О налоговом учете представительских расходов

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
АНАЛИТИКА
О НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ
О.А. МЯСНИКОВ, юрисконсульт PricewaterhouseCoopers CIS Law Offices B.V., кандидат юрид. наук
В целях развития бизнеса, заключения выгодных договоров и укрепления
долгосрочного сотрудничества с партнерами организациям все чаще приходится затрачивать денежные средства на проведение разного рода мероприятий.
Можно ли такие затраты признать представительскими расходами и учесть их в
целях налогообложения прибыли? Насущная проблема оформления затрат как
представительских состоит в том, что такие расходы нужно экономически обосновать и подтвердить документально. Арбитражная практика исходит из критериев
пределов разумного возмещения представительских расходов в широком диапазоне судейского усмотрения. Какие документы подтвердят тот факт, что произведенные организацией расходы – представительские, чтобы в дальнейшем избежать
претензий со стороны налоговых органов?
АПР
К
рупные компании уделяют серьезное внимание организации встреч и переговоров со своими партнерами по бизнесу. В обычаях делового оборота укоренилась практика проведения различных презентаций и официальных приемов для своих постоянных и потенциальных клиентов.
1. Что сказано в Налоговом кодексе РФ
Раздел
«АНАЛИТИКА»
подготовлен
с использованием
системы ГАРАНТ
В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, то есть расходы на официальный прием
и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 указанной статьи.
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам
относятся затраты налогоплательщика на официальный прием
и (или) обслуживание:
– представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного
сотрудничества;
– участников, прибывших на заседания совета директоров
(правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
К представительским расходам относятся, в частности, расходы:
– на проведение официального приема (завтрака, обеда или
иного аналогичного мероприятия) для названных лиц, а также
официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
– на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту
проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
5/2008
41-53_Miasnikov.indd 41
Арбитражное правосудие в России
41
18.04.2008 15:58:54
О налоговом учете представительских расходов
К представительским расходам
могут быть
отнесены
затраты организации, осуществленные
в рамках договора консультационных услуг
– на буфетное обслуживание во время переговоров;
– на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Например, по одному из споров суд квалифицировал в качестве представительских расходов затраты на проведение переговоров между представителями общества и иностранной
фирмы по вопросам делового сотрудничества в рамках договора на оказание консультационных услуг (реструктуризация
операционной деятельности, изменение организационной
структуры с целью повышения эффективности, сокращения
затрат и развития производства). Позиция арбитражного суда
отражена в постановлении ФАС СЗО от 27.01.2006 № А428823/04-28.
Следует обратить внимание на то, что представительские
расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от
расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный
(налоговый) период. Таким образом, представительские расходы относятся к так называемым нормируемым затратам.
Согласно подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления
представительских расходов признается дата утверждения
авансового отчета.
2. Анализ общих требований, предъявляемых
к расходам
Произведенные
расходы организации оформляются должным
образом
42
Теперь проанализируем основные критерии, которым должны удовлетворять любые расходы в налоговом учете. Эти критерии прописаны в п. 1 ст. 252 НК РФ, где сказано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Расходы должны быть обоснованными
Под обоснованными расходами понимаются экономически
оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной
форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:
– документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
– документами, оформленными в соответствии с обычаями
делового оборота, применяемыми в иностранном государстве,
на территории которого были произведены соответствующие
расходы;
– документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом
о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной
на получение дохода.
Как показывает практика, арбитражные суды разрешают
организациям учитывать экономически обоснованные и доку-
Арбитражное правосудие в России 5/2008
41-53_Miasnikov.indd 42
18.04.2008 15:58:54
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Когда представительские расходы экономически
целесообразны?
Документальное
подтверждение
официального
визита
ментально подтвержденные представительские расходы. Так,
по одному из дел суд установил, что спорные расходы по командировке понесены обществом в связи с участием генерального директора в инициированном правительством Республики Башкортостан деловом визите официальной делегации и
представителей предприятий республики в города СанктПетербург и Калининград с целью посещения находящихся
там организаций и проведения переговоров с их руководством.
