Методология ТЦО - актуальные вопросы_Фролова В

МЕТОДОЛОГИЯ ТЦО –
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ
XI Всероссийский налоговый форум «Налоговая
политика: итоги года и перспективы»
ВИКТОРИЯ ФРОЛОВА
Заместитель руководителя Департамента бухгалтерского, налогового и
правового консалтинга ООО «ФинЭкспертиза»
03.12.2015
СОДЕРЖАНИЕ
1. Применение правил ТЦО к неконтролируемым сделкам
2. Внутренний контроль
корректировки
–
оценка
рисков
–
симметричные
3. Сведения в уведомлении: комиссия_агентирование
4. Внутригрупповые
ценообразования,
…………..
5. Использование
контрагента
займы: источники информации, методы
собственный
рейтинг,
сопоставимость
информации
о
сделках
6. Выделение затрат по сделке – «котловой учет»
7. Коды ОКВЭД
(рентабельности)
ТРИ УРОВНЯ КОНТРОЛЯ ТЦО – ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
1
2012 год: письма ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615 и Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145
контролируемые сделки (105.14)
– контроль ФНС
неконтролируемые сделки при наличии указания на ст.105.3 в ч.2
НК РФ – выездные и камеральные проверки с применением
гл.14.3 НК РФ возможны
манипулирование ценами – доказать
необоснованную налоговую выгоду с
применением гл.14.3 возможно
2014 год: В ФНС России прошел круглый стол с участием и.о. начальника Управления трансфертного ценообразования
Владимира Голишевского (10.09.2014 http://taxpravo.ru/novosti/statya-355216pri_administrirovanii_transfertnogo_tsenoobrazovaniya_primenyayutsya_tri_modeli_proverok)
практически различают три модели проверок цен в сделках в
соответствии с правилами раздела V.I НК РФ
законодатель разграничил полномочия в отношении проверок цен в
сделках по уровням системы налоговых органов.
2014 год: письмо Минфина России и ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@
правовые основания применения п.4 ст.105.14 НК РФ к
сделкам, не относящимся к контролируемым, отсутствуют
проверка цен в неконтролируемых сделках может проводиться в ходе
камеральной или выездной налоговой проверки
2015 год: письма Минфина России от 19.06.2015 г. N 03-01-18/35527; от 22.01.2015 N 03-01-13/01/69542
контроль соответствия цен в
контролируемых сделках рыночным
ценам не может быть предметом
выездных и камеральных налоговых
проверок.
3
исходя из цен, определяемых в
соответствии со ст.105.3 НК РФ,
осуществляется исчисление налоговой базы
на основании положений отдельных статей
ч.2 НК РФ (бартер, залог и т.п.)
В отношении расширения перечня оснований для проведения
проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с
совершением сделок между взаимозависимыми лицами
сообщаем, что указанный вопрос может быть рассмотрен в
рамках совершенствования и повышения эффективности
законодательства о трансфертном ценообразовании
ТРИ УРОВНЯ КОНТРОЛЯ ТЦО – ОБОСНОВАННОЕ ПРИМЕНЕНИЕ ст.105.3 НК РФ
4
1
ТРИ УРОВНЯ КОНТРОЛЯ ТЦО – ОБОСНОВАННОЕ ПРИМЕНЕНИЕ ст.105.3 НК РФ
5
1
ТРИ УРОВНЯ КОНТРОЛЯ ТЦО – ОБОСНОВАННОЕ ПРИМЕНЕНИЕ ст.105.3 НК РФ
6
1
ТРИ УРОВНЯ КОНТРОЛЯ ТЦО – АРБИТРАЖ
7
1
ТРИ УРОВНЯ КОНТРОЛЯ ТЦО – НДС
1
П.4 ст.105.3 НК РФ: Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и
сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота
исчисления и уплаты следующих налогов:
•
1) налога на прибыль организаций;
•
2) НДФЛ;
•
3) НДПИ (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки
является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на
добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в
процентах);
•
4) НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не
являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения
обязанностей налогоплательщика по НДС стоимость).
8
ТРИ УРОВНЯ КОНТРОЛЯ ТЦО – ЧЕГО ЛИШАЮТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА,
ЕСЛИ СДЕЛКА НЕКОНТРОЛИРУЕМАЯ?
