Выгодные способы распределения прямых расходов на

как снижают налоги
распределение затрат на «незавершенку»
Выгодные способы
распределения
прямых расходов
на «незавершенку»
Почему котловой метод является наименее популярным
Налоговые преимущества при использовании позаказного метода
Почему попроцессный метод выгоднее попередельного
Ольга Цохорова,
юрист компании «Некторов,
Савельев и Партнеры»
ри расчете налога на прибыль
компания может признать лишь
ту часть прямых расходов,
которая приходится на готовую
продукцию или работы, реализованные
в отчетном периоде. Косвенные же расходы списываются в полном объеме в том
периоде, в котором они были понесены
(п. 2 ст. 318 НК РФ). Поэтому важным
моментом при оптимизации налога на
прибыль является правильное распределение прямых и косвенных расходов
в учетной политике компании.
Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство
(далее – НЗП) и на реализованную про-
П
36
PNP_03_36-41_(ne_snizh2).indd 36
дукцию оказывает непосредственное влияние на определение той суммы расходов, которая может быть списана в целях
налогообложения, и, соответственно,
на сумму полагающегося к начислению
налога на прибыль. В идеале задача налогового планирования заключается в том,
чтобы максимально увеличить долю расходов, приходящихся на реализованную
продукцию. А также сделать так, чтобы
какие-либо расходы как можно раньше
попали в эту категорию.
Примерный перечень расходов, которые могут быть включены в состав прямых, содержится в пункте 1 статьи 318
НК РФ.
«Практическое налоговое планирование» №3, март 2012
21.02.2012 18:09:59
налоговая экономия
Принятый в компании метод
оценки НЗП прямо влияет
на налог на прибыль
Согласно пункту 3 статьи 315 НК РФ,
общая сумма расходов уменьшается на
суммы остатков НЗП, остатков продукции на складе и продукции, отгруженной,
но не реализованной на конец отчетного
периода. Компания самостоятельно определяет порядок, в соответствии с которым
он будет распределять прямые расходы
текущего месяца между продукцией,
изготовленной в течение этого месяца,
и остатками НЗП на конец месяца (абз. 3
п. 1 ст. 319 НК РФ).
Поскольку хозяйственная деятельность компаний не подлежит оценке с точки зрения целесообразности,
эффективности и рациональности, налогоплательщик вправе выбрать тот метод
учета «незавершенки», который является наиболее эффективным с точки зрения налоговой оптимизации (определение
Конституционного суда РФ от 04.06.07
№ 320-О-П). Выбор метода оценки НЗП
во многом зависит от отраслевой принадлежности компании. А также от наличия
и содержания отраслевой методики калькуляции себестоимости продукции.
Наиболее распространенным является способ оценки «незавершенки» пропорционально какому-то выбранному
показателю. Например, материальные
затраты, фонд оплаты труда или количество выпущенной продукции. Нередко
применяются на практике нормативный
метод и метод оценки НЗП по фактическим затратам. Компании, имеющие
№3, март 2012 «Практическое налоговое планирование»
PNP_03_36-41_(ne_snizh2).indd 37
в себестоимости большой удельный вес
материальных затрат, чаще всего применяют пропорцию исходя из стоимости
или количества материалов. А при трудоемком производстве пропорцию обычно рассчитывают по расходам на оплату
труда основных рабочих. В единичном
же производстве «незавершенку» обычно оценивают по фактическим затратам.
В тех же случаях, когда провести фактический подсчет материалов в НЗП не
представляется возможным, компании,
как правило, применяют нормативный
метод оценки.
Помимо способов учета существуют
еще и разные методы, то есть разные подходы к накоплению затрат и использованию выбранного способа таким образом,
который повышает эффективность учета.
В основном выбор метода определяется
особенностями и спецификой производственного процесса.
Использование котлового
метода наиболее эффективно
при производстве
однородной продукции
Наиболее простым, но наименее популярным на практике является котловой
метод. Применение этого метода целесообразно лишь при производстве однородной продукции или выпуске ограниченного ассортимента изделий при отсутствии
полуфабриката. Себестоимость единицы
продукции определяется путем деления всей суммы затрат на количество
выпущенной за этот период продукции. Фактически в котловом методе за
37
21.02.2012 18:09:59
как снижают налоги
распределение затрат на «незавершенку»
основной показатель для расчета берется
количество выпущенной продукции, а не
какой-либо вид затрат на ее выпуск.
Достоинство котлового метода учета
затрат состоит в том, что трудоемкость
учетных операций сведена к минимуму.
А его недостатком является невозможность точного определения затрат на изготовление отдельной единицы продукции.
