Содержание Страницы Введение Глава 1. Теория издержек и

Содержание
Страницы
Введение
Глава 1. Теория издержек и анализа затрат на производство
1.1. Понятие затрат на производство. Классификация
затрат. Транзакционные издержки
1.2. Управленческий учет и анализ: основные проблемы и возможности использования системы «директкостинг»
1.3. Распределение затрат
1.4. Системы и методы учета затрат
1.5. Практическое применение управленческого анализа
Глава 2. Управление издержками и прибыльностью на
основе анализа затрат на предприятии по традиционной
системе
2.1. Общая оценка выполнения плана по себестоимости и анализ затрат по элементам и статьям калькуляции
2.2 Анализ затрат на один рубль продукции
2.3. Анализ материальных затрат в себестоимости продукции
2.4. Анализ затрат на оплату труда в себестоимости
продукции
2.5. Анализ комплексных статей затрат
2.6. Планирование себестоимости продукции
Глава 3. Управление издержками и прибыльностью на
основе анализа затрат на предприятии по нетрадиционной
системе.
3.1. Метод «стандарт-кост»(standart-cost)
3.2. Метод «директ-костинг» (direkt-costing)
3.3 Новейшая методика управления издержками производства АВС-анализ (Activiky-Baset Cost)
3.4. Концепция безубыточности в современной экономической теории.
3.5. Анализ безубыточности работы предприятия.
3.6. Анализ чувствительности проекта.
3.7. Принятие управленческих решений: прогнозирование прибыли.
3
ВВЕДЕНИЕ
Формирование издержек производства и обращения, их учет имеют
важное значение для предпринимательской деятельности организаций.
Это важно не только во взаимосвязи с действующим в настоящее время
налоговым законодательством, но и в соответствии с местом бухгалтерского учета в системе управления организацией.
Основой для разработки и реализации управленческих решений является соответствующая информация о состоянии дел в той или иной
области деятельности организации в конкретный момент времени. Так,
данные учета издержек производства (обращения) и калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг) являются важным средством
выявления производственных резервов, постоянного контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов с целью повышения рентабельности производства. Это свидетельствует о
том, что участок издержек производства (обращения) и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) занимает наиболее важное
место в системе организации.
Построение учета производственных затрат и выбор методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в значительной
степени зависят от особенности отрасли, типа и вида производства,
характера его организации и технологического процесса, разнообразия
вырабатываемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг,
массовости выпуска, объектов калькулирования, структуры организации и других условий.
Планирование себестоимости является составной частью планирования производства и представляет собой систему техникоэкономических расчетов, отражающих величину (изменение величины)
текущих затрат, включаемых в состав себестоимости продукции. Целью планирования себестоимости является экономически обоснованное определение величины этих затрат, необходимой в планируемом
периоде для производства и сбыта каждого вида и всей продукции
предприятия, отвечающей требованиям, предъявленным к ее качеству.
При этом должно обеспечиваться наилучшее использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов и должна учитываться необходимость соблюдения нормальных и безопасных условий труда, правил технической эксплуатации предприятий и режима работы. Расчеты
величины плановой себестоимости используются при планировании
прибыли, определении экономической эффективности отдельных организационно-технических мероприятий и производства в целом, во
внутризаводском планировании, а также при установлении цен. Анализ
себестоимости позволяет предприятию выявить скрытые резервы по4
вышения прибыли. Правильное составление калькуляций помогает выявить наиболее рентабельные изделия. На основе анализа себестоимости могут быть приняты решения об изменении ассортиментной политики, т. е нельзя недооценивать связь между себестоимостью и финансовыми результатами предприятия.
В системе управления предприятием объективная информация об
издержках производства должна использоваться для прогнозирования
затрат; калькулирования себестоимости готовой продукции; контроля и
регулирования результатов деятельности. Данные учета затрат используются для оценки и анализа работы предприятия.
В работе рассмотрены возможности и проблемы организации
управленческого учета и анализа на предприятии. При этом следует
помнить, что эффективное управление предприятием возможно только
при условии комплексного решения проблем постановки управленческого учета, анализа и финансового планирования как единой системы.
Поэтому в учебном пособии сделана попытка дать методические и
практические рекомендации для предприятия в этом направлении.
Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО
УЧЕТА И АНАЛИЗА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
5
1.1. Понятие затрат на производство. Классификация затрат.
Транзакционные издержки
В практике экономической работы для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин - «затраты на производство».
Под издержками производства понимают затраты живого и овеществленного труда фирмы на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг и их продажу (реализацию, сбыт). Издержки, относящиеся к выпущенной продукции, выражаются в ее себестоимости.
Процесс производства представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных с созданием готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг. В процессе создания продукции определяется фактическая производственная себестоимость, включающая
сумму затрат на изготовление продукции.
Таким образом, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой часть стоимости этой продукции, включая потребленные
средства труда, услуги других организаций и оплату труда работников,
выраженных в денежной форме. Иначе говоря, она показывает, во что
обходятся фирме производство и сбыт продукции (работ, услуг).
В себестоимости продукции как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности фирмы.
От уровня себестоимости, при прочих неизменных условиях, зависит объем прибыли. Чем экономнее предприятие использует материальные, трудовые и финансовые ресурсы при изготовлении продукции,
тем значительнее эффективность производственного процесса, тем
больше будет прибыль.
В настоящее время учет затрат на производство и калькулирование
себестоимости продукции (работ, услуг) занимает доминирующее место в общей системе бухгалтерского учета и анализа хозяйственной
деятельности. Недаром в практике работы фирмы в странах с рыночной экономикой эти участки учета выделены в системе бухгалтерского
учета в так называемый управленческий учет. Данный вид учета обеспечивает администрацию фирмы информацией, необходимой для контроля за производственной деятельностью.
К такой информации в первую очередь можно отнести данные о затратах на производство себестоимости товарной продукции и ее отдельных видов, рентабельности продукции (работ, услуг), их выпуске и
продаже (реализации), результатах от реализации продукции (работ,
услуг).
6
Системы управленческого учета, применяемые на западных промышленных предприятиях, характеризуются многими признаками, которые можно положить в основу их классификации.
Один из признаков ─ полнота включения затрат в себестоимость.
Тут можно говорить о двух системах управленческого учета: системе
полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг),
т. е. о традиционном учете полной себестоимости, и системе ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку,
например, по признаку зависимости расходов от объемов производства, т. е. по системе «директ-костинг».
Из всего многообразия слагаемых, образующих себестоимость продукции, видно, что они неодинаковы не только по своему составу, но и
их значению в изготовлении продукта.
В российской практике наиболее важными являются классификация
затрат по элементам и по статьям затрат.
Элементы затрат:
- материальные затраты,
- амортизация,
- заработная плата (основная и дополнительная),
- отчисления на социальные нужды (единый социальный налог),
- прочие затраты.
Классификация затрат по элементам является единой для всех предприятий.
Классификация по статьям затрат (детализируется в зависимости
от отраслевой принадлежности предприятия):
1. Сырье и материалы.
2. Возвратные отходы (вычитаются).
3. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия.
4. Топливо.
5. Основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих.
6. Отчисления на социальные нужды.
7. Цеховые (общепроизводственные) расходы.
Сумма перечисленных элементов составляет цеховую себестоимость продукции.
8. Общезаводские (общехозяйственные) расходы.
Сумма 8-го элемента и цеховой себестоимости представляет собой
производственную себестоимость продукции.
9. Коммерческие расходы.
Сумма 9-го элемента и производственной себестоимости представляет собой полную фактическую себестоимость продукции.
7
По способу отнесения на производство затраты делят на:
прямые ─ непосредственно можно отнести на конкретный вид продукции;
косвенные ─ относятся к нескольким видам продукции. Эти затраты
собирают, а затем распределяют в соответствии с выбранной базой распределения.
По характеру участия в создании продукции (работ, услуг) выделяют:
- основные расходы, непосредственно связанные с процессом изготовления продукции, в частности, затраты сырья, основных материалов и комплектующих, топлива и энергии, заработная плата производственных рабочих и т. д.;
- накладные расходы, т. е. расходы по управлению и обслуживанию производством ─ цеховые, общезаводские, внепроизводственные
(коммерческие), потери от брака.
В зависимости от изменения объема производства и реализации
продукции различают постоянные и переменные затраты. Эта классификация является основой для управленческого учета и анализа, а также является наиболее распространенной в международной практике.
Среди переменных расходов (рис. 1) различают:
- пропорциональные переменные расходы (1) ─ расходы, которые
изменяются пропорционально объему производства и реализации (сырье и материалы, топливо, сдельная заработная плата и др.). Необходимо помнить, что пропорциональные переменные расходы на единицу
продукции постоянны;
- прогрессивные переменные расходы (2) ─ такие расходы, темп
прироста которых больше чем темп прироста объема производства и
реализации (сверхурочная заработная плата и отчисления на нее, прогрессивная система премирования и т. д.);
- дигрессивные (регрессивные) переменные расходы (3) ─ изменяются медленнее, чем объем производства и продаж (техническое обслуживание оборудования, расходы на содержание и эксплуатацию
оборудования и др.)
(1)
Затраты
(2)
(3)
Объем производства
Рис. 1
Постоянные расходы (рис. 2) не зависят от изменения объемов производства и реализации продукции. К ним относят расходы на органи8
зацию обслуживания и управления, арендную плату, расходы на рекламу и др.
Постоянные расходы на весь объем продукции носят постоянный
характер и имеют скачкообразный вид.
Затраты
Объем производства
Рис. 2
Релевантный период (диапазон) (рис. 3) ─ это объем продукции, в
пределах которого общая сумма постоянных затрат остается неизменной, т. е. это объем загрузки предприятия до границы производственных мощностей.
Постоянные затраты на единицу продукции убывают.
Затраты
Объем производства
Рис. 3
Но кроме вышеперечисленных групп затрат существуют и смешанные (полупеременные или полупостоянные) затраты. Это затраты, величина которых изменяется с изменением объема производства, но в
отличие от переменных затрат не в прямой пропорции. Эти затраты
содержат как постоянный, так и переменный элемент [плата за аренду
группового автомобиля, где твердая составляющая арендной платы
суммируется с переменным тарифом в зависимости от пройденного
расстояния, или плата за телефон, включающая фиксированную сумму
(абонентная плата), уплачиваемую ежемесячно, плюс начисления в
зависимости от количества сделанных звонков].
При планировании, учете и анализе затрат, образующих себестоимость продукции, применяются следующие группировки расходов:
1. По календарным периодам, в течение которых затраты включаются в себестоимость продукции таким образом, чтобы доля затрат в
каждом периоде соответствовала количеству продукции, выпускаемой
в этом периоде. В связи с этим затраты подразделяют на:
1.1 Текущие производственные расходы, т. е. постоянные, имеющие
место в каждом производственном цикле или имеющие частую периодичность (менее месяца).
9
1.2. Единовременные, т. е. однократные или периодические производимые (с периодичностью более месяца) расходы, обеспечивающие
процессы производства в течение длительного времени.
К единовременным однократным расходам относятся:
- расходы на освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий, цехов, производств, отдельных машин и агрегатов (пусковые
расходы);
- расходы на освоение и подготовку производства новых видов
продукции на действующих предприятиях, не предназначенных для
серийного или массового производства;
- другие единовременные затраты, обеспечивающие производство
в течение длительного времени.
Единовременные однократные расходы включаются в себестоимость продукции при планировании ─ на основании смет и расходов, и
в учет ─ по частям, в соответствии с плановыми сроками и нормами их
погашения.
К единовременным периодическим производимым (с периодичностью более месяца) расходам относятся:
- расходы на оплату отпусков рабочим;
- расходы на текущий ремонт основных фондов (при неравномерности этих расходов в течение года);
- постоянные расходы сезонных отраслей промышленности и т. п.
2. По характеру производства затраты подразделяются на расходы
основного производства и расходы вспомогательного производства.
Существует большое количество видов затрат, которые определяют
величину совокупных затрат при изменениях объема производства. К
примеру, затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы,
транспортные расходы, расходы на энергию, отдельные виды заработка
и другие ─ называют в западном учете решающими затратами.
Затраты других видов не зависят от объемов производства, например, зарплата администрации предприятия, охраны, плата за арендованные основные средства и т. п. Так как эти постоянные затраты непосредственно не влияют на решение о том, производить ли продукцию в каком-то количестве, а просто являются условием, предпосылкой функционирования фирмы, их принято называть затратами, не определяющими решения.
Однако из сказанного выше нельзя сделать вывод о том, что все переменные затраты влияют на принятие решения об производимых объемах продукции, а все постоянные затраты, напротив, не влияют на эти
решения. Необходимо принимать во внимание тот факт, что затраты
одного и того же вида могут вести себя по-разному. Существует большое количество затрат, которые в определенной ситуации по принятию
10
решения являются переменными, а в другой ситуации могут быть постоянными. Это зависит, прежде всего, от двух факторов: длительности
периода, рассматриваемого для принятия решения, и делимости производственных факторов.
Таким образом, постоянные затраты могут возникать в результате
юридических или договорных отношений, например, договоры лизинга, договоры найма, законодательные сроки подачи заявления об
увольнении, арендные договоры и т. д.
Бесполезно делить расходы на переменные и постоянные по их
сущности. В теории классификации затрат на постоянно-переменные в
западном управленческом (производственном) учете утверждается, что
характер поведения расходов (переменный или постоянный) зависит от
соответствующей производственной ситуации, в которой принимаются
решения.
Другая причина возникновения постоянных расходов ─ недостаточная делимость производственных факторов. Следствием ее является то,
что многие затраты возрастают не постепенно с увеличением загрузки
или объемов, а скачкообразно, ступенчато. Эти затраты постоянны для
определенного интервала загрузки мощностей или ряда показателей
объема производства. Затем они резко повышаются и снова становятся
неизменными для определенного интервала. Такие затраты называют
скачкообразными или постоянными для данного интервала. Поведение
затрат такого рода представлено на рис. 2.
Чем меньше становятся интервалы изменения объема, чем чаще
возникают «скачки» в поведении затрат, тем ближе затраты по своему
поведению к переменным. Если же, наоборот, исследовать затраты
внутри короткого интервала, то обнаруживается, что сильнее проявляется их постоянный характер.
Следует помнить, что классификация затрат не носит строго обязательный характер для всех предприятий отрасли, а обусловлена технологическим процессом на предприятии, системой учета и целями проводимого анализа.
Все затраты в денежном выражении, учитываемые при производстве и реализации продукции, составляют себестоимость продукции.
По объему учитываемых затрат различаются три вида себестоимости:
- цеховая себестоимость, включающая в себя затраты на производство продукции в пределах цеха, в частности, прямые материальные
затраты на производство продукции, амортизация цехового оборудования, заработная плата основных производственных рабочих цеха, соци11
альные отчисления, расходы по содержанию и эксплуатация цехового
оборудования, общецеховые расходы;
- производственная себестоимость (себестоимость готовой
продукции), кроме цеховой себестоимости включает в себя общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные затраты) и затраты вспомогательного производства;
- полная себестоимость, или себестоимость реализованной
(отгруженной) продукции, ─ показатель, объединяющий производственную себестоимость продукции (работ, услуг) и расходы по ее реализации (коммерческие затраты, внепроизводственные затраты).
Корме того, различают плановую и фактическую себестоимость.
Плановая себестоимость определяется в начале планируемого года
исходя из плановых норм расходов и иных плановых показателей на
этот период. Фактическая себестоимость определяется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство. Плановая себестоимость и фактическая
себестоимость определяются по одной методике и по одним и тем же
калькуляционным статьям, что необходимо для сравнения и анализа
показателей себестоимости.