совершая с взаимозависимым лицом сделки, не подпадающие под критерий контролируемости,
налогоплательщик находится в более уязвимом положении, нежели при совершении контролируемых сделок
Не работают нормы НК РФ (извлечение):
Статья 129.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в
контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или)
финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми
–
при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 - 2013 годов налоговая санкция,
предусмотренная п.1 ст.129.3 НК РФ, не применяется (п.9 ст.4 227-ФЗ);
Статья 105.18. Симметричные корректировки
–
Российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки,
при исчислении налогов, указанных в п.4 ст.105.3 НК РФ, могут быть применены цены, на основании которых
федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и
сборов, осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога ……….либо на основании которых
налогоплательщиками осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога (убытка) (в случае,
предусмотренном п.6 ст.105.3 НК РФ – прим. «самостоятельные корректировки»).
Статья 129.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в
контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или)
финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми
–
9
Налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при условии
представления им федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в
области налогов и сборов, документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по
контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным статьей 105.15 НК РФ, или в соответствии с
порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.
1
ВНУТРЕННЯЯ ОЦЕНКА РИСКОВ - ПРОЦЕДУРЫ
Принятие
корпоративного
решения
Выявление и
оценка риска
Выбор способа
реагирования
на риск
Сделка
•На соответствие цен рыночному уровню проверять:
•Все внутригрупповые сделки?
•Только контролируемые сделки?
•Сделки, превышающие «порог материальности»?
•Планирование сделок
•Определение прогнозных интервалов рыночных цен (рентабельности)
•Оценка риска (заключение о соответствии цены рыночному уровню)
•избежание риска
•снижение риска
•передача риска
•принятие риска
•Заключение договора
•Исполнение договора
•Определение фактических интервалов рыночных цен (рентабельности)
Документация
10
2
ВНУТРЕННЯЯ ОЦЕНКА РИСКОВ – СИММЕТРИЧНАЯ КОРРЕКТИРОВКА
2
Статья 105.18. Симметричные корректировки (в редакции 150-ФЗ от 08.06.2015)
применяется в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 части
второй НК РФ с 1 января 2015 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора
ВАРИАНТЫ - 2015
ДЕКЛАРАЦИИ – 2015
1. Налог доначислен (убыток уменьшен) на основании решения ФНС
России
НДС: Приказ ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-73/558@
2. Самостоятельная корректировка (п.6 ст.105.3 НК РФ)
Раздел 3. В графах 3 и 5 по строкам 105 - 109 в соответствии с
пунктом 6 статьи 105.3 Кодекса отражаются суммы
корректировки
налоговых
баз
и
сумм
налога
по
соответствующим налоговым ставкам в случае применения
налогоплательщиком в контролируемых сделках цен товаров
(работ, услуг), имущественных прав, не соответствующих п.1
ст.105.3 НК РФ.
УСЛОВИЯ для «другой стороны» сделки:
(1)
Российская организация (п.1 ст.105.18 НК РФ)
(2)
Контролируемая сделка (п.1 ст.105.18 НК РФ)
(3)
ИЛИ уведомление о возможности симметричных корректировок, выданное
ФНС России (1 месяц после исполнения решения, если решение не
обжалуется в арбитраже) ИЛИ информация взаимозависимого лица
(декларация, представленная в налоговый орган + документ,
подтверждающий уплату налога)
(4)
(5)
11
Период, в котором получено уведомление о возможности симметричных
корректировок
ИЛИ
совпадает с периодом самостоятельной
корректировки (!!!! – у «другой стороны» может быть приобретение ОС,
ЦБ, прямые расходы в НЗП …)
Обратная корректировка если, изменено (отменено) решение ФНС России
ИЛИ представлена уточненная налоговая декларация взаимозависимым
лицом. 1 месяц со дня получения уведомления от своей ИФНС. Пени в
отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании
обратных корректировок, указанных в абзаце первом настоящего пункта, не
начисляются (п.12 ст.105.18 НК РФ)
Налог на прибыль: Приказ
26.11.2014 N ММВ-7-3/600@
ФНС
России
от
Приложение №1 к Листу 02: По строке 107 указывается сумма,
полученная в результате самостоятельной корректировки
цены в сделке, а также сумма корректировки прибыли
вследствие применения методов, предусмотренных статьями
105.12 и 105.13 Кодекса, осуществленной на основании п.6
ст.105.3 НК РФ.