на цифрах Предположим, показатель, используемый для оценки НЗП, – договорная стоимость
выполняемых работ. По объекту «А» договорная
стоимость составляет 5 млн рублей, по объекту
«Б» – 7 млн рублей. Причем по объекту «Б» работы
выполнены в полном объеме. По двум объектам
прямые расходы равны 8 млн рублей.
Доля незавершенных работ в их общем объеме: 5 млн руб. : (5 млн руб. + 7 млн руб.) 100 =
= 41,7%.
Сумма остатков НЗП: 8 млн руб. 41,7% =
= 3,3 млн руб.
Сумма прямых затрат по двум объектам,
включаемых в расходы: 8 млн руб. – 3,3 млн руб. =
= 4,7 млн руб.
ниц продукции, изготовленной по данному заказу. Поэтому отличительной особенностью позаказного метода является
формирование объема затрат по каждому
завершенному заказу, а не за промежуток
времени.
Позаказный метод может применяться
при условии, что материалы, заработная
плата производственных рабочих и прочие прямые затраты относительно легко
идентифицируются с конкретной продукцией, работами. Преимуществом позаказного метода является возможность сопоставления и сравнения объемов затрат
между заказами. Что позволяет определить уровень рентабельности каждого
из них. Еще одно преимущество состоит
в том, что расходы фактически накапливаются под конкретный доход и уменьшают его при определении налоговой базы.
Недостатком же позаказного метода является то, что калькуляцию заказа нельзя составить до тех пор, пока не
будут выполнены все работы в рамках
заказа.
Налоговая база по налогу на прибыль:
7 млн руб. – 4,7 млн руб. = 2,3 млн руб.
на цифрах Сравним распределение прямых
расходов на НЗП при котловом и позаказном
Позаказный метод позволяет
сопоставить объемы затрат
между заказами
методах, используя данные предыдущего расчета и дополнив их. Предположим, что по объекту «А» расходы на оплату труда составляют 1 млн рублей, материальные затраты также
Позаказный метод применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве, в частности, в машиностроении
и строительстве. Себестоимость единицы
продукции определяется как результат
деления накопленной по отдельному
заказу суммы затрат на количество еди38
PNP_03_36-41_(ne_snizh2).indd 38
1 млн рублей. По объекту «Б» расходы на оплату труда – 2 млн рублей, материальные затраты – 3 млн рублей. Амортизация – 1 млн рублей.
Сумма амортизации, приходящаяся на объект «А»:
1 млн руб. 41,7% = 0,4 млн руб.
Сумма остатков НЗП по объекту «А»: 1 млн руб. +
+ 1 млн руб. + 0,4 млн руб. = 2,4 млн руб.
«Практическое налоговое планирование» №3, март 2012
21.02.2012 18:09:59
налоговая экономия
При котловом методе показателем для оценки
НЗП является общая сумма прямых затрат, а при
позаказном – детализированные статьи прямых
затрат по каждому объекту, что зачастую выгоднее
Налоговая база по налогу на прибыль:
7 млн руб. – (8 млн руб. – 2,4 млн руб.) =
= 1,4 млн руб.
Налоговая экономия при использовании позаказного метода очевидна.
Объясняется это тем, что при котловом
методе учета затрат показателем для оценки НЗП является общая сумма прямых
затрат по двум объектам. При позаказном
методе показателями являются детализированные статьи прямых затрат по каждому объекту. Которые могут составлять
различный удельный вес в общей сумме
прямых затрат по всем объектам компании.
При попередельном методе
могут возникнуть сложности
при расчете «незавершенки»
Попередельный метод учета затрат удобно применять, если технологический
процесс изготовления продукции состоит из нескольких последовательных стадий обработки сырья и полуфабрикатов,
изготовленных в процессе непрерывной
обработки. Объем затрат при использовании данного метода формируется по
каждому завершенному переделу или за
промежуток времени. Используя данный
метод, нельзя получить информацию
о финансовом результате каждого конкретного передела. Но этого и не требуется, поскольку, в отличие от позаказного
метода, реализации подлежит результат
выполнения не отдельного передела, а их
совокупности. Использование данного
метода целесообразно, например, в хими№3, март 2012 «Практическое налоговое планирование»
PNP_03_36-41_(ne_snizh2).indd 39
ческой, легкой и пищевой промышленности, а также в производствах с комплексным использованием сырья.