При анализе затрат следует также уделить внимание таким затратам, которые могут и не относиться на себестоимость продукции, но
имеют существенное значение, например, трансакционные издержки.
Понятие «трансакционные издержки» впервые сформулировал Р.
Коуз. Он назвал их издержками использования рыночного механизма,
которые связаны с выяснением цен на рынке, ведением переговоров,
заключением контракта на каждую трансакцию. Присоединяясь к прочим издержкам, они влияют на цену, прибыль, и в случае, когда они
достаточно велики, могут сделать деятельность фирмы убыточной или
невозможной.
Принято считать, что все в экономике регулируется механизмом
цен и нет никаких издержек, связанных с его использованием. Одно из
допущений теории статики состоит в том, что все действительные цены
известны индивидуумам. На практике это не так. Наиболее очевидная
издержка «организации» производства посредством механизма цен
состоит в выяснении того, каковы действительные цены. Данные издержки могут быть уменьшены в результате появления специалистов,
которые будут продавать такую информацию, но не исчезнут совсем.
Есть издержки переговоров и заключения отдельного контракта для
каждой трансакции обмена, происходящей на рынке, которые также
надо принимать во внимание. Существуют способы минимизации таких издержек, например биржа, но и здесь издержки целиком не устранены.
12
Существуют и другие недостатки, или издержки, механизма цен.
Другой фактор, который следует отметить, что трансакции обмена на
рынке и те же трансакции, заключенные внутри фирмы, по-разному
оцениваются правительством и другими регулирующими органами.
Если рассмотреть налог с продажи, то это налог на рыночные трансакции, но он не касается тех трансакций, которые организованы внутри
фирмы
Издержки внутрифирменного управления должны быть меньше издержек трансакций. Этому, в частности, способствует увеличение размеров фирмы, если соблюдаются следующие условия:
- рост издержек организации медленнее, чем рост организации;
- рост числа ошибок предпринимателя меньше по мере роста числа организуемых трансакций.
Снижению издержек трансакций способствуют также комбинирование и интеграция. Комбинирование имеет место, когда трансакции,
которые ранее организовывались двумя и более предпринимателями,
создаются одним (горизонтальная интеграция). Процесс интеграции
предполагает организацию трансакций, которые ранее осуществлялись
между предпринимателями на рынке (вертикальная интеграция). Классическим примером вертикальной интеграции является американская
компания по производству швейных машин «Зингер» (Singer). В один
из периодов своей деятельности она осуществляла весь цикл производства ─ от добычи и обработки первичных сырьевых ресурсов (леса и
железной руды) до выпуска готовых швейных машин.
Плюсами вертикальной интеграции являются следующие моменты
Во-первых, это сочетание лучшей координации с большими возможностями контроля. Во-вторых, стабильность хозяйственных связей и гарантированные поставки основной продукции и услуг. В-третьих, доступ к технологическим «ноу-хау», которые могут иметь первостепенное значение для данной отрасли.
Вертикальная интеграция имеет и свои минусы. Недостатки далеко
ушедшей вертикальной интеграции становятся все более очевидными с
течением времени. Конкуренцию в том или ином звене производственной цепочки нельзя устранить путем ее подавления. Сильные рыночные позиции, завоеванные предприятиями и подразделениями, осуществляющими какую-то одну стадию производственного процесса, не
распространяются автоматически на остальные звенья производственной цепочки. Знание одной отрасли далеко не всегда может быть использовано для достижения преимуществ в смежных отраслях. Преобладание внутрифирменных сделок не всегда приводит к их удешевлению.
13
Но для снижения издержек важно установить оптимальный размер
компании. Фирма не может финансировать производство в объемах,
больших, чем такой уровень выпуска, когда предельные издержки равняются предельному доходу.
Трансакционные издержки снижают все изобретения, которые направлены на сближение факторов производства в их заданном пространственном распределении. Изобретения типа телефона или телеграфа приводят к снижению издержек компании в пространстве. В настоящее время такими улучшениями могут быть технические средства
связи между подразделениями фирмы, которые заменяют непосредственных работников и уменьшают искажения при передаче информации.
В отечественной практике учета и анализа производственных затрат
пока еще широко применяется традиционная схема классификации
затрат. Для управления затратами и прибылью на предприятии должна
быть сформирована система управленческого учета и анализа, которая
предполагает несколько иной подход к изучению затрат. Система
управления прибылью при этом строится по схеме затраты ─ объем ─
прибыль (анализ прибыльности по системе директ-костинг).
Система «директ-костинг» предполагает классификацию затрат на
постоянные и переменные. В качестве основной категории, характеризующей выгодность различных видов товаров, используют понятие
«маржинальный доход» («сумма покрытия»).
1.2. Управленческий учет и анализ: основные проблемы и возможности использования
Выбор формы организации управленческого учета зависит от формы собственности фирмы, от экономических, юридических, организационных, технико-технологических и других факторов, а также от компетентности руководителей, от уровня профессионализма специалистов и от потребности администрации в той или иной управленческой
информации.
Единой для всех системы организации управленческого учета не
существует, так как организация данного участка работы ─ внутреннее
дело данного предприятия или фирмы. Администрация сама решает, в
каких разрезах классифицировать затраты, вести учет фактических либо плановых или нормативных, полных или ограниченных, переменных
или постоянных, прямых или косвенных затрат.
В настоящее время на Западе в теории и на практике появляются
целые системы управления финансово-хозяйственной деятельностью
предприятий, например система контроллинга.
14
Особое внимание следует уделять оперативному контроллингу, так
как именно он представляет собой текущее внутрифирменное экономическое управление предприятием, обеспечивающее получение максимальной прибыли, на основе использования современных методик
оперативного планирования, контроля и систем управления. В его основе лежит классификация затрат.
Методика классификации затрат строится на основе куба затрат
контроллинга. Существует три основных направления классификации
затрат:
1. По отношению к объему производства и реализации (постоянные и переменные).
2. По способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции (прямые и косвенные).
3. По возможности управлять затратами в зависимости от временного аспекта (управляемые в кратко- и долгосрочном периодах).
В соответствии с бухгалтерским подходом все затраты делятся на
постоянные и переменные. Но даже при использовании чисто бухгалтерского подхода нельзя игнорировать факт существования смешанного типа большого числа затрат, которые носят полупеременный характер. Поэтому в рамках бухгалтерского подхода в теории и практике
западного управленческого учета применяется ряд методов разделения
затрат на постоянную и переменные части, которые будут рассмотрены
ниже.
Западная система учета на предприятии разделена на две взаимосвязанные системы ─ финансовую и управленческую. Финансовая подсистема призвана обеспечить интересы внешних пользователей, управленческая ─ отвечает интересам, потребностям внутри фирмы ─ создает условия для снабжения руководства информацией при принятии
оптимальных управленческих решений.
Одной из разновидностей системы управленческого учета является
система «директ-костинг», основанная на классификации затрат на постоянные и переменные в зависимости от объема производства, длительности или загрузки мощностей и включающая в себя анализ затрат
и результатов, а также принятие управленческих решений.
Главной особенностью «директ-костинг» является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в
части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и с заданной периодичностью списываются непосредственно
на дебет счета финансовых результатов, например ─ «Прибыль (убыток) отчетного года». Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списываются с полученной прибыли в течение того периода, во время которого они были
15
произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки
готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное
производство.
Схема построения отчетов о доходах состоит из нескольких последовательно рассчитанных взаимосвязанных показателей (многоступенчатая). Основные финансовые показатели ─ это маржинальный доход
(сумма покрытия) и прибыль (табл. 1).
Таблица 1
Наименование Обозначение
Формула расчета
показателя
Выручка от реализации
В
Переменные
затраты
ПЗ
Сумма покрытия
СП
Постоянные
затраты
ПР
Прибыль
П
Выручка, полученная предприятием от
реализации конкретных видов продукции, очищенная от НДС
Затраты по производству конкретных
видов продукции, зависящие от объемов производства
Выручка за минусом переменных затрат
Затраты по производству конкретных
видов продукции, не зависящие от
объемов производства
Сумма покрытия за минусом постоянных расходов
Сумму покрытия, т. е. сумму постоянных расходов и прибыли, называют в литературе по-разному: валовым доходом, валовой прибылью, брутто-прибылью, маржинальным доходом, добавленной стоимостью.
Если переменные затраты подразделить на производственные и непроизводственные, то на первом этапе сумма покрытия будет определяться как разность между объемом реализованной продукции (выручка от реализации) и переменными производственными затратами, т. е.
определяем сумму покрытия производственных затрат. На втором этапе определяется сумма покрытия в целом по фирме, как разность между суммой покрытия производственных затрат и внепроизводственными переменными затратами. На последнем этапе определяется прибыль
фирмы путем вычитания из общей суммы маржинального дохода (Суммы покрытия) суммы постоянных расходов (блока постоянных затрат).
Вернемся к проблеме классификации затрат в зависимости от объема производства.
В рамках бухгалтерского подхода в теории и практике управленческого (производственного) учета на Западе применяется ряд методов
16
разделения затрат на постоянную и переменную части. Рассмотрим
некоторые из них.
Дифференциация издержек методом максимальных
и минимальных точек
Из всей совокупности данных выбираются два периода с наибольшим и наименьшим объемом производства. Далее, выбираем период,
когда сумма переменных издержек максимальна, а постоянных минима-льна, и период, где совершенно противоположная ситуация.
Следующим этапом является определение ставки переменных издержек (средние переменные расходы в себестоимости единицы продукции), которая рассчитывается следующим образом:
Ставка
max ∑ издержек - min ∑ издержек · 100 % / (100 % - Q min %)
(общая)
(общая)
переменных =
издержек
Q max
,
где Q min % – минимальный объем производства в процентах к максимальному; Q max – максимальный объем производства, тыс. шт.
Заключительным этапом является определение общей суммы постоянных издержек.
Постоянные = max ∑ издержек - Ставка издержек · Q max
издержки
(общая)
переменных
Величина переменных расходов для максимального и минимального уровней производства определяется путем умножения ставки переменных расходов на соответствующий объем производства.
Этот метод можно представить графически (рис. 4). Для этой цели
составляем уравнение:
Y = a + bX,
где Y – общая величина затрат; a – величина постоянных издержек; bX
– ставка переменных расходов на общий объем выпуска (производства).
Подставляя в данное уравнение различные значения объема производства, можно установить общую величину данного вида затрат.
Затраты
Б
А
Объем
Qmax
Qmin
Рис. 4. Метод высшей и низшей точек
Прямая АБ ─ это линия поведения расходов. Точка пересечения
этой линии с осью ординат (ПР) для нулевого объема показывает величину постоянных расходов.
17
Простота и доступность этого метода послужили причиной его широкого применения на практике. Однако необходимо помнить, что его
надежность всецело зависит от выбора точек: при этом нужно исключать из расчета случайные, нехарактерные точки.
Дифференциация издержек графическим
(статическим) методом
Статический метод основан на использовании корреляционного
анализа, хотя сами коэффициенты корреляции не определяются.
Как известно, линия общих издержек определяется уравнением первой степени:
Y = a + bQ,
где Y ─ общие издержки; a ─ уровень постоянных издержек; b ─ ставка
переменных издержек; Q ─ объем производства, физических единиц.
На график наносятся все данные о совокупных издержках фирмы.
«На глазок» проводится линия общих издержек: точка пересечения с
осью издержек показывает уровень постоянных расходов. Ставка переменных расходов рассчитывается следующим образом:
ставка переменных
(общие издержки - постоянные издержки)
издержек
=
Q
На графике это будет выглядеть так (рис. 5):
Издержки
Объем
Рис. 5. Метод корреляции
Дифференциация затрат методом наименьших квадратов
Данный метод позволяет наиболее точно определить состав общих
затрат и содержание в них постоянной и переменной составляющих. В
этой методике используются все данные о совокупных издержках и
определяются коэффициенты a и b, т. е. уровень постоянных издержек
и ставка переменных затрат.
Затем рассчитывается ставка переменных издержек «b»: переменные издержки в расчете на среднемесячный объем производства
равны произведению ставки переменных расходов на средний объем
производства. Отсюда постоянные издержки составят:
Постоянные = Средние общие - Переменные · Объем производства
издержки
издержки
издержки
среднемесячный
18
О том, насколько тесная связь сложилась между отдельными видами затрат и объемом производства, можно судить по коэффициенту
парной корреляции.
Он ближе к единице, когда затраты и объем тесно взаимосвязаны,
т. е. расходы носят ярко выраженный переменный характер; коэффициент колеблется в интервале своего среднего значения, когда затраты
смешанные; коэффициент парной корреляции практически равен нулю,
если нет ярко выраженной взаимосвязи между затратами и объемом,
т. е. расходы носят постоянный характер.
Подставляя в уравнение парной корреляции различные значения
объема производства, можно определять величину общих затрат данного вида.
Уравнения, которые получили название «сметные», широко применяются в практике управленческого учета. При их помощи не только
определяют вид, тесноту связи между затратами и объемами производства, но и долю постоянных затрат в их общей сумме, а главное прогнозируют поведение себестоимости или отдельных ее элементов на
определенный период с достаточной степенью точности.
Что касается проблематики классификации затрат на постояннопеременные с точки зрения отечественного учета и анализа, то здесь
существуют кое-какие проблемы. В последнее время в нашей литературе по бухгалтерскому учету и анализу обсуждается данный вопрос.
Такая классификация ─ теоретическая основа организации управленческого учета по системе «директ-костинг». А наличие в отечественном
учете и анализе классификации затрат на постоянно-переменные, аналогичной западной, ─ хорошая теоретическая база для применения системы «директ-костинг».
Идея «директ-костинга» сегодня прослеживается в международных
стандартах по бухгалтерскому учету, касающихся отражения затрат и
формирования финансовых результатов. А по мере перехода отечественного учета на международную ступень, а также обособления предприятий с различной формой собственности, включения механизмов
свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции постепенно будет возрастать в потребность в «директ-костинге».
В практике работы отечественных предприятий до настоящего времени была распространена система учета и калькулирования полной
себестоимости, система «директ-костинг» практически не применялась.
Поэтому среди отечественных авторов, анализирующих в своих работах зарубежный опыт, нет единого мнения о сущности этой системы.
Разнообразие мнений ученых нашей страны об определении системы «директ-костинг» обусловлено, на наш взгляд, еще тем, что все они
19
пытаются оценить западную систему учета затрат и калькулирования с
точки зрения учета у нас.
Точнее всего к определению сущности отечественного производственного учета подошел С. А. Стуков: «В дополнение к бухгалтерскому
учету, который главным образом удовлетворяет нужды внешних органов и органов общегосударственной статистики и данные которого
используются на уровне управления народного хозяйства в целом, на
предприятиях должна быть создана эффективная система интегрированного внутризаводского учета, всесторонне и комплексно характеризующего протекание и результаты производственно-хозяйственной
деятельности на различных уровнях, вплоть до отдельных рабочих
мест. В результате появится качественно новый вид учета ─ производственный учет, который в основном на базе бухгалтерского учета должен синтезировать элементы всех видов хозяйственного учета, а также
элементы экономического анализа, чтобы обеспечить возможность активного наблюдения за величиной, направлением, целесообразностью
и эффективностью расходования производственных ресурсов».
Не проводя специальных исследований, можно сделать некоторые
выводы о границах применения элементов «директ-костинг» в отечественном учете.
