классификация затрат на качество

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО: СРАВНИТЕЛЬНЫЙ
АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ ПОДХОДОВ
М.И. Самогородская, д-р экон. наук, профессор
Воронежский государственный технический университет, г. Воронеж
В статье рассматривается сущность затрат на качество и этапы развития менеджмента качества в контексте
исследования затрат на качество; приводятся различные классификации затрат на качество
Согласно ГОСТ Р ИСО/ТО 10014-2005
затраты на качество (quality related cost)
представляют собой расходы на обеспечение и
гарантию качества, а также понесенные потери
вследствие несоответствия качества [2].
Концепция экономической оценки затрат на
качество, принятая в МС ИСО серии 9000, может
рассматриваться
как
инструмент,
который
позволяет определить экономические последствия
решений, принимаемых в рамках системы
менеджмента качества, оценить убытки от
возникновения
дефектов
и
несоответствий,
провести всесторонний анализ затрат на качество.
Организация учета, анализа и оценки затрат на
качество необходима для управления:
инвестициями в улучшение качества;
качеством
изготовления
продукции
и
совершенствованием технологии производства;
развитием производства;
разработкой и выпуском новой продукции;
обеспечением
интересов
поставщиков
и
потребителей и др.
Важной задачей экономики качества является
систематизация (классификация) затрат на обеспечение
качества и выявление среди них не создающих
добавленной ценности для организации с целью их
устранения (минимизации).
Можно выделить несколько этапов
развития
менеджмента качества в области исследования затрат на
качество:
1 этап: 1950 –1969 гг.. Самая распространенная и
широко применяемая в разных странах классификация
затрат на качество появилась в конце 50-х годов
прошлого века в Америке
в период развития
внутрифирменных систем управления качеством. Ее
авторами были Дж. Джуран и А. Фейгенбаум. Они
предложили выделить четыре группы затрат в
соответствии с тремя основными группами факторов,
влияющих на качество (см. рис. 1).
Расходы
на качество
Затраты на
предупреждение возникновения дефектов
Затраты на
оценку качества продукции
Потери
Внутренние
затраты на
дефект
Внешние затраты на
дефект
Рис. 1. Классификация затрат на качество
Дж. Джурана - А. Фейгенбаума
Группа 1: затраты на предупреждение
производства продукции (или процесса оказания
возникновения дефектов (превентивные затраты)
услуг) с целью установления соответствия
- Это расходы на разработку и планирование
показателей качества изготовленной продукции
программ, направленных на улучшение качества,
(услуг) предъявляемым требованиям.
Группа
3:
затраты,
обусловленные
на достижение оптимального уровня контроля и
внутренними и внешними отказами продукции.
предупреждение
ситуаций,
приводящих
к
возникновению дефектов (несоответствий).
Издержки вследствие внутренних отказов - это
издержки из-за несоответствий или дефектов,
Группа 2: затраты на оценку качества
продукции - это стоимость оценки достижения
обнаруженных внутри организации на любой
стадии петли качества до передачи изделия от
требуемого качества работ, выполняемых на любой
стадии, которая определяет путь последовательного
поставщика к покупателю. Издержки вследствие
внешних отказов - это издержки из-за
прохождения товара от его инженерного замысла
до утилизации. Т. е. это расходы на проведение
несоответствий или дефектов, обнаруженных после
технического контроля и испытаний на всех этапах
поставки заказчику (потребителю) [9].
В последствии этот метод, ориентированный
на конечный результат (продукцию), получил
название
PAF-модель
(prevention
предупреждение, appraisal - оценивание, failure дефект).
Дж. Джуран и А. Фейгенбаум, отметив
различия в динамике выделенных групп затрат с
ростом
качества,
предложили
находить
оптимальное соотношение между ними (искать
минимум совокупных затрат этих групп) и, таким
образом, распределять усилия между этими
четырьмя направлениями.