Тема визита была непосредственно связана с производственной деятельностью общества. Позиция арбитражного суда отражена в постановлении ФАС УО от 26.04.2007 № Ф092970/07-С2.
Рассмотрим ситуации, в которых арбитражные суды признавали представительские расходы организации экономически обоснованными. Так, по одному из арбитражных споров
суд указал, что расходы общества соответствуют критериям,
установленным подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ и п. 1 ст. 252 НК РФ,
то есть связаны с официальным приемом и обслуживанием
представителей других организаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества, подтверждены и экономически обоснованны. Проводимые приемы представителей авиапредприятий – контрагентов общества
направлены как на исполнение текущих обязательств по заключенным контрактам, так и на дальнейшее продолжение сотрудничества, при этом на заводские испытания приглашались
как конкретные заказчики, так и представители других авиакомпаний (постановление ФАС СЗО от 21.06.2007 № А5610798/2006).
Разрешая другой налоговый спор по существу, суд отметил,
что официальный характер проводимых мероприятий подтверждается приказами о командировании, в которых устанавливается цель поездки: проведение переговоров с контрагентами банка, заключение договоров (что свидетельствует о
направленности служебного задания на поддержание сотрудничества с контрагентами банка). Суд установил, что было назначено лицо, исполняющее обязанности отсутствующего сотрудника, а это означает, что визит руководителя банка не носил частный характер, а был официальной поездкой по служебной необходимости. Подтверждением официального
характера проводимых мероприятий служат также отчеты о
командировке. Таким образом, суд признал правомерным учет
банком представительских расходов в связи с тем, что указанные расходы носят официальный характер (постановление
ФАС ПО от 12.09.2007 № А57-15382/06).
Иногда налоговые органы делают выводы об экономической неоправданности представительских расходов компаний
без достаточных к тому оснований. В качестве примера приведем постановление ФАС ПО от 29.03.2007 № А55-10820/06.
ОАО «Мобильные системы связи – Поволжье» обратилось
в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции. В данном решении проверяющие сделали вывод о неправомерном учете обществом
суммы оплаты услуг по организации и проведению расши5/2008
41-53_Miasnikov.indd 43
АНАЛИТИКА
Арбитражное правосудие в России
43
18.04.2008 15:58:54
О налоговом учете представительских расходов
Налоговый орган
в суде должен
обосновать свою
позицию об
экономической
нецелесообразности расходов
налогоплательщика
44
ренного производственного совещания руководящего состава
и технического персонала общества.
Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика.
При этом суд исходил из того, что налоговый орган документально не обосновал свой довод об экономической неоправданности указанных услуг и об отсутствии их связи с производственной деятельностью общества, направленной на получение дохода.
Как установил суд, программа проведения расширенного
производственного совещания и состав участников совещания
свидетельствуют о том, что совещание носило информационный, стимулирующий, рекламный и представительский характер и было направлено на повышение эффективности работы
общества в текущем году и на информирование общественности и деловых партнеров о высоких производственных и экономических показателях, достигнутых обществом в прошлом
году.
В связи с этим суд посчитал, что в соответствии с подп. 18,
22, 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на проведение такого совещания могут учитываться для целей налогообложения прибыли в
качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Как показывает практика толкования п. 2 ст. 264 НК РФ, в
законе не содержится ограниченного перечня представительских расходов. При разрешении вопроса об отнесении спорных расходов к данной категории суд прежде всего будет исходить из их экономической оправданности (постановление
ФАС ВВО от 15.03.2006 № А29-1822/2005а).
Расходы должны быть документально подтверждены
При наличии документов, подтверждающих факт несения
затрат, организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму представительских расходов (постановление
ФАС СЗО от 18.04.2007 № А05-10601/2006-22). Например, по
одному из налоговых споров организация представила суду
следующие документы: договор, сметы представительских расходов, подготовленные на основании программ пребывания
делегаций, двусторонние акты на обслуживание, счетафактуры, документы на оплату услуг, калькуляции по организации питания. Оценив эти документы в совокупности, суд
квалифицировал затраты налогоплательщика как представительские расходы и признал правомерным отнесение их к прочим расходам (постановление ФАС МО от 19.06.2007 № КАА40/5440-07).