Существует ряд преимуществ «директ-костинг». Вот некоторые из
них. Во-первых, это снижение трудоемкости, упрощение учета и по
средствам иного подхода к калькулированию ─ дополнительные аналитические возможности. Во-вторых, это создание самостоятельной
системы управленческого учета, что необходимо в условиях рынка, как
показывает западная практика, на средних и крупных, со сложной внутренней структурой, с крупносерийным или массовым типом производства предприятия, т. е. создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только
мощным с финансовой точки зрения устойчивым предприятиям. Такие
системы в условиях рынка не функционируют без элементов и подходов «директ-костинг». В-третьих, переход на международные стандарты бухгалтерского учета вынуждает серьезно отнестись к данной проблеме и определяет необходимость постановки системы управленческого учета на российских предприятиях.
1.3. Распределение затрат
Одним из важных аспектов анализа затрат является проблема правильного, обоснованного распределения затрат по различным элементам предприятия. В качестве сегмента отнесения затрат могут выступать продукция, структурное подразделение, виды производств, сбыто20
вые территории. Распределение затрат необходимо в целях получения
данных, предназначенных для:
1) калькуляции себестоимости продукции и установления продажной цены; 2) оценки качества управления и контроля; 3) принятия особых решений.
Процесс распределения затрат делится на три основных этапа:
1. Выбор объекта учета затрат. Объектом затрат называется предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат.
2. Отбор и аккумуляция затрат, относящихся к данному объекту
учета. Примерами являются производственные затраты, торговые и
административные расходы, затраты совместного производства, общие
расходы, расходы обслуживающих подразделений, постоянные затраты.
3. Выбор совмещения п. 1 и п. 2. Базой распределения производственных затрат обычно служат показатели, такие как человеко-часы,
машино-часы, единицы продукции.
Распределение расходов и переменных затрат осуществляется прямым путем, поскольку они напрямую связаны с конкретным сегментом. Прямые затраты прослеживаются вплоть до конкретного продукта
или территории. Частично прослеживаемые затраты охватывают несколько продуктов (например, реклама). Непрямые издержки нельзя
непосредственно отождествлять с продуктом, и распределяться они
должны исходя из соображений логики, к примеру, распределение
арендной платы пропорционально площади помещения, занимаемого
структурным подразделением.
При распределении издержек величин совместных затрат раскладывается по двум или более организационным единицам, видам продукции или территории деятельности. Методы распределения выбираются
произвольно, в одних случаях ─ одни, в других ─ другие. База распределения должна сохраняться неизменной достаточно длительное время,
так как представляет собой элемент производственной политики. Она
может пересматриваться время от времени или, когда ее несоответствие становится очевидной.
1.4.Системы и методы учета затрат
В плане бизнеса принятие удовлетворительных решений должно
быть основано на высоком качестве исходной информации. Если данная информация основывается на устоявшихся принципах и может адекватно отражать сложившееся положение, это приведет к принятию
качественных решений.
21
Для адекватного отражения производимых затрат существуют такие
способы калькуляции, как позаказная и попроцессная. Для установления цены на основе правильно учтенных затрат выделяют пять основных способов. Суть этих методов и систем в следующем.
Позаказный учет издержек
Позаказный учет производственных затрат аккумулирует затраты
по отдельным работам, подрядам или заказам. Такой метод калькуляции применяется тогда, когда продукция производится отдельными
партиями или сериями, или когда она изготавливается в соответствии с
техническими условиями заказчика. Обычно такая система учета затрат
применяется в таких сферах, как печатное дело, авиационная промышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные услуги.
Система позаказной калькуляции используется при производстве
разнородной продукции. В этом случае себестоимость производства
единицы продукции для разных заказов будет различной. Главным элементом данной системы является составление ведомости калькуляции,
в которую, для подсчета производственной себестоимости, вносятся
прямые материалы, прямой труд, а затраты, прямо не прослеживаемые
(к примеру, заводские накладные расходы), относят на отдельные работы с использованием заданной ставки (распределения) накладных
расходов. Ставка относимых накладных расходов должна при этом
максимально соответствовать действительному характеру производства в каждом подразделении. Обычно ставка рассчитывается пропорционально производственной мощности цеха. Производственная мощность ─ это способность производить продукцию в течение определенного периода времени. Существует четыре основных уровня мощности.
Теоретическая производственная мощность ─ объем хозяйственных операций, который может быть достигнут в идеальных условиях
работы с минимально возможными отрицательными результатами.
Также это называют идеальной производственной мощностью, паспортной мощностью, максимальной мощностью.
Практическая производственная мощность ─ наивысший объем
производств, который достигается предприятием при сохранении приемлемой степени эффективности с учетом неизбежных потерь производственного времени (отпуска, выходные и праздничные дни, ремонт
оборудования); другое название ─ максимальная практическая производственная мощность.
Нормальная производственная мощность ─ средний уровень хозяйственной деятельности, достаточный для удовлетворения спроса на
22
производимые компанией товары и услуги в течение целого ряда лет с
учетом сезонных и циклических колебаний спроса.
Ожидаемый годовой объем производства близок к понятию нормальной производственной мощности, но с тем отличием, что он ограничен одним определенным годом. Это плановая производственная
мощность.
От того, какой уровень производственной мощности выбран для
определения ставки распределения накладных расходов, зависит потенциально долгосрочный эффект на избыточную или недостаточную
поглощаемость накладных расходов. Характеристика должна выбираться так, чтобы она наилучшим образом соответствовала целям
оценки компанией своих плановых показателей и технических возможностей. Например, если администрация для повышения производительности труда хочет поставить более жесткую задачу, ей следует
вместо нормальной производственной мощности взять за основу практическую производственную мощность.
В дополнение к позаказной системе калькуляции затрат можно добавить калькуляцию нормативных затрат. Установление нормативных
затрат может быть полезным при предварительном производстве расчетов по прямым материалам, прямому труду и нормативным заводским накладным расходам, необходимым для выполнения каждого
заказа.
Попроцессная калькуляция издержек
При этом производственные затраты группируются по одинаковым
производствам или производственным процессам. Полные производственные затраты аккумулируются по двум основным статьям ─ прямым
материалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских
накладных расходов). Удельная себестоимость определяется путем
деления полной себестоимости, относимой на счет центра затрат, на
объем производства этого центра затрат. В этом смысле удельная себестоимость есть усредненный показатель. Попроцессная калькуляция
удобна для тех компаний, которые производят сплошную массу одинаковой продукции посредством ряда операций или процессов. Обычно
такую калькуляцию затрат используют в таких отраслях, как нефтяная,
угольная, химическая, бумажная.
Попроцессная калькуляция издержек несколько проще позаказной.
Она применяется, когда продукция одного типа, и перемещается от
одного технологического участка к другому непрерывным потоком.
Для применения данного типа калькуляции на предприятии должны
соблюдаться следующие условия:
23
- качество продукции однородно;
- отдельный заказ не оказывает влияния на производственный
процесс в целом;
- выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов изготовителя;
- производство является непрерывным, массовым и осуществляется поточным методом;
- применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства;
- контроль затрат по производственным подразделениям является
более целесообразным, чем контроль на основе учета требований покупателя к характеристикам продукта;
- спрос на продукцию постоянен.
Учет затрат методом попроцессной калькуляции содержит четыре
основные операции.
1. Суммирование движущихся в потоке вещественных единиц продукции.
Здесь определяется сумма единиц продукции, подвергшейся обработке в данном подразделении в течение периода времени. При этом
объем на входе должен равняться объему на выходе (с учетом изменения запасов). Этот этап помогает выявить «утраченные» в процессе
обработки единицы продукции.
2. Определение продукции на выходе в эквивалентных единицах.
Для того чтобы определить удельную себестоимость продукции в
условиях многопроцессного производства, важно установить «полный
объем работы», выполненной за учетный период. Кроме того, в обрабатывающих отраслях существует специфическая проблема, связанная с
тем, как учитывать незавершенное производство, т. е. работы, на конец
периода выполненные частично. Для целей попроцессной калькуляции
единицы частично выполненной работы измеряются на основе «эквивалентов полных единиц продукции», т. е. определенному числу полных единиц соответствует определенное число частично завершенных
единиц продукции.
3. Определение полных учитываемых затрат и вычисление удельной
себестоимости в расчете на эквивалентную единицу продукции.
4. Учет единиц полностью завершенной и переданной далее продукции и единиц, остающихся в незавершенном производстве.
Оценка степени завершенности продукции в процессе незавершенного производства представляется существенно важной. Неточные
оценки приводят к неточному определению показателей удельной себестоимости, особенно при конверсии затрат. Степень завершенности
легче всего определяется по материалам, чем по затратам на перера24
ботку или конверсию. Степень завершенности по материалам будет
составлять 100%, если только в течение или конце технологического
процесса не прибегать к использованию дополнительных материалов.
Определение стадии завершенности по конверсионным затратам требует специального знания последовательности процесса конверсии. Эта
последовательность включает стандартный набор технологических
операций или стандартное число дней, недель, необходимых для доведения продукции до требуемых стандартов.
Чтобы оценить степень завершенности по конверсии, требуется определить, какая часть общих затрат в виде прямого труда и накладных
расходов необходима для завершения производства единицы (партии)
продукции. Производственные инженеры должны уметь с допустимой
точностью определять размер необходимой доли конверсии.
Очень часто вместо того, чтобы попытаться оценить действительную стадию завершенности, допускают, что все незавершенное производство будет иметь на конец отчетного периода 50 % завершенности.
Некоторые фирмы вообще игнорируют стадию незавершенного производства и не отражают его в учете запасов.
К основным методам учета издержек предприятия для принятия
решений по установлению цены относят следующие:
- метод полных издержек;
- метод стоимости изготовления;
- метод маржинальных издержек;
- метод рентабельности инвестиций;
- методы маркетинговых оценок.
Содержание этих методов приведено в таблице 2.
Таблица 2
Методы учета издержек
Название метода
1
Метод
полных
издержек
Содержание
метода
2
К
полной
сумме затрат
(постоянных
и
переменных) добавляют опреде
Преимущества
метода
3
Обеспечивает
полное
покрытие
затрат и
получение
1
2
3
Недостатки
метода
Сфера
применения
4
5
Игнорирует- Наиболее
ся эластич- распространость спроса. ненный меСнижаются
тод. Приконкурентменяется на
ные стимулы предпри
Продолжение таблицы 2
4
5
25
Метод
стоимости изготовления
ленную сум- планиму, соответ- руемой
ствующую
прибыли
норме прибыли. Если за
основу берется производственная себестоимость,
то надбавка
должна
покрыть
затраты по реализации
и
обеспечить
прибыль.
В
любом случае
в
надбавку
включаются
перекладываемые
на
покупателя
косвенные
налоги
к минимизации
издержек. Цена не
может быть
установлена
до тех пор,
пока не определена доля
постоянных
затрат в общей их сумме
и не определен уровень
спроса,
а
уровень
спроса
не
может быть
выявлен без
установления
цены
К
полной
сум-ме затрат
(на единицу
това-ра)
на
покуп-ное
сырье, материалы, полуфабрика-ты
добавляют
Метод
не
применим
для ценовых
решений на
длительную
перспективу;
не заменяет, а
дополняет
метод
Учитывается собственный
вклад
предприятия
в
наращивание
ятиях с четко
выраженной товарной
дифференциацией для
расчета цен
по традиционным товарам,
а
также для
установления цен на
совершенно
новые товары. Метод
эффективен
при расчете
цен на товары пониженной
конкурентной
способности
Применяется в специфических
условиях и
в
особых
случаях;
при принятии решения о нара-
Продолжение
26
таблицы 2
1
Метод
маржинальных
издержек.
2
3
сумму, соот- стоимости
ветствующую продуксобственному ции
вкладу предприятия
в
формирование стоимости изделия
4
полных
держек
К
переменным затратам
на
единицу
продукции
добавляется
сумма (процент), покрывающая
затраты и обеспечивающая
достаточную
норму
прибыли
Метод основан на немарксистской
теории и мало
известен
в
России
Обеспечиваются
более широкие возможности
ценообразования:
полное
покрытие
постоянных
затрат
и
максимизация
прибыли
из-
5
щивании
объема прибыли
за
счет наращивания
производства;
об
отказе или
продолжении конкурентной
борьбы; при
принятии
решений об
изменении
ассортиментной
структуры
производства;
при
принятии
решений по
одноразовым заказам
Метод применим
практически
для
всех предприятий
27
1
Метод
рентабельности инвестиций
Методы
маркетинговых
оценок
28
2
Метод основан на том,
что
проект
должен обеспечивать рентабельность
собственных
средств
на
уровне
не
ниже стоимости заемных
средств.
К
суммарным
затратам на
единицу продукции
добавляется
сумма
процентов за кредит
3
Единственный метод,
учитывающий платность финансовых
ресурсов,
необходимых
для
производства и реализации
товара
Продолжение таблицы 2
4
5
Высокий
Подходит
уровень
для представок про- приятий с
центов
за широким
кредит и их ассортинеопредементом
ленность во про-дуктов,
времени в каждый из
условиях
ко-торых
инфляции
требует
своих переменных
затрат. Применяется
при принятии решений о величине объема производства
нового для
предприятия то-вара
с известной
ры-ночной
ценой
Группа ме
тодов имеет
недостаток
неопределенность
количественных оценок. Цены
могут устанавливаться
практически произвольно
1
Метод
оценки
реакции
потребителя
2
Продавец
старается выяснить,
по
какой
цене
покупатель
определенно
возьмет товар
Цены
ориенМетод
сходной тированы на
повышение
цены
конкурентоспособности
товара, а не
на удовлетворение
потребности
предприятия
в финансовых
ресурсах для
покрытия
затрат
Покупатели
Тендерный анонимно
участвуют в
метод
конкурсе
предложения,
выигрывает
предложивший максимальную цену
3
Обеспечивается равноправие
покупателей
Продолжение
4
таблицы 2
5
Применяется при размещении
государственных заказов
и
подрядов
Использование данных о производственных затратах
Система попроцессной калькуляции затрат, подобно системе позаказной калькуляции, представляет собой систему аккумуляции затрат,
которая выдает показатель производственных затрат на единицу продукции. Учет производственных затрат на единицу продукции применяется при калькуляции себестоимости продукции, оценке товарноматериальных запасов и определения доходности. Данные об удельной
себестоимости крайне необходимы при установлении цены на продук29
цию. Они используются не только для определения цены на конечный
продукт, но и для выбора «надлежащего» состава продукции с целью
обеспечения максимальной прибыли. Наиболее эффективное применение данных о производственных затратах находят при их использовании фирмой в системе калькуляции по нормативным затратам. В сочетании с калькуляцией по нормативам данные о производственных затратах позволяют оценивать деятельность центра затрат компании.
Есть возможность оценить затратные характеристики подразделения
в целом и по категориям (прямые материалы, прямой труд, накладные
расходы). Возрастание любого из этих компонентов дает администрации сигнал о неблагополучии в производственной деятельности предприятия.
Данные о производственных затратах помогают руководству в принятии производственных решений. В условиях многономенклатурного
и совместного видов производства администрация часто оказывается
перед необходимостью выбора: продавать ли продукт в точке разделения затрат или продолжать его дальнейшую обработку. При подготовке
внешней отчетности руководство может воспользоваться данными о
производственных затратах для составления отчета о финансовых результатах по отдельным продуктам.
При разработке такой системы, которая бы отвечала задачам контроля затрат, руководству следует обозначить центры затрат. В качестве центра затрат может выступать любое подразделение, цех, отдел,
сектор. Количество центров зависит от степени необходимой детализации. Для обеспечения контроля центры затрат должны устанавливаться
соответственно организационной структуре.