Данному подходу к управлению затратами на
качество присущ ряд недостатков:
1) предполагается возможность наличия в
производстве экономически оправданного уровня
брака;
2) затраты, необходимые для обеспечения
качества (группы 1 и 2), приравнивают к потерям
(группа 3), а это не позволяет сравнить затраты на
повышение качества и потери и оценить
экономическую
эффективность
управления
затратами на качество
(которая должна
определяться путем сравнения затрат и потерь);
3) возникают
затруднения с отнесением
некоторых элементов затрат к тем или иным
группам (с равным основанием ряд затрат можно
отнести к любой из трех категорий).
4) распределение затрат по категориям имеет
тенденцию отвлекать внимание от истинной цели
отчетности о затратах — их общего снижения (так,
увеличение предупредительных затрат на качество
должно приводить к снижению полных затрат,
однако и они сами по себе должны в конечном
итоге быть снижены).
Тем не менее, именно эта классификация,
принятая Комитетом по затратам на качество
(QCC) Американского общества по контролю
качества (ныне Американское общество качества
— ASQ), лежит в основе международных
стандартов в области экономики качества и сегодня
является универсальной, то есть применяемой (при
соответствующей переработке) всеми компаниями,
независимо от их отраслевой принадлежности или
сферы деятельности. Она используется в промышленности,
сфере
услуг,
деятельности
административных органов и других областях
экономики [8].
Через
некоторое
время
известный
американский специалист в области качества - Ф.
Кросби предложил разделить все затраты на
качество
на две категории: «затраты на
соответствие» и «затраты на несоответствие» [6].
В первую категорию Ф. Кросби включил
затраты, отнесенные А. Фейгенбаумом к группам 1
и 2 (см. рис. 2), во вторую категорию были
включены затраты, которые отнесены А.
Фейгенбаумом к третьей группе.
Расходы
на качество
Затраты на соответствие (на обеспечение
качества)
Затраты на
профилактику
брака
Затраты на
контроль и
оценку достигнутого уровня
качества
Затраты на несоответствие (потери)
Внутренние
Внешние
Рис. 2. Классификация затрат на качество Ф. Кросби
1. Затраты на соответствие включают в себя:
1.1. Затраты на предупредительные мероприятия:
1.1.1. Предупредительные действия: управление
качеством; управление процессом; обеспечение
качества поставок; аудит системы качества;
программа улучшения качества; обучение вопросам
качества.
1.1.2.
Корректирующие
действия
(предотвращение повторения выявленных дефектов).
1.2. Затраты на контроль:
1.2.1. Проверка и испытания (выявление
дефектов после
изготовления).
1.2.2. Контроль процесса (выявление дефектов в
процессе производства).
1.2.3. Аудит (контроль входных объектов).
2. Затраты на несоответствие включают в себя:
2.1. Потери на внутренние дефекты
2.1.1. Переделки и ремонт.
2.1.2. Повторная проверка и испытание.
2.1.3. Анализ потерь.
2.1.4. Уступки (допуск к применению тех
материалов, которые не отвечают техническим
требованиям).
2.1.5. Снижение сорта.
2.1.6. Отходы.
2.2. Потери на внешние дефекты:
2.2.1. Переделки и ремонт.
2.2.2. Повторная проверка и испытание.
2.2.3. Снижение сорта.
2.2.4. Анализ потерь.
2.2.5. Гарантийные обязательства.
2.2.6.
Юридические
споры
и
выплаты
компенсации.
Отличием данного подхода к оценке затрат
является то, что в результате осуществления затрат
на соответствие должен быть обеспечен выпуск
продукции с нулевым уровнем дефектов. Причем
такая продукция должна производиться с первого
раза. В этом случае затраты на несоответствие
возникать не будут. Соотношение между затратами на
соответствие (3) и потерями (П), связанными с
несоответствиями,
Ф.
Кросби
предложил
использовать для диагностики состояния СМК
организации [6].
2 этап: 1970-1989 гг.. Само понятие «затраты на
качество» имеет некий негативный оттенок, в
значительной
мере
отражая
подходы,
доминировавшие в 50-тые, когда бытовало мнение,
что чем выше качество продукции, тем выше и
затраты на ее производство. Но по мере того как
изменялось отношение менеджеров к концепции
«затраты на качество», изменялось и само содержание
этого понятия. Поскольку приоритетная
задача
системы экономики качества состоит в снижении
затрат
предприятия,
обусловленных
плохим
качеством продукции или услуг, суть такой системы
более точно отражает термин «затраты на
неудовлетворительное качество» (poor-quality cost,
PQC) [7].
