Внутригрупповые услуги и распределение затрат внутри группы

Внутригрупповые услуги и
распределение затрат внутри группы
Сергей Калинин,
партнер налоговой практики
Адвокатского бюро «Линия права»
Руководство ОЭСР о трансфертном
ценообразовании
Гл. 14.2 НК РФ
Гл. VII «Внутригрупповые услуги»
Гл. VIII «Cоглашения о распределении
затрат»
Специальные правила не установлены
Наиболее типовые примеры внутригрупповых услуг:
Административные (например, планирование, координация, бюджетный контроль)
Финансовые (например, привлечение и управление капиталом)
Консультирование (например, финансовое, правовое)
IT
Продажи и маркетинг
Управление персоналом
Провайдер услуг:
Материнская компания:
-как правило, актуально для централизованных групп;
-затраты осуществляются
категорий услуг.
в
отношении
большинства
Специально созданная сервисная компания:
- как правило, актуально для децентрализованных групп
перечисленных
выше
Два основных вопроса:
Реальность оказания услуг
Соответствие цены таких услуг цене,
определенной в соответствии с
принципом вытянутой руки
Подтверждение факта реальности оказания услуг
Руководство ОЭСР о трансфертном
ценообразовании
Российская правоприменительная практика
Ценность для заказчика с экономической или
коммерческой точек зрения
-
были бы такие услуги при сопоставимых обстоятельствах
приобретены независимой компанией или выполнены ей
самостоятельно (in house)
Наличие у исполнителя достаточного персонала и
оборудования
-
особенно актуально для услуг, оказываемых по запросу (on
call) в рамках абонентского обслуживания
Детальные отчеты исполнителя
Свидетельские показания сотрудников заказчика
Возможность использования услуг в коммерческой
деятельности заказчика
Акционерные расходы не учитывается
-
например, расходы, связанные с созданием корпоративной
структуры
расходы на проведение собрания акционеров материнской
компании
выпуск акций материнской компанией
Дублирующие услуги, оказанные in house или
третьим лицом, не учитывается
-
исключение: снижение рисков принятия неверных бизнесрешений
Дублирующие услуги, приобретенные в целях
снижения рисков принятия неверных бизнес-решений,
учитывается в составе затрат (например,
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2009
по делу N А55-9610/2008)
Ценообразование по внутригрупповым услугам
Стоимость услуг определяется напрямую (direct-charge)
Услуга выполняется в интересах определенной компании, входящей в группу
Стоимость услуг определяется опосредованно (indirect-charge)*
Затраты распределяются пропорционально каким-либо показателям получающей стороны (например,
численность персонала, объем товарооборота и т.п.)
Используется в тех случаях, когда определить стоимость услуги, оказанной каждому из предприятий
группы, невозможно или стоимость административной нагрузки ведения обособленного учета услуг в
разрезе каждого получателя несопоставима по сравнению со стоимостью самих услуг
*Данный подход нашел отражение и в российской правоприменительной практике: «Определяя долю
вознаграждения каждого производителя в зависимости от его доли реализованной продукции, агент определял
реальную долю расходов, приходящуюся на каждого производителя продукции - принципала по конкретному
агентскому договору»
(Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 17795/09, дело «Хейникен»);
Определение рыночной цены внутригрупповых услуг
Метод сопоставимых рыночных цен
Актуален при наличии:
- сопоставимых услуг, оказанных между независимыми предприятиями
- сопоставимых услуг, оказанных взаимозависимым предприятием в пользу третьего лица (независимого
предприятия) в сопоставимых условиях
Затратный метод
Используется в отсутствии сопоставимых сделок между / с независимыми предприятиями, в рамках которых
оказываемые услуги, используемые активы и принимаемые сторонами риски сопоставимым с теми, которые
оказываются независимыми предприятиями.
Рентабельность затрат должна учитывать результаты benchmark, при этом опыт показывает, что обычно
согласованный уровень рентабельности находится в интервале 3-10%, часто 5%*.
