Покупатели Права на метры Затраты: - реклама,

Исследование возможностей налогового планирования при продаже имущественных прав.
Как известно, при продаже российской недвижимости, как правило, возникает российское налогообложение
прибыли, получаемой по такой сделке. Исключения составляют случаи, связанные, скорее не с легальным
отсутствием налоговых обязанностей, а с тем, что несовершенным российским законодательством пока не
предусмотрено, как на практике заплатить налог, если деятельность иностранной компании не приводит к
образованию постоянного представительства в России, а источник выплаты не является российским налоговым
агентом.
Вместе с тем, широко известен сценарий, при котором объект недвижимости еще не построен и не сдан в
эксплуатацию, а речь идет о продаже имущественных прав (прав на метры в строящемся объекте). Что если эти
права продает инофирма? Будут ли при этом возникать налоговые обязательства в России? Попытаемся
исследовать это.
Описание ситуации
BVI
компания
Затраты:
- реклама,
- проценты,
- иные
Права на метры
Кипрская
компания-1
Кипрская
компания-2
2900$
Права на
метры из
расчета
стоимости
1000$
Российская
компания-1
Права на
метры
1000$
Метры (квартиры)
2990$
Российская
компания-2
Квартиры
3000$
Покупатели
Земля
Кипрская компания-1 получает заем от компании BVI.
Кипрская компания-1 заключает договор долевого участия в строительстве объекта российской недвижимости и
платит Российской компании-1 сумму из расчета 1000 долларов за м2 (для наглядности будем использовать не
рубли, а доллары). Российская компания покупает землю (или получает иные вещные права на землю в
соответствии с законодательством), начинает строительство, передает кипрской компании документы,
подтверждающие ее права на соответствующее количество м 2 в недвижимости, которая будет построена в
будущем (договор регистрируется в государственном органе).
Кипрская компания-1 передает эти права требования на будущие метры Кипрской компании-2 (по договору
уступки прав), получая от нее сумму из расчета 2900 долларов за м 2.
Кипрская компания-2 передает эти права требования на будущие метры Российской компании-2 (по договору
уступки прав), получая от нее сумму из расчета 2990 долларов за м 2.
Российская компания-2 передает эти права требования на будущие метры иным покупателям (например, частным
лицам) по цене 3000 за м2. Или Российская компания-2 предъявляет права на метры Российской компании-1,
получает от нее метры (квартиры) после окончания строительства, продает эти квартиры покупателям, получая от
них оплату из расчета 3000 долларов за м2.
В ходе этих операций возникает прибыль:
У Российской компании-1 – минимальная.
У Кипрской компании-1 – из расчета 1900 долларов, но она существенно уменьшается за счет выплат в адрес
Компании BVI процентов за пользование займом, оплаты рекламных, управленческих услуг, иных
коммерческих расходов. Оставшаяся сумма прибыли подлежит налогообложению на Кипре по ставке 10%.
У компании BVI – процентные доходы, доходы от управленческих и иных услуг, которые она оказывает
Кипрской компании-1. Налогообложения нет.
У Кипрской компании-2 – из расчета 90 долларов за минусом возможных расходов, которые подлежат
налогообложению на Кипре по ставке 10%.
У Российской компании-2 – из расчета 10 долларов за минусом возможных расходов.
Вопросы:
1.
2.
3.
4.
Почему доход Кипрской компании-1 расценивается как доход от передачи прав на метры, а не доход от
продажи недвижимости?
Почему доход Кипрской компании-1 от передачи прав на метры не облагается налогом в России? Как он
облагается налогом на Кипре?
Какова налоговая база по российскому налогу на доход иностранной компании для Кипрской компании2?
Какие могут быть возможные риски при осуществлении этого сценария?
Ответы:
1. Почему доход Кипрской компании-1 расценивается как доход от передачи прав на метры, а не доход от
продажи недвижимости?
Правильный ответ на вопрос важен потому, что в соответствии с положениями п.6 ст.309 НК РФ и российскокипрского налогового соглашения доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории
Российской Федерации подлежат налогообложению в России.
Инвестору – Кипрской компании-1 будут принадлежать имущественные права – права на метры в будущем
объекте строительства, этот договор подлежит госрегистрации. Имущественные права на метры согласно
Гражданскому кодексу РФ (ст. 130 ГК РФ) не относятся к недвижимым вещам. Можно утверждать, что
права требования по договорам долевого участия в строительстве недвижимости доходом от продажи
недвижимости не являются. Ведь объекты еще не построены и не являются недвижимостью в соответствии с
положениями российского законодательства.