Концепция PQC является непосредственным
развитием идей Дж. Джурана - А.Фейгенбаума, но в
то же время имеет целый ряд специфических
особенностей:
1) Для
того чтобы задача
выявления и
отслеживания затрат на качество была воспринята
менеджментом предприятий (в том числе – и
непроизводственной сферы) термин «дефект»,
преимущественно относящийся к производству, был
заменен на термин «ошибка».
2) Смысл понятия «оптимальные затраты на
качество», ориентированного на производственную
деятельность, расширен таким образом, чтобы
концепция отражала экономические преимущества
безошибочности всех направлений деятельности
предприятия, а не только связанных с изготовлением
продукции.
Процесс
улучшения
качества
рассматривается как «непрерывное движение в
сторону совершенствования».
3) Принимаются во внимание затраты,
понесенные клиентом из-за неудовлетворительного
(плохого) качества продукции или услуги.
4) Затраты на тестирование оборудования
вынесены из статьи «оценка качества» и равномерно
распределены по статьям затрат, относящимся ко
всем этапам производства продукции или услуги.
В концепции PQC все затраты, связанные с
неудовлетворительным качеством разделяются на две
группы: прямые и непрямые (см. рис. 3).
Затраты на неудовлетворительное качество (PQC)
Прямые затраты
Управляемые PQC
PQC на устранение последствий совершенных
ошибок
PQC, связанные с оборудованием
ошибок
Косвенные затраты
Затраты, понесенные потребителем из-за неудовлетворительного качества продукции
Потери предприятия, обусловленные неудовлетворенностью потребителя
Стоимость утраченной репутации
Стоимость упущенных возможностей
Рис. 3. Классификация затрат на качество в концепции PQC
Прямые затраты более очевидны по
достаточно объективной. Большая часть этих
сравнению с косвенными
затратами. Они
затрат находят свое отражение
в балансе
материальны, осязаемы, их оценка может быть
предприятия.
1.
Прямые
затраты,
связанные
с
неудовлетворительным качеством, делятся на
следующие группы:
1.1. Управляемые PQC - это затраты на
осуществление прямого контроля за соответствием
качества выпускаемой продукции и оказываемых
услуг потребностям клиентов. В эту категорию
входят:
1.1.1. Затраты на предотвращение ошибок включают все затраты, связанные с оказанием
помощи персоналу предприятия в качественном
выполнении их функций. С финансовой точки
зрения - это не столько затраты, сколько
инвестиция
в
будущее
развитие.
Они
предполагают:
проведение тренингов, направленных на
профессиональное
развитие
сотрудников
и
связанных с вопросами менеджмента качества;
исследования мнения потребителей;
внедрение
программ
организационных
изменений, направленных на усовершенствование
бизнес-процессов;
анализ и пересмотр процессов создания
продукта или услуги;
действия по предотвращению повторного
проявления ошибок.
1.1.2. Затраты на оценку качества - связаны с
определением
соответствия
качества
произведенного продукта или оказанной услуги
установленным критериям или процедурам. В
частности, это затраты:
на аудит производственного процесса;
проведение
различных
испытаний
и
тестирований продуктов;
сертификацию.
1.1.3. Затраты, не связанные с созданием
стоимости, не имеющие
непосредственного
отношения к производству продукции для
конечного потребителя.
1.2. PQC на устранение последствий
совершенных ошибок - включают все затраты на
устранение последствий внутренних и внешних
ошибок.
1.2.1. Затраты на устранение последствий
внутренних ошибок
возникают вследствие
допущенных ошибок, несоответствий, дефектов до
того момента, как изделие попадет к конечному
потребителю (например, затраты на устранение
несоответствий, на корректирующие действия).