Попроцессная калькуляция затрат дает руководству при принятии
решений ряд преимуществ, обеспечивающих:
– контроль за процессом производства комплектующих частей и
компонентов;
– умелое управление товарно-материальными запасами. благодаря
точному учету количества материалов, труда и величины накладных
расходов на основе принципа эквивалентных единиц;
– помощь администрации в оценке деятельности хозяйственных
подразделений и работы менеджеров по видам продукции;
– возможность определения наиболее эффективных или наименее
затратных альтернативных производственных методов (процессов);
– выявление количества незавершенной к концу периода продукции, что позволяет руководству рассчитать, насколько быстро производство этой продукции будет завершено в следующем периоде.
Хотя попроцессная калькуляция затрат не такая трудоемкая и подробная, как позаказная, тем не менее, она имеет свои недостатки. При
30
попроцессной калькуляции нельзя до конца соотнести фактические
затраты с конкретными изделиями. Если при производстве какойнибудь продукции возникают излишние затраты, связанные, к примеру,
со сверхнормативным браком, переделками, то при усреднении они
сливаются с другими затратами на этот продукт. Усреднение упрощает
попроцессную калькуляцию, делая ее вместе тем менее информативной
и конкретной.
Попроцессная калькуляция затрат является основным способом отнесения производственных затрат на производимую продукцию. Она
применяется изготовителями, чья продукция производится на основе
непрерывного процесса с одинаковой степенью затрат на каждом технологическом участке. Четырьмя операциями попроцессной калькуляции являются определение эквивалентных единиц продукции, определение удельной себестоимости, определение себестоимости полностью
завершенной продукции и оценка незавершенного производства на
конец периода. Если какие-то единицы продукции забракованы или
испорчены, то удельная себестоимость производимой продукции возрастает.
Принятие решения ─ производить или покупать.
Точка разделения затрат
В условиях децентрализованной организации производства отделы
очень часто обмениваются между собой товарами и услугами. Относительно автономные центры ответственности производят взаимные закупки и продажи. К примеру, в корпорации «General Motors» установлено так, что одно ее подразделение закупает основные материалы у
другого отделения. «Цена передачи» выражает или продажную цену,
отнесенную на кредит продающего подразделения, или стоимость приобретения, отнесенную на дебет покупающего в процессе внутрифирменной передачи готового изделия или услуги. Цена является одинаковой для всех, как если бы это были сделки между независимыми бизнесменами. Цена внутрифирменной передачи должна быть такой, чтобы адекватно отражать прибыли каждого подразделения.
Выбор цены имеет значение не только для выявления результатов
деятельности отделов, но и для принятия решений по таким вопросам,
как «производить или закупать», «продавать или обрабатывать дальше», а также при рассмотрении альтернативных вариантов производства.
Ценой передачи называется цена, назначаемая в целях передачи изделия или услуги внутри фирмы одним подразделением другому. На
практике оптимальной ценой считается цена по договорной рыночной
стоимости. Если такая цена еще не сложилась на рынке ─ например,
31
при выпуске новой продукции, то можно установить цену по себестоимости плюс определенный процент прибыли. Иногда используют и
другие базы ценообразования, например, по фактической себестоимости. В никоем случае нельзя назначать цену, которая превышает цену
на внешнем рынке.
Дальнейшую обработку совместно производимой продукции необходимо продолжать, если прирост доходов превышает величину приростных доходов (предельные доходы больше, чем предельные расходы). В некоторых случаях, принимая решение, продавать продукцию
или обрабатывать, следует исходить из соображений того, как это повлияет на уровень прибыльности, каковы различия в характере спроса
на промежуточный и конечный продукт, каковы будут объемы продаж,
уровень затрат на рекламу, необходимое для производства время и связанный с этим риск, имеется ли возможность приобретения материалов, рабочей силы для дальнейшей обработки продукта.
За решением проблемы «производить или покупать» стоит цель получения более высокой прибыли. Более хороший результат может быть
получен на основе новых вложений в производство, позволяющих выпускать новые продукты. Решение вопроса о производстве или закупке
представляется очень важным, так как подобные решения должны нести потенциал поддержки продукта при последующем получении прибыли. Решения должны приниматься компетентными лицами, которые
за сиюминутными соблазнами должны видеть результаты в долгосрочном плане.
До принятия решений по проблеме «производить или закупать» необходимо провести взвешенный анализ всех фактов, базирующихся на
экономике, а не одного, основанного лишь на острой необходимости.
Решения, принятые при острой необходимости, не должны быть системой. Ситуации «в пожарном порядке» возникают, как правило, в результате неадекватного планирования или отсутствия компетентного
руководства.
Составление сравнительной затратной таблицы «производить или
покупать» является лишь начальным этапом поиска экономического
решения. Для окончательного решения требуется учет целого ряда нематериальных факторов, которые не поддаются переводу в денежные
знаки. Часто подобные факторы в значительной степени склоняются в
пользу «закупки», к примеру, если фабричная марка или «гудвил»
(goodwill) воздействуют на имидж потребителя.
Одновременно нематериальные факторы могут изменять закупочную политику в пользу «производить», в том случае, если опыт работы
с поставщиками говорит об отсутствии контроля в отношении принятых обязательств по поставкам продукции. Может отсутствовать точ32
ное определение потребности и спроса. Отсутствие контроля со стороны поставщиков может добавлять накладные расходы. Они, в свою
очередь, могут стать решающими, если продукт является сезонным или
реализуется на контрактной основе. Старательное соблюдение графиков производства продукции может оказаться преобладающим фактором в рамках широкого ряда проблем производства или приобретения
на стороне.
Вытекающие решения могут быть типа «середина дороги», т. е. баланс закупок и частичного производства. Каждое решение должно быть
тщательно взвешено в отношении будущей перспективы. Что оно дает
в соответствии с экономическими и внеэкономическими факторами.
Существует опасность приобретения у поставщика продукции, которую он предназначал для использования в собственных условиях. Продавец может принять решение, включиться в конкурентную борьбу и
изучить рыночные аспекты, а также располагать собственным «ноухау».
1.5. Практическое применение управленческого анализа
Маржинальный анализ (анализ на основе категории сумм покрытия)
является важным инструментом принятия решений. Он служит для
оценки эффективности работы руководителей подразделений, функционирования самих подразделений и выполнения конкретных программ.
Предприятие в условиях рынка становится юридически и экономически обособленным. Это объективно обуславливает усложнение его
ориентации в системе экономических связей и, следовательно, возрастание значимости функций управления предприятием. Особое значение
в рамках данной ситуации играет информация ─ данные, формируемые
в системе учета.
В процессе выполнения своих производственных и торговых функций очень часто приходится сталкиваться с проблемой выбора оптимального варианта действий. Наиболее типичными вопросами, которые
при этом возникают, являются:
– Что производить?
– Как производить?
– Где продавать?
– По какой цене? и другие.
Иначе говоря, часто приходится принимать множество нестандартных решений, таких как:
– Как наилучшим образом использовать производственные мощности?
33
– Как устанавливать цену предложения за товары и услуги по договору?
– Когда целесообразно отказаться от продукции старого вида в
пользу производства нового вида продукции?
– Насколько следует снижать затраты или увеличивать продажную
цену, чтобы в случае падения объема продаж получить прибыль на
уровне прошлогодней?
– На производство каких видов продукции следует направить
больше средств?
– За счет каких затрат возможно снижение общего уровня себестоимости? т. д.
Любой из поставленных вопросов требует наглядного представления информации о прибыли предприятия, о понесенных затратах и величине суммы покрытия (маржинального дохода). Такую информацию
можно найти в отчете о прибылях и убытках с выведением маржинальной прибыли, составление которого очень популярно на Западе и будет
полезно в нашей отечественной практике. Этот отчет отражает динамику затрат. Он показывает соотношение переменных и постоянных
затрат независимо от характера функций, с которыми связана данная
статья затрат.
Форма отчета о прибылях и убытках (табл. 3) очень напоминает
схему отчета о доходах по системе «директ-костинг».
Таблица 3
ПРОДАЖИ
- ПЕРЕМЕННЫЕ ЗАТРАТЫ В СОСТАВЕ СЕБЕСТОИМОСТИ
ПРОДАЖ
= ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ МАРЖИНАЛЬНАЯ ПРИБЫЛЬ
- ПЕРЕМЕННЫЕ ТОРГОВЫЕ И АДМИНИСТРАТИВНЫЕ
РАСХОДЫ
= МАРЖИНАЛЬНАЯ ПРИБЫЛЬ
- ПОСТОЯННЫЕ ЗАТРАТЫ
= ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ
Отчет о прибылях и убытках с выведением суммы покрытия (МД)
можно сделать более развернутым и информационным путем ранжировки переменных и постоянных издержек на производственные и торговые, административные расходы. Помимо этого, в него можно включить показатели запасов на начало и конец периода. После развернутого отчета о прибылях и убытках необходимо провести анализ структуры затрат.
Анализ структуры затрат, основанный на данных бухгалтерского
учета, обеспечивает предприятие информацией о возможных резервах
34
снижения себестоимости за счет сокращения отдельных видов расходов, о наличии «узких» мест в структуре затрат. С его помощью у финансово-экономических служб появляется возможность отслеживать
динамику отдельных статей затрат, контролировать их величину и принимать на этой основе управленческие решения.
Не все затраты обладают равной значимостью для принятия решений, поэтому необходимо выявить те из них, которые имеют существенное значение для данного решения. Такие затраты называются значимыми.
Значимые затраты представляют собой расходы (и соответственно
доходы) будущего периода, которые различаются между собой исходя
из вариантов решений. Поэтому затраты прошлого периода (свершившиеся и необратимые расходы) не могут считаться значимыми для
принимаемого решения. Значимыми являются «приростные» или «разностные» затраты.
Простейший анализ наглядно показывает, какие статьи имеют наибольший удельный вес. А просмотрев, например, материалы за прошлый год, можно получить данные о сезонных изменениях, которые
помогут в дальнейшем в оптимизации использования ресурсов.
В данном случае процесс принятия решений на этой основе включает в себя следующие шаги:
1. Объединение всевозможных затрат, связанных с конкретным вариантом решения.
2. Исключение затрат прошлого периода.
3. Исключение затрат, которые являются общими для всех вариантов.
4. Отбор наилучшего варианта на основе оценки данных по оставшимся затратам.
Определив удельный вес каждой статьи затрат в общем объеме затрат, необходимо провести более подробный анализ тех затрат, которые имеют наиболее существенный удельный вес.
Далее выясним, какие статьи существенны, а какие контролируемы.
Существенность статьи определяется ее высоким удельным весом и
его изменением. Нельзя получить существенную экономию на статье
затрат, составляющей 1 % от всех расходов фирмы.
Контролируемость статей затрат определяется гибкой возможностью маневрирования ими (сокращения или увеличения) в зависимости
от текущих целей. При этом значительная, но неконтролируемая статья
не всегда дает практическую возможность для маневрирования ─ экономии (например, вряд ли стоит экономить на социальных объектах).
35
Одновременно с учетом значимых издержек руководству следует
сосредоточить внимание на тех из них, которые интенсивно растут или
могут достичь высоких значений в ближайшее время.
Тем самым, имея на руках информацию об анализе структуры издержек, можно выявить наличие узких мест в производственной деятельности фирмы, определить степень интенсивности роста (спада)
затрат, выявить причины этих изменений, сделать правильные выводы
и на этой основе принять правильное управленческое решение.
36
Глава 2. УПРАВЛЕНИЕ ИЗДЕРЖКАМИ И ПРИБЫЛЬНОСТЬЮ
НА ОСНОВЕ АНАЛИЗА ЗАТРАТ ПРЕДПРИЯТИЯ ПО
ТРАДИЦИОННОЙ СИСТЕМЕ
Большинство российских коммерческих и производственных компаний сегодня вынуждены заниматься снижением затрат из-за усиления конкуренции и уменьшения прибыли, а кое-кто из-за убытков.
Снижение затрат и контроль за ними ─ суть управления себестоимостью для данной группы предприятий. За счет этого можно увеличить
ценовой коридор, в котором будет продаваться продукция, что повышает ее конкурентоспособность. Кроме того, полученные данные о
затратах можно использовать в системе бюджетирования и при расчетах моделей хозрасчета.
Управление издержками является одним из основных участков
управленческого учета. Умение правильно и эффективно управлять
издержками имеет свои преимущества. Управление издержками ─ это:
– знание того, когда и в каких объемах расходуются ресурсы предприятия;
– прогноз того, где, для чего и в каких объемах необходимы дополнительные финансовые ресурсы;
– умение обеспечить максимально высокий уровень отдачи от использования ресурсов.
Другими словами, управление издержками ─ это умение экономить
ресурсы и максимизировать отдачу от них. Отсюда вытекают и преимущества эффективного управления издержками:
– производство конкурентоспособной продукции за счет более
низких издержек, следовательно и цен;
– наличие качественной и реальной информации о себестоимости
отдельных видов продукции и их позиции на рынке по сравнению с
продукцией других производителей;
– возможность использования гибкого ценообразования в целях
рыночной стратегии;
– представление объективных данных для составления бюджета
предприятия;
– возможность оценки деятельности каждого подразделения предприятия с финансовой точки зрения;
– принятие обоснованных управленческих решений.
Специалисты условно разделяют отечественные компании на три
группы в зависимости от того, как они относятся к управлению себестоимостью.
Первая группа ─ это те, которые вообще не считают затрат. Компании второй группы увлекаются анализом структуры затрат. Наиболее
37
популярен среди экономистов данной группы метод ─ составления
диаграмм по статьям, входящим в состав себестоимости продукции.
Мысль о продажах ─ это прерогатива третьей группы предприятий,
озабоченных проблемой себестоимости. Эта группа в России самая
малочисленная, ее представители не просто занимаются увеличением
объемов продаж, а точно знают, какой именно объем продаж им необходим. Иными словами, эти компании, пройдя через начальную стадию
оптимизации затрат, подходят к снижению и планированию себестоимости профессионально ─ с применением специальных методик.
2.1. Общая оценка выполнения плана по себестоимости и анализ затрат по элементам и статьям калькуляции
Традиционным подходом к анализу себестоимости продукции является анализ полной себестоимости продукции в целом по предприятию
и в разрезе отдельных видов продукции, анализ отдельных статей себестоимости продукции, а также анализ затрат на один рубль товарной
или реализованной продукции. При этом при планировании и при
оценке выполнения плана по себестоимости в настоящее время используется целая система показателей, включающая в себя:
– себестоимость единицы важнейших наименований продукции;
– полную себестоимость всего выпуска товарной продукции в целом и в разрезе статей затрат;
– сумму материальных затрат в себестоимости выпускаемой продукции;
– затраты на производство в целом и в разрезе элементов затрат;
– полную себестоимость реализованной продукции;
– затраты на один рубль выпускаемой продукции, равные отношению полной себестоимости всего товарного выпуска ко всему объему
производства.
Последний показатель имеет большое экономическое значение и
может рассчитываться по всему выпуску продукции и по отдельным ее
видам.
Анализ себестоимости по традиционной методике (табл. 4) начинается с оценки выполнения плана по показателям полной себестоимости
и затрат на один рубль товарной продукции (ТП). Первым шагом является определение общего изменения себестоимости (с/с) за анализируемый период. При этом изучаемым показателем может быть как себестоимость реализованной продукции, так и себестоимость общего
товарного выпуска. Кроме того, определяется расчетная величина затрат на 1 рубль продукции с учетом себестоимости плановой (либо за
предыдущий период), пересчитанной на фактический объем реализации (выпуска).
