консолидация - Бухгалтерский и налоговый учет, мсфо, бухучет

© Манько С.В.
КОНСОЛИДАЦИЯ
МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»
МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместное предпринимательство»
МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (новый)
МСФО (IFRS) 11 «Совместные предприятия» (новый)
МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других юридических лицах» (новый).
Финансовая отчетность
Индивидуальная
Консолидированная
Отдельная
Комбинированная
Раздаточный материал
к видеокурсу
«Дипифр для целеустремленных!»
1
© Манько С.В.
ОСНОВЫ КОНСОЛИДАЦИИ
Отдельная финансовая
отчетность
– отчетность материнской компании (или инвестора), в которой
инвестиции учитываются как финансовые активы согласно IFRS 9.
Консолидированная
финансовая отчетность
– финансовая отчетность группы, представленная как финансовая
отчетность единой компании.
Группа
– материнская компания и все ее дочерние компании.
Материнская компания
– компания, которая имеет одну или несколько дочерних компаний.
Дочерняя компания
– компания, которая контролируется другой компанией
(материнской).
Доля
неконтролирующих
акционеров
– доля чистых активов ДК, не принадлежащая МК:
Концепция контроля
малое влияние
существенное влияние
контроль
0-20%
21-50%
51-100%
независимая
ассоциированная
дочерняя
Себестоимость
вложений в
компанию по
МСФО 39
Долевой метод по
МСФО 28
Консолидация
методом приобретения
по МСФО 27, 3
% приобретенных акций
Компания
Модель учета
Контроль в МСФО (IFRS) 10 :
o
Инвестор контролирует об ект инвестиций, если он подвергается риску убытков либо
имеет права на переменные финансовые результаты деятельности, обусловленные его
участием в об екте инвестиций, и обладает возможностью влиять на данные результаты
вследствие своих полномочий в отно ении об екта инвестиций.
o
Инвестор обладает полномочиями в отношении объекта инвестиции, если у него
имеются существующие права, предоставляющие ему возможность в настоящее время
управлять деятельностью об екта инвестиций, которая существенным образом влияет на
финансовые результаты об екта инвестиций (такая деятельность названа термином
«соответствующая деятельность»).
o
Инвестор может обладать полномочиями на управление в отно ении компании - об екта
инвестиций, даже если он не владеет боль инством прав голоса в такой компании.
o
Инвестор может обладать полномочиями на управление в отно ении определенных
активов об екта инвестиций, которые рассматриваются в качестве отдельной «условной
компании» («изолированной ячейки» в компании).
2
© Манько С.В.
Процедура анализа наличия контроля
Контроль может иметь место и в случае, когда материнская компания имеет менее 50% акций в
капитале дочерней компании, если она по согласованию с другими инвесторами может определять
политику этой компании, назначать или смещать боль инство членов совета директоров.
Правило: Компания, у которой по состоянию на отчетную дату есть дочерняя компания, должна
готовить консолидированную финансовую отчетность в дополнение к своей индивидуальной
отчетности.
Исключения из консолидации
Консолидация не требуется, если:
1. Дочерняя компания была приобретена с целью ее продажи (учет согласно IFRS 5)
2. Промежуточная материнская компания сама является дочерней компанией по отно ению
к другой компании, миноритарные акционеры проинформированы о том, что отчетность
не будет составляться и не возражают.
3. долговые и долевые инструменты материнской компании не имеют котировок на рынке,
4. материнская компания не обязана предоставлять свою отчетность на фондовую биржу,
5. промежуточная или главная материнская компания предоставляет консолидированную
финансовую отчетность по МСФО.
3
© Манько С.В.
Метод приобретения:
1. Определение приобретающей компании
2. Определение даты приобретения (дата начала контроля над дочерней компанией)
3. Признание и оценка приобретенных идентифицируемых активов и обязательств и доли
неконтролирующих акционеров
4. Признание и оценка гудвилла (или дохода от сделки).