1.2.2. Затраты на устранение последствий
внешних ошибок предприятие несет в случае, если
ошибка распознается после того, как продукт
(услуга) неприемлемого качества попадает к
конечному потребителю (например, затраты на
рекламацию продукта (услуги), затраты на
обработку жалоб, на гарантийное обслуживание,
накладные расходы на содержание центров
технического обслуживания и пр.).
1.3. PQC, связанные с оборудованием
включают
инвестиции
в
испытательное
оборудование (с учетом
стоимости площади,
занимаемой этим оборудованием).
Если управляемые PQC невысоки, то PQC на
устранение последствий совершенных ошибок
оказываются
высокими,
поскольку
в
предотвращение ошибок или их выявление до
доставки продукции потребителю были вложены
незначительные суммы. И наоборот, при росте
управляемых PQC затраты на устранение
последствий совершенных ошибок снижаются в
результате уменьшения количества ошибок или их
выявления до того, как продукт (услуга)
доставляется потребителям. Но возможна и такая
ситуация, когда управляемые PQC возрастают, но
при этом растут и PQC на устранение последствий
совершенных ошибок, поскольку все инвестиции в
управляемые PQC оказываются неэффективными.
2.
Непрямые
затраты,
связанные
c
неудовлетворительным качеством не всегда
очевидны для менеджеров предприятия, но они
составляют часть жизненного цикла продукции,
будучи индикатором того, какую ценность
представляет
продукция
для
потребителя.
Непрямые PQC включают следующие виды затрат:
2.1. Затраты, понесенные потребителем из-за
неудовлетворительного
качества
продукции:
затраты на ремонт после завершения срока
гарантийного обслуживания; утраченные доходы
клиента в результате простоя, вызванного сбоями в
работе оборудования; затраты на запуск резервного
оборудования.
2.2. Затраты предприятия, обусловленные
неудовлетворенностью потребителей отражают
отношение клиента к отдельному виду продукции
предприятия. К этой группе затрат относятся:
потери выручки от реализованной продукции
вследствие отказа потребителей приобретать товар;
потеря части прибыли предприятия в силу той же
причины
2.3. Стоимость утраченной репутации. Затраты
предприятия в связи с утраченной репутацией
отличаются
от
затрат,
обусловленных
неудовлетворенностью потребителей, тем, что они
отражают отношение клиента к предприятию в
целом, а не к отдельному виду его продукции. К
этой группе затрат относится сума недополученных
доходов в результате отказа потребителей
приобретать продукцию предприятия.
2.4. Стоимость утраченных возможностей отражает финансовые потери, которые несет
предприятие, когда из-за неадекватной оценки
ситуации или неудовлетворительного качества
продукции оно упускает возможность получить
определенный доход (например, расторжение
контрактов, переманивание потребителей со
стороны конкурентов и пр.)
Оценка косвенных
PQC достаточно
затруднена, в силу этого они редко подвергаются
анализу в реальной действительности.
Японские специалисты, развивая идеи Дж.
Джурана – А. Фейгенбаума, предложили в основу
классификации затрат на качество положить
принцип полезности расходов, разделив их на две
группы: расходы на проведение работ по
обеспечению
качества;
убытки,
вызванные
неудовлетворительной деятельностью в области
качества (см. рис. 4).
Расходы
на качество
Полезные затраты
Расходы на
предупреждение дефектов
Убытки
Затраты оценку
достигнутого
уровня качества
Расходы, связанные с браком
Рис. 4. Японский подход к классификации затрат на качество
Японская модель кардинально отличается от
американского подхода, так как в ее основу положена
концепция, ориентированная не на конечную
продукцию, а на деятельность по
обеспечению
качества и оценку ее результатов. Поэтому расчеты
затрат на обеспечение качества представляют собой
определение стоимости работ, цель которых –
уменьшение общих затрат путем планируемого
увеличения стоимости мероприятий, направленных на
предупреждение несоответствий и дефектов. В
результате должны уменьшаться затраты на оценку
качества
и расходы, обусловленные браком.
Экономическая же эффективность в этом случае
оценивается путем сравнениям затрат с затратами, а
не затрат с доходами.
Концепция,
предложенная
японскими
специалистами, является более обоснованной.
