комментарий специалиста ценовой контроль

комментарий специалиста
ценовой контроль
комментируемое событие Применение правил трансфертного ценообразования
вне контролируемых сделок.
основные темы Трансфертное ценообразование. Сделки между взаимозависимыми
лицами. Проверка цен по неконтролируемым сделкам.
Налоговики хотят
контролировать цены
по любым сделкам
взаимозависимых лиц
Виктория Барсукова,
юрист ООО «Щекин
и партнеры»
Вопрос об осуществлении налогового
контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами
на сегодняшний день является предметом многочисленных споров и дискуссий. Разрабатывая раздел V.1 НК РФ,
законодатель стремился ограничить возможность проверки цен в сделках. Такое
право предоставлено только ФНС России
и только в отношении контролируемых
сделок с взаимозависимыми лицами,
о чем прямо указано в пункте 1 статьи 105.17 НК РФ.
Однако сами налоговики сочли
возможным проведение проверок
с использованием методов трансферт14
PNP_08_14-19_kommSpets.indd 14
ного ценообразования нижестоящими
инспекциями и в случаях, когда сделки не отвечают критериям контролируемости. Мотивируется это направленностью действий сторон на получение
необоснованной налоговой выгоды. Так,
в совместном письме Минфина и ФНС
России от 16.09.14 № ЕД-4-2/18674@
разъяснено, что кодекс не ограничивает возможность применения норм трансфертного ценообразования только контролируемыми сделками. Разделяя
в названной норме сделки между взаимозависимыми лицами на контролируемые
и неконтролируемые, ее положения разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов России.
Таким образом, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами,
не признаваемых контролируемыми,
может проводиться территориальными
налоговыми органами.
«Практическое налоговое планирование» №8, август 2015
7/30/15 6:50 PM
новое в налоговом планировании
Суды допускают
сопоставление с рыночными
цен в неконтролируемых
сделках
Со ссылкой на вышеуказанное письмо,
АС г. Москвы в решении от 11.06.15
№ А40-204810/2014 по делу ООО
«Нефтегазовая компания “ИТЕРА”»
отклонил доводы компании об отсутствии
у инспекции оснований для проверки цен
по сделкам. И хотя в итоге данное дело
было разрешено в пользу налогоплательщика, суд пришел к выводу о неверном применении метода сопоставимых
рыночных цен: инспекция за рыночную
ставку по займам приняла ставку по
депозитным банковским вкладам на основании данных, полученных из системы
«СПАРК» – выводы суда можно считать
неблагоприятными для налогоплательщиков. Суд указал, что проверка цен в сделках, которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14
НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе
камеральной или выездной проверки.
Еще одним делом, в котором инспекция определила рыночную ставку по займам, выданным взаимозависимому
лицу, стало дело ОАО «Коми Тепловая
Компания». Компания заключила договор беспроцентного займа с взаимозависимым лицом. По мнению инспекции, компания должна была отразить
во внереализационных доходах проценты, определенные по рыночной ставке,
и произвести самостоятельную корректировку налоговой базы. Для выбора
рыночной процентной ставки инспекция
Мнение чиновника
Владимир Голишевский, начальник управления
трансфертного ценообразования ФНС России:
В настоящее время ценовой контроль
будет производиться налоговыми органами по любой из трех моделей, о допустимости которых Минфин России
разъяснил в письме от 18.10.12 № 03-0118/8-145:
– проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами
(абз. 7 письма);
– проверка правильности исчисления
и своевременности уплаты налогов
в сделках между взаимозависимыми
лицами, если положениями части
второй Кодекса установлено, что
налоговая база исчисляется исходя
из цен, определяемых в соответствии
со статьей 105.3 НК РФ (абз. 10
письма);
– проверка правильности исчисления
и своевременности уплаты налогов
в случае установления уклонения
от налогообложения посредством
манипулирования ценами и установления необоснованной налоговой выгоды
(абз. 12 письма).
В первой модели контроль осуществляет непосредственно ФНС России,
во второй и третьей моделях –
территориальные налоговые органы
в форме выездной или камеральной налоговой проверки.
№8, август 2015 «Практическое налоговое планирование»
PNP_08_14-19_kommSpets.indd 15
15
7/30/15 6:50 PM
комментарий специалиста
ценовой контроль
использовала информационный ресурс
«СПАРК». В качестве сопоставимых она
взяла данные о сделках по выдаче займов
по договору банковского вклада на дату
проведения сделки. Доход компании был
определен исходя из минимального значения интервала рыночных цен.
Компания сочла неправомерным
доначисление налога на прибыль, указав на отсутствие дохода в виде процентов и несопоставимость условий договора
займа с условиями договора банковского вклада. Но в первой инстанции
суд отклонил эти доводы, сославшись
на положения статьи 105.3 НК РФ.
Суд указал, что сделки по предоставлению беспроцентного займа взаимозависимому лицу могут являться примером
создания или установления коммерческих и финансовых условий, отличных
от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между независимыми
лицами. А также отметил, что при определении условий займа компании необходимо было руководствоваться сведениями
из общедоступных источников о ставках
банковских вкладов кредитных организаций в данном регионе.
