контроль и ревизия - Ульяновский государственный технический
advertisement
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «УЛЬЯНОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ» М. А. РЯБОВА КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ Учебно-практическое пособие для студентов, обучающихся по специальности 08010965 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», и бакалавров по направлению «Экономика» профиля «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» очного и заочного отделений Ульяновск УлГТУ 2011 1 УДК 657 (075) ББК 65. 053 я 7 Р 98 Рецензенты: канд. экон. наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Ульяновской государственной сельскохозяйственной академии Суркова М. А.; канд. экон. наук, доцент кафедры «Экономический анализ и государственное управление» Ульяновского государственного университета Погодина Е. А. Утверждено редакционно-издательским советом университета в качестве учебного пособия Р 98 Рябова, М. А. Контроль и ревизия : учебно-практическое пособие / М. А. Рябова. – Ульяновск : УлГТУ, 2011. – 148 с. ISBN 978-5-9795-0911-2 Учебное пособие разработано с учетом государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования для студентов, обучающихся по специальности 08010965 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», бакалавров по направлению «Экономика» профиля «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Пособие окажет помощь студентам в изучении дисциплины «Анализ финансовой отчетности». Подготовлено на кафедре «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». УДК 657.6 (075) ББК 65. 053 я 7 Учебное издание РЯБОВА Марина Анатольевна КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ Учебно-практическое пособие Редактор Н. А. Евдокимова ЛР №020640 от 22.10.97 Пописано в печать 26.12.2011. Формат 60 × 84/16. Усл. печ. л. 8,60. Тираж 80 экз. Заказ 173. Ульяновский государственный технический университет 432027, г. Ульяновск, ул. Сев. Венец, д. 32 Типография УлГТУ, 432027, г. Ульяновск, ул. Сев. Венец, д.32 © Рябова М. А., 2011 © Оформление. УлГТУ, 2011 ISBN 978-5-9795-0911-2 2 СОДЕРЖАНИЕ Введение ...................................................................................................................... 4 Тема 1. Понятие и сущность контроля ................................................................. 5 1.1. История становления и развития контроля и ревизии в России .............. 5 1.2. Сущность и значение контроля в управлении .......................................... 17 1.3. Принципы и функции контроля ................................................................. 19 1.4. Характеристика видов и форм финансового контроля ............................ 20 1.5. Нормативно-правовое регулирование контроля на современном этапе .................................................................................................................... 29 Тесты по теме №1 .............................................................................................. 34 Тема 2. Организация и методика контрольно-ревизионной работы ............. 37 2.1. Понятие эффективного финансового контроля........................................ 37 2.2. Система методов финансового контроля на предприятии ...................... 39 2.3. Ревизия как основной метод финансового контроля на предприятии ... 64 2.4. Ограничения при проведении мероприятий по контролю ...................... 73 2.5. Этапы внутреннего контроля ..................................................................... 76 2.6. Техника ревизионного исследования документов ................................... 78 2.7. Порядок оформления результатов мероприятий по контролю ............... 87 Тесты по теме №2 .............................................................................................. 89 Тема 3. Контроль и ревизия денежных средств ................................................. 92 3.1. Контроль и ревизия наличных денег в кассе предприятия ..................... 92 3.2. Контроль и ревизия безналичных денежных средств на счетах в банке ................................................................................................ 98 Тесты по теме №3 ............................................................................................. 102 Тема 4. Контроль и ревизия основных средств и нематериальных активов .. 104 Тесты по теме №4 ............................................................................................. 108 Тема 5. Контроль и ревизия товарно-материальных ценностей и готовой продукции ................................................................................................................. 