Надо отметить, что в Гражданском кодексе РФ нет определения, что понимать под имущественными правами
вообще. Такого определения нет и в НК РФ. При этом между гражданским и налоговым законодательством
существуют разночтения в трактовке имущественных прав. В статье 128 ГК РФ имущественные права
включаются в состав имущества. А в пункте 2 статьи 38 НК РФ имущественные права, наоборот, не
рассматриваются как имущество.
Помочь разобраться в этом вопросе может арбитражная практика. В отношение жилищного строительства
она уже сформирована. Многие арбитражные суды относят к имущественным правам право требования на
квартиры – правда, такие решения вынесены в случаях, когда жилой дом уже построен и объект
имущественного права (конкретная квартира) имеет материальное воплощение. А если строительство еще не
завершено? Инвестиционный договор содержит два основных условия для инвестора: обязанность
профинансировать строительство и право после произведенных инвестиций оформить в собственность
построенный объект. Вот это право после произведенных инвестиций оформить в собственность строящийся
объект (в будущем, после окончания строительства) и можно отнести к имущественным правам. Поэтому,
если инвестор, вложив деньги в строительство, передает право на строящийся объект (или его часть) другому
лицу до окончания строительства, в этом случае можно говорить о передаче имущественных прав.
Федеральным Законом «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов
недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты российской федерации» установлено:
«Статья 2. Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе
Для целей настоящего Федерального закона используются следующие основные понятия:
…
2) объект долевого строительства - жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном
доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после
получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта
недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости,
строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства».
(в ред. Федерального закона от 18.07.2006 N 111-ФЗ)
То есть, пока разрешение на ввод в эксплуатацию не получено, нельзя утверждать, что происходит сделка с
недвижимым имуществом. Речь может идти лишь о договоре купли-продажи «будущей вещи», то есть той,
которая еще не создана.
Однако налоговые органы России могут указать на разъяснения Постановлению Пленума ВАС №54. Оно, в
частности, поясняет, что:
«При рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере
финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать
правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор в соответствии с правилами главы 30
(«Купля-продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое товарищество») Кодекса и т. д. Если не установлено иное,
судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования
строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей
недвижимой вещи».
Но в п. 11 Постановления № 54 специально оговаривается, что разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в
этом Постановлении, не распространяются на отношения, регулируемые Федеральным законом от 30.12.2004 N
214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о
внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон о долевом
строительстве). Указывается, что нормы Закона о долевом строительстве являются специальными по отношению
к правилам Гражданского кодекса РФ о купле-продаже будущей вещи, поэтому привлечение средств граждан для
строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости возможно только способами,
указанными в п. 2 ст. 1 Закона о долевом строительстве.
В этом Законе предусмотрен один возможный вариант смены участника долевого строительства:
«Статья 11. Уступка прав требований по договору
1. Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после
уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в
порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации.
2. Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента
государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного
документа о передаче объекта долевого строительства».
То есть мы имеем дело с терминами «уступка прав требований по договору», «перевод долга на нового
участника», а никак не «продавец» и «покупатель» недвижимого имущества.
Итак, доход иностранной организации от уступки прав требования по договорам участия в долевом строительстве
не является доходом от продажи российского недвижимого имущества.
2.
Почему доход Кипрской компании-1 от передачи прав на метры не облагается налогом в России?
Для правильного определения налоговых последствий в России надо учесть следующее:
a. Кипрская компания получает доходы от источника в Российской Федерации, и при этом ее деятельность не
образует постоянное представительство в РФ, если одновременно не соблюдаются ряд параметров, а именно:
o она получает доходы через отделение в РФ или иное место деятельности этой организации;
o эти доходы являются регулярными;
o они относятся к предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.
b. Кипрская компания может воспользоваться режимом налогообложения, установленным Соглашением между
Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98.
Может ли деятельность кипрского предприятия приводить к образованию постоянного представительства в РФ?
ДА, если оно будет заключать договоры через представителя – резидента Российской Федерации, который «на
основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской
Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и
регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от
имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации
(зависимый агент)» (п.9 ст.306 НК РФ). Исходя из этих положений, условие: «Подписание договоров –
российский представитель по доверенности» - может приводить к существенным налоговым рискам в
России.