Однако апелляция решение по делу
ОАО «Коми Тепловая Компания» отменила ввиду очевидной несопоставимости
условий сделок при выдаче займа кредитными и некредитными организациями
(постановление Второго ААС от 11.06.15
№ 02АП-2934/2015). Признав факт взаимозависимости заемщика и заимодавца, суд отметил со ссылкой на пункт 2
статьи 105.3 НК РФ, что проверка цены
по контролируемым сделкам относится
к компетенции ФНС России и не может
Мнение эксперта
Александр Анищенко, аудитор
ООО «Аудиторская фирма “Атолл-АФ”»:
Должны ли налоговики проверять уровень
цен только в контролируемых сделках
между взаимозависимыми лицами? Давайте попробуем найти доказательства от
противного. Если налоговики не должны
проверять уровень цен по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми
лицами, значит эти цены можно считать
априори рыночными. Однако в пункте 1
статьи 105.3 НК РФ априори рыночными
считаются исключительно цены в сделках между невзаимозависимыми лицами.
Таким образом, наше утверждение прямо
противоречит положениям названной нор-
16
PNP_08_14-19_kommSpets.indd 16
мы. А значит, все цены в сделках между
взаимозависимыми лицами в принципе
подлежат контролю. По моему мнению,
судя по приведенной судебной практике,
судьи учитывают этот момент.
Тем не менее Минфин России в последнем письме от 19.06.15 № 03-01-18/35527
дал противоположные разъяснения.
Согласно им, если сделки между взаимозависимыми лицами не подпадают под ценовой контроль по правилам статьи 105.14
НК РФ, то налоговики не имеют права
проверять их на соответствие рыночным
ценам. Однако это мнение министерства
никого ни к чему не обязывает и с ним
могут не согласиться как налоговики,
так и судьи.
«Практическое налоговое планирование» №8, август 2015
7/30/15 6:50 PM
новое в налоговом планировании
осуществляться территориальным налоговым органом. Но в данном случае сделка
не являлась контролируемой. Что касается получения сторонами сделки необоснованной налоговой выгоды, то, по мнению
суда, такую направленность действий лиц
нижестоящий налоговый орган при проверке цены сделки не доказал.
Говоря о подходе судов к вопросу
о правомерности осуществления территориальными налоговыми органами ценового контроля, стоит упомянуть также
дело ООО «ГРАНИТДОМДОРСТРОЙ»
(постановление Тринадцатого ААС
от 30.04.15 № 13АП-5882/2015). Суд
указал на отсутствие у инспекции оснований для проверки цен по сделкам
2012 года, так как совершение сделки между взаимозависимыми лицами
не свидетельствует о направленности
действий сторон на получение необоснованной налоговой выгоды. То есть действия инспекции были признаны неправомерными не в связи с отсутствием у нее
полномочий на проведение проверки цен,
а в связи с недоказанностью получения
налогоплательщиком необоснованной
налоговой выгоды.
Выводы о возможности проведения
территориальной инспекцией контрольных мероприятий в порядке, предусмотренном статьей 105.17 НК РФ, уже
нашли свое отражение в актах кассации. Например, в постановлениях АС
Восточно-Сибирского от 02.04.15 № А102463/2014 (по делу ООО «Горная компания»), Поволжского от 05.09.14 № А7217219/2013 (по делу ООО «Спецстиль»)
округов.
Анализ судебной практики позволяет заключить, что на сегодняшний день
позиция по рассматриваемому вопросу,
выраженная в письмах контролирующих
органов, закреплена в арбитраже. Суды
соглашаются с тем, что методы трансфертного ценообразования могут применяться в отношении неконтролируемых
сделок между взаимозависимыми лицами при проведении камеральных и выездных проверок территориальным налоговым органом. Правомерность проведения
такой проверки суды оценивают исходя
из обстоятельств каждого конкретного
дела, но в основном с точки зрения наличия или отсутствия у налогоплательщика
необоснованной налоговой выгоды, а не
наличия фактических полномочий у территориальных инспекций.
Хотя все же по сути спорным является вопрос о правильности такого подхода к применению правил трансфертного
ценообразования посредством «разграничения полномочий в части контроля цен»
по уровням налоговых органов. И, безусловно, этот вопрос заслуживает отдельного внимания.
Ценовой контроль
в неконтролируемых сделках:
сменится ли вектор судебной
практики?
Отсутствие прямого запрета на проведение ценового контроля низовыми инспекциями и позиция, приводимая ФНС
России в своих письмах, привели к парадоксальным последствиям. Получается,
что, совершая с взаимозависимым лицом
№8, август 2015 «Практическое налоговое планирование»
PNP_08_14-19_kommSpets.indd 17
17
7/30/15 6:50 PM
комментарий специалиста
ценовой контроль
сделки, не подпадающие под критерий
контролируемости, налогоплательщик
находится в более уязвимом положении,
нежели при совершении контролируемых
сделок.
В отношении контролируемых сделок
подается уведомление, готовится документация, обосновывающая рыночность
примененных цен, эти данные проверит
специализированное подразделение ФНС
России в течение двух лет после подачи
уведомления. Но компании, у которых
нет контролируемых сделок, заранее
не готовятся к проверке цен, не составляют документацию и вынуждены делать
это уже по факту появления претензий
налогового органа.