110 Тесты по теме №5 ............................................................................................. 115 Тема 6.Контроль и ревизия дебиторской и кредиторской задолженности .. 117 Тема 7. Контроль и ревизия расчетов с подотчетными лицами .................... 120 Тесты по темам №6 и №7 ................................................................................. 122 Тема 8. Контроль и ревизия расчетов по оплате труда ................................... 125 Тесты по теме №8 ............................................................................................. 130 Тема 9. Контроль и ревизия финансовых и капитальных вложений ........... 132 Тесты по теме №9 ............................................................................................. 143 Библиографический список .................................................................................. 146 3 ВВЕДЕНИЕ Дисциплина «Контроль и ревизия» является одной из основных частей учебного процесса. Преподавание дисциплины имеет своей целью дать студентам теоретические знания и практические навыки в овладении методикой проведения ревизии, формирование умений в организации контроля и ревизии при решении конкретных задач на предприятии. Для достижения поставленной цели должны быть решены следующие задачи: – установление порядка государственного регулирования контроля, ревизии и аудита; – значение контроля в государственном управлении; – определение модели системы финансового контроля; – изучение методических приемов документального и фактического контроля; – изучение этапов проведения ревизий (планирование, проведение ревизий и проверок, систематизации материалов ревизий и проверок и их анализ); – изучение основных методов и приемов ревизии в процессе ее проведения; – организация ревизионной работы на объектах разных организационноправовых форм и форм собственности; развитие у студентов творческого мышления к поиску определения повышения эффективности деятельности проверяемых организаций. Для изучения дисциплины «Контроль и ревизия» необходимо иметь знания по дисциплинам «Экономическая теория», «Экономика организации», «Бухгалтерский учет», «Управленческий учет», «Финансы организаций», «Финансовый менеджмент», «Налоги и налогообложение», «Анализ финансовой отчетности». Учебное пособие дает полную информацию для изучения данной дисциплины и составлено на основании Государственного образовательного стандарта для подготовки специалистов по профилю «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». 4 ТЕМА 1. ПОНЯТИЕ И СУЩНОСТЬ КОНТРОЛЯ 1.1. История становления и развития контроля и ревизии в России Еще со времени издания Высочайшего Манифеста 28 января 1811 г. в России появился контроль (а именно государственный контроль) как отдельное, независимое установление в составе государственного управления. Однако фактически учреждения с функциями государственного контроля в стране появились значительно раньше. В XV в. появились казенные дворы, которые стали началом системы централизованного управления. В это время денежной казной ведали так называемые приказы – службы, которые контролировали государственные доходы и исполняли роль посредника между верховной властью царя и управлением на местах. Такая система просуществовала до конца XVII в. В 1654 г. появляется Счетный Приказ, который действовал для проверки, раздачи полкового жалования во время войны. В это время ему доставляются приходно-расходные книги за 1653–1663 гг. А также на Счетный Приказ возлагается обязанность обревизовать за 50 лет «Большую Казну». Такие приказы были учреждены не только в столице, но и в разных территориях. Важно отметить, что в Счетный Приказ поступали со всего государства суммы от ассигнованных по разным ведомствам и недоимки прошлых лет. Однако эта система оказалась очень запутанной и сложной. Затем появилась так называемая Ближняя Канцелярия, которая в известной мере может быть признана контрольным учреждением. Она была учреждена в 1699 г. Петром I. В нее должна была доставляться «со всех приказов по вся недели ведомость, что, где, чего в приходе, в расходе и кому что должно на что расход держать, чтобы ему, Великому Государю, о тех делах известно было всегда». Вместо прежних приказов Петром I были созданы 12 коллегий, из которых половина имела финансово-экономический характер. Самыми важными из них были три: ведавшая государственными доходами и имуществом Камер-коллегия, Штатс-контор-коллегия, 5 ведавшая государственными расходами, и Ревизион-коллегия, которая наблюдала за исполнением смет по доходам и расходам. А высшим органом