Когда сделки малого и среднего бизнеса - Аудит

Журнал "Российский налоговый курьер" №15, август 2012
Раздел: Налоги
Рубрика: Налогообложение отдельных операций
Ответственный редактор: Бушуева
Когда сделки малого и среднего бизнеса попадают под
налоговый контроль за ценами по новым правилам
Кафтанников А.А., руководитель департамента налоговой безопасности ЗАО Аудиторская фирма
«Аудит-Классик»
С 01 января 2012 года изменился порядок налогового контроля за ценами сделок налогоплательщика.
Так, в Налоговом кодексе появился раздел V.1. "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и
налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми
лицами. Соглашение о ценообразовании".
Новые правила предполагают, что под такой контроль будет попадать крайне ограниченное
количество операций. В первую очередь это касается сделок внутри крупных промышленных групп и
холдингов, а также экспортеров и компании, имеющие активы за рубежом. Большинство же договорных
отношений компаний среднего и малого бизнеса, по крайней мере, внутри РФ из-под налогового
контроля выводятся.
В частности, по новым правилам по сделкам между "упрощенцами" или "вмененщиками"
налоговый контроль цен вообще невозможен. Ведь в его рамках инспекторы могут проверять
начисление только налога на прибыль, НДФЛ, НДПИ и НДС (п. 4 ст. 105.3 НК РФ). Налоги,
уплачиваемые при применении спецрежимов, под него не попадают. Сделки между двумя юрлицами
или предпринимателями даже при наличии взаимозависимости между ними также, скорее всего, под
контроль цен не попадут, так как их оборот не превысит установленный порог в 3 млрд. руб. (п. 2 ст.
105.14 НК РФ).
Но все же есть несколько случаев, когда сделки среднего и малого бизнеса попадают под
налоговый контроль по новым правилам. Причем случаи эти далеко не всегда очевидны.
Инспекторы могут проверить цены по сделкам между взаимозависимыми
компаниями, находящимися на разных режимах налогообложения
Сделка между взаимозависимыми компаниями, одна из которых находится на общем режиме,
другая — на упрощенном. Сделка между взаимозависимыми лицами на территории РФ признается
контролируемой, если:
— хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль
организаций, при этом другая сторона сделки не освобождена от этих обязанностей (подп. 4 п. 2 ст.
105.14 НК РФ);
— если сумма доходов по операциям между взаимозависимыми лицами превысит 60 млн. рублей за
2012 год (п.3 ст.105.14 НК РФ).1
Сделки между налогоплательщиком на "упрощенке" и аффилированным с ним лицом на общей
системе налогообложения как раз попадают под определения сделок, «одна из сторон которой
освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций».
Между тем, пунктом 4.1 статьи 346.14 НК РФ в действующей редакции предусмотрено, что
совокупная сумма всех сделок для сохранения "упрощенки" не должна превышать 60 млн. рублей. При
1 По сделкам налогоплательщика на ОСНО с аффилированным "вмененщиком" предусмотрена
отдельная норма — подпункт 3 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ. Порог для контроля в этом случае 100 млн. рублей (абз.2 п.3 ст.105.14 НК РФ)
таком пороге сделки между "упрощенцем" и налогоплательщиком на общей системе под контроль по
новым правилам не попадают, так как не превышают минимальный порог для контроля.
Однако из данного правила есть исключение, если стороны заведомо занизили цену сделки. Так,
в соответствии с пунктом 9 статьи 105.14 НК РФ при определении суммы доходов по сделкам орган
контроля вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с
учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 НК РФ. Иными словами, если сделка совершена
взаимозависимыми лицами по заниженной цене, то для определения суммы дохода в целях определения
подконтрольности сделок берется рыночная цена предмета сделки.
Например, если налогоплательщик на общей системе продал своей 100%-й «дочке» на
"упрощенке" недвижимость, рыночная стоимость которой составляет 110 млн. рублей, по цене 30-40
млн. рублей, «дочка» права на применение спецрежима не потеряет. Однако все операции между
сторонами данной сделки, совершенные в течение календарного года, попадут под налоговый контроль
на предмет их соответствия рыночному уровню цен. В результате такого контроля организации на
общей системе может быть доначислен налог на прибыль.
