ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЁТА ЗАТРАТ И РЕЗУЛЬТАТОВ ПО СИСТЕМЕ

Абрегова М.К., Тхамокова С.М., Урусова М.И.
В основу классификации систем управленческого учета положены различные признаки
характеризующие их, в частности – полнота включения затрат в себестоимость производства
и продаж продукции, товаров, работ и услуг.
Различают две основные системы управленческого учета: систему полного включения
затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. традиционный учет полной себестоимости, и систему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какомулибо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, получившего название директ-костинг.
Директ-костинг – это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих
издержек предприятия на постоянные, т.е. не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с
количеством продукции, произведенным за единицу времени – прямые затраты и переменные косвенные расходы, которые вовлекаются в исчисление себестоимости продукции, работ,
услуг. Это касается как оценки запасов полуфабрикатов и готовых изделий при составлении
заключительного годового баланса, так и оценки затрат относящимся к реализованным за
отчетный период товарам. Постоянные расходы при директ-костинге учитываются на счете прибылей и убытков. Российские нормативные акты по бухгалтерскому учёту разрешают
относить их на себестоимость реализованной продукции, работ, услуг, минуя счета затрат на
производство.
При системе директ-костинга схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В
них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Прибыль организации в этом случае определяется как разница между маржинальным
доходом и суммой постоянных затрат. Величину маржинального дохода можно определить и
как сумму постоянных расходов и прибыли.
В реальной жизни некоторые затраты носят двойственный характер, т.е. имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными и
полупостоянными затратами, или условно-переменными (условно-постоянными). Использование этого метода сопряжено с проблемой деления затрат на постоянные и переменные.
На практике возможно применение двух основных метода деления затрат на постоянные
и переменные: аналитический и статистический.
При аналитическом методе все затраты предприятия, исходя из опыта прошлых лет,
вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью переменные и частично переменные. Затем на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных
периодов по каждой статье частично переменных расходов исчисляется удельный вес переменной части. При этом, постоянные расходы имеют вариатор 0, пропорциональные – 10, а
переменные – значения вариаторов от 0 до 10. Постоянная и переменная части полупеременных расходов прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и переменных
затрат. В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяются на
две совокупности: постоянные и переменные затраты в зависимости от их поведения по отношению к объему производства или продаж в прошлых отчетные периоды.
Аналитический метод группировки и систематизации издержек в зависимости от изменений объема производства позволяет уловить лишь общую тенденцию поведения затрат и
допускает возможность погрешностей за счет условности расчета вариаторов.
Более точные результаты можно получить статистическими методами:
– метод минимальной и максимальной точки. При этом методе из всей совокупности данных выбирают два периода с наименьшим и наибольшим объемом производства, затем
определяется ставка переменных, или средние переменные издержки, в себестоимости
продукции. Общая сумма постоянных расходов исчисляется как разность между общей
Экономический вестник Ростовского государственного университета ✧ 2008 Том 6 №1 Часть 2
ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЁТА ЗАТРАТ И РЕЗУЛЬТАТОВ ПО СИСТЕМЕ
«ДИРЕКТ-КОСТИНГ»
Экономический вестник Ростовского государственного университета ✧ 2008 Том 6 №1 Часть 2
суммой затрат отчетного периода и произведением их переменной части на соответствующий объем производства;
– г рафический метод. Метод основан на том, что общую сумму затрат можно представить
уравнением первой степени, как сумму общих постоянных расходов и произведения
переменных расходов на единицу продукции на объем производства, которому соответствует определенный график. На графике наносятся данные об общих затратах при
разных объемах производства, затем приблизительно проводится линия. Точка ее пересечения с осью, характеризующую затраты, показывает уровень постоянных расходов.
Переменная часть определяется как разность между общей суммой расходов и постоянными расходами, деленную на средний объем производства;
–м
етод наименьших квадратов. Дифференциация затрат с использованием этого метода
дает наиболее точные результаты. Расчеты средних величин постоянных и переменных расходов при этом методе осуществляются с использованием формул.
Другим важным методом позволяющим контролировать издержки производства с использованием принципов директ-костинга, является введение в план счетов бухгалтерского учета счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг). По дебету этого счета отражается фактическая
производственная себестоимость выпущенной продукции, сданных работ, оказанных услуг.
При этом кредитуют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство»,
29 «Обслуживающие производства и хозяйства». По кредиту счета37 учитывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43
«Готовая продукция», 90 «Продвжи».
Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 40 может быть выявлено на первое
число каждого месяца. Она представляет собой отклонение фактических затрат на изготовление продукции от заданных по плану ил нормативу. Экономия, означающая превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» Дополнительной записью. По итогу за месяц, квартал или год
счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» Сальдо не имеет и потому в балансе не отражается.
В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг
Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете – по фактической себестоимости, на кредите – по нормативной (плановой) себестоимости. Отклонения фактической себестоимости
от нормативной выявляются сопоставлением дебетового и кредитового оборотов в целом по
счету. При использовании специального счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» реализуется нормативный принцип директ-коста и обязательность отражения только производственной себестоимости. В условиях директ-коста она должна учитываться без постоянной
части накладных расходов.
Этот вариант учета затрат и результатов представляет собой интегрированную систему организации финансового и управленческого учета, когда учет осуществляется в единой
системе счетов. Однако это совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация производственного учета по данному варианту
предполагает выбор между системой аналитического учета к существующим синтетическим
счетам или использованием самостоятельной системы счетов.