*Linnenbaum and Stillhart “Practical Aspects of Management Service Fees in Multinational Groups” ITPJ, July/August 2012, IBDF
Руководство ОЭСР о трансфертном ценообразовании
Соглашение о распределении затрат, СРЗ (cost contribution arrangement) - соглашение между
коммерческими предприятиями, по которому они обязуются совместно нести затраты и риски,
связанные с разработкой, производством или получением активов, услуг или прав
заключается для любого совместного финансирования или распределения затрат и рисков в отношении
разработки или приобретения имущества либо получения услуг (как правило, в отношении разработки объектов
интеллектуальной собственности)
отдельные права участников СРЗ могут в совокупности констатировать право собственности на созданный
объект или, как альтернатива, только один участник СРЗ может юридически является собственником, но
экономически все участники являются сособственниками
каждый участник СРЗ вправе использовать полученные результаты как собственник, т.е. без уплаты роялти
или т.п. платежей
доля участника в общих расходах пропорциональна доле в планируемых доходах или иных результатах
для целей налогообложения вклады участников должны толковаться аналогично вкладам, которые были бы
сделаны ими вне СРЗ во исполнение аналогичных обязательств (оплата стоимости исследования, разработки и
т.п.), т.е. в большинстве случаев такие вклады будут учитываются в составе расходов для целей
налогообложения
Российское законодательство и правоприменительная практика
ГК РФ
Соглашение о распределении затрат не поименовано в ч. II ГК РФ
Допускается заключение договоров, не предусмотренных ГК РФ, но не
вступающих в прямое противоречие с ним (ст. 421, п. 1 ст. 422 ГК РФ)
НК РФ
Любые экономически обоснованные и документально подтвержденные
расходы учитываются для целей налога на прибыль (ст. 252 НК РФ)
Российское законодательство и правоприменительная практика
Дело «Бритиш Американ Табако»
Стоимость услуг формируется исходя из затрат, которые несет БАТ Лимитед на персонал и накладные
расходы. Данные затраты в соответствии с принципами ОЭСР о трансфертном ценообразовании
распределяются за вычетом акционерных расходов на конечные рынки пропорционально доле выручки
компании на российском рынке
Расходы ЗАО "МУМТ" в оспариваемой инспекцией части являются не оплатой встречного исполнения по
договору, а погашением своей части общих расходов, что не соответствует правовой природе возмездных
услуг. Следовательно, в настоящем случае сделка, которую стороны действительно имели в виду
(распределение расходов внутри холдинга на основании принципов ОЭСР) не предусмотрена
законодательством РФ и, следовательно, не влечет юридических последствий
Доводы заявителя о распределении расходов на российских участников группы в соответствии с принципами
ОЭСР о трансфертном ценообразовании, отклонены судом апелляционной инстанции как не соответствующие
положениям налогового законодательства, которое в рассматриваемый период исключало возможность
применения Руководящих принципов ОЭСР по трансфертному ценообразованию, не предусматривало принятия
расходов на основании соглашений о внутригрупповом распределении расходов и не допускало возможности
передачи расходов между самостоятельными юридическими лицами
Постановление ФАС Московского округа от 25.03.2013 по делу N А40-62131/12-91-355
Российское законодательство и правоприменительная практика
Дело «Бритиш Американ Табако» II
Ответчик строит свою позицию на подмене термина «вознаграждения за услуги» понятием передачи затрат.