Предусмотренный ею управленческий подход
позволяет
разрешить
тупиковую
ситуацию,
сложившуюся в экономических исследованиях по
проблеме затрат на качество, так как дает ответы на
принципиально важные вопросы:
чем отличается себестоимость продукции от
затрат на качество;
какую долю в себестоимости занимают затраты
на качество и т.п.
Весьма важным является также и то, что
японская модель согласуется
с содержанием
стандартов ИСО серии 9000, регламентирующих
требования к видам деятельности в рамках системы
качества. Поэтому «управленческое» направление
определения затрат на обеспечение
качества
нуждается в дальнейшем развитии [1].
Один из авторов современных методов
менеджмента качества, американский ученый Э.
Деминг, предложил не пытаться выделить расходы на
качество из общих затрат предприятия, так как это
трудно осуществить, а сосредоточиться на программе
действий, направленных на улучшение
работы
предприятия в целом и на минимизацию всех видов
неэффективных затрат. Тогда «лишние» затраты
исчезнут сами собой, а информацию, необходимую
для эффективного управления качеством, все равно
нет возможности получить в полном объеме [10].
Трудности выделения затрат на качество из общих
затрат на производство и реализацию продукции
предприятия вызваны тем, что большая часть затрат
на качество имеют скрытый характер и являются
многоцелевыми, то есть направлены не только на
улучшение качества, но и на функционирование
предприятия в рабочем режиме.
Практика показала, что подход Э. Деминга
является достаточно результативным. В силу этого он
положен в основу новой версии стандартов ИСО
9000. Тем не менее, в современных условиях решать
проблемы повышения качества без учета и анализа
экономической информации не представляется
возможным.
В
России
исследования
по
проблеме
классификации затрат на качество стали проводиться
в 70-х годах. В результате была сформирована
развернутая система критериев классификации затрат
на качество (см. таблицу) [5].
Классификация затрат на качество
Признак классификации
1. По целевому назначению
2. По экономическому
характеру затрат
Классификационная группа затрат
Улучшение качества
Обеспечение качества
Управление качеством
Внешние изложения доказательства действия системы качества
Текущие
Единовременные
3. По виду затрат
Производительные
4. По методу определения
Прямые
Непроизводительные
Косвенные
5. По возможности учета
Поддающиеся прямому учету
Не поддающиеся прямому учету
Экономически нецелесообразно учитывать
6. По стадиям жизненного
цикла продукции
Качество при разработке продукции
7. По отношению к
производственному процессу
Качество в основном производстве
Качество во вспомогательном производстве
Качество при обслуживании производства
Планируемые
8. По возможности оценки
Качество при изготовлении продукции
Качество при использовании продукции (в период гарантии и после ее
окончания)
Фактические
9. По характеру
структурирования
10. По объектам
формирования и учета
11. По субъектам
экономических отношении
По предприятию
По производству (цеху, участку)
По видам продукции
Продукция
Процессы
Услуги
У поставщиков сырья
У организации-изготовителя продукции
У потребителя продукции
3 Этап: 1990 -1999 гг. Развитием концепций А.
Фейгенбаума, Дж. Джурана, Ф. Кросби явилось
моделирование затрат на качество в рамках
концепции ТQМ, в соответствии с которой был предложен принципиально новый подход к оценке затрат
на качество [2]. Поскольку сама концепция ТQМ
требует управления процессами, а не только
конечными результатами, затраты на качество в
данном подходе отражаются как полные затраты на
каждый процесс.
Под процессом понимается совокупность
последовательных действий (функций, работ),
которые преобразуют исходные ресурсы (сырье,
материалы, полу
фабрикаты, информацию) в конечный продукт
(услугу)
в
соответствии
с
предварительно
установленными
правилами
(стандартами,
нормативами).
Лицо,
несущее
полную
ответственность
за
процесс
и
наделенное
полномочиями, нуждается в средстве, позволяющем
контролировать затраты, связанные с этим процессом,
и принимать меры для их минимизации. Затраты на
процесс группируются по двум основным категориям:
затраты на обеспечение соответствия требованиям и
затраты, вызванные несоответствием (см. рис. 5).