Вместе с тем, этим же пунктом ст. 309 НК РФ, а также российско-кипрским налоговым соглашением (п.5 ст.6)
установлено, что:
«Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она
осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера,
профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в
рамках своей основной (обычной) деятельности».
То есть, если договоры от имени кипрской компании будет подписывать российское лицо, для которого
деятельность по исполнению поручений других лиц является обычной профессиональной деятельностью в
России, сложно будет утверждать, что действия такого лица образуют постоянное представительство инофирмы в
России. Таким лицом может быть и российская компания, для которой операции с недвижимостью – основной
вид деятельности.
Эта позиция подтверждается и налоговыми органами России. Так, в п.2.5.5. Методических указаний по
применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся
особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (Приказ МНС от 28 марта 2003
года N БГ-3-23/150, далее – Методические указания) разъясняется следующее:
«Например, одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными
инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных
бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц.
В частности, в качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных
бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов
за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, то
есть действующие как агенты с независимым статусом.
Исходя из вышеизложенных положений Кодекса деятельность указанной категории посредников по
заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного
представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный
участник рынка ценных бумаг действует для клиента исключительно в рамках функций, предусмотренных его
лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом (т.е. действует в рамках своей обычной
деятельности)».
В данном случае налоговые последствия через «профессионального агента на рынке недвижимости» будут
такими же, как и при совершении сделок через «профессионального участника рынка ценных бумаг».
Соответственно, налоговый риск признания деятельности как приводящей к образованию постоянного
представительства в РФ будет существенно меньше, особенно с учетом того, что предполагается более чем одна
сделка по уступке права требования по договору долевого строительства. Напомним, что регулярность является
одним из параметров, при выполнении которого деятельность иностранной организации в России образует
постоянное представительство с возникновением обязанности уплаты российского налога на прибыль.
Доход от продажи имущественных прав при отсутствии признаков постоянного представительства
иностранной компании в Российской Федерации не облагается налогом на доходы иностранных организаций
(пункт 2 статьи 309 НК РФ). Так как Кипрская компания-1 не имеет в России отделения, и сделка по продаже
имущественных прав не является регулярной, нет оснований для признания такой деятельности как образующей
постоянного представительство в РФ (смотрите пункт 1 статьи 306 НК РФ).
Дополнительные основания для отсутствия причин налогообложения доходов Кипрской компании-1 в России:
Если деятельность Кипрской компании-1 не образует постоянного представительства в России, Налоговым
кодексом России не предусмотрен порядок, в соответствии с которым она самостоятельно могла бы
уплатить российский налог, даже если и возникают налоговые обязательства. При их возникновении налог
должен удержать из ее дохода российский источник выплаты, исполняющий обязанности налогового
агента.
Кипрская компания-2, являясь покупателем имущественных прав, не может быть признана налоговым
агентом в России в отношении дохода, который она выплачивает в адрес Кипрской компании-1, так как
деятельность Кипрской компании-2 не приводит к образованию в России постоянного представительства,
а налоговыми агентами могут являться только российские организации или иностранные, если их
деятельность приводит к образованию постоянного представительства в России. Так как в нашем случае
сделка происходит между двумя кипрскими компаниями, и деятельность обоих компаний не приводит к
образованию постоянного представительства в России, то налогового агента в России нет, значит нет и
лица, на которого российским законодательством может быть возложена обязанность уплатить налоги.
Если у сотрудника налоговой службы России возникнет намерение обязать кого-то как-то уплатить налог в
России (непонятны, правда, варианты, которые позволили бы сделать это), то кипрская компания может
предоставить подтверждение места постоянного пребывания на территории Республики Кипр в смысле
Соглашения об избежании двойного налогообложения, что является основанием применить нормы
международного соглашения, согласно которым доход кипрской компании не подлежит налогообложению в
России.
Российский налог на добавленную стоимость
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что реализация налогоплательщиком имущественных
прав является объектом налогообложения НДС. Поэтому, если бы сделка происходила между российскими
компаниями, то компания – продавец прав должна была бы исчислить НДС в соответствии с правилами статьи
155 НК РФ, а именно:
«3. При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого
строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи
или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются
имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав».