Потенциальные споры (?)
В случае, если налогоплательщик, являющийся другой стороной
контролируемой сделки, осуществил корректировку в
соответствии с налоговой декларацией, представленной
налогоплательщиком в соответствии с п.6 ст.105.3 НК РФ, а
впоследствии этим налогоплательщиком была представлена
уточненная налоговая декларация с уменьшением налоговой
базы и (или) суммы налога, налогоплательщик, являющийся
другой стороной контролируемой сделки, должен произвести
соответствующую обратную корректировку.
СВЕДЕНИЯ В УВЕДОМЛЕНИИ: КОМИССИЯ_АГЕНТИРОВАНИЕ
Письма ФНС России от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652; от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549
В случае, если обязанность представить Уведомление возникает у
всех участников агентской сделки, а также сделки купли-продажи,
заключенной во исполнение агентской сделки, например, в силу
взаимозависимости Принципала, Агента и третьего лица (например,
Покупателя), то Уведомление заполняется следующим образом.
12
Агент в Уведомлении указывает:
(1) отдельно информацию о сделке по продаже товара
(2) отдельно информацию об исполнении агентского договора в
части передачи дохода от сделки купли-продажи Принципалу
(3) отдельно информацию об агентском вознаграждении.
3
СВЕДЕНИЯ В УВЕДОМЛЕНИИ: КОМИССИЯ_АГЕНТИРОВАНИЕ
3
Письмо Минфина России от 16.09.2015 N 03-01-18/53089
Согласно п.9 ст.105.14 НК РФ сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по
таким сделкам с одним лицом (в том числе по сделкам, совершенным через агента) за календарный год с учетом порядка признания
доходов, установленных главой 25 Кодекса
При этом доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ: при определении
налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или)
иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору)
В случае если сделка не признается в целях Кодекса контролируемой, представление уведомления о контролируемых сделках в
отношении такой сделки не требуется.
Постановление 7-го ААС от 09.09.2015 по делу N А27-7216/2015 (Кемерово)
Нарушение
•Комиссионер не представил Уведомление о контролируемых сделках. Предъявлен штраф 5 000 руб. (ст.129.4 НК РФ)
Обстоятельства
•Реализована продукция в адрес покупателя SBUNITROTRADE AG (Швейцария).
•Комиссионер, комитент и третье лицо - взаимозависимые лица. Комитент и комиссионер являются российскими
резидентами. Доход комитента 15 292 917 906 руб. – уведомление подано.
•Комиссионное вознаграждение 292 239 273 руб. – порог в 2 млрд. руб. не превышен
Аргументы
•Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85. Письма Минфина России от 06.08.2013 N 03-0118/31681, от 15.10.2012 N 03-01-18/7-141. Статьи 248,249,251, 105.14 НК РФ
Решение
•Комиссионер учитывает в качестве дохода только комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение
•Обязанность уведомить налоговые органы о совершенных контролируемых сделках должна быть исполнена лицом,
на которое в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги в связи с доходами, полученными по
таким сделкам
•Письмо ФНС России от 18.04.2014 г. N ОА-4-13/7549 не может рассматриваться как изменяющее установленный НК
РФ субъектный состав лиц, обязанных подавать уведомления
13
ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ – МЕТОДЫ И ИСТОЧНИКИ
МЕТОДЫ ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ И ИСТОЧНИКИ ИНФОРМАЦИИ
ВЗАИМОСВЯЗЬ МЕТОДОВ И ИСТОЧНИКОВ
14
4
ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ – п.1 ст.269 НК РФ
15
4
ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ – МЕТОДЫ И ИСТОЧНИКИ
4
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 сентября 2015 г. N 09АП35789/2015,
09АП-25791/2015
Дело N А40-204810/14
(извлечение)
«показатель "нижний квартиль",
который указан в сведениях из
"СПАРК",
не
может
быть
использован
в
качестве
надлежащего доказательства для
определения нижнего значения
интервала
рыночных
цен,
поскольку:
представленные
сведения
не
позволяют
определить
методику расчета
нижнего квартиля, отсутствуют
исходные
данные,
например,
такие как количество сделок, и
проверить,
соответствует
ли
методика, примененная "СПАРК",
требованиям НК РФ.»