контроля и ревизии в то время стал Сенат. В дополнение к этому государство было разделено на 45 провинций, а во главе каждой поставлены воеводы. Поступавшие сборы принимал казначей, который хранил их в особой земской казне и выдавал по ассигновкам. Создание Сената в первую очередь имело контрольный характер. И для осуществления этих обязанностей он требовал из губерний подлинную приходно-расходную отчетность. Но впервые проверить эту отчетность не удалось, так как ревизионное дело представлялось очень сложным из-за его новизны и неупорядоченности самой отчетности. Вследствие этого 12 февраля 1712 г. указом дело это было передано Обер-Комиссару сенатской Канцелярии князю Вадбольскому. Дело было передано с точной инструкцией о производстве ревизий. А также ему было необходимо наблюдать, не попадаются ли в приходных и расходных книгах «не росписанные статьи». Однако «Вадбольская деятельность» продолжалась всего лишь около года и успеха не имела. В 1718 г. была учреждена Ревизион-коллегия для «счета всех государственных доходов и расходов». Но в дальнейшем выяснилось положение ненормальности этого ревизионного учреждения, так как отчетность должна была доставляться по-прежнему и в Сенат, и в Ревизион-коллегию. Поэтому 12 января 1722 г. указом было решено подчинить Ревизионколлегию Сенату, которая была переименована затем в Ревизион-контору Сената и в этом виде получила инструкцию для своих действий, которая представляла первый опыт систематического изложения обязанностей государственного контроля и ревизии. Главным ревизионным требованием ко всем операциям распорядителей средствами казны инструкция ставит принцип законности, т. е. законное основание операций для их производства. Но ревизионное дело не продвигалось, так как не были удалены основные причины застоя – 6 несовершенство местного счетоводства и отчетности и недостаточное количество личного состава ревизионных учреждений. Можно выделить эпоху правления императрицы Елизаветы Петровны. Несмотря на значительное внимание на внешнее, благоприятное состояние государственных финансов, расходы и доходы не поддавались даже приблизительному учету. Устанавливается новая попытка совершенствования ревизионного дела. В 1775 г. издается «Учреждение для управления губерний Всероссийской Империи», которым устанавливались казенные палаты, в их обязанность входила функция ревизий счетов губернских учреждений. По сути, казенные палаты выполняли функции представительств финансовых органов на местах. Происходит установление штатов соответствующих чиновников. Губернии подразделяются на уезды. В каждом уезде назначается свой уездный казначей – финансовый чиновник низшей степени. Срок назначения на эту должность – 3 года. Были упорядочены одновременно и учет, и отчетность, что способствовало составлению более реального бюджета. 31 декабря 1779 г. создается Экспедиция ревизии счетов – центральное учреждение контроля. Ее функцией является сличение денег и счетов. С созданием Экспедиции необходимость в Ревизионной Коллегии отпала. В 1781 г. Коллегия была упразднена. В начале XIX века император Александр I продолжил дело централизации системы государственного управления. Попытка решить проблемы, порожденные коллегиальной системой управления, привела к учреждению министерств, где управление основывалось на ответственности руководителя каждого подразделения перед вышестоящим, а каждого министра – непосредственно перед государем. Именно в этой системе, разработанной Михаилом Сперанским и его сподвижниками, возникло и образованное по Манифесту 28 января 1811 года ведомство финансового контроля как независимое учреждение на правах министерства. Это стало 7 закономерным завершением процесса всесторонней централизации власти и одновременно – попыткой унификации и упорядочения контрольной системы Российской империи. В основание программы выхода из тяжкого финансового кризиса 1806– 1809 годов был положен знаменитый «План финансов» на 1810 год, разработанный Сперанским и Балугьянским и окончательно рассмотренный в декабре 1809 года на заседаниях специального «Финансового комитета» (или, как его называли – «кружка Гурьева», будущего министра финансов). В этот финансово-ревизионный кружок, помимо троих уже названных, входил и занимавший тогда должность государственного казначея Балтазар Кампенгаузен. Балтазар Кампенгаузен, первый государственный контролер России В полном соответствии с разработанным «Планом финансов» Михаила Сперанского, управление всеми государственными доходами и расходами было разделено на три части. Первая – финансовая, ей вверялось ведение всех источников государственных доходов, вторая – казначейская, которая