38
Таблица 7
Предыдущего
Пока- года в
затели ценах
отчетного
года
План,
отчет
ный
год
Фактически в
ценах
плана,
отчетный
год
Фактически в
действующих
ценах,
отчетный год
Отклоне
ние
от
предыду
щего
года
Откло
нение
от
пла
на
Отклонение,
принятое для
выполнения
плана
Полная
с/c
ТП
Затра
ты на
1
рубль
ТП
Полная
с/с
РП
Затра
ты на
1
рубль
РП
Для оценки выполнения плана принимаются не общая сумма экономии или перерасхода, а отклонения, рассчитанные как разница между фактическим показателем себестоимости в ценах плана и плановым
значением данного показателя.
Если на предприятии ведется пересчет плановых показателей в действующие цены, то для оценки выполнения плана берется экономия
или перерасход, полученный путем сравнения фактических затрат с
плановыми показателями, пересчитанными в действующие цены
39
(восьмая колонка рассчитывается как разница между четвертой и
третьей).
Кроме оценки выполнения плана с помощью приведенной таблицы
может изучаться динамика затрат и анализ проводится при помощи
графического метода.
Для выявления скрытых резервов снижения себестоимости, определения «узких» мест в структуре затрат необходимо провести анализ
себестоимости продукции по элементам. Причем для более полного и
детального анализа следует отразить всю аналитику комплексных статей (материальные затраты, прочие расходы).
По результатам анализа затрат по элементам может быть дана характеристика изучаемого предприятия. Предприятие может оказаться
фондоемким, трудоемким, материалоемким.
Анализ затрат по элементам производится на основе сметы затрат
путем сравнения фактических расходов с плановыми или нормативными.
При этом определяются отклонения и тенденции изменения затрат
по каждому элементу и в целом. При анализе затрат по статьям калькуляции определяется общая сумма экономии или перерасхода по себестоимости продукции, рассчитывается экономия или перерасход по
каждой статье затрат и определяется, за счет каких статей и в каком
разделе произошло общее отклонение по себестоимости. Более детально анализируются те статьи, по которым имеется перерасход против
плана. Кроме того, анализируется структура затрат по статьям.
Далее проводят анализ затрат на один рубль продукции, анализ материальных затрат и затрат на один рубль продукции в себестоимости
продукции и анализ комплексных статей затрат.
2.2. Анализ затрат на 1 рубль продукции
Выделяют две основные методики.
При анализе затрат на 1 рубль продукции, если анализируется несколько видов продукции, выделяют следующие факторы:
–
изменение себестоимости единицы продукции;
–
изменение цен на продукцию;
– изменение структуры продукции.
Методика анализа основана на изучении влияния факторов по отдельным видам продукции, а полученные результаты суммируются по
всем видам продукции, причем баланс факторов идет только по всем
видам продукции.
Затраты на 1 рубль в целом по предприятию могут быть представлены как сумма произведений удельных весов отдельных видов продукции на затраты на 1 рубль каждого вида продукции.
40
Затраты = Σ удельных весовi · затратыi,
где i – продукт.
Анализ производится при помощи одного из методов элиминирования (метод подстановок).
Этапы анализа:
1) Определяется общее изменение издержек:
ΔЗ= З1 - З0, ,
где З1 – фактические затраты, З0 – базовые затраты.
2) Определяется влияние изменения себестоимости единицы продукции как произведение фактического уровня веса этого вида продукции на разность между фактическими затратами в базовых ценах и
базовыми затратами:
ΔЗ(с/с) = Σ удельный весi · ( Зi 1ц0 - Зi 0),
ц0
где Зi 1 – фактические затраты в базовом уровне.
3) Определяется влияние изменения цен на продукцию как произведение фактического уровня удельного веса на разницу между фактическими затратами и фактическими затратами в ценах базы:
ΔЗ(с/с) = Σ удельный весi · ( Зi 1 - Зi 1ц0).
4) Определяется влияние изменения структуры:
ΔЗ(структура) = ( удельный весi1 - удельный весi0) · Зi0.
Также применяется следующая методика:
З = (полная себестоимость / ТП) · 100 (коп.),
З = (Σqi · ΣHij · Zj / Σqi · pi) · 100,
где qi ─ объем i-го вида продукции в натуральном выражении; pi ─ цена
i-го вида продукции; Zj ─ цена j-го вида ресурсов; Hij ─ количество j-го
вида ресурсов в натуральном выражении, необходимое для выпуска
единицы i-го вида продукции; Hij · Zj ─ себестоимость единицы продукции.
Основные факторы, влияющие на изменение затрат на рубль ТП:
– структурные сдвиги в составе продукции;
– изменение затратоемкости продукции;
– изменение цен на ресурсы;
– изменение цен на продукцию.
Так как связь комбинированная, то для факторного анализа можно
использовать способ цепных подстановок.
ΔЗ= З1 - З0.
1) З1 = (Σqi1 · ΣHij 0 · Zj0 / Σqi1 · pi0) · 100 (коп),
ΔЗ (структура) = З1 - З0;
11
2) З = (Σqi1 · ΣHij 1 · Zj0 / Σqi1 · pi0) · 100 (коп),
ΔЗ (затратоемкость единицы) = З11 - З1;
3) З111 = (Σqi1 · ΣHij 1 · Zj1 / Σqi1 · pi0) · 100 (коп),
41
ΔЗ (цены на ресурсы) = З111 - З11;
4) ΔЗ (цены на продукцию) = З1 - З111.
Баланс факторов: ΔЗ (структура) + ΔЗ (затратоемкость единицы) +
+ ΔЗ (цены на ресурсы) + ΔЗ (цены на продукцию) = З1 - З0 = ΔЗ.
2.3. Анализ материальных затрат в себестоимости продукции
К материальным затратам относятся расходы на сырье и материалы,
топливо, покупные полуфабрикаты, расходы на электроэнергию и т. д.
В некоторых производствах материальные затраты (МЗ) могут составлять до 70 % себестоимости продукции, следовательно, экономия
на МЗ может служить основным источником снижения себестоимости.
Основные направления анализа МЗ:
1. Анализ общего отклонения МЗ от базового уровня.
2. Анализ влияния факторов на изменение МЗ.
3. Детализация влияния факторов: норм и цен.
4. Анализ влияния потерь от отходов на величину МЗ.
5. Просчет резервов снижения величины МЗ в себестоимости.
Анализ общего отклонения МЗ от базового уровня проводится по той
же методике, что и общая оценка выполнения плана по себестоимости.
На этапе анализа влияния факторов на изменение МЗ рассчитывается
показатель МЗ на 1 рубль ТП и изучаются его изменения.
МЗна 1 рубль ТП = (МЗ / ТП) · 100, коп,
МЗна 1 рубль ТП = (Σqi · ΣHij · Zj / Σqi · pi) · 100.
Более подробно изучаются отклонения показателей МЗ на 1 рубль
ТП и МЗ в себестоимости ТП под влиянием факторов. Исходные данные для анализа сводятся в таблицу: Рассмотрим пример на основе таблицы 5.
Таблица 5
При фактической
ТП объем выпуска
Показа
тели
План
1
2
по плановым затратам
3
по
фактическим
затратам
4
Отклонения
от плана
от плановых
затрат по фактическому объему ТП
5
6
Продолжение таблицы 5
1
42
2
3
4
5
6
Полная
с/с ТП
МЗ в
с/с
Удельный
вес МЗ
в с/c
МЗ на
1
рубль
ТП
10 888
11 367
11 279
391
-88
8 041
8 387
8 325
284
-52
73,85
73,784
73,81
-0,04
0,026
66,7
66,3
65,81
-0,79
-0,49
ТПплан = 12 056 тыс. руб.
ТПфактически в плановых ценах = 12 651 тыс. руб.
Вывод: фактически по сравнению с планом, пересчитанным на фактический объем выпуска, удельный вес МЗ в себестоимости возрос на
0,03 процентных пункта. Хотя по сравнению с планом этот удельный
вес оказался ниже на 0,04. МЗ снизились на 62 тыс. рублей и уровень
МЗ, приходящихся на 1 рубль, также снизился на 0,49 копейки. Такое
изменение затрат может быть оценено как положительное, но повышение доли МЗ в себестоимости делает необходимым проведение более
детального анализа для выявления фактов, влияющих на изменение
МЗ.
Факторный анализ МЗ в себестоимости предполагает изучение степени влияния следующих основных факторов:
– изменение объема выпуска продукции;
– изменение структуры выпускаемой продукции;
– изменение материалоемкости единицы изделия.
Этапы:
1) Определяется общее изменение МЗ:
ΔМЗ = МЗ1 - МЗ0 .
2) Определяется совместное влияние факторов объема и структуры:
ΔМЗ (объем, структура) = МЗ0V1 - МЗ0.
3) Определяется влияние объема на изменение МЗ:
ΔМЗ (объем) = МЗ0 · ((ТП0V1 / ТП0) - 1).
4) Определяется влияние структуры на изменение как изменение
между совместным влиянием объема и структуры и влиянием объема:
ΔМЗ(структура) = ΔМЗ(объем, структура) - ΔМЗ(объем).
5) Определяется влияние изменения материалоемкости единицы
изделия на изменение МЗ:
43
6)
ΔМЗ(материалоемкость единицы) = МЗ1 - МЗ0V1.
Баланс факторов:
(3) + (4) + (5) = (1).
На изменение материалоемкости единицы изделия оказывают влияние два фактора:
–
фактор норм - количественный фактор (количество ресурсов) =
N;
–
фактор цен – качественный фактор = P (Q – количество).
ΔМЗ(материалоемкость единицы) = ΔМЗ(N) + ΔМЗ(P),
ΔМЗ (N) = Σ ((Ni1 - Ni0) · Pi0),
ΔМЗ (P) = (ΣNi1 · ( Pi1 - Pi0 )).
Обычно на практике известны данные об измерении цен и тарифов
на материальные ресурсы и влияние фактора материалоемкости единицы на изменение МЗ.
ΔМЗ (N) = ΔМЗ (материалоемкость единицы) - ΔМЗ (P).
2.4. Анализ затрат на оплату труда
в себестоимости продукции
Затраты на оплату труда включаются в себестоимость продукции по
различным статьям калькуляции (заработная плата, отчисления). Данные для анализа берут из отчетности по труду. Анализ начинается с
определения прямых трудовых затрат, производится по сравнению с
предыдущим годом или с планом. Определяются отклонения и причины этих отклонений. Кроме этого, анализируются удельный вес основной и дополнительной заработной платы производственных рабочих в
общей себестоимости продукции. В качестве обобщающего показателя
может быть использован показатель зарплатоемкости продукции, то
есть затраты на заработную плату на 1 рубль продукции.
Методика анализа затрат на оплату труда аналогична методике анализа МЗ в общей себестоимости продукции.
Этапы анализа:
1. Определяется влияние объема и структуры:
ΔЗЗП (объем, структура) = Σ q1 · ЗП0 - Σ q0 · ЗП0.
2. Определяется влияние объема:
ΔЗЗП (объем) = З0ЗП · Δ Темп прироста,
Δ Темп прироста = Темп роста – 1 = (Q1ц0 / Q0) -1.
3. Определяется влияние структуры:
ΔЗЗП (структура) = ΔЗЗП (объем, структура) - ΔЗЗП (объем).
4. Определяется изменение зарплатоемкости:
ΔЗЗП (зарплатоемкость) = Σ q1 · ЗП1 - Σ q1 · ЗП0.
44
Более детальный анализ направлен на изучение отклонений и факторов, повлиявших наибольшим образом на изменение затрат на оплату труда. Важным направлением анализа изучение непроизводительных выплат из заработной платы (доплаты за сверхурочные часы работы и пр.).
При анализе затрат на оплату труда также изучается изменение общего фонда оплаты труда (ФОТ) работников по предприятию в целом
и по отдельным структурным подразделениям, а также по отдельным
категориям работников. По любой категории работников фактический
ФОТ сопоставляется с плановым или предыдущего года. Рассчитываются отклонения, как абсолютные, так и относительные. Анализ ФОТ
производится любым из методов элиминирования.
Заработная плата за отчетный период (или любой другой период)
может меняться под воздействием двух факторов: числа часов, отработанных работником за период и среднечасовой заработной платой.
На ФОТ влияет численность работников и средняя заработная плата
за период:
ФОТ = R · ЗПсреднее,
Δ ФОТ (R) = ΔR · ЗПсреднее 0,
Δ ФОТ (ЗПсреднее) = R1 · Δ ЗПсреднее,
Δ ФОТ = Δ ФОТ (R) + Δ ФОТ (ЗПсреднее) = ФОТ1 - ФОТ0.
В ходе анализа также может быть изучено изменение структуры работников и определено относительное изменение по категориям работников.
Δ ЗПR = ЗП1 - ЗП0 · ΔТемп прироста.
При изучении затрат на оплату труда (ОТ) анализируется соотношение темпов роста производительности труда и заработной платы.
При этом изучается влияние этого соотношения на себестоимость продукции. Экономия или перерасход по ФЗП за счет разрыва между темпами роста производительности труда и заработной платы рассчитывается:
ΔФЗП = ((Темп прироста ПТ - Темп прироста ЗП) /
/ Темп прироста ПТ)· ФЗП0.
Влияние этих изменений может повлиять на изменение себестоимости. Для этого это изменение умножается на корректировочный коэффициент.
Δсебестоимость = Δ ФЗП · k,
k = производственная себестоимость продукции.
сумма затрат на производство
45
2.5. Анализ комплексных расходов
К комплексным расходам относятся общепроизводственные, общезаводские и коммерческие расходы.
Рассмотрим эту структуру расходов более подробно.
К общепроизводственным расходам относятся:
– расходы на содержание и эксплуатирование оборудования
(РСЭО);
– цеховые расходы.
К РСЭО относятся амортизация (постоянные расходы), эксплуатация, текущий ремонт (оба вида ─ переменные расходы) оборудования и
транспортных средств, внутризаводские перемещения оборудования и
прочее. При этом анализ постоянных расходов производится путем
простого сопоставления фактических данных с базовыми. При анализе
переменных расходов нужно базовое значение пересчитать на процент
выполнения плана по объему продукции и только затем сравнить с
фактическими данными. При анализе РСЭО рекомендуется использовать следующую таблицу 6:
Таблица 6
Статьи РСЭО
План Факт Принято к заОтклонечету
ние
Амортизация
100
150
100
+50
Эксплуатация
200
230
206 = (200 ·
+24
· 1,03)
Текущий ремонт
180
170
185
-15
Внутризаводские
перемещения
Прочее
Итого
480
550
+59
Следовательно, % выполнения плана = 103 %
К цеховым расходам относятся:
– содержание аппарата управления цехом;
– амортизация зданий, сооружений;
– текущий ремонт зданий и сооружений;
– испытательные опыты и изобретения;
– охрана труда;
– потери от простоев;
– потери от недостач;
– прочие расходы.
46
Анализ производится простым сравнением фактических расходов с
планом и со сметой. Причем экономия по некоторым статьям расходов
может и не являться положительным результатом.
К общезаводским расходам относятся:
– расходы на содержание аппарата управления;
– непосредственно общезаводские расходы;
– налоги, относимые на себестоимость;
– потери от простоев и недостач;
– прочие расходы.
Общезаводские расходы относятся к условно-постоянным расходам.
Анализ производится путем сравнения фактических данных с планом.
В экономическом анализе коммерческие расходы принято относить
к условно-переменным затратам, хотя это и комплексная статья расходов, в которой содержатся как постоянные, так и переменные расходы.