«расчеты,
подготовленные
системой "СПАРК", не раскрывают
между
какими
негосударственным
коммерческими организациями
и банками были заключены
договоры банковского вклада, и
являются ли данные организации
и банки по отношению друг к другу
взаимозависимыми»
«из расчетов, предоставленных
системой "СПАРК", невозможно
установить, со сделками ли
сопоставлялись анализируемые
сделки
налогоплательщика
(заключенные договоры), либо
представленные
системой
"СПАРК" расчеты, представляют
из себя сведения о банковских
ставках, предлагаемых на рынке
банками (офертой/рекламой).»
16
ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ - СОПОСТАВИМЫЕ РЫНОЧНЫЕ ЦЕНЫ
RusBonds
 во 2-м квартале 2012
корпоративные биржевые
облигации
не
размещались;
 в 1-м квартале 2012 было
только 1 размещение, в
отношении которого не
реально
выполнить
корректировку
на
расходы, связанные с
выпуском и размещением
облигаций
(андеррайтеры,
соандеррайтеры,
биржевые сборы, эмиссия
и т.п.);
 Объемы
эмиссии
не
сопоставимы с суммой
внутригруппового займа
17
4
ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ – КРЕДИТНЫЙ РЕЙТИНГ
18
4
ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ – КРЕДИТНЫЙ РЕЙТИНГ
19
4
ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ – КРЕДИТНЫЙ РЕЙТИНГ
МЕТОДИКА (ПРИМЕР)
20
4
СДЕЛКИ (РЕНТАБЕЛЬНОСТЬ) КОНТРАГЕНТА
А
5
СОПОСТАВИМЫЕ РЫНОЧНЫЕ ЦЕНЫ
«Доходная» сторона сделки
«Расходная» сторона сделки
Контролируемая сделка – услуги – 1000 руб./час
Контролируемая сделка – услуги – 1000 руб./час
Рентабельность – 1% (мало – не специализируется
на данных услугах)
Сделки с 3-ми лицами - от 950 до 1050 руб./час
Рыночный интервал рентабельности – от 15% до
25%
Информация о сделках с третьими лицами не
является общедоступной
Налоговый
контроль
Б
Тестируется одна
сторона
СОПОСТАВИМАЯ
РЕНТАБЕЛЬНОСТЬ
Обмен информацией закрепить в договоре
21
ВЫДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ ПО СДЕЛКЕ – «КОТЛОВОЙ УЧЕТ»
Интервал
рентабельности
22
6
КОДЫ ОКВЭД
7
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО от 07.08.2014 N НД-3-14/2624
…………………………………
После разработки в установленном порядке переходных ключей между ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2) и ОКВЭД ОК 029-2001
(КДЕС ред. 1) ФНС России планирует без участия юридических лиц обеспечить внесение в Единый государственный реестр
юридических лиц сведений о видах экономической деятельности в соответствии с ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2).
Переходные ключи
устанавливают не все
соответствия (см.
пример):
23
ИЗМЕНЕНИЯ РАЗДЕЛА V.I НК РФ, КОТОРЫХ НЕ ПРЕДВИДИТСЯ
ЭЛЕКТРОЭНЕРГЕТИКИ В СОСТАВЕ АТИКРИЗИСНЫХ ПОПРАВОК В НК РФ ПРЕДЛАГАЛИ:
Исключить из состава доходов для целей определения порога
контролируемости сделок:
 сделки по тарифам и (или) регулируемые иным способом, по
которым НК РФ априори признает рыночную цену;
 сделки в рамках государственных контрактов;
 сделки в рамках целевого государственного финансирования;
 сделки, заключаемые на РСВ ОРЭМ и совершаемые с участием (при
посредничестве) ЦФР.
КОЛИЧЕСТВО СТРАНИЦ УВЕДОМЛЕНИЙ ТОЛЬКО ПО ОДНОЙ ЗАИНТЕРЕСОВАННОЙ
ГРУППЕ КОМПАНИЙ УМЕНЬШИЛОСЬ БЫ ПРИМЕРНО НА 10 000
24
НАШИ КОНТАКТЫ
БОЛЕЕ ПОДРОБНАЯ ИНФОРМАЦИЯ – НА НАШЕМ ОФИЦИАЛЬНОМ САЙТЕ:
WWW.FINEXPERTIZA.RU
25