должна была следить за движением сумм поступивших доходов, и третья – контрольноревизионная. Указом от 25 июля 1810 года была установлена должность 8 государственного контролера «для управления делами ревизии счетов гражданского и военного ведомств», а через полгода, 28 января 1811 года, под его началом было образовано Главное управление ревизии государственных счетов (на правах министерства). Оно должно было отвечать за проверку и ревизию всех приходно-расходных операций по казенным и общественным средствам, а также осуществлять надзор за их передвижением. Первым государственным контролером России был назначен барон Балтазар Кампенгаузен. Личная роль и высокие исполнительские качества барона Кампенгаузена были столь высоки, что после его скоропостижной смерти в сентябре 1823 года государственный контроль оставался без руководителя почти на четыре года. В 1823–1827 годах делами ведомства управлял коллегиальный орган – Совет Главного управления ревизии государственных счетов. И только в марте 1827 года новым государственным контролером был назначен Алексей Хитрово. Алексей Хитрово, второй государственный контролер России В 1830-е годы ревизионное ведомство погрузилось в глубокую стагнацию, вполне соответствующую духу своего времени. Неграмотные и 9 беззубые контролеры стали частым и излюбленным объектом для анекдотов и сатиры. Наиболее показательным для описания внутреннего и внешнего состояния Государственного контроля можно считать пьесу Гоголя «Ревизор» – своей известностью превзошедшую само существование высмеянного им министерства. Едва ли не тридцать лет провел на посту Государственного контролера Алексей Хитрово и ушел со своей должности только со смертью, дослужив до глубокой старости. Время его правления в Государственном контроле не было отмечено громкими делами. При нем происходила медленная и постепенная отладка ведомственного механизма. Так, менее чем через полгода после его прихода на должность, в сентябре 1827 года Адмиралтейская и Черноморская счетные экспедиции были слиты в единый орган – Контрольный департамент морских отчетов. 30 декабря 1836 года Главное управление ревизии государственных счетов было преобразовано и переименовано в Государственный контроль. От других министерств его отличала одна особенность – в этом ведомстве сильнее было коллегиальное начало. По всем ревизионным вопросам власть Совета Государственного контроля приравнивалась к власти самого государственного контролера. Помимо совета и канцелярии было также образовано три департамента, возглавляемых генерал-контролерами: прежде всего, это был Контрольный департамент гражданских отчетов, который проводил ревизию всех финансовых документов гражданских ведомств, причем из шести составляющих его отделений – три контролировали структуры Министерства финансов, а также Контрольные департаменты военного ведомства и морских отчетов. С 1843 года в Государственном контроле стал назначаться товарищ контролера (по примеру остальных министерств). Главной функцией Государственного контроля на всем протяжении его существования было наблюдение за точным исполнением государственного бюджета. Для составления генеральной сметы каждое ведомство представляло свою ведомственную роспись. Задачи государственного контроля при рассмотрении смет заключались в следующем: 10 1) проверять, чтобы сметные заявки согласовывались с действующими законами; 2) разрешать новые сметные заявки только после сравнения с реальным исполнением смет за прежние годы; 3) составлять замечания по системе отчетности расходов и предъявлять их соответствующим министрам. Новый этап в развитии Государственного контроля наступил с эпохой реформ Александра II. Пост Государственного контролера в те годы занимал генерал от инфантерии Николай Анненков, человек умеренный и вполне лояльный к любым начинаниям власти. Первые перемены начались еще при его руководстве. Прежде всего, уже в мае 1859 года, было сокращено количество особых неподконтрольных учреждений. По предложению Николая Анненкова для изучения зарубежного опыта за границу были командированы несколько ответственных чиновников, в числе которых был Михаил Рейтерн и Валериан Татаринов. В течение двух лет они собирали материалы по системе ревизии во Франции, Германии, Англии, Бельгии и США. С 1 января 1863 года для одновременного и скорейшего проведения реформы на пост исправляющего должность Государственного контролера был назначен Валериан Татаринов, человек волевой, компетентный и как нельзя лучше соответствующий духу времени. Будучи едва назначенным на должность, Татаринов немедленно приступил к реорганизации ревизионного ведомства в полном согласии со своим недавним докладом, одобренным Государем. Под руководством Татаринова буквально за пять лет ревизионное ведомство получило принципиально иную роль в государственном устройстве России. Оно было преобразовано в единый контрольный орган, обладавший правом документальной ревизии почти всех государственных учреждений: как центральных, так и местных. Также под руководством Татаринова подвергся фундаментальной реорганизации и ведомственный аппарат Государственного контроля. 