Для анализа целесообразно отдельно анализировать переменную и
постоянную части. В первом случае необходимо пересчитать плановые
значения переменных расходов с учетом изменения выполнения плана
по объемам производства и реализации на процент выполнения плана
по натуральным показателям, а затем сравнить полученные значения с
фактическими данными.
Анализ по части коммерческих расходов связан со сметой этих затрат и с определением оптимальности тех или иных мероприятий по
маркетингу и сбыту продукции.
2.6. Планирование себестоимости продукции
Планирование себестоимости продукции осуществляется при составлении бизнес-плана предприятия. Годовые планы по себестоимости промышленной продукции составляются, как правило, с подразделением по кварталам, месяцам. Плановая себестоимость определяется
путем технико-экономических расчетов величины затрат на производство всей товарной и реализуемой продукции и каждого ее вида.
Для характеристики себестоимости разнородной продукции в планах и отчетах предприятий используются показатели снижения себестоимости сравнимой товарной продукции и затрат на 1 рубль товарной продукции.
Сметы затрат вспомогательных цехов составляются на основе данных о планируемом объеме их продукции и норм материальных и трудовых затрат. Сметы затрат вспомогательных цехов нужно составлять в
первую очередь, так как эти затраты должны найти отражение в сметах
расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, на подготовку
47
и освоение производства, цеховых, общезаводских расходов и в расчетах величины других комплексных расходов. Общая сумма затрат
вспомогательных цехов должна быть распределена путем сопоставления специального расчета использования их продукции (услуг), не
включаемых в состав валовой и товарной продукции.
Смета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования составляется по цехам основного производства и статьям затрат. Каждая
статья сметы должна быть обоснована плановыми расчетами, исходными данными для которых являются:
– планируемый состав оборудования и цеховых транспортных
средств, определяемый исходя из норм их использования и намечаемого объема производства;
– нормативы расхода двигательной энергии по отдельным видам
оборудования и средние цены (себестоимость) отдельных видов энергии;
– нормы расходов вспомогательных материалов (включая запасные части, смазочные и обтирочные материалы и т. п.) для эксплуатации и ремонта оборудования;
– расчеты распределения продукции и услуг вспомогательных цехов;
– нормы амортизационных отчислений на отдельные виды оборудования;
– расчеты расходов на ремонт и восстановление.
Основой для составления смет цеховых и общезаводских расходов
являются:
– установленная структура организации управления цехами и
предприятием в целом, их штатное расписание;
– нормы расхода топлива и энергии для отопления, освящения и
др. хозяйственных нужд;
– нормы расходов вспомогательных материалов на содержание и
ремонт зданий и сооружений;
– нормы амортизационных отчислений основных фондов;
– сметы расходов на текущий ремонт основных фондов;
– сметы расходов на охрану труда;
– сметы расходов на испытания, исследования;
– расчеты распределения услуг вспомогательных производств;
– сметы расходов на содержание пожарной, военизированной и
сторожевой охраны, производственную практику и подготовку кадров
и др.
Смета транспортно-заготовительных расходов составляется в соответствии с планом снабжения сырьем, материалами, топливом и покупными полуфабрикатами с учетом условий поставки и факторов
48
снижения затрат. Исходные данные для составления сметы содержатся
в плане материально-технического снабжения, типовых условиях поставки и договорах с поставщиками.
Смета внепроизводственных расходов составляется для предприятия в целом по статьям затрат.
Исходными данными для составления сметы являются:
– план поставки товарной продукции потребителям и условия ее
реализации;
– нормативы материальных, трудовых и денежных затрат на изготовление тары и упаковки;
– нормы и нормативы затрат на доставку продукции.
В сводную смету затрат на производство включаются расходы всех
структурных подразделений предприятий, участвующих в производстве продукции. В эту смету не включается стоимость продукции собственного производства, потребляемой внутри предприятия на промышленно-производственные нужды (внутризаводской оборот).
Сводная смета затрат на производство составляется (с разбивкой по
кварталам) на основе:
– расчета затрат на сырье, материалы, технологическое топливо и
энергию в основном производстве;
– расчета величины основной и дополнительной зарплаты производственных рабочих основного производства;
– смет затрат цехов вспомогательного производства;
– сметы расходов на подготовку и освоение производства новых
видов продукции, агрегатов, производств и цехов;
– смет расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;
– смет цеховых и общезаводских расходов;
– сметы прочих производственных расходов;
– сметы внепроизводственных расходов.
В случае необходимости для обоснования сводной сметы затрат или
отдельных ее статей составляются и другие расчеты.
Составление сводной сметы затрат на производство
Сводная смета затрат на производство составляется по экономическим элементам затрат. Общая сумма затрат, отраженная в смете затрат
на производство, включает не только расходы на производство товарной продукции, но и затраты, связанные с приростом остатков незавершенного производства (в т. ч. полуфабрикаты собственного производства), с расходами будущих периодов и оказанием услуг, не включаемых в валовую продукцию.
Для определения производственной себестоимости валовой продукции необходимо:
49
а) из общей суммы затрат на производство исключить затраты на
работы (услуги), не включаемые в состав валовой продукции. К таким
работам относятся:
– СМР, выполняемые промышленно-производственным персоналом предприятия для капитального строительства, капитального ремонта зданий и сооружений и т. п.;
– лабораторные, проектные и научно-исследовательские работы,
выполняемые для сторонних организаций;
б) учесть изменение остатков расходов будущих периодов: при увеличении остатка этих расходов сумма прироста вычитается из сумм на
производство, а при уменьшении ─ прибавляется;
в) учесть изменение остатков предстоящих расходов. Его прирост
прибавляется к итогу затрат на производство, уменьшение ─ вычитается.
Сумма, полученная после внесения изменений, будет представлять
собой затраты на производство валовой продукции.
Для определения себестоимости товарной продукции сумма затрат
на производство валовой продукции должна быть скорректирована с
учетом изменений остатков незавершенного производства. На величину себестоимости прироста (уменьшения) остатков незавершенного
производства должна быть уменьшена (увеличена) сумма затрат на
производство валовой продукции. Полученная величина будет равна
производственной себестоимости товарной продукции.
Величина затрат, относящихся к незавершенному производству, определяется на основе данных об изменении остатков незавершенного
производства по каждому виду продукции в натуральном выражении.
Составление плановых калькуляций
Плановая калькуляция является важной частью техникоэкономического обоснования плана по себестоимости и представляет
собой расчет плановой себестоимости единицы продукции, составленный по статьям расходов. Плановые калькуляции составляются на год с
разбивкой по кварталам на все виды и сорта продукции, включенные в
план предприятия.
Плановые калькуляции составляются также и на продукцию, изготовляемую цехами вспомогательных производств, за исключением случаев, когда продукция этих цехов вырабатывается в небольшом количестве и полностью потребляется внутри предприятия.
Затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, технологическое топливо и энергию в основном производстве при составлении плановых калькуляций определяются на основе данных об объеме
производства отдельных изделий и технически обоснованных норм
50
расхода материальных ресурсов на единицу продукции (норм выхода
или извлечения продукции из исходного сырья), установленных для
планируемого года с учетом предусмотренных в плане изменений в
технике, технологии и организации производства. Эти нормы используются как при составлении сводной сметы затрат на производство, так
и при разработке плановых калькуляций.
На основе натуральных расходных норм и действующих цен на потребляемое сырье, материалы и топливо определяются расходные нормы в стоимостном выражении (с учетом исключения стоимости возвратных отходов). Расход энергии оценивается исходя из средней стоимости соответствующих видов энергии, складывающейся на предприятии из действующих тарифов на покупную электроэнергию и плановой себестоимости энергии, вырабатываемой энергетическими цехами.
Планирование затрат на основную зарплату производится в зависимости от системы оплаты труда работников, непосредственно занятых
в производстве соответствующего вида продукции. При сдельной оплате труда основой для планирования расходов на основную заработную плату являются плановые нормы затрат труда (нормы выработки)
и сдельные расценки, при повременной оплате – нормативные ставки
основной зарплаты, рассчитанные исходя из перечня рабочих мест,
норм их обслуживания, заработной платы работников и планируемого
объема производства соответствующих видов продукции.
Затраты по всем статьям при составлении плановых калькуляций
включаются в себестоимость отдельных видов и сортов продукции.
Полная себестоимость товарной продукции, исчисленная исходя из
плановых калькуляций отдельных изделий и их товарного выпуска,
должна быть равна полной себестоимости товарной продукции, получаемой на основе расчетов по факторам и сметы затрат на производство. Указанная сумма не должна превышать себестоимость товарной
продукции, принятой в расчетах к утвержденному плану прибыли.
Положительные тенденции в структуре затрат, довольно рациональная их структура, оптимистическое поведение показателей затрат
на 1 рубль реализованной и товарной продукции свидетельствует о
резервах сокращения затрат. Иначе говоря, традиционный подход к
проблеме анализа себестоимости продукции не может решить вопрос о
наличии тех или иных резервах снижения себестоимости. Быть может,
для прибыльной работы предприятия следует лишь увеличить объемы
производства и реализацию. Данную информацию можно получить при
использовании анализа на основе деления затрат на постоянные и переменные, определении величины маржинального дохода (суммы
покрытия) и выявлении критического объема производства и
реализации.
51
Г л а в а 3. УПРАВЛЕНИЕ ИЗДЕРЖКАМИ И
ПРИБЫЛЬНОСТЬЮ НА ОСНОВЕ АНАЛИЗА ЗАТРАТ
ПРЕДПРИТИЯ ПО НЕТРАДИЦИОННОЙ СИСТЕМЕ
3.1. Метод «стандарт-кост» (standart-cost)
Сущность данного метода заключается в том, что затраты на дебете
счета «Производство» оцениваются по стандартной стоимости, с кредита этого же счета готовая продукция списывается также по стандартной стоимости. Калькуляция себестоимости единицы продукции определяется заранее на базе твердого стандарта. Отклонения от стандартной себестоимости большинство фирм не относят на себестоимость
продукции, а списывают на разницу на счет «Реализация готовой продукции». Рассмотрим учет по методу «стандарт-кост».
Бухгалтерия приходует фактически поступившие материалы по
стандартной цене. Разница между фактической и стандартной стоимостью поступивших материалов относится на счет «Отклонения по материалам за счет цен». При системе «стандарт-кост» сумма материальных затрат на производство списывается по стандартной стоимости.
Для того чтобы получить необходимое количество материалов со склада, ежедневно составляется заявка и делается запись в журнале производственных затрат на следующий день. Если в процессе производства
кроме стандартного материала требуются дополнительные, на них заполняется специальное требование красного или розового цвета, что
означает отклонение от стандарта по материалам. На основе этих требований производственный отдел составляет отчет о количественном
изменении материалов. Один экземпляр отчета передается руководству
фирмы, другой ─ в калькуляционный отдел с указанием причины дополнительно полученного материала. Таким образом, у отдела калькулирования себестоимости имеется возможность при калькулировании
изделия учесть все «ненормальные» расходы. Что касается зарплаты, то
ежедневно производственный отдел составляет рабочие листки на каждого рабочего, подсчитывает количество отработанных часов, сумму
зарплаты и указывает номер заказа или процесса, на которые она была
израсходована. Калькуляционный отдел накапливает рабочие листки в
порядке их поступления. Имеющиеся отклонения от установленного
стандарта собираются там же до выпуска готовой продукции. При системе «стандарт-кост» сумма заработной платы относится на себестоимость продукции по стандартной стоимости. В настоящее время в зарубежных фирмах большое значение придается учету и калькуляции
накладных расходов. Это связано с ростом удельного веса расходов в
себестоимости продукции. Они также учитываются по стандартам. Как
уже говорилось выше, готовая продукция списывается с производства
52
по стандартам. В конце отчетного периода сумма отклонений от стандартов списывается на счет «Реализация продукции». Следует отметить, что некоторые промышленные фирмы сумму отклонений от стандарта списывают на производство. Бухгалтерия определяет причины
отклонений от стандарта по функциональным участкам, центрам издержек или цехам. Заметно некоторое сходство с отечественным нормативным методом учета затрат, при котором фактическая себестоимость продукции исчисляется путем алгебраического сложения нормативной себестоимости с величиной отклонений от норм и величиной
изменений от норм. Экономически обоснованные стандарты, анализ
отклонений фактических затрат от стандартных позволяет выявить
причины и виновников этих отклонений, а значит, использовать их в
управлении себестоимостью.
3.2. Метод «директ-костинг» (direkt-costing)
Определяя сущность системы «директ-костинг», отметим, что он
основан на выражении «директ кост план» (Direkt Cost Plan), введенным Джонатаном Харрисом в 1936 году при описании методики калькулирования издержек производства предприятия. Он писал: «Мы отделяем косвенные накладные расходы от обычных производственных
затрат с целью получения месячного отчета о прибылях и убытках, который покажет зависимость объема прибыли от изменения объема реализованной продукции». Метод базируется на том, что все затраты
подразделяются на постоянные и переменные. Для практического применения системы «директ-костинг» немаловажное значение имеет правильное разделение на постоянные и переменные затраты. Любые затраты могут быть постоянными или переменными в зависимости от
цели, для которой они производятся. В зарубежной практике нет единого положения о классификации производственных затрат на постоянные и переменные, в связи с чем каждый предприниматель классифицирует производственные затраты по своему усмотрению. При системе «директ-костинг» себестоимость включает в себя только прямые,
только переменные затраты, т. е. зависящие от изменения объемов
производства. Она может калькулироваться только на основе производственных затрат, т. е. расходов, связанных с изготовлением данной
продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они
носят косвенный характер. Но не смотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат,
которые также по своей экономической сущности составляют часть
текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки или валовой прибыли. Более подробно с этим
53
методом мы познакомимся далее, а пока хочется отметить его два основных преимущества: с одной стороны, снижение трудоемкости учета, а с другой ─ посредством иного подхода к калькулированию ─ дополнительные аналитические возможности. Как известно, отечественный учет представлял собой и является до сих пор калькуляционным
учетом. При этом точность составления калькуляций определялась в
основном полнотой включения всех издержек отчетного периода в
калькуляцию. Но не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы со стопроцентной точностью. Любое косвенное распределение затрат искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования.
Самой точной является калькуляция по прямым (переменным) расходам. Система «директ-костинг» дает необходимую информацию для
анализа эффективности работы предприятия, позволяет выявить более
рентабельные изделия. Данная система удобна как для малых предприятий, так и крупных концернов.
3.3. Новейшая методика управления издержками производства
АВС-анализ (Activiky-Baset Cost)
Традиционные методы учета и контроля затрат подвергаются критике, пересматриваются принципы управления себестоимостью. Основные недостатки традиционного применения систем учета заключаются в следующем:
– система учета строится в соответствии с правилами, предъявляемыми к внешней отчетности фирмы; система управления ─ исходя
из внутренних информационных потребностей, однако результаты
должны легко преобразовываться во внешнюю отчетность;
– система учета не соответствует целям оперативного контроля по
причине высокой степени обобщения данных и невозможности детализации информации;
– наличие большой доли косвенных затрат, распределяемых на
конкретное изделие пропорционально таким базам, как нормо-часы,
зарплата основных рабочих и др. Это очень искажает действительную
себестоимость.