По другому спору в качестве документов, подтверждающих
обоснованность представительских расходов, организация
представила акт об отнесении затрат к представительским расходам, исполнительную смету, товарные и кассовые чеки, авансовый отчет. Кроме того, общество подтвердило факт официальной встречи генеральных директоров в городе Тюмени,
представило имеющиеся у него документы – протокол встречи, копии документов, подписанных в процессе переговоров в
офисе общества. Исследовав данные документы, суд признал
обоснованным списание налогоплательщиком затрат на пред-
Арбитражное правосудие в России 5/2008
41-53_Miasnikov.indd 44
18.04.2008 15:58:54
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Фактически
понесенные
представительские расходы
общество
должно подтвердить
ставительские расходы. Позиция суда отражена в постановлении ФАС ЗСО от 30.11.2005 № Ф04-8632/2005 (17413-А7037).
Необходимо отметить, что отдельные неточности в составлении документов не изменяют правовую природу выплат, связанных с представительскими расходами. Это следует из постановления ФАС ПО от 24.11.2005 № А65-3726/2005-СА1-37.
Результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов не относятся к первичным учетным документам, и их
наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат
(постановление ФАС ПО от 29.03.2005 № А12-18384/04-С36).
Налоговое законодательство не требует обязательного
включения в перечень представленных обществом документов
поименного списка представителей организаций – участников
переговоров, программы проведения деловой встречи и др.
Данный вывод сделан в постановлении ФАС УО от 07.09.2005
№ Ф09-3872/05-С7.
При отсутствии документов, подтверждающих факт несения
представительских расходов, организация не вправе учитывать
их при налогообложении прибыли. В справедливости сказанного убеждает постановление ФАС СКО от 12.03.2007 № Ф08722/2007-296А. В другом случае арбитражный суд установил,
что общество относило на затраты представительские расходы
на основании счетов предприятий общественного питания.
Между тем данные документы в соответствии с законодательством не относятся к платежным документам, подтверждающим
факт осуществления расчетов. При таких обстоятельствах суд
сделал вывод, что общество документально не подтвердило понесенные представительские расходы (постановление ФАС
ВВО от 10.08.2006 №А29-4238/2005а).
Аналогичные выводы делают и налоговые органы. По их
мнению, при отсутствии документального подтверждения
представительские расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют принципам
признания расходов в указанных целях согласно п. 1 ст. 252
НК РФ. Это следует из письма Управления ФНС России по
г. Москве от 22.12.2006 № 21-11/113019@ «О налогообложении
ЕСН средств, направленных на проведение корпоративных
развлекательных мероприятий и официальных приемов».
Расходы должны быть связаны с приносящей доход деятельностью
Чтобы отнести представительские расходы на затраты,
уменьшающие налогооблагаемую прибыль организации, необходимо подтвердить их связь с предпринимательской деятельностью фирмы. Например, разрешая налоговый спор, суд сделал вывод, что представительские расходы являются документально подтвержденными, экономически обоснованными,
осуществлялись в целях установления и поддержания взаимного делового сотрудничества с контрагентами в течение всего
проверяемого периода, то есть связаны с получением доходов.
В связи с этим суд признал правомерным их учет в составе
5/2008
41-53_Miasnikov.indd 45
АНАЛИТИКА
Арбитражное правосудие в России
45
18.04.2008 15:58:54
О налоговом учете представительских расходов
прочих расходов (постановление ФАС МО от 19.12.2006
№ КА-А40/11391-06).
Итак, в тех случаях, когда представительские расходы связаны с производственной деятельностью и являются экономически оправданными, организация вправе учесть их при налогообложении прибыли. Подтверждением тому – постановления ФАС ВСО от 21.03.2007 № А33-4978/2006-Ф02-1370/07;
ФАС ЗСО от 11.05.2006 № Ф04-2610/2006(22165-А46-40).
Например, арбитражный суд установил, что по результатам
переговоров были заключены договоры на поставку сырьевых
ресурсов на выгодных для общества условиях и не было допущено остановки производственной деятельности из-за отсутствия сырья. Кроме того, представительские расходы подтверждены соответствующими первичными документами.