Консолидационные корректировки:
Основные
Обеспечивают схождение баланса:
1. Гудвилл
2. Доля неконтролирующих
акционеров
3. Нераспределенная прибыль группы
Косметические
1. Исключение внутригрупповых остатков
2. Исключение нереализованной прибыли в
остатках запасов и необоротных активов
МСФО (IFRS) 12 «РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ОБ УЧАСТИИ В ДРУГИХ
ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦАХ»
o
o
o
O
Включает все требования к раскрытию информации, относящиеся к участию компании в
других компаниях (дочерних компаниях, согла ениях о совместной деятельности,
ассоциированных и структурированных компаниях).
ребует более детального раскрытия информации о характере, рисках и финансовых
последствиях отно ений компании с другими компаниями.
Раскрывается информация о существенных суждениях и допущениях, принятых
инвестором (а также об изменениях в таких суждениях и допущениях).
Новые раскрытия о предприятиях в структуре, которые не были консолидированы.
В отношении дочерних компаний должны быть раскрыты:
O Название ДК и ее адрес
O Пояснение причин, если различны отчетные даты у МК и ДК
O Доля НКА (процент)
O Доля НКА на начало и конец периода в капитале
O Прибыль/ убыток, приходящиеся на НКА за период
4
© Манько С.В.
ТЕХНИКА КОНСОЛИДАЦИИ.
Принципы:
1. Даты отчетности МК и ДК должны совпадать или отличаться не более чем на 3 месяца.
2. Учетные политики по МСФО и валюты отчетности МК и ДК должны совпадать.
3. Результаты деятельности ДК включаются в консолидированную отчетность, начиная с
даты приобретения и до даты потери контроля (временной фактор).
4. Все активы и обязательства ДК, подлежащие признанию в консолидированном балансе,
оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения (кроме отлож. налогов,
пенсионных планов и пр.)
5. Если на дату приобретения невозможно оценить все необходимые элементы, то в течение
12 месяцев после даты приобретения МК может корректировать промежуточные суммы,
признанные в отно ении приобретения ДК. Корректировки после 12 месяцев учитываются
согласно МСФО (IAS) 8.
Перед выполнением консолидации необходимо выполнить корректировки:
Корректировка
Порядок выполнения
МК (H)
ДК (S)
1. Об явленные
дивиденды
(дивиденды
об явлены, но не
отражены в учете)
Д НРП МК
К Дивиденды к выплате
Д НРП ДК
К Дивиденды к выплате МК
К Дивиденды к выплате Прочие
2. Дивиденды к
получению МК из
прибыли,
полученной до
приобретения ДК
Признаются в качестве доходов (не умень ают стоимость инвестиции).
3. Оценка активов и
обязательств ДК по
справедливой
стоимости
Отчетность
МК Не
затрагивают
Д Дивиденды к получению от ДК
К НРП группы (Доход от ДК)
После исключения ДЗ и КЗ в консолидированной отчетности останутся:
- дивиденды к уплате, об явленные МК
- дивиденды к уплате ДК (прочие)
Д Дивиденды к получению от ДК
К Доход от ДК
Д НРП ДК
К Дивиденды к выплате МК
Активы
Справедливая
стоимость >
Балансовой
Д Активы
К Резерв переоценки
Д НРП ДК
К Активы
(амортизация)
Справедливая
стоимость <
Балансовой
Д Резерв переоценки
или НРП ДК
К Активы
Д Активы
(амортизация)
К НРП ДК
На балансе
отсутствуют, но
соответствуют
критериям
признания.
Д Активы
К НРП ДК
4. Корректировки по приведению учетной политики ДК к учетной политике МК
В зависимости от характера.
5
© Манько С.В.
КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ БАЛАНС
Шаг 1. Изобразить структуру группы
Шаг 2. Подготовить проформу баланса.
Шаг 3. Рассчитать чистые активы дочерней компании на дату покупки и дату
консолидации, изменение ЧА за период.