При этом налогоплательщиком налога (НДС) в соответствии со статьей 143 НК РФ признаются:
«1. Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налогоплательщики)
признаются (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 01.12.2007 N 310-ФЗ):
организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на
добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налог) в связи с перемещением товаров через таможенную
границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного
союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле».
Где под организацией понимаются «в том числе: иностранные юридические лица, компании и другие
корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с
законодательством иностранных государств» (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Вывод: иностранная организация при передаче имущественных прав является плательщиком налогов в РФ
(в т.ч. и НДС).
Иностранная организация уплачивает российский НДС или самостоятельно (если состоит на налоговом учете в
российских налоговых органах в связи с тем, что ее деятельность может приводить к образованию постоянного
представительства в РФ), или НДС за нее удерживает при каждой выплате российский налоговый агент.
По общему правилу, если компания приобретает товары или услуги на территории России у иностранной фирмы,
не состоящей на налоговом учете, то она обязана исчислить НДС, удержать его из доходов зарубежной
организации, а потом перечислить в бюджет (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 174 НК РФ). Уплаченный налог можно принять к
вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Будет ли российское предприятие, покупающее права требования по договору долевого строительства, налоговым
агентом по НДС?
Для того чтобы российское предприятие являлось налоговым агентом (удержало и уплатило в бюджет сумму НДС
с оборота) необходимо выполнение трех условий:
1) агент (российская компания) как организация или предприниматель состоит на учете в налоговом органе
РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).
2) местом реализации товаров (работ, услуг), которые агент покупает у иностранцев, является территория РФ
(п. 1 ст. 161, ст. ст. 147, 148 НК РФ).
3) иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (п. 1 ст. 161
НК РФ).
Для понимания, подлежит ли выручка от продажи долей от инвестиций в строительство российской
недвижимости обложению российским НДС, важно определить место реализации уступки прав требований по
договору.
Вопрос об определении места реализации уступки прав требований по договору долевого участия является
неоднозначным. И в настоящий момент очень сложно прогнозировать, каким образом сложится ситуация, и
насколько агрессивно будут действовать налоговые органы в толковании положений НК РФ относительно
определения места реализации.
Да, есть Письмо Минфина РФ от 22.10.08 № 03-07-08/244, в котором разъяснено, что местом реализации услуг по
организации заимствований, оказываемых иностранной организацией, территория РФ не признается (поскольку
оказание услуг по организации заимствований к работам (услугам), перечисленным в подп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК
РФ, не относится), и, соответственно, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость в этом случае
не возникает. Но это Письмо касается конкретной ситуации и иного вида деятельности иностранной организации,
поэтому нельзя утверждать, что налоговые органы априори займут подобную позицию в случае сделки с
имущественными правами.
Если следовать строго «букве» закона, то ст.147 и 148 НК РФ не содержат прямых указаний по поводу
определения места реализации имущественных прав. Можно в этой связи констатировать, что нормы НК РФ
содержат пробел в регулировании места реализации уступки прав требований по договору долевого участия в
строительстве недвижимости. Но можно ли утверждать при этом, что налоговый риск будет незначительным?
С одной стороны, в силу п.3 ст.7 НК РФ все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о
налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. С другой стороны, как показывает практика,
указанная норма не всегда применяется, а иногда даже прямо игнорируется как налоговыми органами, так и
судами.
Статья 148 НК РФ определяет место реализации услуг как территорию РФ в случае, если услуги связаны
непосредственно с недвижимым имуществом. На наш взгляд существует риск, что налоговый орган может
посчитать, что уступка имущественных прав, вытекающих из договора долевого участия, напрямую связана с
недвижимым имуществом. Хотя мы понимаем, что имущественные права и услуги (работы) имеют совершенно
разную правовую природу с точки зрения гражданского права, тем не менее, как показывает практика, при
применении судами налогового законодательства данные аспекты часто не учитываются.
Применение в полном объѐме подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК так же не представляется возможным по трем
причинам.
Статья 148 НК определяет место реализации только работ и услуг, а согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146
НК объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров, работ, услуг, а так же передача
имущественных прав. То есть передача имущественных прав является самостоятельным объектом
налогообложения наряду с товарами, работами и услугами, и место реализации имущественных прав не
регулируется статьей 148 НК.
Местом реализации признается территория РФ в случае нахождения на ней покупателя по отношению к
передаче патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. Имущественные
права, вытекающие из договора долевого строительства, не являются ни патентами, ни лицензиями, ни
авторскими правами или аналогичными правами.