При таких обстоятельствах суд признал правомерным налоговый учет представительских расходов. Позиция арбитражного
суда приведена в постановлении ФАС ПО от 01.02.2005
№ А57-1209/04-16.
3. Какими документами можно подтвердить
представительские расходы
Существенные
недостатки
в документальном оформлении
расходов вызовут затруднения
при доказывании
их правомерности
46
Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются:
– приказ (распоряжение) руководителя организации об
осуществлении расходов на указанные цели;
– смета представительских расходов;
– первичные документы, в том числе в случаях использования приобретенных на стороне товаров для представительских
целей, оплаты услуг сторонних организаций;
– акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.
В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям,
отражаются:
1) цель представительских мероприятий и результаты их
проведения;
2) дата и место проведения;
3) программа мероприятий;
4) состав приглашенной делегации;
5) участники принимающей стороны;
6) величина расходов на представительские цели.
Об этих документах говорится в письме Управления ФНС
России по г. Москве от 06.10.2006 № 20-12/89121.2 «Об отнесении к представительским расходам затрат на приобретение
продуктов и одноразовой посуды для организации официального приема и буфетного обслуживания клиентов при проведении деловых переговоров и презентаций услуг».
При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны
быть подтверждены соответствующими первичными документами. Об этом Минфин России заявил в письме от 13.11.2007
№ 03-03-06/1/807.
Арбитражное правосудие в России 5/2008
41-53_Miasnikov.indd 46
18.04.2008 15:58:54
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
АНАЛИТИКА
В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут первичные документы, выданные соответствующими
организациями подотчетному лицу. Например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг)
и т.д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных
сумм. Данная правовая позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 16.05.2006 № 20-12/41851 «О
налогообложении налогом на прибыль командировочных и
представительских расходов».
Таким образом, расходы по проведению официального
приема должны быть документально подтверждены, в том
числе протоколом мероприятия с указанием лиц, участвующих
в мероприятии. При отсутствии документального подтверждения указанные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют принципам
признания расходов в целях налогообложения прибыли, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Данные выводы сделаны в
письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.12.2006
№ 21-11/113019@ «О порядке учета представительских расходов организации при определении налоговой базы по налогу
на прибыль».
При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских
расходов будут служить сам договор, акт выполнения работ
(оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы
также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами. Об этом сказано в письме Управления ФНС России по г. Москве от
12.04.2007 № 20-12/034115 «Об учете в целях налогообложения прибыли представительских расходов на проживание в
гостинице».
4. Учет расходов по проведению заседаний руководящих
органов
Могут ли налоговые органы
запретить
организации
учитывать
расходы, прописанные в законе?
В п. 2 ст. 264 НК РФ прямо указано, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного
руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
Казалось бы, здесь все ясно. Тем не менее иногда налоговые
органы предъявляют организациям претензии, запрещая учитывать расходы, непосредственно указанные в законе. Арбитражные суды в таких случаях встают на защиту прав налогоплательщиков. Так, суд признал обоснованным налоговый учет
расходов по оплате стоимости перелета акционера и членов
правления общества для участия в общем собрании акционеров (постановление ФАС ПО от 31.08.2006 № А65-18519/2005СА2-22).
5/2008
41-53_Miasnikov.indd 47
Арбитражное правосудие в России
47
18.04.2008 15:58:55
О налоговом учете представительских расходов
5. Учет затрат на организацию встреч с представителями
СМИ
Стоимость
транспортных
услуг по перевозке представителей партнеров
возможно учесть
при налогообложении прибыли
при наличии
существенных
аргументов
Определенные трудности в квалификации расходов возникают у компаний, устраивающих презентации для журналистов. По мнению налоговых органов, данные затраты нельзя
учитывать при налогообложении прибыли. Однако суды считают иначе. Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики – постановлении ФАС ЦО от
12.01.2006 № А62-817/2005.
ОАО «Производственное объединение "Кристалл"» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налоговой инспекции.
Арбитражный суд поддержал заявленные требования и
сделал вывод, что общество правомерно отнесло к представительским расходам стоимость транспортных услуг по перевозке журналистов.