Статьи
Акционерный капитал
Эмиссионный доход
Нераспределенная прибыль и резервы
Оценочные корректировки до
справедливой стоимости (см. вы е)
Нереализованная прибыль (см. ниже)
Отложенные налоги
Итого
Дата
приобретения
Дата
консолидации
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
Х
(Х)
(Х)
(Х)
ХХХ (1)
Для расчета
гудвилла
ХХХ (2)
Для расчета доли
неконтролирующих
акционеров
Изменение ЧА
ХХХ (2)-(1)
Включается в
НРП группы
Шаг 4. Рассчитать гудвилл на дату консолидации
Гудвилл
По МСФО 3 – актив, представляющий собой будущие экономические выгоды,
получаемые от других активов, купленных в ходе об единения компаний, которые не
могут быть отдельно идентифицированы и признаны.
По сути - разница между справедливой стоимостью приобретаемого бизнеса и
справедливой стоимостью приобретенных активов и принятых обязательств.
Гудвилл включается в консолидированный баланс отдельной строкой.
Не амортизируется. естируется на обесценение.
Методы первоначальной оценки гудвилла (на дату приобретения)
Пропорционально стоимости доли в чистых
По справедливой стоимость доли =
активах ДК (старый)
Метод полного гудвилла (новый)
Гудвил =
Гудвил =
Стоимость приобретения
Стоимость приобретения
Плюс
Плюс
Доля неконтролирующих акционеров в ЧА ДК
Справедливая стоимость доли
Минус
неконтролирующих акционеров в ДК
Справедливая стоимость ЧА
Минус
Или
Справедливая стоимость ЧА
Гудвил =
Стоимость приобретения
Минус
Доля МК в ЧА ДК
Метод выбирается МК в отно ении каждой приобретаемой ДК.
6
© Манько С.В.
Стоимость приобретения
= справедливая стоимость возмещения продавцу:
1. Уплаченные деньги и их эквиваленты
2. Переданная стоимость любого другого возмещения (по справедливой стоимости)
3. Отложенное вознаграждение (дисконтированная стоимость с учетом надбавок и скидок,
которая будет уплачена при окончательном расчете)
4. Условное вознаграждение (корректировка суммы вознаграждения в зависимости от
будущих событий – по справедливой стоимости).
Затраты, связанные с приобретением ДК – списываются на расходы периода (в стоимость
гудвилла не включаются)!!!
Если гудвилл при первоначальном признании окажется отрицательным, то вся сумма немедленно
относится на финансовый результат периода:
Д Доля в ЧА ДК 120
К Деньги 100
К Прочие доходы П/У МК 20
Гудвилл на дату консолидации =
Гудвилл при первоначальном признании минус
Накопленное обесценение
В целях тестирования на обесценение гудвилл пересчитывается с учетом доли неконтролрующих
акционеров (т.е. используется полный гудвилл). Сумма обесценения распределяется между
стоимостью гудвилла и долей неконтролирующих акционеров.
Шаг 5. Рассчитать долю неконтролирующих акционеров на дату консолидации
Доля НКА (на дату консолидации)
Метод - Пропорционально стоимости доли
в чистых активах
Доля НКА = Стоимость ЧА ДК на дату
консолидации * % НКА
Метод полного гудвилла
Доля НКА = Стоимость ЧА ДК на дату
консолидации * % НКА
Плюс
Гудвилл на дату консолидации * % НКА
Или 2й способ:
СПРАВЕДЛИВАЯ стоимость доли НКА на дату
покупки + Доля в изменении ЧА ДК за период –
обесценение гудвилла, приходящееся на НКА за
период
Шаг 6. Выполнить косметические корректировки
6.1. Расчеты между компаниями группы
Остатки по внутригрупповым суммам в балансе (ДЗ, КЗ, займы, инвестиции) и обороты ОПУ
(доходы и расходы) исключаются в консолидированной отчетности.