11 Валериан Татаринов, государственный контролер александровских реформ В 1865–1866 годах в губерниях и областях России были созданы (спустя тридцать лет после первого проекта генерал-адъютанта Киселева) местные органы Государственного контроля – контрольные палаты. А с появлением Санкт-Петербургской контрольной палаты, осуществлявшей ревизию всех губернских учреждений столичной губернии и войсковых частей Петербургского военного округа, Центральная ревизионная комиссия перешла на контроль только общероссийской министерской отчетности. С 1866 года ведомство стало осуществлять контроль над всероссийским бюджетом в целом: началось составление ежегодных отчетов по исполнению государственной росписи и ее финансовых смет. Именно в этого времени было начато повсеместное сокращение расходов по министерствам и управлениям, что позволило уже к 1872 году достичь бездефицитного бюджета. Крупным достижением реформы 1863–1866 годов в области финансового контроля стало введение права внезапного освидетельствования касс. Именно таким способом возможно было проверить фактически, каким образом распоряжаются казенными средствами. Постепенно это право расширялось, и 12 ревизоры наделялись правами проверять наличность на военных складах, организовать внезапный таможенный досмотр товаров и участвовать в проверке строительных операций на шоссейных и водных дорогах. Внезапная смерть Валериана Татаринова в феврале 1871 года от разрыва сердца не остановила начатых им реформ в аппарате Государственного контроля. Они были продолжены и при его преемниках А. А. Абазе (1871–1874 гг.) и С. А. Грейге (1874–1878 гг.). Последний зарекомендовал себя как сторонник сокращения государственных расходов, протекционизма и расширения контрольных функций при железнодорожном строительстве. По инициативе Грейга в 1877 году (накануне русско-турецкой войны) был учрежден Полевой контроль, полномочный проводить фактические ревизии действующей армии и полевого казначейства. 1880-е годы стали временем завершения реформ и внутренней ведомственной утряски ее итогов. Тем не менее и в это время наблюдалось некоторое медленное расширение надзорных функций Государственного контроля, более всего в области эксплуатации железных дорог, а также строительства оборонительных сооружений и военных портов. Все это время не ослабевала и рутинная Государственного проверочная контроля. Из и антикоррупционная конкретных случаев работа пресечения злоупотреблений должностных лиц особенно известен случай с отстранением в конце 1894 года Аполлона Кривошеина с поста министра путей сообщения. В 1895 году произошло еще одно существенное расширение функций ведомства. На Государственный контроль были возложены также обязанности по ревизии государственных кредитных учреждений. Ранее, начиная с 1817 года, этим занимался специальный орган – Совет государственных кредитных установлений. Правда, в течение первых десяти лет ревизионные функции были переданы не полностью – и до 1905 года любое утверждение результатов проверок и заключений по ним могло происходить только совместно с Министерством финансов. Еще позднее, начиная с 1910 года образованный специально для этих целей департамент 13 кредитной отчетности Государственного контроля начал проводить предварительную бухгалтерскую проверку также и отчетов Иностранного отделения Особенной канцелярии по кредитной части Министерства финансов (в том случае, если они не составляли государственной тайны). После 1901 года каких-то существенных изменений в структуре Государственного контроля более не проводилось, если не считать создания временных комиссий по проверке расходов, связанных с русскояпонской и первой мировой войнами. С 1905 года ревизионное ведомство начало осуществлять фактический контроль казенных горных заводов, с 1907 года – предварительный и фактический контроль за операциями, связанными с переселенческим делом. При одном из самых компетентных и уважаемых министров думского времени, государственном контролере Петре Харитонове (1907–1916 года) ведомство превратилось в практически всеохватный орган финансового контроля. Только отдельные учреждения Министерства императорского двора и уделов