Недостатком попередельного метода является то, что возникают сложности в оценке стоимости «незавершенки». Поскольку при попередельном
методе исчислить сумму затрат по всем
незавершенным переделам недостаточно. Необходимо включить в объем НЗП
сумму затрат по завершенным переделам,
относящуюся к продукции, для которой
пройденные переделы не являются полным производственным циклом. А это
может потребовать инвентаризации НЗП
при перемещении между переделами.
Вместе с тем выделение «незавершенки» в самостоятельный объект калькуляции – полуфабрикат оправданно лишь
тогда, когда практикуется его реализация
на сторону. Преимуществом попередельного метода является наличие информации о себестоимости продукции на выходе из каждого передела и контроль за ее
движением. Кроме того, он позволяет
выявить себестоимость фаз обработки по
цехам.
на цифрах Предположим, что остатки НЗП
в производственной компании распределяют
пропорционально остаткам сырья. Общий объем
сырья в двух цехах составляет 10 млн рублей,
выручка от реализации – 13 млн рублей. Остатки
сырья в цехе «А» – 1 млн рублей, в цехе «Б» –
2 млн рублей. Прямые затраты по цеху «А» составляют 5 млн рублей, по цеху «Б» – 6 млн рублей.
Доля остатков сырья в их общем объеме: в цехе «А» – 1 млн руб. : 10 млн руб. = 0,1;
в цехе «Б» – 2 млн руб. : 10 млн руб. = 0,2.
39
21.02.2012 18:09:59
как снижают налоги
распределение затрат на «незавершенку»
«Незавершенка» по цеху «А»: 5 млн руб. 0,1 =
= 0,5 млн руб.
Себестоимость полуфабриката, переданного в цех «Б»: 5 млн руб. – 0,5 млн руб. =
= 4,5 млн руб.
межуточные базы для сопоставления расходов. Поэтому требует меньше усилий
и более экономично, чем при позаказном учете, что является преимуществом
попроцессного метода.
«Незавершенка» по цеху «Б»: (6 млн руб. +
+ 4,5 млн руб.) 0,2 = 2,1 млн руб.
Себестоимость продукции: (6 млн руб. –
– 2,1 млн руб.) + 4,5 млн руб. = 8,4 млн руб.
Налоговая база по налогу на прибыль:
13 млн руб. – 8,4 млн руб. = 4,6 млн руб.
на цифрах Зачастую попроцессный метод рассматривается как упрощенный вариант попередельного метода. Сравним распределение прямых
расходов на НЗП при попередельном и попроцессном методах, используя данные предыдущего
расчета и дополнив их. Предположим, что выпуск
Применение попроцессного
метода приводит
к неточностям в расчетах НЗП
продукции равен 100 единиц, количество реализованной продукции – 80 единиц.
Доля остатков нереализованной продукции:
80 ед. : 100 ед. = 0,80.
Суть попроцессного метода учета затрат
в том, что все затраты на производство по
статьям калькуляции делятся на количество выпущенной продукции. В результате получается стоимость единицы
продукции. По мере последовательного
прохождения процессов производства
к стоимости основного сырья добавляется стоимость трудовых, материальных
и косвенных расходов.
Следовательно, параллельно производству идет и накопление затрат путем
их суммирования по каждому процессу, на котором обрабатывалось изделие.
Поэтому трудоемкость при оценке «незавершенки» является основным недостатком попроцессного метода. Следует отметить, что усреднение затрат, принятое
при попроцессном методе, иногда приводит к неточностям в расчетах.
Затраты при попроцессном методе
собираются за период, а не относятся на
конкретный заказ, что предоставляет про40
PNP_03_36-41_(ne_snizh2).indd 40
«Незавершенка» по цеху «А»: 5 млн руб. –
– (5 млн руб. 0,80) = 1 млн руб.
«Незавершенка» по цеху «Б»: 6 млн руб. –
– (6 млн руб. 0,80) = 1,2 млн руб.
Себестоимость продукции, списываемая на
расходы: (5 млн руб. + 6 млн руб.) – (1 млн руб. +
+ 1,2 млн руб.) = 8,8 млн руб.; (5 млн руб. +
+ 6 млн руб.) : 100 ед. 80 ед. = 8,8 млн руб.
Налоговая база по налогу на прибыль:
13 млн руб. – 8,8 млн руб. = 4,2 млн руб.
Как видно, при указанных исходных
данных выгоднее использовать попроцессный метод. Поскольку при попередельном методе используется показатель
«остатки сырья», которые в нашем случае
составляют значительную долю в общем
объеме сырья.
Таким образом, способность компании спрогнозировать объем реализации
продукции и количество остатков сырья
позволяет регулировать налоговую базу
по прибыли.
«Практическое налоговое планирование» №3, март 2012
21.02.2012 18:09:59