7
© Манько С.В.
А) H:
S:
B) H:
S:
Д/з
К/з
Д/з
К/з
Условие
S 100
H 100
S 100
H -
Д-т
К-т
Д-т
К-т
Корректировка
К/з H 100 - суммы сворачиваются
Д/з S 100
Деньги в пути 100 - суммы признаются как деньги
Д/з S 100
6.2. Нереализованная прибыль
Возникает в случаях, когда:
1. в остатках запасов одной из компаний группы есть запасы, приобретенные от другой
компании группы
Н→
Выручка 100$
Себест-ть 80$
Прибыль 20$
S
→ 50% продала
вне группы
Выручка (пусть) 95$
Себестоимость 50$ (=100/2)
Прибыль 45$ (заработана, реализована)
→ 50% осталось
в запасах
На сумму 50$, а было бы на сумму 40$ , если бы
продажи не было.
Нереализованная прибыль 10 (50-40 или 20$*0,5) – в остатке запасов
2. одна из компаний группы продает другой компании группы основные средства.
Н продает станок →
ПС 20
5лет
Ам. 4 в год
S (покупает за 25)
ПС 25
5лет
Ам. 5 в год
Нереализованная прибыль
По ПС = 5
По Ам = 1
При консолидации нереализованная прибыль исключается из суммы запасов и стоимости
ОС в отчетности компании-продавца так, как если бы продажи не было:
Если продавец
МК
Запасы
ОС
Корректировка на уровне
консолидированной отчетности:
ДК
Корректировка на уровне отчетности
продавца:
Д НРП группы
Д НРП ДК(ЧА)
К Запасы
К Запасы
Нереализованная прибыль снимается у компании продавца,
Амортизация корректируется через компанию-покупателя.
Д НРП группы - на сумму прибыли от
реализации
К ОС
Д НРП ДК - на сумму прибыли от реализации
К ОС
Д ОС (Накопл. Амортизация) – на
сумму разницы в амортизации
К НРП ДК
Д ОС (Накопл. Амортизация) – на сумму
разницы в амортизации
К НРП группы
8
© Манько С.В.
Варианты расчета нереализованной прибыли:
Продажа с наценкой к себестоимости
Себестоимость 100%
Цена продажи 140%
Прибыль 40%
Продажа с процентом от валовой прибыли
Валовая прибыль 40%
Цена продажи 100%
Себестоимость 60%
Расчет нереализованной прибыли:
= Остаток запасов *40/140
= Остаток запасов *40%
Шаг 7. Рассчитать нераспределенную прибыль группы
НРП группы =
НРП материнской компании (100%) +
Доля МК в прибыли (изменении ЧА) ДК –
Обесценение гудвилла, относящееся к МК Нереализованная прибыль, отражаемая через МК –
Дивиденды, об явленные к выплате МК
Шаг 8. Оформить консолидированный баланс
9
© Манько С.В.
КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЕТ О СОВОКУПНОМ ДОХОДЕ
Принцип:
Доход H + S (100%) – внутригрупповые обороты
Расход H + S (100%) – внутригрупповые обороты
Х
(Х)
Прибыль после налогов
Доля неконтролирующих акционеров
[% НКА * Прибыль S после налогов]
ХХ
(Х)
Чистая прибыль группы за период
ХХ
 Нереализованная прибыль исключается по аналогии с балансом.
 Доходы и расходы ДК включаются в расчет с учетом временного фактора.
Алгоритм:
Шаг 1. Изобразить структуру группы
Шаг 2. Подготовить проформу ОПУ.
Шаг 3. Выполнить консолидационный расчет:
МК
Х
(Х)
Доход
Затраты
Нереализованная прибыль
Дополнительная амортизация
Обесценение гудвилла
Валовая Прибыль
ДК
Х
(Х)
Корректировка
(Х)
Х
Группа
ХХ
(ХХ)
Шаг 4. Оформить ОПУ
КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯ В КАПИТАЛЕ
Расшифровывает раздел Капитал в балансе
Формат
АК
НРП
…
Доля НКА
Итого
Входящий остаток
Совокупный доход за период
Дивиденды
…
Исходящий остаток
10
© Манько С.В.