Удержание налога возможно только российской организацией, которая выступит в качестве налогового агента.
Однако нормы пункта 1 статьи 161 НК касаются только реализации товаров, работ, услуг иностранными
лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ, но никак не передачи имущественных прав.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что глава 21 НК не устанавливает место реализации имущественных
прав в случае, когда продающей стороной выступает нерезидент РФ.
А что если российский налоговый агент не удержит НДС при выплате дохода в пользу иностранной компании, а
уплатит его за счет собственных средств? Есть Письмо Минфина России от 07.02.07 № 03-07-08/13, в котором
утверждается, что налоговый агент вправе заявить к вычету НДС, уплаченный в бюджет за счет собственных
средств. Таким образом, потерь на сумму НДС не будет (ведь если иностранная компания не состоит на
налоговом учете в России, то она не может поставить на вычеты те суммы НДС которые были уплачены
продавцам работ, услуг, имущественных прав). Но ранее российские налоговые органы отказывали в вычете НДС,
уплаченного за свой счет, ссылаясь на ст. 171 НК РФ, которая гласит, что НДС должен быть удержан из доходов
налогоплательщика (т.е. иностранной компании). И нет гарантии, что налоговые органы не будут и в будущем
отказывать в вычете НДС, уплаченного за свой счет, пока соответствующая поправка не будет включена в
Налоговый кодекс.
Если иностранное лицо - продавец товаров (работ, услуг) состоит на учете в налоговых органах РФ как
налогоплательщик, то обязанностей налогового агента у покупателя не возникает, зато самостоятельные
налоговые обязанности возникают у самой иностранной организации.
Нужно ли ей вставать на учет в качестве плательщика налогов в РФ, и по какому основанию это делать? И самое
главное: позволит ли постановка на учет исчислять иностранной компании НДС с разницы между стоимостью
уступаемых прав и затратами на их приобретение, так, как это установлено в п. 3 ст. 155 НК РФ.
Особенности постановки на учет в налоговых органах регулируются «Особенностями учета в налоговых органах
иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами
соглашения» (утвержденными Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н). Предусмотрены несколько
оснований для постановки на учет (при этом данная причина постановки будет отражена в выданном иностранной
организации свидетельстве о постановке на учет).
В частности, иностранные организации встают на учет по месту нахождения своих обособленных подразделений
(в т.ч. филиала, представительства, отделения, бюро, конторы, агентства) и представительств, однако данный
вариант будет достаточно рискованным в плане перспектив определения постоянного представительства
иностранной организации в РФ (для целей учета налога на прибыль).
Можно заключить все договоры уступки прав требований одной календарной датой для соответствия важному
критерию нерегулярности сделки, но даже в этом случае налоговый риск при неуплате НДС вряд ли уменьшится,
ведь инофирма, если состоит на учете как самостоятельный налогоплательщик, обязана исчислить и уплатить
НДС, и сделок будет заключено несколько, а указание одной даты «искусственно» могут признать как попытку
введения в заблуждение, уловку. Кроме того, что заключение всех договоров уступки одной датой может
свидетельствовать о наличии в действиях участников договоров схемы, направленной на осознанное снижение
налогового бремени (суды особенно тщательно смотрят на сроки заключения договоров, и как это связано с
наличием деловой цели).
Еще одна причина постановки на налоговый учет в России – приобретение в РФ недвижимого имущества
компанией-нерезидентом. Предположим, иностранная компания купит одну жилую квартиру, поставит ее себе на
баланс и встанет на налоговый учет в РФ, а после реализации всей недвижимости на территории РФ снимется с
учета в налоговых органах РФ в соответствии и в порядке, установленном Приказом Минфина России от
30.09.2010 N 117н. Но это не освободит ее от обязанности уплатить НДС в России с совершенных сделок.
По нашему мнению, постановка на учет в качестве плательщика НДС может повлечь дополнительный риск
возникновения постоянного представительства в целях исчисления налога на прибыль. Ведь иностранная
компания заявляет о себе как о самостоятельном плательщике российского НДС, а у налоговых органов, как
правило, существует убеждение, что таковыми могут быть лишь те иностранные организации, которые ведут
активную деятельность, связанную с систематическим получением доходов на конкретно определяемом месте
этой деятельности в России.
Судебной практики по этому вопросу пока нет.