Вместе с тем сумма, подлежащая оплате заказчиком за деятельность исполнителя, удовлетворяющую
определению «услуги», определена как оплата за эти услуги. То, что эта плата складывается из затрат и
«наценки», не превращает операцию в передачу затрат
Общие затраты БАТ (Инвестментс) Лимитед распределялись между компаниями, в интересах которых они
были понесены, для определения стоимости услуг, оказанных этим компаниям. Такой метод определения
вознаграждения признан правильным Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 18.05.2010 № 17795/09 (дело
«Хейникен»). В этом деле расходы делились между предприятиями с использованием показателя доли выручки
в общем объеме выручки. Этот показатель использовался для распределения затрат в большинстве случаев и у
БАТ (Инвестментс) Лимитед
Использование рекомендаций ОЭСР для разрешения споров в сфере международного налогообложения с
российским элементом санкционировано Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 15.11.2011 №8654/11 (дело
«УК Северный Кузбасс»). Для разрешения настоящего спора имеет значение не возможность или
невозможность использования правил ОЭСР при определении цены по сделке, а соотношение полученной с
применением этих правил цены с ценой, определенной по правилам ст. 40 НК РФ
Решение АС г. Москвы от 15.08.2013 по делу N А40-60626/12
Российское законодательство и правоприменительная практика
Дело «Коммерцбанк»
Отличие операций по оплате оказанных по договору услуг от операций по внутригрупповому распределению
расходов состоит в том, что любые договорные отношения характеризуются наличием встречных предоставлений
сторонами договора
При операциях по внутригрупповому распределению расходов встречные предоставления ответствуют, а сторона
– плательщик лишь вносит определенную сумму в качестве погашения части общих расходов
В рассматриваемом случае в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в рамках заключенных
договоров заявителю были оказаны услуги в виде предоставления возможности доступа к IТ – базам исполнителя
по договору – Commerzbank Aktiengesselschaft AG, содержащим уникальные продукты и сервисы в различных
банковских и коммерческих областях
Постановление ФАС Московского округа от 11.09.2012 по делу N А40-98646/11-99-438
Российское законодательство и правоприменительная практика
Дело «Королевский Банк Шотландии»
Фактически материнская компания производит агентирование
(техническую поддержку функционирования программных продуктов),
продуктов. …Стоимость услуг установлена как сумма затрат на
материнской организации. …Метод распределения затрат установлен
конечных пользователей
(посредничество), оказание собственных услуг
централизует функции «поставщика» программных
приобретение и комиссионного вознаграждения
как сумма, потраченная на работу с компьютером
При предоставлении услуг и разработке проектов клиент вместе с поставщиком становится совместным бенефициарным
собственником прав на интеллектуальную собственность (ИС) по продукту, при этом правовой титул на права ИС по
поставленному продукту всегда имеет поставщик в целях эффективной защиты прав и облегчения судебного
преследования
Суды обосновано приняли во внимание положения ОЭСР по трансфертному ценообразованию и Модельной конвенции
ОЭСР, поскольку в рассматриваемой ситуации имеет место налогообложение прибыли, полученной при реализации прав и
обязанностей по международным соглашениям, в которых использован ряд терминов и понятий (в том числе,
определяющих принципы распределения прибыли и бремени расходов между их участниками - принцип «вытянутой
руки»), закрепленных именно в названных Рекомендациях и Коневнции. Такой подход соответствует и положениям статьи
431 ГК РФ
Суды установили, что расходы банка, понесенные в рамках соглашений, объективно связаны с его профессиональной
деятельностью, направленной на получение дохода, а предоставленные документы соответствуют требованиям ст. 9 ФЗ
«О бухгалтерском учете» и позволяют достоверно определить объем услуг и их стоимость
Постановление ФАС Северо-западного округа от 19.04.2011 по делу N А56-9433/2009
Российское законодательство и правоприменительная практика
Дело «Дойче Банк»
По мнению инспекции, в данном случае ООО «Дойче Банк» оплачивало не стоимость оказанной исполнителем
именно ему конкретной услуги, а часть общих расходов «Deutsche Bank Group»
Между «Deutsche Bank Group» и его подразделениями был заключен договор об участии в расходах на
оказание услуг инфраструктуры. Величина доли расходов, которую участник обязан оплачивать определяется
долей участника в услугах, оказанных провайдером услуг
Суды установили, что расходы банка, понесенные в рамках указанных соглашений, объективно связаны с его
профессиональной деятельностью, направленной на получение дохода, а предоставленные документы
соответствуют требованиям ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» и позволяют достоверно определить объем услуг
и их стоимость
Постановление ФАС Северо-западного округа от 07.06.2011 по делу N А56-50454/2010
Сергей Калинин
[email protected]
Партнер