ИНВЕСТИЦИИ В АССОЦИИРОВАННЫЕ И СОВМЕСТНЫЕ КОМПАНИИ
МСФО 28, IFRS 11
Ассоциированная
компания
- компания, на деятельность которой другая компания (инвестор)
оказывает существенное влияние (но не контроль) и которая не
является ни дочерней, ни совместной компанией.
Существенное
(значительное) влияние
– участие в принятии ре ений в сфере финансовой и
производственной политики, без права контроля над ней.
Существенное влияние:
Владение в капитале долей от 20 до 50% или наличие фактов:
1. инвестор имеет своего представителя в совете директоров АК,
2. существуют крупные операции между инвестором и АК,
3. осуществляется обмен управленческим персоналом, важной производственной
информацией,
4. инвестор участвует в разработке и принятии политики АК.
Нет контроля → Нет группы → Другой подход к учету (долевой метод)
Долевой метод учета:
Метод бухгалтерского учета, при котором инвестиция первоначально отражается по
себестоимости, а потом корректируется на изменение доли инвестора в ЧА объекта
инвестиций:
1. первоначально инвестиция признается по себестоимости
себестоимость = часть ЧА АК на дату покупки + гудвилл (ЧА и гудвилл отдельно не
выделяются и не обесцениваются).
2. Далее стоимость инвестиции корректируется на величину изменения доли инвестора
в ЧА АК на дату консолидации.
+/- приращение прибыли (доли в ЧА) после приобретения
Балансовая стоимость инвестиции на ДК = часть ЧА АК на дату консолидации + гудвилл на
дату консолидации.
3. Дивиденды, полученные от АК, снижают балансовую стоимость инвестиции.
4. Инвестиция тестируется на обесценения: она может быть списана до нуля, но не
может стать отрицательной, даже при наличии убытков от обесценения в
деятельности АК.
Проводки:
Д Инвестиция в АК 100 000
К Деньги 100 000
Д Инвестиция в АК 20 000
К Доход от АК 20 000
Приобретение доли
Д Д/З по дивидендам 8 000
К Инвестиция в АК 8 000
АК об явила дивиденды 40% * 20 000 =
8000
Д Доход от АК (П/У) (120 000 – 8 000) 112 000
К Инвестиция 112 000
Признание убытков АК
Изменение в ЧА АК на дату
консолидации
11
© Манько С.В.
Техника подготовки баланса (долевой метод)
Принципы:
- необходимо соблюдение единой учетной политики инвестора и АК
1. В балансе по строке «Инвестиции в ассоциированные компании» отражается сумма доли
группы в ЧА АК на дату консолидации + гудвилл на дату консолидации.
2. Активы и обязательства АК не суммируются с активами и обязательствами инвестора.
3. Доля инвестора в изменении ЧА АК включается в НРП группы.
4. Операции с ассоциированной компанией:
a. Остатки и обороты по операциям не исключаются
b. Нереализованная прибыль исключается в пределах доли инвестора (всегда через
расчет ЧА АК!!!)
Д Доход от АК (ЧА АК)
К Инвестиция в АК
Техника подготовки ОПУ (долевой метод)
1. Постатейно доходы и затраты не суммируются
2. Обороты между инвестором и АК не исключаются
3. Используется пропорционально временная основа
4. Дивидендный доход замещается на Доход от АК = Доля группы в прибыли АК после
налогов (но до дивидендов).
12
© Манько С.В.
Совместный контроль
– распределение контроля на договорной основе.
Совместное предприятие
- совместное согла ение (договор), по которому стороны,
осуществляющие совместный контроль имеют право на чистые
активы предприятия. (стороны – участники совместного
предприятия)
Совместная операция
- совместное согла ение (договор), по которому у сторон возникают
права на активы и обязанности по выполнению обязательств.