В отношение первой сделки (продажа прав от КК-1 к КК-2) есть основания полагать, что российский НДС не
будет уплачен, так как обе иностранные организации на учете в налоговых органах не состоят, и КК-2 не
является налоговым агентом.
Налогообложение на Кипре.
Согласно кипрскому налоговому законодательству, любые прибыли/убытки, связанные с продажей «titles»
(титулов, или иначе, ценных бумаг) являются необлагаемыми доходами/недопустимыми расходами при расчете
налога на прибыль. Существует список финансовых инструментов, входящих в понятие «ценные бумаги»
согласно Закону о налоге на прибыль N118(I)/2002 и выпущенных кипрскими налоговыми органами (КНО)
циркулярам 2008/13 и 2009/06. Приобретаемые имущественные права в строительстве не являются акциями
какой-либо компании. Поэтому они не попадают под определение «ценных бумаг», и доходы от их продажи будут
облагаться налогом на прибыль по ставке 10%.
Но при поиске правильного ответа надо также ответить на вопрос, связана ли эта прибыль с капиталом или с
доходами.
Ответ можно дать, проанализировав так называемые «badges of trade» (факторы, определяющие природу сделки).
Ниже - список этих факторов. Они являются результатом различных судебных решений, принятых для
определения того, связана ли транзакция с капиталом компании или с получением доходов. Важно отметить, что
эти факторы должны быть проанализированы в совокупности, а не в отдельности.
(а) Сущность транзакции
Потенциал приобретенного актива с точки зрения прибыльности на момент заключения сделки и в будущем
является значимым фактором. Если активы приобретены в качестве инвестиций и впоследствии реализованы с
получением прибыли, эта прибыль считается связанной с капиталом, а не с доходами.
(б) Продолжительность владения
Небольшой срок владения указывает на связь с доходами, поскольку активы, приобретаемые с целью
инвестирования, обычно остаются в долгосрочном владении.
(в) Частота или число подобных транзакций
Число подобных транзакций и их частота также могут указывать на их коммерческую природу. Чем чаще
совершаются такие транзакции, тем больше вероятность, что они будут считаться связанными с доходами.
(г) Сопутствующие обстоятельства
Обстоятельства, послужившие причиной продажи актива, могут быть важным фактором. Например, если продажа
осуществлялась для покрытия финансового дефицита, прибыль будет считаться связанной с доходами/
коммерческой.
(д) Мотивация сделки
В случае коммерческих транзакций мотивацией для приобретения актива должно быть получение прибыли.
Поэтому важно учитывать способ приобретения актива. Если можно утверждать, что целью приобретения и
продажи актива было получение прибыли, это считается показателем коммерческой природы транзакции. На
практике, такой вывод будет субъективным, и определить мотивацию сделки может быть сложно. Поэтому
необходимо учитывать другие виды деятельности компании, чтобы проанализировать, есть ли похожие
транзакции.
(е) Опыт и знания продавца в данной сфере деятельности
Продажа необоротных активов лицом, у которого есть знания и опыт в сфере организации сделок с таким видом
активов, может указывать на то, что активы были приобретены с целью перепродажи, т.е. транзакция имеет
коммерческую природу.
(ж) Способ финансирования первоначального приобретения активов
Если активы изначально были приобретены не на свободные денежные средства компании, а на заемные средства,
и компания не имеет возможности погасить данную задолженность, не продав приобретенные активы, то продажа
активов может считаться коммерческой/ связанной с доходами.
(з) Дополнительная работа
Если приобретенные активы перед их перепродажей подвергались какой-либо модификации, направленной на
увеличение их конкурентоспособности, то прибыль от продажи таких активов с большей вероятностью будет
признана коммерческой/ связанной с доходами. Также, если продажа состоялась в результате рекламирования
продаваемого актива, полученная прибыль будет считаться коммерческой.
В качестве общего комментария, можно сказать, что, поскольку доли в строительстве будут в собственности
компании короткое время, кипрские налоговые органы (далее – КНО) признают потенциальную прибыль
связанной с получением коммерческих доходов. В этом случае, прибыль от продажи долей будет облагаться
налогом на прибыль по ставке 10% после вычета допустимых расходов.
Согласно кипрскому налоговому законодательству, трансфертное ценообразование никак не регулируется.
Однако, в соответствии со статьей 33 Закона о налоге на прибыль, сделки между связанными сторонами должны
заключаться в соответствии с принципом вытянутой руки. Это означает, что условия таких сделок не должны
отличаться от условий сделок между независимыми сторонами.