Целью создания новых систем учета затрат является получение точной, оперативной и достаточной информации для осуществления оперативного контроля и проведения анализа рентабельности отдельных
видов продукции, процессов. Одной из таких систем является общая
система управления затратами (Total cost Management). Эта система
является системой управления всеми ресурсами компании и видами
деятельности, в процессе которых эти ресурсы потребляются. В этой
системе важная роль отводится разработке и ведению системе учета
54
затрат, основанной на деятельности или калькулирования на основе
деятельности (Aktivity-Вaset Costing – ABC). Суть данного подхода
такова: эффективным направлением снижения издержек является
управление ресурсопотребляющей деятельностью с помощью ее побудителей (причин). Управление издержками должно обеспечить реальное сокращение затрат путем сокращения деятельности, не создающей
добавленную стоимость, и совершенствования деятельности, ее создающей, т. е. повышающей ценность изделия. Коротко методологию
системы АВС можно определить следующим образом:
1. В отличие от традиционных методов учета, основным принципом
которых является положение «выпускаемая продукция потребляет ресурсы», система АВС-анализ основана на принципе: «продукция потребляет виды деятельности, а производственная деятельность потребляет ресурсы».
2. Для определения этой стоимости потребления применяются так
называемые факторы, формирующие затраты (Cost drivers). Фактор,
определяющий величину затрат, осуществляет связь между конкретным видом деятельности и соответствующими издержками; он является мерой деятельности, поскольку издержки изменяются пропорционально масштабу деятельности, оцениваемому определенным фактором.
3. На основе факторов, формирующих затраты, ресурсы распределяются между конкретным видом деятельности и соответствующими
издержками, а затем относятся на конкретные изделия.
Для создания системы учета затрат АВС-анализ проводится разграничение хозяйственных операций: операции, необходимые на уровне
единицы изделия (операции по обработке); операции, осуществляемые
на уровне партии изделий (транспортировка, наладка оборудования и
др.); операции на уровне определенного вида продукции (поддержание
технических условий производства, изменение проектной спецификации и др.); операции по поддержанию и обеспечению производственного процесса в целом) управление, эксплуатация оборудования и др.).
Далее при разработке системы АВС-анализ должны быть выделены
переменные затраты (как краткосрочные, так и долгосрочные), определены издержки, зависящие и не зависящие от объема производства. Так
называемые краткосрочные переменные издержки формируются на
уровне единицы изделия. Они изменяются пропорционально объему
производства и могут быть отнесены на изделие пропорционально объему производства, времени работы предприятия. Те издержки, которые
при традиционной системе учета считались постоянными, с точки зрения системы АВС рассматриваются как переменные долгосрочные затраты.
55
Система учета затрат АВС обеспечивает учет затрат по каждому
виду продукции на каждом этапе производственного процесса. Она
позволяет объединить исчисление издержек по производственным центрам и отдельным видам продукции. Система АВС ─ это достоверное
определение себестоимости конкретных изделий, средство повышения
объективной оценки рентабельности продукции.
Наибольшее распространение в российской практике получил метод
«директ-костинг», который и будет рассмотрен далее более подробно.
3.4. Концепция безубыточности
в современной экономической теории
Известно, что целью деятельности фирмы (предприятия) в современной экономике является получение прибыли. Именно при этом условии фирма может стабильно существовать и обеспечивать себе основу для роста. Стабильная прибыль фирмы проявляется в виде дивиденда на вложенный капитал, способствует привлечению новых инвесторов и, следовательно, увеличению собственного капитала фирмы. Поэтому становится ясным интерес к проблемам прибыльности деятельности фирмы. Весьма важным аспектом данного вопроса является концепция безубыточности деятельности фирмы как первого шага к получению бухгалтерской, а впоследствии и экономической прибыли. В
данном параграфе мы рассмотрим проблему безубыточности деятельности фирмы с точки зрения экономической теории для того, чтобы в
следующих параграфах изучить вопросы определения точки безубыточности фирмы, анализа безубыточной деятельности фирмы и планирования безубыточности в краткосрочном и долгосрочном периодах.
С точки зрения экономической теории безубыточность есть нормальное состояние фирмы на современном конкурентном рынке, находящемся в состоянии долгосрочного равновесия. При этом мы рассматриваем экономическую прибыль, то есть, то определение прибыли,
при котором в расходы фирмы включаются среднерыночная ставка
дохода на инвестированный капитал, а также нормальный доход предприятия. При таких допущениях определение безубыточности звучит
следующим образом: точка безубыточности ─ это такой объем продаж
продукции фирмы, при котором выручка от продаж полностью покрывает все расходы на производство продукции, в том числе среднерыночный процент на собственный капитал фирмы и нормальный предпринимательский доход.
В самом деле, если фирма имеет бухгалтерскую прибыль, т. е. сальдо доходов от продаж и денежных затрат на производство продан
ной продукции положительно, то она может не достигать точки безубыточности в смысле экономической прибыли. Например, прибыль
56
фирмы может быть меньше, чем среднерыночный процент на собственный капитал фирмы. Следовательно, существуют более выгодные
способы использования капитала, которые позволяют получить более
высокую прибыль. Таким образом, понятие «точка безубыточности»
является одновременно и неким критерием эффективности деятельности фирмы. Фирма, не достигающая точки безубыточности, действует
неэффективно с точки зрения сложившейся рыночной конъюнктуры.
Однако этот факт сам по себе не служит однозначной причиной для
прекращения существования фирмы. Для того чтобы ответить на этот
вопрос необходимо детально исследовать структуру издержек фирмы.
Для того чтобы фирма функционировала оптимальным образом, необходима максимизация прибыли фирмы. Процесс максимизации прибыли эквивалентен процессу поиска точки безубыточности в экономическом смысле. При анализе процесса максимизации прибыли мы будем пользоваться следующими основополагающими понятиями:
– предельный доход ─ величина, на которую изменится совокупный доход фирмы при увеличении выпуска продукции на одну единицу;
– предельные издержки ─ величина, на которую изменятся совокупные издержки фирмы при увеличении выпуска продукции на единицу;
– средние полные издержки ─ доля полных издержек (то есть постоянные издержки + переменные издержки + невозвратные издержки),
приходящаяся на единицу выпускаемой продукции.
Из курса микроэкономики известно, что, начиная с некоторого момента (с некоторого объема выпуска) кривая переменных издержек
будет являться возрастающей, а кривая предельного дохода ─ убывающей. Для целей максимизации прибыли основным является соотношение между предельным доходом и предельными издержками при
увеличении выпуска на одну единицу. Очевидно, что в случае, когда
предельные издержки меньше предельного дохода, увеличение выпуска повлечет за собой увеличение дохода фирмы; в случае же, когда предельные издержки больше предельного дохода, к увеличению предельного дохода фирмы приведет уменьшение выпуска продукции. Теперь
мы можем сформулировать критерии точки, в которой достигается
максимальная прибыль: максимальная прибыль фирмы достигается при
таком объеме производства, при котором предельный доход равен предельным издержкам.
Для определения того, достигается ли в оптимальной точке прибыль
или убыток, нам необходимо рассмотреть соотношение между ценой
на продукцию фирмы и средними полными издержками. Удобнее всего
это сделать графически:
57
I случай
Средние издержки и доход
Предельные
издержки
Средние
полные
издержки
Цена
Предельный
доход
Оптимальный
объем выпуска
Объем выпуска
Рис. 6
В данном случае равенство предельного дохода и предельных издержек достигается в той точке, в которой цена реализации данного
количества продукции выше средних полных издержек. Следовательно, в данном случае предприятие максимизирует свою экономическую
прибыль.
По данному графику легко определить, какова величина экономической прибыли. На графике заштрихованы полные издержки фирмы на
производство продукции (
зации продукции (
ная только
58
), полный доход фирмы от реали). Следовательно, площадь, заштрихован-
─ экономическая прибыль фирмы.
II случай
Средние издержки и доход
Предельные
издержки
Средние
полные
издержки
Цена
Предельный
доход
Оптимальный
объем выпуска
Объем выпуска
Рис. 7
При такой структуре издержек и ценовой ситуации на рынке фирма
не получает экономической прибыли, ибо ее полные издержки в точности равны совокупному доходу в точке оптимального объема производства.
Для рассмотрения следующих двух возможных ситуаций нам понадобятся средние переменные издержки ─ то есть доля переменных издержек, приходящаяся на единицу выпускаемой продукции.
III случай
59
Средние издержки и доход
Предельные
издержки
Средние
полные
издержки
Средние
переменные
издержки
Цена
Предельный
доход
Оптимальный
объем выпуска
Объем выпуска
Рис. 8
В данной ситуации совокупный доход, получаемый от реализации
продукции фирмы в точке оптимального объема выпуска продукции,
недостаточен для покрытия совокупных издержек. Однако при таком
соотношении цены на продукцию и издержек на ее производство покрываются переменные издержки на ее производство. Таким образом,
фирма функционирует с экономическим убытком, но она может существовать в краткосрочном интервале времени. В такой ситуации все же
выгодно продолжать производство, так как постоянные издержки фирма несет вне зависимости от объема выпуска продукции. Заметим, что
наличие экономических убытков не означает наличие бухгалтерских
убытков. В самом деле, экономические убытки могут возникать, например, из-за выплаты пониженного процента на капитал, инвестированный в производство.
IV случай
60
Средние издержки и доход
Предельные
издержки
Средние
полные
издержки
Средние
переменные
издержки
Цена
Предельный
доход
Оптимальный
объем выпуска
Объем выпуска
Рис. 9
В этом случае совокупного дохода не хватает даже для компенсации переменных издержек. Поэтому при данной структуре цен и издержек наиболее оптимальным является решение о прекращении производства.
В следующих параграфах мы будем изучать анализ и планирование
бухгалтерской безубыточности предприятия, то есть изучать I, II и частично III случаи, рассмотренные выше.
3.5. Анализ безубыточности
Одной из главных особенностей организации анализа при системе
«директ-костинг» является анализ взаимосвязи объема производства,
себестоимости и прибыли на базе классификации затрат на постоянные
и переменные.
Анализ безубыточности включает в себя несколько этапов, которые
в зависимости от преследуемых целей анализа могут использоваться
обособленно или взаимосвязанно.
61
Первый шаг к анализу безубыточности предполагает расчет объема
реализации, который обеспечит безубыточную деятельность предприятия.
Второй этап основан на изучении влияния различных факторов на
величину критического объема производства в зависимости от конкретной ситуации. Это особенно важно при принятии различных
управленческих решений, когда необходимо определить, что произойдет, если: изменится величина переменных затрат, величина постоянных расходов, величина на единицу изделия.
Важной особенностью «директ-костинга» является то, что можно
изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью. Рассмотрим это при помощи графика (рис.10).
Затраты, доход
Выручка
Прибыльность
К
Общие затраты
Переменные затраты
Убыточность
Постоянные затраты
Объем продукции
Рис.10. Взаимосвязь «издержки–объем–прибыль»
На графике отражена зависимость переменных затрат, постоянных
расходов и выручки от реализации продукции от объемов производства.
Постоянные расходы с ростом объемов производства остаются на
прежнем уровне, т. е. не изменяются, в отличие от переменных затрат,
которые увеличиваются.
Точка К ─ точка критического объема производства (порог рентабельности, «мертвая точка», точка безубыточности, точка рентабельности), т. е. объема производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее себестоимости. Данный график и различные его модификации используются при анализе и принятии управленческих решений.
Кроме того, в результате графических и аналитических построений
можно анализировать не только прибыль, но и маржинальный доход,
которые являются производными величинами выручки и затрат.
Вся методика аналитических расчетов базируется на некоторых допущениях, которые в реальной ситуации при принятии решений могут
62
отсутствовать. При построении графика делают следующие допущения:
1. Цены реализации и цены на потребляемые ресурсы постоянны.
2. Затраты предприятия строго подразделяются на переменные и
постоянные.
3. Поступающая выручка пропорциональна объему реализации.
4. Точка критического объема единственная.
5. Ассортимент продукции постоянен.
6. Объем производства равен объему реализации.
Алгебраически точку критического объема производства можно
найти следующим образом:
В = Зпост. + Зпер.
При этом В (выручка) может быть представлена как произведение
объема производства (Q0) на продажную цену изделия (ц):
В = Q · ц,
Q · ц = Зпост. +Зпер.на ед. · Q,
Q(ц - Зпер. на ед.) = Зпост,
Q = Зпост./ц - Зпер. на ед. = Зпост./СП на ед.,
Q = Зпост./СП.
(1)
В точке критического объема производства величина суммы покрытия (СП) будет равна сумме постоянных затрат.
Графически точку критического объема производства, кроме представленного выше, можно изобразить еще двумя-тремя способами.
I способ
II способ
СП
убыток
III способ
СП
прибыль
СП
СП=Зпост
прибыль
К
убыток
К
Q
К
Q
Рис. 11. Способы графического изображения
точки критического объема производства
Критическая продажная цена (цена реализации), определяемая при
заданных условиях объема реализации, постоянных затрат и переменных затрат на единицу изделия, на уровне которой прекращаются покрытия полных затрат, рассчитывается следующим образом:
В = Зпост. + Зпер.,
63
ц · Q = Зпост. + Зпер. · Q,
ц = Зпост./Q + З пер. на ед.
Величину критической выручки можно получить, умножив обе части уравнения критической точки объема производства на цену:
Q = Зпост./(ц - Зпер. на ед.),
Q · ц = Зпост. · ц/(ц - Зпер. на ед.),
Q · ц = З пост. · ц /ц · (1 - Зпер. на едэ/ц),
В = Зпост./(1 - Зпер. на ед./ц).
(2)
Критическую выручку можно рассчитать и через сумму покрытия:
В = Зпост./СП/ц,
В = Зпост./СП в % от В.
Если предприятие ставит перед собой задачу получить прибыль определенного размера, то в этом случае выручку исчисляют с учетом
желаемой суммы прибыли:
В = (Зпост. + Прибыль)/СП в % от В.
Минимальная сумма покрытия рассчитывается следующим образом:
СП/В = Зпост./Вплан.
т. е. сумма покрытия, отнесенная к выручке, должна быть равна постоянным затратам, отнесенным к планируемой величине выручки.
Минимальную цену на единицу продукции при заданном соотношении маржинального дохода и цены (СП/ц) можно рассчитать так:
min ц на ед. = Зпер. на ед./(1 - СП на ед./ц).
Критический уровень постоянных расходов, при котором в сумме с
переменными расходами полная себестоимость равна выручке, рассчитывается по формуле:
В = Зпост. + Зпер.,
Зпост. = В - Зпер. = Q · ц - Q · Зпер. на ед. = Q(ц - Зпер.),
Зпост. = Q · СП на ед. . (3)
Можно рассчитать их уровень и по другой формуле:
Зпост. = Вплан · СП в % к В/100.
Для определения критической величины объема реализации, которую нужно установить при условии снижения цены на изделие и сохранения прежней величины маржинального дохода (СП), нужно воспользоваться соотношением:
СП на ед.н · Qн = СП на ед.1 · Q1,
Q1 = СП на ед.н · Qн/СП на ед1.
При помощи различных графиков можно проводить анализ структуры покрытия постоянных затрат, а также покрытие в общей выручки
переменных затрат, разделенным по функциям, на которые они направлены.
64
Например, для анализа структуры постоянных затрат можно использовать рисунки 12, 13.
В, З
Прибыль
Пост. предприятия
Пост. подразделения
Всего затраты постоянные
Пост. изделия
З пер. совокупные
Всего затраты переменные
З пер. прямые
Q1
Q2
Q3
Q
Рис.12. Структура покрытия затрат
В, З
Прибыль
Пост. Прочие
Налоги, аренда
Всего затраты постоян-
ные
Проценты, пост. зарплата
Амортизация
Всего затраты переменные
З пер. совокупные
Q1
Q2
Q3
Q
З пер. прямые
Рис.13. Структура покрытия затрат
В настоящее время особое внимание уделяется анализу влияния на
прибыль и себестоимость объема производства и реализации продукции, причем учитывается влияние изменения постоянных расходов. В
данном случае при расчетах используются уже, по крайней мере, три
показателя, характеризующих объем производства:
–
фактический объем производства (Qф),
–
запланированный объем производства (Qпл),
–
нормальная мощность предприятия (Qн).