(стороны – участники совместных операций).
Соглашения о совместной деятельности
бывают двух типов:
Совместные операции
Совместные предприятия
Юридическое лицо не создается.
Юридическое лицо создается.
Использование активов и ресурсов участников
для общей деятельности.
Для классификации в качестве совместного
предприятия согла ение о совместной
деятельности должно быть структурировано
посредством создания отдельной компании
(партнерство или корпорация).
Каждый участник несет часть затрат и
получает часть продукции.
Учет в собственной финансовой отчетности
участника (активы, обязательства, затраты и
доходы).
Признается:
- своя часть контролируемых активов,
- обязательства, принятые от СО
- доходы и затраты от СО.
Участники СО
Каждый участник контролирует свою долю в
капитале СП согласно договору.
Совместные предприятия должны
учитываться по методу долевого участия
(пропорциональная консолидация не
допускается);
Участники СП.
МСФО (IFRS) 12 «РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ОБ УЧАСТИИ В ДРУГИХ
ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦАХ»
В отно






ении АК и СП:
название компании
характер отно ений
доля владения
ограничения на возможность АК или СП на перевод средств
доля обязательств перед совместными компаниями
доля непризнанных убытков в СП и АК
13
© Манько С.В.
Консолидация: сводная таблица
Статья в отчетности группы
Порядок расчета:
Если АК (ассоциированная) или СП (совместная)
Если ДК (дочерняя)
Баланс
Гудвилл
Активы и обязательства
Нереализованная прибыль в
остатках запасов и
необоротных активов
Включается в баланс отдельной строкой.
= гудвилл на дату покупки –
накопленное обесценение
Нет (отдельно не выделяется), включается в стоимость
инвестиции
суммируются 100%
не суммируются
Исключается в полной сумме через компанию продавца:
НРП группы или НРП ДК.
Исключается в пределах доли инвестора (через расчет ЧА
АК!!! независимо от направления продажи)
В части прибыли от продажи - через продавца,
В части амортизации – через покупателя.
По амортизируемым активам:
В части прибыли от продажи - через АК/СП,
В части амортизации – через покупателя.
Инвестиция в компанию
Замещается на:
Остаток гудвилла +
Доля МК в чистых активах ДК на дату отчетности
Отражается в балансе по строке «Инвестиции в АК и СП» =
Остаток гудвилла на дату отчетности +
Доля инвестора в чистых активах АК/СП на дату отчетности
Остатки по внутригрупповым
расчетам (ДЗ, КЗ, займы,
инвестиции)
Акционерный капитал
Исключаются 100%
Не исключаются
Доля неконтролирующих
акционеров
= ЧА ДК на дату консолидации * % НКА или
нет
= ЧА ДК на дату консолидации * % НКА + гудвилл на дату
консолидации * % НКА.
= НРП материнской компании +
доля МК в прибыли (изменении ЧА) ДК +
доля МК в изменении ЧА АК +
доля МК в изменении ЧА СП –
обесценение гудвилла –
нереализованная прибыль (если исключается через МК)
НРП группы
= Акционерный капитал материнской компании
14
© Манько С.В.
ОПУ
Доходы и расходы
Суммируются 100%
Не суммируются
Внутригрупповые обороты
(доходы и расходы)
Исключаются 100%
Не исключаются
Нереализованная прибыль
Исключается 100% (увеличивает себестоимость)
Доход группы от участия в
АК/СП
---
Исключается через АК/СП пропорционально доле участия в
АК/СП
Доход от АК/СП = Доля инвестора * Прибыль АК/СП после
налогов (до дивидендов) – обесценение гудвилла по АК/СП
Доля НКА в прибыли ДК
Доля НКА = Прибыль ДК после налогов (до дивидендов)*
Доля НКА
Временной фактор
---
Учитывается
15