Как установил суд, общество проводило семинар «Российский рынок драгоценных камней. Производство, торговля, потребление: конфликт или консенсус?». Для участия в семинаре
были приглашены журналисты ведущих СМИ России. В рамках утвержденного плана мероприятий по проведению семинара обществом был заключен договор перевозки журналистов из г. Москвы на предприятие в г. Смоленск для участия в
семинаре и обратно.
Необходимость участия журналистов в проводимом мероприятии была обусловлена рекламной политикой общества, а
также установлением долгосрочных хозяйственных связей с
ведущими печатными и телевизионными агентствами для размещения рекламных материалов общества, опубликования
статей о его деятельности.
Данные обстоятельства были подтверждены представленными объединением документами, удостоверяющими проведение
семинара (план мероприятий, список приглашенных лиц, договор перевозки, служебная записка отдела маркетинга).
В другом случае суд также отнес к представительским расходам затраты компании на организацию встречи с журналистами региональных и местных СМИ, которая проводилась с
целью установления и поддержания сотрудничества (постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 № А42-7239/04-28).
6. Можно ли считать представительскими расходами
затраты на проживание в гостинице
Вопрос о том, относятся ли к представительским расходам
затраты на проживание в гостинице представителей другой
организации, является спорным.
По мнению финансового ведомства, расходы на оплату проживания участников иностранной делегации не могут быть
учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, так как данный вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 264 НК РФ. Данная точка зрения приведена в
письме Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235.
48
Арбитражное правосудие в России 5/2008
41-53_Miasnikov.indd 48
18.04.2008 15:58:55
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Финансовые
и налоговые
органы едины
в своей позиции
об отнесении
расходов на
проживание
в гостинице
к представительским, но суды
имеют свое
мнение
АНАЛИТИКА
Столичные инспекторы также считают, что организация не
вправе учитывать в составе представительских расходов затраты на проживание в гостинице официальных лиц – деловых иностранных партнеров, которые приехали на официальную встречу в целях установления и поддержания долгосрочного сотрудничества. Это сказано в письме Управления ФНС
России по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115 «Об учете в
целях налогообложения прибыли представительских расходов
на проживание в гостинице».
Однако арбитражные суды придерживаются другого мнения по данной проблеме, разрешая компаниям отражать в
налоговом учете рассматриваемые затраты. Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики – постановлении ФАС ЗСО от 01.03.2007 № Ф049370/2006(30552-А81-27).
ООО «Геойлбент» обратилось в арбитражный суд с заявлением к налоговой инспекции о признании недействительным
ее решения. Причиной возникновения спора послужило то,
что проверяющие органы признали неправомерным учет обществом расходов на проживание в гостинице представителей
других организаций.
Арбитражный суд установил, что приглашенные представители других организаций являются руководителями юридических лиц – участников общества, которые прибыли на заседание руководящего органа налогоплательщика, а также представителями юридических лиц, прибывшими для участия в
переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.
При этом суд пришел к выводу, что понятие «обслуживание»
в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем как условие нормального существования человека, прибывшего из другого населенного пункта.
В итоге налогоплательщику удалось выиграть этот судебный спор.
7. Вправе ли организация учесть расходы
на алкогольную продукцию
Влияние обычаев
делового оборота на осуществление затрат
организацией
Минфин России считает, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема
могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем четырех процентов от
расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).
При этом в ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения,
не предусмотренное законодательством, независимо от того,
зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 09.06.2004 № 035/2008
41-53_Miasnikov.indd 49
Арбитражное правосудие в России
49
18.04.2008 15:58:55
О налоговом учете представительских расходов
Доказывать свою
позицию о том,
что расходы на
покупку алкогольной продукции относятся
к представительским расходам,
организации
придется в суде
50
02-05/1/49. Аналогичные выводы были сделаны и в письме
Минфина России от 19.11.2004 № 03-03-01-04/2/30.
Позднее Минфин России подтвердил свою позицию по данному вопросу, указав, что расходы на приобретение продуктов
питания, в том числе спиртных напитков, для организации официального приема иностранной делегации, проводимого в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, могут быть учтены в составе представительских расходов
(письмо Минфина России от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136).