Что интересно, в обратной ситуации, когда «дочка» на "упрощенке" продает недвижимость по
заниженным ценам материнской компании на общей системе на условиях, аналогичных приведенным
выше, оснований для доначисления налогов в рамках контроля за ценами не возникает. Это объясняется
тем, что согласно пункту 4 статьи 105.3 НК РФ в рамках налогового контроля инспекторы с 01.01.12
могут производить доначисления по строго ограниченному кругу налогов, "упрощенный" налог к
которым не относится. А в рассмотренном случае занижается именно налоговая база по этому
спецрежиму у «дочки». У материнской компании налог на прибыль, напротив, завышается вследствие
признания расходов в меньшем объеме, чем при продаже по рыночным ценам.
Конечно, если сделки между «дочкой» и материнской компанией совершаются по заниженным
ценам только для того, чтобы «дочка» не лишалась права на применение спецрежима, налоговые органы
могут доначислить «дочке» налоги не в рамках контроля за ценой сделки, а по другому основанию. Так,
инспекторы могут вменить налогоплательщику получение необоснованной налоговой выгоды. Если им
удастся доказать наличие умысла по занижению выручки, налоговые обязательства «дочки» могут
пересчитать с начала того квартала, когда ею должен был быть превышен лимит для применения
"упрощенки". Пересчет будет произведен исходя из перехода «дочки» на общую систему
налогообложения (постановления ФАС Уральского от 04.08.10 № Ф09-6028/10-С3, Волго-Вятского от
21.03.11 № А43-3880/2010, от 21.03.11 № А43-3880/2010 округов).
Кроме того, в последнее время продолжительно и усиленно муссируются слухи о планируемом с
01 января 2013 года увеличении максимального порога для применения "упрощенки" с 60 до 100 млн.
рублей в год. При таком развитии событий количество «кандидатов» для попадания под налоговый
контроль за ценами сделок от среднего и малого бизнеса с 2013 года возрастет в разы.
Сделки внутри холдинга, где есть налогоплательщики на общей системе и несколько
налогоплательщиков на УСНО, ЕНВД или ЕСХН. Недавно появилось очень интересное письмо
Минфина России, в котором излагается мнение этого ведомства по правилам подсчета минимального
порога дохода по сделкам между взаимозависимыми лицами в целях их отнесения к контролируемым.
В этом письме Минфин указывает, что правила определения минимального порога определены в
пункте 9 статьи 105.14 НК РФ. Данный пункт гласит: "для целей настоящей статьи сумма доходов по
сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам
с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов,
установленных главой 25 настоящего Кодекса".
Из этого определения Минфин делает вывод, что сумма доходов по сделкам внутри РФ для
попадания под контроль определяется как результат сложения сумм полученных доходов по таким
сделкам, совершенным налогоплательщиком со всеми взаимозависимыми лицами за календарный год
(письмо от 14.03.12 № 03-01-18/2-31). А не с конкретным аффилированным лицом.
Позиция весьма спорная, но она существует. И если использовать этот подход, то нужно считать
совокупный годовой доход по всем сделкам между всеми аффилированными лицами холдинга (группы
компаний), любой из сторон которой является компания, находящееся на УСНО (либо ЕНВД и/или
ЕСХН). При таком подходе список подконтрольных сделок среднего и крупного бизнеса значительно
расширяется.
Ценовому контролю подлежат сделки между юридическим лицом на ОСНО и
предпринимателем, уплачивающим НДФЛ
Согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 105.3 НК РФ при осуществлении налогового контроля за ценой
сделки может, в том числе, проверяться полнота и правильность уплаты НДФЛ предпринимателями,
находящимися на общем режиме, а также нотариусами и адвокатами. Возникает вопрос, каков
минимальный порог для налогового контроля сделок указанных лиц.
Как уже было сказано, сделка между взаимозависимыми лицами на территории РФ признается
контролируемой в случае, если хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей
плательщика налога на прибыль организаций, при этом другая сторона сделки не освобождена от этих
обязанностей, а сумма доходов по сделкам превысила 60 млн. рублей (п.3 ст.105.14 НК РФ).
Попадают ли сделки ИП, находящегося на общем режиме, нотариусов и адвокатов под данное
основание? По идее, данные лица в отличие от налогоплательщиков, находящихся на специальных
режимах налогообложения, не освобождены от обязанностей плательщика налога на прибыль
организаций, а вообще налог на прибыль не уплачивают (п. 7 ст. 12 НК РФ).