Затраты на процесс
Затраты на соответствие (cost of conformanse – COC)
Затраты на несоответствие (cost of uncomformanse – COU)
Рис. 5. Классификация затрат на качество в рамках концепции ТQМ
Затраты на соответствие – это внутренние «Руководство по экономике качества. Часть 1. Модель
затраты на обеспечение наиболее эффективным затрат на процесс». В России его аналогом стал
способом соответствия продукции или услуг ГОСТ Р ИСО/ТО 10014-2005 «Руководство по
декларированным
(заявленным)
стандартам, управлению экономикой качества», выпущенный в
определяемым
заданным
специфицированным 2005 г.
процессом.
Это
минимальные
затраты
на
специфицированный процесс.
Литература
1. Адлер Ю. Нужна ли нам система «экономики
Затраты вследствие несоответствия – это
затраты из-за неэффективности специфицированного качества»? Неужели да?/ Ю. Адлер, С. Шепетова //
процесса, т.е. стоимость затраченного времени, Стандарты и качество. 2001. № 12.
2. ГОСТ Р ИСО/ТО 10014-2005 «Руководство по
материалов и ресурсов, связанных с процессом
экономикой
качества».
М.:
поступления, производства, отгрузки и исправления управлению
Стандартинформ, 2005.
неудовлетворительной продукции и услуг
3. ГОСТ Р 52380.2-2005 «Руководство по
Такая группировка затрат существенно проще
качества.
Часть
2:
Модель
традиционной, а также позволяет оптимизировать экономике
оценки
и
отказов».
М.:
(минимизировать) обе группы затрат, влияющие на предупреждения,
Стандартинформ, 2006.
экономическую эффективность процесса.
4. ISO/ТО 10014 «Руководящие принципы
Модель затрат на любой процесс на предприятии
создается путем идентификации всех
основных управления экономикой качества» (Первая редакция
действий (работ), подлежащих контролю. Далее 01.08.98): пер. с англ. М.: Трек, 2002.
5. Рахлин К. Методология классификации затрат
затраты на эти ключевые работы относят к затратам
соответствия или несоответствия. При этом на качество / К. Рахлин, Л. Скрипко // Стандарты и
наиважнейшее значение имеет выбор регистрируемых качество. 1997. № 3.
6. Методический подход к оценке затрат на
параметров в ключевых работах [8].
Данная модель затрат в частности представлена в качество / Г. Рыженко, С. Михеева, В. Сурсяков, В.
британском стандарте BS 6143:1992 «Руководство по Басаргин // Стандарты и качество. 2004. № 7.
7. Савицкая Л. Цена ошибки / Л. Савицкая //
экономике качества. Часть 1. Модель затрат на
компанией.
2002.
№
2.
–
процесс». Указанный метод группировки затрат Управление
может применяться к любому процессу или услуге.
management.com.ua
В настоящее время специалистами в области
8. Системы, методы и инструменты менеджмента
менеджмента качества
признается не только качества: учебник для вузов / под ред. М.М. Кане. –
возможность и необходимость определения затрат на СПб.: Питер, 2009. 560 с.
качество, но и их первостепенное значение в решении
9. Фейгенбаум А. Контроль качества продукции /
управленческих и технических проблем при А. Фейгенбаум. М.: Экономика. 1986.
планировании всей производственной деятельности
10. «Шесть сигм» и ISO 9001:2000. Соперники
предприятия. В современной практике оценка и или партнеры?// ISO 9000 ISO 14000. 2005. № 3.
анализ расходов на качество представляет собой
механизм, облегчающий руководству предприятия, а
8(4732) 43-76-67
также специалистам в сфере управления качеством
принимать эффективные решения, обоснованные с
экономической точки зрения.
Ключевые слова: затраты на качество,
Современные подходы к определению затрат на затраты на соответствие, затраты вследствие
качество опираются на положения технического несоответствия
отчета ИСО/ТО 10014 "Руководящие указания по
управлению экономикой качества", выпущенного в
1998 г. ИСО/ТО 10014 базируется на модели,
предложенной в британском стандарте BS 6143:1992