Налоговые органы поддерживают позицию финансового
ведомства по данному вопросу. По их мнению, в представительские расходы могут включаться затраты организации на
алкогольную продукцию при проведении официального приема. Об этом чиновники заявили в письме Управления МНС
России по г. Москве от 27.09.2004 № 26-12/62972 «Об отнесении
расходов на приобретение алкогольной продукции для официального приема к представительским расходам».
Несмотря на единодушие финансовых и налоговых органов
по анализируемому вопросу, инспекции предъявляют компаниям претензии, связанные с налоговым учетом расходов на
покупку спиртных напитков. Подтверждением тому служат
постановления ФАС СЗО от 26.12.2005 № А44-2051/2005-9;
ФАС ЗСО от 29.06.2005 № Ф04-1827/2005(12476-А27-33).
В качестве примера приведем постановление ФАС СЗО от
12.05.2005 № А56-24907/04. Налоговая инспекция провела выездную проверку соблюдения ООО «Издательский дом "Пресском"» законодательства о налогах и сборах, в ходе которой
выявила ряд налоговых правонарушений. В частности, налогоплательщику вменено в вину необоснованное отнесение к
представительским расходам, уменьшающим полученные доходы, затрат по оплате спиртных напитков.
По мнению проверяющих, затраты на алкогольную продукцию при проведении официального приема представителей
других организаций не относятся к представительским расходам, поскольку не предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ, который
содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели.
Издательский дом не согласился с подобной трактовкой закона и обжаловал решение налогового органа в судебном порядке.
Арбитражный суд признал несостоятельным довод инспекции о том, что п. 2 ст. 264 НК РФ содержит исчерпывающий
перечень расходов на представительские цели. При этом суд
подчеркнул, что инспекция не оспаривала того факта, что реальные затраты общества на приобретение спиртных напитков
связаны с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций, что в силу подп. 22 п. 1
и п. 2 ст. 264 НК РФ относится к представительским расходам,
уменьшающим полученные доходы налогоплательщика.
В результате суд вынес решение в пользу налогоплательщика.
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса
прослеживается и в постановлении ФАС ЦО от 16.12.2005
Арбитражное правосудие в России 5/2008
41-53_Miasnikov.indd 50
18.04.2008 15:58:55
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Определить,
относятся ли
расходы организации к представительским или
на организацию
развлечений и
отдыха, поможет
суд
Можно ли учесть
в затратах
организации
расходы на
приобретение
сувениров?
№ А68-АП-456/11-04. По этому делу суд отметил, что нормы
ст. 264 НК РФ не детализируют перечень затрат, которые относятся к представительским расходам, а также не определяют перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. Таким образом,
расходы на приобретение алкогольной продукции при соблюдении требований законодательства по характеру представительских расходов могут быть отнесены в расходы предприятия.
Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС СЗО
от 25.04.2005 № А56-32729/04, в котором суд посчитал, что
расходы на алкогольную продукцию являются расходами на
проведение официального приема в виде обеда.
По делу, рассмотренному ФАС Уральского округа, основанием для доначисления налога на прибыль организации послужил вывод проверяющих о занижении налогооблагаемой базы
на сумму произведенных затрат на алкогольную продукцию
при проведении официального приема представителей других
организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества. Арбитражный суд отметил, что п. 2 ст. 264 НК РФ не определяет
перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться
в состав представительских расходов, и признал решение инспекции недействительным (постановление ФАС УО от
12.07.2005 № Ф09-2878/05-С7).
Практика показывает, что в состав представительских расходов могут включаться также суммы затрат по оплате посещения представителями организаций-партнеров ресторанов,
кафе, пивных баров, несмотря на то что налоговые инспекторы
полагают, что эти расходы связаны с организацией развлечений и отдыха. Подтверждением тому – постановление ФАС
МО от 12.09.2005 № КА-А40/8426-05.
8. Какие затраты нельзя учитывать
как представительские расходы
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам
не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха,
профилактики или лечения заболеваний.