до 1917 года оставались вне зоны его досягаемости. Представители Государственного контроля входили в большинство комитетов и комиссий, занятых разработкой самых разных государственных проектов. Ко дню столетнего юбилея ревизионного ведомства в 1911 году в его составе числилось 117 учреждений, в которых на службе состояли 8938 человек. Две революции 1917 года начисто смели всю существующую систему управления вместе с Государственным контролем. После Февральской революции государственным контролером стал член бюджетной комиссии Государственной Думы октябрист И. В. Годнев. После июльского кризиса Временного правительства Годнева на посту Государственного контролера сменил кадет Ф. Ф. Кокошкин, не имевший опыта работы в финансовых учреждениях. Последним государственным контролером Временного правительства стал предприниматель С. А. Смирнов. После Октябрьской революции государственный контроль был окончательно ликвидирован. Декретом Совнаркома от 18(31) января 1918 года Государственный контроль был заменен 14 Центральной контрольной коллегией, формируемой ВЦИК, а местные контрольные палаты – учетноконтрольными коллегиями, создаваемыми местными советами. Постановлением ВЦИК от 2 мая 1918 г. и Постановлением СНК от 11 мая 1918 г. Государственный контроль был преобразован в Народный комиссариат государственного контроля. 7 февраля 1920 года Наркомат государственного контроля был преобразован в Народный комиссариат рабоче-крестьянской инспекции. История развития и становления контрольных органов наглядно представлена в таблице 1. Таблица 1 Развитие контрольных органов Год Учреждение Функции 1654 Счетный приказ Проверка раздачи полкового жалования 1699 Ближняя канцелярия Аналитическая работа в области финансов, армейских вопросов 1699– 1712 Сенат в лице обер-комиссара сенатской канцелярии Контроль приходных и расходных операций губерний 1712 Ревизионная коллегия Счет всех государственных доходов и расходов 1722 Ревизионная коллегия переименована в Ревизионную контору Сената Счет всех государственных доходов и расходов 1775 Учреждение для управления губерниями Всероссийской империи Производство ревизий счетов губернских учреждений 1779 Экспедиция ревизии счетов Контроль доходов и расходов государства, сохранности денежных средств И до 1917 года, и после государство всегда имело мощные органы финансового контроля, которым были представлены широкие права по пресечению и злоупотреблений, и «бескорыстных» нарушений финансовой дисциплины. Масштабный характер нарушений финансовой дисциплины, связанных с уклонением от уплаты налогов, легализацией доходов, полученных незаконным 15 путем, нецелевым использованием государственных бюджетных средств, «перекачка» государственных средств в частные структуры, незаконное отчуждение государственной собственности, а зачастую и прямые хищения государственных средств – все это реалии экономики нашей страны на протяжении последних 15 лет. Экономическая безопасность государства, по большому счету – это экономический суверенитет, заставил государство в последние 5–7 лет пристально взглянуть на проблему создания высокоэффективной системы государственного финансового контроля как важного условия роста страны и укрепления государственности. Это понимание нашло отражение в стратегии развития нашего государства нашедшей в выступлении президента РФ В. В. Путина об удвоении ВВП к 2010 году. Исключительная актуальность вопросов организации эффективной системы государственного финансового контроля, предотвращающей усиление позиций теневой экономики, позволяет рассматривать эту систему в качестве одного из важнейших направлений государственных реформ в стране. Создание системы государственного финансового контроля, отвечающей потребностям государственного управления на современном этапе, предполагает реализацию совокупных мер методологического, правового и организационного характера. Обобщая большинство высказываний ведущих экономистов страны по вопросам финансового контроля (Ю. А. Данилевского, Л. Н. Овсянникова, В. Ф. Палия, В. Г. Панскова, Н. Д. Погосяна, Ю. В. Петровой, В. В. Бурцева), можно перечислить главные проблемы, стоящие перед государственным финансовым контролем в настоящее время: - отсутствие четкой и полной нормативной базы. Государственный финансовый контроль не стандартизирован, отсутствуют общие для всех контрольных органов правила, не регламентирована его периодичность; - контрольная деятельность государственных органов не отвечает предъявленным требованиям сегодняшнего дня, существующая система 16 отчетности в некоторых контрольных органах не позволяют судить о реальном исполнении ими своих функций; - не