобранных на основе
анализа уведомлений компании о контролируемых сделках. То есть проверяют налоговики не все сделки сразу, а с определенным
контрагентом и в рамках конкретного договора с указанием номера и даты;
• требование представить документацию
по сделке направляется после получения
уведомления о проведении проверки;
WWW.FD.RU
• помимо документации по сделке налоговики проверяют весь массив первичных
документов и сопутствующей информации
(см. «Какие документы и информацию запрашивают налоговые инспекторы в рамках
проверок» на стр. 46). Все нестыковки в них
могут быть использованы против компании;
• налоговики могут потребовать документы и информацию по контролируемым
сделкам, которые не являются предметом
проверок. Такие требования не относятся к тем, что выставляются в порядке статьи 105.15, пункта 6 статьи 105.17 НК РФ. Для
запроса документации налоговики должны
прежде вынести решение о проведении проверки по трансфертному ценообразованию.
В таких случаях их вопросы касаются метода установления цены по анализируемым
сделкам, повлиявших на цену (рентабельность) факторов, а также функций, активов,
рисков сторон сделок, которые компания
учитывала при их заключении. Так ФНС
России пытается установить, как определяется фактическая цена сделок. Хотя по
пункту 12 статьи 105.7 НК РФ компании при
заключении сделок не обязаны руководствоваться методами, приведенными в пункте 1
статьи 105.7 НК РФ, для обоснования политики в области ценообразования в целях, не
предусмотренных Налоговым кодексом.
Рекомендации. В рамках подготовки или
уже проведения налоговой проверки по
трансфертному ценообразованию:
• обращайте внимание на основания
запроса о представлении информации
о трансфертных ценах (в частности, он должен быть сформулирован на основании
ст. 105.15 и 105.17 НК РФ);
• соотносите информацию, представляемую налоговикам в рамках камеральных
или выездных проверок, с той, которую они
получают в уведомлении и при проведении
проверок сделок между взаимозависимыми
лицами;
• оперативно взаимодействуйте с участниками контролируемой сделки во время
48
FD_11_44-49_wNalogPlan.indd 48
10/15/14 4:47 PM
ФИНАНСОВЫЙ ДИРЕКТОР
проверки, поскольку ее материалы могут
быть использованы при их проверках;
• письменно фиксируйте направление
документов и информации налоговикам.
Последствия. Если инспекторы выявят,
что в результате отклонения цен по контролируемым сделкам от рыночного уровня
налоговая база занижена, они подкорректируют ее исходя из рыночных цен, определенных в соответствии с Налоговым кодексом. И помимо дополнительной суммы
налогов придется уплатить штраф и пени.
По общему правилу размер штрафа составит 40 процентов от неуплаченной суммы
налога, но не менее 30 000 рублей. В то же
время в отношении сделок, которые были
заключены в 2010–2013 годах, штраф применяться не будет, а по сделкам за 2014–
2016 годы он составит только 20 процентов
от неуплаченной суммы налога. А если компания документально обоснует налоговикам рыночный уровень цен по контролируемым сделкам, то от штрафа ее освободят.
№11 (143) Ноябрь 2014
ЛИЧНЫЙ ОПЫТ
Татьяна Круглова, старший юрист
компании «Лемчик, Крупский и партнеры»
Избежать трансфертного контроля позволяют две
схемы взаимодействия зависимых компаний.
Схема 1. Преобразование «дочек» в представительства и филиалы. Их операции с материнской компанией не квалифицируются как сделки
(ст. 55 ГК РФ). К примеру, «дочка» реорганизована
в форме присоединения к материнской компании.
По передаточному акту «мама» получила имущество, которое у нее не образует объект по налогу
на прибыль (п. 3 ст. 251 НК РФ). Далее она открыла
филиал, выделив ему имущество. Недостаток решения – велика вероятность налоговой проверки в случае реорганизации. Для иностранных компаний он
не подойдет либо потребует корректировки.
Схема 2. Предоставление ретроспективных
скидок. Поставщик их сумму возвращает контрагенту либо признает авансом в счет будущих сделок (письмо Минфина России от 31.08.12 №03-0715/118). И уменьшает на нее налогооблагаемую
прибыль (постановление ФАС Поволжского округа
от 27.03.14 по делу № А12-16799/2013). Допустим,
Механизмы защиты
Подготовка дополнительной отчетности
и мониторинг цен с учетом новых правил требует серьезных временных затрат.
Компании
привлекают
консультантов,
расширяют функционал существующих
подразделений либо формируют новое.
Специалисты нового подразделения должны взаимодействовать с отделами, которые
инициируют договоры, проводят их экспертизу, рассчитывают показатели и отвечают
за учет. В их функционал надо ввести:
• разработку и пересмотр политики
трансфертного ценообразования;
• минимизацию выявленных рисков;
• подготовку документации по трансфертному ценообразованию с целью обоснования выбранного метода и цен;
• разработку системы определения и мониторинга цен внутригрупповых сделок;
• автоматизацию процесса сбора данных
и подготовки отчетности.
товары поставляются в Россию и распределяются
по дистрибьюторским и дилерским договорам.
Региональные компании являются дружественными продавцу. Реализуя товары в течение года по
рыночным ценам с условием предоставления в следующем ретроспективных скидок, компания избегает проверок цен за текущий период. Чтобы снизить риск претензий со стороны налоговых органов:
• закрепите в учетной политике порядок отне-
сения ретроскидок в расходы в рамках подпункта 3
пункта 7 статьи 272 НК РФ;
• внесите изменения в маркетинговую политику
в части предоставления ретроскидок;
• заключите дополнительные соглашения к теку-
щим договорам с соответствующими положениями.
Минфин в письмах от 28.12.12 № 03-01-18/10200 и от 27.09.12 № 03-03-06/1/506 указывает на
учет скидки во внереализационных расходах на дату
получения от поставщика документа о ее предоставлении или подписания соглашения о бонусе. Во
избежание контроля цены оформите его предоставление следующим периодом.
49
FD_11_44-49_wNalogPlan.indd 49
10/15/14 4:47 PM