Однако, как данный момент будут интерпретировать фискальные органы и суды, в настоящее
время неизвестно. Поэтому лучше исходить из того, что минимальный порог для налогового контроля
по сделкам юридическое лицо на общем режиме — предприниматель (нотариус, адвокат),
уплачивающий НДФЛ составляет 60 млн. рублей в год. Естественно, речь идет только о сделках между
аффилированными лицами.
Продажа известняка, торфа и иных полезных ископаемых может попасть под
налоговый контроль
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ под налоговый контроль подпадают
сделки между взаимозависимыми лицами, предметом которой является полезное ископаемое, при
следующих условиях:
— одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по адвалорной
(процентной) ставке;
— сумма доходов по сделкам превышает 60 млн. рублей (п.3 ст.105.14 НК РФ)Несмотря на то, что в
настоящее время сфера ресурсодобывающей экономики поделена между крупными холдингами,
согласно данным статистики2 в 2010 году 230 субъектов среднего бизнеса и 5 730 субъектов малого
бизнеса занимались добычей полезных ископаемых. Оборот предприятий среднего бизнеса в этой сфере
составил 46,6 млрд. рублей, а малого бизнеса - 64,6 млрд. рублей в 2009 году. Таким образом, сделки
субъектов малого и среднего бизнеса с полезным ископаемым также могут попасть под налоговый
контроль за ценами.
Как и крупные добывающие организации, малые и средние предприятия также добывают
облагаемые по адвалорной ставке нефть и газ (ОКВЭД 1110000- 1112852), золото (ОКВЭД 1323100) и
драгоценные камни (ОКВЭД ОКВЭД). Однако доля таких предприятий в общем производстве невелика.
Достаточно часто субъекты малого и среднего бизнеса занимаются добычей торфа (ОКВЭД 10301121030119), песка (ОКВЭД 1413000), глины (ОКВЭД 1414000), мела и известняка (ОКВЭД 1412000),
мрамора (ОКВЭД 1411200-1411220), в отношении которых также установлена процентная ставка
НДПИ.
2 См.: Статистический сборник «Малое и среднее предпринимательство в России 2010», подготовленный Федеральной
службой государственной статистики
Не все добываемые из недр ресурсы являются полезным ископаемым для целей налогообложения
и облагаются НДПИ. Причем в разных субъектах РФ одни и те же полезные ископаемые в одних
субъектах будут облагаться НДПИ, а другие нет.
Так, пункт 2 статьи 336 НК РФ предусматривает исключения при определении полезного
ископаемого как объекта налогообложения. В частности, не признаются объектом налогообложения
общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном
балансе запасов полезных ископаемых, добытые предпринимателем и используемые им
непосредственно для личного потребления. К общераспространенным ископаемым относятся такие
ресурсы, как галька, гравий, валуны, битумы, глина, мел и иные породы. Перечни полезных
ископаемых, относимых к общераспространенным, утверждаются в каждом субъекте РФ.3
Таким образом, будет ли относиться конкретное полезное ископаемое к облагаемым НДПИ и,
соответственно, попадет ли сделка с таким ископаемым под налоговый контроль, определяется исходя
из его включения или отсутствия в перечне общераспространенных полезных ископаемых конкретного
субъекта РФ.
Но здесь необходимо учитывать еще два момента. Во-первых, если добываемый ресурс не
относится к полезным ископаемым, однако налогоплательщик подвергнет его переработке, в результате
которой он станет соответствовать стандартам для признания его таковым, то он автоматически станет
облагаться НДПИ. И сделки с этим продуктом переработки попадут под налоговый контроль. Напротив,
не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке
полезного ископаемого. Она признается продукцией обрабатывающей промышленности (постановления
Президиума ВАС РФ от 21.04.09 №16367/08, от 25.03.08 №13070/07).
Во-вторых, налоговая инспекция в суде может доказать факт продажи по сделке именно
полезного ископаемого, хотя по договору данный ресурс мог пройти как, например, переработанный
материал, и в последующем доначислить НДПИ. А если и сумма доходов налогоплательщика будет
превышать установленные пределы, то корректировке может подвергнуться уже цена договора.
3 На основании Распоряжения Министерства природных ресурсов РФ №47-р от 07.02.03, которым утверждены «Временные
методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и
утверждением региональных перечней полезных ископаемых»