Кроме того, п. 42 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при
определении налоговой базы не учитываются затраты в виде
представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, п. 2 ст. 264 НК РФ устанавливает, что не все
расходы, понесенные налогоплательщиком, подпадают под
определение представительских расходов для целей налогообложения главы 25 НК РФ (постановление ФАС ЗСО от
06.04.2006 № Ф04-1149/2006(21261-А81-35).
Финансовое ведомство полагает, что расходы на приобретение сувениров для иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов, поскольку они не
предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ. Об этом Минфин России
заявил в письме от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136.
5/2008
41-53_Miasnikov.indd 51
АНАЛИТИКА
Арбитражное правосудие в России
51
18.04.2008 15:58:55
О налоговом учете представительских расходов
Стоимость
проезда представителей иностранных
организаций
к месту проведения официального мероприятия
и обратно не
относится к представительским
расходам
К экономически
необоснованным
расходам суды
причисляют
затраты на
гостеприимство
52
По мнению московских инспекторов, если проведенные мероприятия (например, ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы
по их проведению не учитываются для целей налогообложения
прибыли. Об этом чиновники сообщили в письме Управления
ФНС России по г. Москве от 23.12.2005 № 20-12/95338 «Об
условиях и порядке учета расходов на ужин в ресторане при
исчислении налоговой базы по налогу на прибыль».
Минфин России считает, что расходы на завтраки, обеды,
ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании
сотрудников, либо за счет собственных средств. Данная точка
зрения приведена в письме Минфина России от 05.04.2005
№ 03-03-01-04/1/157.
Столичные контролеры убеждены, что налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов для целей налогообложения
прибыли российской организации ее затрат на транспортное
обеспечение доставки представителей иностранной фирмы к
месту проведения официального мероприятия на территории
Российской Федерации в целях установления и поддержания
взаимного сотрудничества.
Следовательно, согласно главе 25 НК РФ стоимость авиационных и железнодорожных билетов, а также визовая поддержка сотрудников иностранной компании по пути следования из
иностранного государства до границ Российской Федерации и
непосредственно по ее территории не учитываются принимающей стороной в целях налогообложения прибыли и не относятся к представительским расходам. Данные выводы сделаны
в письме Управления ФНС России по г. Москве от 11.11.2004
№ 26-12/73173 «О налогообложении представительских расходов».
В одном из своих писем Минфин России рассмотрел следующую ситуацию. Основным направлением деятельности банка является ипотечное кредитование физических лиц. Клиенты – физические лица, как и представители организаций, приглашаются на переговоры с целью установления сотрудничества и заключения кредитных договоров. Во время переговоров
и консультаций с физическими лицами о порядке и условиях
выдачи кредитов регламентом работы с клиентами банка предусмотрено, что каждый час сотрудник банка обязан предложить клиенту питьевую воду, чай, кофе, конфеты, печенье. В
связи с этим возникает вопрос, правомерно ли включать затраты на приобретение названных товаров в расходы для целей налогообложения прибыли и учитывать их как представительские расходы (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК).
По мнению чиновников, отнесение на расходы затрат по
приему и обслуживанию клиентов – физических лиц НК РФ не
предусмотрено. А раз так, то расходы по приему клиентов банков – физических лиц не могут быть учтены в составе прочих
расходов, связанных с производством и реализацией. Об этом
Арбитражное правосудие в России 5/2008
41-53_Miasnikov.indd 52
18.04.2008 15:58:55
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
АНАЛИТИКА
Минфин России заявил в письме от 24.11.2005 № 03-0304/2/119.
Отдельные арбитражные суды считают экономически необоснованными расходы на приобретение цветов для украшения мест проведения переговоров. Так, суд установил, что налогоплательщик не доказал факт необходимости соблюдения
обычаев делового оборота при организации встреч деловых
партнеров (постановление ФАС ВВО от 15.03.2006 № А291822/2005а).
Между тем другие арбитражные суды решают этот вопрос
иначе. Например, ФАС Поволжского округа признал правомерным включение в состав представительских расходов суммы затрат на приобретение и вручение цветов (постановление
ФАС ПО от 01.02.2005 № А57-1209/04-16).
5/2008
41-53_Miasnikov.indd 53
Арбитражное правосудие в России
53
18.04.2008 15:58:56