По степени диффефференциации затрат директ-костинг может иметь два основных варианта: простой, одноступенчатый директ-кост, основанный на использовании в расчетах
данных только накладных затрат, учтенных единым блоком; развитый (многомтупенчатый)
директ-кост, при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходв, т.е. уровням управления.
В одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из суммы покрытия данного отчетного периода. В противоположность
этому в многоступенчатом учете покрытия постоянных расходов делается попытка деления
блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между
отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия.
При этом постоянные расходы в их взаимосвязи и выход на итоговый результат производственно-финансовой деятельности можно представить в следующем виде: постоянные
расходы на изделие, прямо относимые на общее количество продукции данного вида, произведенной за данный период; постоянные расходы на группу изделий, приходящиеся на
многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе; постоянные расходы мест возникновения затрат, не подлежащие распределению между отдельными
группами носителей затрат, а относящиеся прямо на отдельные места возникновения зарат;
постоянные расходы подразделения, подлежащие покрытию из ещё не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением; постоянные расходы предприятия, представляющие собой расходы, их остаток, который нельзя распределить между
специальными калькуляционными объектами.
При использовании этого варианта директ-костинга дифференциации подлежат не только переменные, но и постоянные расходы и определяют ставки покрытия по видам продукции и местам ее изготовления и сбыта.
Система развитого директ-костинга за счет многоступенчатого учета сумм покрытия,
постоянных расходов создает более совершенную информационную базу для анализа струтктуры полученного результата и основных факторов, повлиявших на его величину. При этом
можно выявить, вносит ли конкретный видпродукции, работ, услуг влад в покрытие постоянных расходов предприятия, какова его величина, насколько оправдан уровень накладных
зарат по подразделениям предприятия.
К преимуществам системы «директ-костинг» относятся: простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат; возможность сравнения себестоимости различных периодов
по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение
структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделия; информация, получаемая в системе «директ-костинг», позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены
и объема; возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно
для планирования производства при наличии ограничивающих факторов; принципы системы «директ-костинг» могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.
Общие недостатки системы «директ-костинг»:
– трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифицированна по-разному, например, в зависимости
от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах;
– необходимость для большинства компаний наличия информации о величине полных
издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном
плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия;
– наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.
Система директ-костинг представляет широкие возможности для проведения анализа и
принятия на его основе различных управленческих решений в качестве наиболее важных ее
аналитических возможностей можно выделить: планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукцуии, в том числе при наличии ограничивающегофактора; ценообразование; анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента
деятельности; выбор варианта капитальных вложений; оценка эффективности деятельности
подразделений предприятия; оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.
При планировании используется метод гибкого бюджетирования, то есть расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при анализе делается на выборе
ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность. Деление затрат
на переменные и постоянные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа,
поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия убыточные при анализе их по полной
Экономический вестник Ростовского государственного университета ✧ 2008 Том 6 №1 Часть 2
Экономический вестник Ростовского государственного университета ✧ 2008 Том 6 №1 Часть 2
10
себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный
доход, что выявляется при данной системе учета затрат.
В управленческом учете существует понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего
предела цены. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара. Он равен
полной себестоимости изделия. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену,
покрывающую только переменные затраты. Он равен себестоимости лишь в части переменных затрат, т.е. расчет связан с учетом и калькулированием по системе директ-костинга.
С директ-костингом связан и такой аспект, как установление заниженной цены по сравнению с существующей на рынке с целью усиления конкурентных позиций.
Для оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности проводится
анализ двух отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального
подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти данные исключаются.
Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при
прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться.
Айрапетов А.В.
ОСОБЕННОСТИ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
ПРОДОВОЛЬСТВЕННОГО КОМПЛЕКСА
Стратегия регулирования государством продовольственного комплекса должна быть направлена на достижение поставленных социальных и экономических целей. Уровень развития
продовольственного комплекса России характеризуется комплексом отрицательных тенденций. В связи с этим существующая система государственного регулирования продовольствия
страны далека от совершенства [1, 2]. Проблема самообеспечения продуктами питания требует развития отраслей агропромышленного комплекса, территориального разделения труда,
совершенствования государством рынка продовольствия. Достижение высокого уровня самообеспечения населения продовольствием во многом зависит от государственной поддержки
АПК и регулирования государством продовольственного комплекса [3, 4, 5, 6]. В свою очередь,
развитие продовольственного комплекса необходимо рассматривать не только как средство
удовлетворения потребностей населения в продовольствии за счет собственного производства, но и оптимального сочетания отечественного производства продовольственных товаров с
использованием в умеренных размерах части импорта продовольственных товаров.
В условиях рыночной экономики государственное регулирование характеризует три
основополагающие цели, такие как: снижение отрицательных последствий отдельных рыночных процессов; представление социальных гарантий не защищенным слоям населения;
создание финансово-кредитных, правовых и социальных основ для нормального существования рыночной экономики.
Конкретные инструменты государственного регулирования многочисленны и могут
быть условно распределены в несколько групп:
1. Финансово-экономические: государственные гарантии системы кредитования предприятий и отраслей, страхование рисков, государственные заказы продовольствия для
нужд страны и региона, регулирование минимума доходов и поддержка стабильного
платежеспособного спроса населения, дотаций и компенсаций.
2. Институциональные: формирование рыночной инфраструктуры, развитие оптовых и
розничных рынков, организация ассоциаций экономического взаимодействия субъектов РФ.
3. Материально-технические: содействие формированию вертикальной интеграции, развитие механизмов лизинга, реализация перспективных инновационных проектов на
предприятиях и в отраслях.