Из-за расширительной практики –
возможности проверки низовыми инспекциями цен в абсолютно любых сделках –
налогоплательщики будут вынуждены
подтверждать рыночность цен не только
в контролируемых сделках, но и в сделках с взаимозависимыми лицами, не отвечающих критерию контролируемости.
Такое расширение круга сделок, которые
могут подвергаться ценовому контролю,
нецелесообразно, так как подтверждение
рыночности цен в сделках требует существенных затрат. В случае совершения
с взаимозависимым лицом незначительных по сумме сделок расходы на подтверждение и контроль цены в них могут
превысить доход от самих сделок.
Определенная уязвимость налогоплательщика в случае проверки цен
по неконтролируемым сделкам также
заключается в том, что в территориальных налоговых органах инспекторы зачастую не знают специальных правил раз-
Мнение практика
Оксана Костылева, главный бухгалтер
ООО «Химтек-Инжиниринг»:
Минфин и ФНС России в совместном
письме от 16.09.14 № ЕД-4-2/18674@
пишут о возможности проверки цен
территориальными налоговыми органами по неконтролируемым сделкам
между взаимозависимыми лицами, но не
раскрывают, каким образом должен
доказываться факт манипулирования
ценами. На практике в рамках проверок
подобные сделки признают направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. И если суды и принимают
решения в пользу компаний, то не из-за
запрета возможности контроля цен,
18
PNP_08_14-19_kommSpets.indd 18
а по иной причине: недоказанность наличия необоснованной налоговой выгоды,
несопоставимость условий сделок, на основании которых проверяющие произвели доначисления.
И мнение, выраженное Минфином
России в письме от 19.06.15 № 03-0118/35527, ничего не меняет из-за оговорки, что данное письмо не содержит
правовых норм и не является нормативным актом. При выездных и камеральных
проверках налоговики, скорее всего, будут
придерживаться более ранего совместного
письма. А чтобы проверка не выглядела
только контролем за ценами, на их несоответствие могут указать в конце акта,
отметив сначала мелкие недочеты.
«Практическое налоговое планирование» №8, август 2015
7/30/15 6:50 PM
новое в налоговом планировании
дела V.1 НК РФ. Это приводит к тому,
что при проверке они сразу прибегают
к определению цены на основании экспертизы без каких-либо обоснований
неприменимости методов трансфертного
ценообразования.
Стоит отметить, что сам Минфин
России готов пересмотреть подход к возможности контроля цен в сделках низовыми инспекциями. В письме от 19.06.15
№ 03-01-18/35527 он фактически признал недопустимой такую практику
в отношении сделок, не признаваемых
контролируемыми.
Согласно данным разъяснениям, ценовой контроль на уровне выездных и камеральных проверок возможен. Но только
в отношении сделок, цена в которых для
целей налогообложения определяется
в соответствии со статьей 105.3 НК РФ:
товарообменные и бартерные сделки, безвозмездная реализация товаров,
работ, услуг, передача права собственности на предмет залога залогодержателю
при неисполнении обеспеченного залогом
обязательства, различные способы оплаты
труда в натуральной форме. Если указанные сделки совершаются взаимозависимыми лицами, но не отвечают признакам
контролируемых, для целей определения фактической цены возможно применять методы, установленные главой 14.3
НК РФ (аналогичная позиция изложена
в письме от 18.10.12 № 03-01-18/8-145).
Но в случаях, не указанных выше,
если объем доходов по сделкам взаимозависимых лиц не превышает установленные статьей 105.14 НК РФ суммовые критерии, то такие сделки не могут
выступать предметом налогового контроля с целью проверки соответствия цен
рыночным ценам как в рамках проверки
полноты исчисления и уплаты налогов,
проводимой ФНС России, так и в рамках выездных и камеральных налоговых
проверок.
Если территориальный налоговый
орган предполагает, что сделки могут
быть признаны контролируемыми,
но по ним не представлены налоговые
уведомления или же они содержат недостоверные данные, то он может подготовить информационное письмо в ФНС
России, изложив факты, свидетельствующие о занижении сумм налогов. На основании этой информации может быть проведена повторная выездная проверка.
Данная позиция Минфина России
может кардинально изменить существующее направление судебной практики по данному вопросу. По сути, применяемый ранее налоговиками подход
противоречит тем задачам, которые ставил перед собой законодатель, разрабатывая раздел V.1 НК РФ, и является
крайне невыгодным для бизнеса. Ведь,
как показывает практика, территориальные инспекции в настоящее время в рамках проверок обращают внимание на все
сделки с взаимозависимыми лицами как
потенциально направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.
Таким образом, компании проходят ценовой контроль не в связи с подачей уведомления и исключительно в отношении
сделок, указанных в нем, а в отношении
более широкого круга сделок по мере предоставления отчетности в инспекцию.
№8, август 2015 «Практическое налоговое планирование»
PNP_08_14-19_kommSpets.indd 19
19
7/30/15 6:50 PM