65
В практике отечественного анализа, как правило, ограничиваются
такими расчетами, рассматривая перерасход по себестоимости как
сумму уменьшения прибыли за счет недоиспользования мощности или
невыполнения плана по объему производства.
Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий предусматривает,
что группировка затрат по местам возникновения и другим признакам,
а также калькуляционный учет могут осуществляться предприятиями
самостоятельно, исходя из особенностей производственной деятельности. Предоставление предприятию права выбора наилучшего (с точки
зрения его потребностей) варианта учета затрат вызывает необходимость улучшения разработок в данной области. Проблема разработки и
внедрения новых подходов к эффективному управлению издержками
предприятия активно обсуждается как в зарубежной, так и в отечественной литературе.
Такого рода анализ в литературе иногда называют анализом чувствительности проекта. Именно выбор той или иной альтернативы лежит
в основе того, что принято называть анализом чувствительности проекта.
Кроме того, категория суммы покрытия (маржинального дохода),
определяемая при анализе безубыточности, широко используется при
анализе затрат для принятия нестандартных решений:
– о внедрении дополнительного вида продукции,
– производить самому или закупать какой-либо вид сырья, материалов,
– по запрашиваемой цене.
При расчете точки безубыточности необходимо – аккуратно разделить издержки на постоянные и переменные. Проблема заключается в
том, что даже для двух схожих предприятий одинаковые статьи расходов могут быть разнесены по-разному. Как правило, проделав один раз
процедуру разнесения затрат, данную группировку можно будет использовать в дальнейшем. Однако после этого необходимо отслеживать количественные показатели отдельных статей, они со временем
могут меняться (например, может увеличиться цена на электроэнергию), соответственно, будет меняться и значение точки безубыточности.
На практике очень часто постоянные расходы распределяются между отдельными видами продукции пропорционально удельному весу
переменных издержек на данный вид продукции в структуре затрат
всего предприятия либо взвешиванием постоянных затрат по той доле
выручки, которую обеспечивает данный вид продукции в суммарной
выручке предприятия.
66
При определении постоянных расходов как единого блока постоянных затрат для всего предприятия, сумма покрытия (маржинальный
доход) для единицы продукции будет определяется через долю в объеме реализации конкретного вида продукции.
Одним из основных практических результатов использования классификации расходов предприятия по принципу их зависимости от объема производства является возможность прогнозирования прибыли,
исходя из предполагаемой структуры затрат и в целом условий, сложившихся на предприятии, а также определения для каждой конкретной ситуации объема производства и реализации, обеспечивающего
безубыточную работу предприятия. Кроме того, у предприятий появляется возможность рассчитывать на перспективу реальные объемы производства и реализации при неизменных условиях производства, а следовательно, прогнозировать прибыль. Этому вопросу будет посвящен
следующий параграф.
3.6. Анализ чувствительности проекта
Целью анализа чувствительности является определение степени
влияния варьируемых факторов на финансовый результат проекта.
Обычно в качестве основных варьируемых параметров применяют
следующие:
– физический объем продаж продукции или услуг,
– цена реализуемой продукции или услуг,
– величина прямых производственных издержек,
– сумма инвестиционных затрат,
– стоимость привлекаемого капитала и др.
Предпочтительнее проводить анализ чувствительности в два этапа.
Первый этап – определение ключевых факторов, оказывающих влияние на результат проекта.
Наша цель – определить степень влияния цены, переменных затрат
и постоянных издержек на величину критического объема производства.
Не менее важным является анализ изменений и степени влияния на
критический объем производства внешней среды: уровня инфляции,
прогноза изменения обменного курса национальной валюты, а также
налогового окружения. Эти факторы не могут быть изменены посредством управленческих решений.
Прежде чем приступить к анализу чувствительности проекта, необходимо разработать план анализа. Для этого определяют перечень действий и условий, при выполнении которых может быть достигнуто желаемое значение параметра. Также оценивают последствия, к которым
67
может привести его изменение с пессимистической и оптимистической
точек зрения.
Анализ чувствительности начинают с наиболее значимых факторов.
Основными факторами, оказывающими влияние на критический
объем, являются:
– изменение фактора продажной цены;
– изменение величины постоянных расходов;
– изменение переменных затрат на единицу.
Следующим этапом является определение функциональной зависимости результата от значимых факторов.
Критический объем производства в стоимостном выражении для
предприятий, выпускающих один вид продукции, можно выразить уже
известной нам формулой:
Qкр. = Зпост. / СП(МД),
Qкр. = Зпост / (Ц - Зпер.).
В данном случае анализ чувствительности проводится таким образом: каждый фактор (постоянные расходы, цена единицы изделия и
переменные затраты на единицу продукции) изменяются на равноценную величину, желательно относительного характера. Затем по полученным данным строятся графики или диаграммы и таким образом определяется степень влияния каждого фактора на результат.
Для определения степени чувствительности критического объема
производства при изменении определяющих его величин следует использовать следующую формулу, основанную на применении формул,
приведенных в предыдущем параграфе:
Qст. = З пост./(Ц - Зпер.ед.)/Ц · dQ ·У д.в.СП) · dQ.
Такие различные ситуации, моделируемые в ходе анализа чувствительности, помогают руководству определять и контролировать наилучшую структуру затрат, устанавливать оптимальную цену, которая
отражает ситуацию на рынке и удовлетворяет интересы покупателей.
Лучшим вариантом для обеспечения прибыльной работы предприятия будет наращивание объемов производства.
Анализ безубыточности предоставляет нам возможность расчета
определенного объема производства при заданной величине прибыли.
В ходе такого расчета используется следующая формула:
V = (ПЗ + Прибыль) / СПед.
где V – объем производства (реализации); ПЗ – постоянные затраты
предприятия; Прибыль - предполагаемая прибыль предприятия; СПед.
– сумма покрытия единицы продукции.
Целью нашего дальнейшего анализа является использование категорий суммы покрытия при прогнозировании на перспективу прибыли.
68
3.7. Принятие управленческих решений:
прогнозирование прибыли
Анализ безубыточности, основанный на категории суммы покрытия
(маржинального дохода), является важным инструментом принятия
решений. Он применяется для оценки эффективности работы руководителей подразделений, функционирования самих производственных
подразделений и выполнения конкретных программ.
В процессе выполнения своих производственных и торговых функций очень часто приходится сталкиваться с проблемой выбора оптимального варианта действий.
Цель деятельности любого предприятия – получение прибыли. Прогнозный план по прибыли позволяет просчитать размер предполагаемой прибыли на перспективу с учетом различных вариантов развития
предприятия. Составление прогнозных планов прибыли основано прежде всего на бизнес-планировании.
Прогнозный план по прибыли представляет собой отчет о прибылях
и убытках, отражающий динамику затрат, объем реализации, а также
соотношение переменных и постоянных затрат. Сокращенная форма
отчета о прибылях и убытках представлена в разделе 1.3.
Первый этап составления прогнозного плана прибыли заключается
в построении плана производства и реализации, представляющего собой основную часть бизнес-плана. Для определения прогнозной величины прибыли в течение 3 – 5 лет целесообразно план производства и
реализации, а также план прибыли строить с разбивкой по годам, а
первые два года с аранжировкой по месяцам. В плане производства и
реализации должны найти отражение такие показатели, как:
– объем производства в натуральном выражении по всем видам
выпускаемой продукции (либо по основным ее видам) с выделением
внутризаводского оборота, который исключается из объема производства;
– объем реализации в стоимостном и натуральном выражении по
всем составляющим ассортимента выпускаемой продукции. Объем реализации в стоимостном выражении указывается обособленно с НДС и
без него;
– остатки нереализованной продукции по всему (ассортименту) на
конец каждого отчетного месяца и с нарастающим итогом.
Данный показатель представляет собой страховой запас готовой
продукции на складе, предназначенный для компенсации колебаний
спроса на рынке.
Учитывая, что рынок России находится на стадии становления и характеризуется существующими трудно прогнозируемыми колебания69
ми, предприятия вынуждены формировать запасы готовой продукции
для компенсаций этих колебаний. Однако необходимо учитывать и
отрицательное влияние запасов на финансовое состояние предприятия,
так как посредством запасов предприятие фактически «замораживает»
часть средств, исключая их из оборота. Поэтому необходимо, чтобы
величина остатков готовой продукции на складе была экономически
обоснована и целесообразна.
Второй этап является практически началом построения прогнозного
плана прибыли: исчисляем прибыль до налогообложения, предварительно поделив затраты на постоянные и переменные и определив сумму покрытия. Сумма покрытия выражает разницу выручки от реализации, без НДС, и переменных затрат предприятия.
Следующим этапом является определение суммы налогооблагаемой
прибыли. Данный блок расчетов на протяжении всего прогнозируемого
периода необходимо систематически контролировать в связи с постоянно изменяющимся количеством налоговых платежей и сборов, а также их ставок.
Подробно рассмотрим все стадии процесса планирования безубыточности:
I. Анализ состояния дел в фирме и ситуации на рынках сбыта. Подразумевается анализ сильных и слабых сторон деятельности фирмы с
точки зрения внутренних и внешних факторов. Под внутренними факторами прежде всего понимаем анализ издержек (см. раздел 3.1), с учетом возможностей трансформирования структуры издержек с целью их
минимизации. Отметим, что на минимизацию издержек помимо производственных и технических вопросов немаловажное влияние оказывают уровень менеджмента на предприятии и деятельность служб снабжения. Внешние факторы рассматриваются прежде всего как те объективные особенности рыночной среды, которые оказывают положительное или отрицательное воздействие на деятельность предприятия.
К числу таких факторов относятся: доля рынка, контролируемая фирмой, и тенденцией к ее изменению; деятельность конкурентов, изменение предпочтений потребителей, изменение общей финансовой ситуации в стране, где осуществляется деятельность фирмы, и т. д.
II. Прогноз будущих цен на факторы производства и на готовую
продукцию. На основе данных п. I осуществляется прогнозное планирование интересующих нас ценовых факторов товарного рынка. Для
этого особенно полезно рассмотрение статистически по показателям,
рассматривавшимся в п. I, анализ динамики этих показателей, в том
числе и с помощью экономико-математических методов. Если у предприятия отсутствуют возможности для проведения подобного рода
анализа, то можно ограничиться простой экстраполяцией существую70
щих тенденций в изменениях цен на рынке. На этом же этапе определяются цены противодействия возможным неблагоприятным изменениям цен. В частности, могут рассматриваться вопросы хеджирования
ценового риска путем использования товарных фьючерсов и опционов.
III. Расчет переменных и постоянных затрат. Применяя методику,
изложенную в разделе 3.1, по спрогнозированным значениям цен и непроизводственных затрат, необходимо рассчитать себестоимость производимой продукции. При этом необходимо спланировать применение объема незавершенного производства и степень выполнения отдельных этапов работ. Здесь же определяется потребность в основных
и оборотных средствах, определяются предположительные источники
их формирования. Если потребность в финансовых ресурсах удовлетворяется путем внешних займов, то в сумму непроизводственных расходов необходимо включить расходы по полученным кредитам.
IV. Расчет точки безубыточности. Определяем точку безубыточности на основе расчета себестоимости изделий и предположительной
цены реализации. Схемы расчета точки безубыточности изложены в
разделе II. После расчета объема производства, необходимого для покрытия постоянных издержек, определяется потребная величина маржи
безопасности. Эта приблизительная величина зависит от стабильности
внешней среды, в которой действует фирма. Естественно, что чем более нестабильна внешняя среда, тем большим должен быть размер
маржи безопасности. После определения маржи безопасности рассчитываем объем выпуска и реализации продукции, необходимой для достижения требуемого уровня маржи безопасности.
V., VI. Определение ценовой политики предприятия. На основе анализа будущего состояния рынка, произведенного в разделе II, определяем, при каком уровне цен и ценовой политике предприятия достигается необходимый объем реализации. После этого вновь пересчитываются точка безубыточности и уточненная величина маржи безопасности. Если эта величина не удовлетворяет заданному в разделе IV критерию, то повторяем разделы V, VI еще раз, с другими значениями цен.
Если не получается достичь приемлемой величины маржи безопасности, то необходимо повторить анализ в разделе III, обращая внимание
на снижение затрат. Таким образом, мы достигаем производственного
плана с удовлетворяющими исходным требованиям величинами маржи
безопасности и цен реализации.
VII. Принятие окончательного плана. На основе определенных в
разделах V, VI цен реализации, объемов реализации производится
окончательный расчет точки безубыточности, а также составляется
финансовый план и план реализации с разбивкой по периодам. При
этом определяется момент достижения точки безубыточности.
71
VIII. Контроль безубыточности. Контроль безубыточности включает в себя несколько аспектов, о которых мы только упоминаем: контроль производственных расходов, контроль себестоимости, контроль
плана реализации, контроль поступления доходов, контроль выполнения плана безубыточности. Ясно, что контроль себестоимости и контроль плана реализации и поступления доходов проверяют две составляющие концепции безубыточности. Комплексный контроль безубыточности заключается в непрерывном контроле за полученными доходами и текущими издержками фирмы, в определении того, в каком положении относительно точки безубыточности находится фирма. Подобное изложение вопросов планирования и контроля безубыточности
опускается в силу того, что данная работа имеет ограниченный объем.
Таким образом, мы рассмотрели достаточно узкий круг вопросов,
касающихся анализа безубыточности, и вкратце описали процесс планирования безубыточности.
Определив проблемы организации управленческого учета и анализа
на предприятии, можно сделать вывод о том, что существует достаточное количество предпосылок по поводу внедрения систем управленческого учета и анализа в практику предприятий.
Сравнительный анализ затрат по традиционной методике и с применением классификации затрат на переменные и постоянные показал,
что последний ориентирован на более оперативное управление затратами и может варьироваться в различных своих модификациях в зависимости от поставленной цели.
72
Список литературы
1. Балабанов И. Т. Анализ и планирование финансов хозяйствующего
субъекта. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 80 с.
2. Быкадоров В. Л., Алексеев П. Д. Финансово-экономическое состояние предприятия. – М.: Приор, 2000. – 96 с.
3. Ефимова О. В. Финансовый анализ. – М.: Бухгалтерский учет, 1999.
– 352 с.
4. Ковалев В. В. Финансовый анализ. – М.: Финансы и статистика,
1999. – 512 с.
5. Ковалев В. В., Волкова О. Н. Анализ хозяйственной деятельности
предприятия. – М.: ПБОЮЛ Гриженко Е. М., 2000. – 424 с.
6. Ковалев В. В., Привалов В. П. Анализ финансового состояния предприятия. – М.: Центр экономики и маркетинга, 2000. – 208 с.
7. Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дьякова В.Г. Анализ финансовоэкономической деятельности предприятия. – М.: ЮНИТИ-ДАНА,
1999. – 471 с.
8. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. М.: ООО «Новое знание», 2000. – 688с.
9. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. - М.:
Инфра-М, 1999. – 208с.
10. Шеремет А. Д., Сайфулин Р. С. Финансы предприятия. - М.: ИнфраМ, 1999. – 343 с.
11. Шишкин А. К., Микрюков В. А., Дышкант И. Д. Учет, анализ и аудит на предприятии. – М.: Аудит, Юнити, 1996. – 496с.
73