Кроме того, КНО ожидают, что кипрская компания, ведущая международную деятельность, будет получать
адекватную маржу валовой прибыли и, соответственно, адекватную налогооблагаемую маржу после вычета
административных расходов. В законодательстве нет четких норм, определяющих минимальную маржу чистой
прибыли для торговых компаний, ведущих международную деятельность и заключающих сделки со связанными
сторонами. Фактический размер маржи должен зависеть и от общей суммы годового дохода. Чем больше сумма
доходов, тем ниже может быть допустимая маржа в процентах к нему. Кроме того, маржа должна зависеть от
фактических финансовых и операционных рисков, которые берет на себя компания.
С учетом вышесказанного, если компания не получит адекватную маржу, возникает риск, что КНО оспорят цену
продажи долей в строительстве на основании того, что эта цена ниже рыночной.
Допустимые расходы
Согласно кипрскому налоговому законодательству, только расходы, целиком и полностью связанные с
получением налогооблагаемой прибыли, могут уменьшать налоговую базу при расчете налога на прибыль. С 1
января 2011 г., любые расходы, не подтвержденные счетами, квитанциями или другими документами,
установленными законодательством, не будут допускаться к вычету при расчете налога на прибыль.
С учетом вышесказанного, при расчете налога на прибыль могут быть вычтены только расходы, связанные с
получением налогооблагаемой прибыли и подтвержденные соответствующими документами.
3. Какова налоговая база по российскому налогу на доход иностранной компании для Кипрской
компании-2?
Кипрская компания-2, продает имущественные права риэлторской компании. Налога на доходы в России не
будет. Причина та же, что и озвучена в п.2.
В случае если имущественное право продается российскому физическому лицу, у него не возникает никаких
обязанностей по удержанию налогов при выплате денежных средств в пользу иностранной организации, так как
физическое лицо не может являться налоговым агентом. Это обеспечивает дополнительную защиту от
потенциальных налоговых претензий и минимизирует налоговые риски.
Агентство недвижимости будет при этом лишь организовывать показы и оформлять соответствующие документы
(сопровождение оформления ДДУ в ФРС) в рамках своей обычной деятельности, что не повлечет возникновения
у иностранной компании зависимого агента в России и, соответственно, постоянного представительства.
Поскольку физические лица будут оплачивать имущественные права напрямую иностранной компании, они не
являются налоговыми агентами ни по НДС, ни по налогу на прибыль. Таким образом, у иностранной компании не
будет налогов на территории РФ.
4. Какие могут быть возможные риски при осуществлении этого сценария?
Видится, что такой сценарий рассматривается только при условии, что Кипрская компания-1 и Кипрская
компания-2 будут афилированными с клиентом. Иначе необходимо страховаться от риска перепродажи
имущественных прав третьим лицам.
Российские налоговые органы также обращают внимание на уровень цен в сделках. А так как рассматриваемые
договоры долевого участия, уступки прав требований по договору и перевода долга на нового участника
обязательно регистрируются в России, то налоговикам будет доступна информация о суммах, указанных в них, и
они смогу сделать выводы о том, кто какой доход получает. Если при этом будет видно, что российская компания,
купившая право требования по договору долевого участия, получает, по сравнению с кипрскими компаниями,
минимальную прибыль, то это может служить поводом начать налоговое расследование. Задача расследования:
найти информацию, которая сможет доказать, что все происходящее – лишь схема, позволяющая получить
максимальную прибыль с минимальным налогообложением, и у большинства сделок нет реальной деловой цели,
а есть лишь цель получить необоснованную налоговую выгоду.
При этом уязвима и российская компания, так как она выплачивает доход кипрскому предприятию, не удерживая
налог на доходы инофирмы в соответствии с положениями международного налогового соглашения.
Теоретически маловероятно, но возможно предположить, что российский налоговый орган может инициировать
процедуру взаимосогласований, предусмотренную межправительственным налоговым соглашением, с целью
доказать, что кипрские компании контролируются с территории России, поэтому являются российскими
налоговыми резидентами и, соответственно, предприятиями Российской Федерации, а цены, применимые в
сделках, рыночными не являются, поэтому положения налогового соглашения применяться не должны, и вся
прибыль, полученная кипрскими предприятиями должна подлежать налогообложению в России.