определено место и роль каждого субъекта государственного финансового контроля в его целостной системе. В результате отсутствует четкое разграничение сфер деятельности, имеет место нерациональное разделение обязанностей между субъектами контроля; - в деятельности контролирующих органов происходит пересечение направлений. Отсутствие соответствующей координации порождает неоправданное дублирование и параллелизм. Органы государственного финансового контроля в реальной практике слабо взаимодействуют, коммуникационные системы между ними нерациональны, имеет место разобщенность и раздробленность в политике финансового контроля, отсутствует единая информационная база. 1.2. Сущность и значение контроля в управлении Контроль – это система наблюдений и проверки соответствия процесса функционирования решениям, управляемого определение объекта результатов принятым управленческих управленческим воздействий на управляемый объект и отклонений, допущенных в ходе выполнения этих решений. В стране действуют более 260 федеральных законов, указов, постановлений, в которых регулируется контрольная и надзорная деятельность. Переход к рыночной экономике требует новых подходов к управлению. Предприятиям и фирмам предоставлены права самостоятельно действовать в соответствии с принятой учетной политикой и международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности. Контроль на предприятии (контроллинг) включает текущий сбор и обработку информации, проверку отклонений фактических показателей деятельности фирмы от нормативных или плановых и, что более важно, – подготовку рекомендаций для принятия решения. 17 Контроль выявляет слабые стороны предпринимательской деятельности, позволяет оптимально использовать ресурсы, вводить в действие резервы, а также избежать банкротства и кризисных ситуаций. Контроль на предприятии включается в процесс управления, установление целей, разработку бизнеспланов, бюджетов, мониторинга, оперативной работы, отклонений от намеченных целей на всех этапах жизни товара: от его создания до реализации. В современных условиях при создании новых изделий, организации работы, научных исследованиях и опытно-конструкторских разработок (НИОКР), получении достижений в науке и технике роль контроля будет усиливаться. Понятие «контроль в управлении» следует рассматривать в трех основных аспектах: 1) контроль как систематическая и конструктивная деятельность руководителей, органов управления, одна из их основных управленческих функций, т. е. контроль как деятельность; 2) контроль как завершающая стадия процесса управления, основой которой является механизм обратной связи; 3) контроль как неотъемлемая составляющая процесса принятия и реализации управленческих решений, непрерывно участвующая в этом процессе от его начала и до завершения. Наряду с внутренним контролем, внутрихозяйственным расчетом, созданием мер по ограничению риска и безопасности хозяйственной деятельности фирмы большое значение в финансовой и налоговой сфере в современной обстановке имеет ревизия – как инструмент контроля. Неплатежи, задержки заработной платы, налоговое бремя, инфляция и нестабильность экономики в стране требуют со стороны государства радикальных мер, соответствующих результатов, международным правил стандартам: документооборота и проверок контроля учетной финансовых политики. Эти функции контроля и ревизий в стране выявляют фирмы, укрывающиеся от налоговых платежей; нарушения в использовании бюджетных ассигнований. Наполняемость бюджета и внебюджетных фондов позволит своевременно 18 выдавать заработную плату, пенсии и стипендии, пособия, улучшить социальную помощь, финансировать в должной мере здравоохранение, образование, правоохранительные органы. Государство контролирует предприятия всех форм собственности с помощью эффективных форм финансового контроля. Объектом финансового контроля выступает как бюджетно-налоговая сфера и бюджетный процесс, так и весь процесс финансово-хозяйственной деятельности субъектов рыночных отношений. Этим определяется большая роль и значение финансового контроля как основного элемента финансового контроля являются государственного контроля и управления. Субъектами государственного государственные органы и структуры предприятия с государственным участием, организации полностью или частично финансируемые из бюджета, организации и предприниматели в части уплаты налогов в бюджет. 1.3. Принципы и функции контроля Основными принципами финансового контроля являются следующие: законности, независимости, объективности, гласности, ответственности, разграничения функций и полномочий, системности. Принцип законности предусматривает наличие правовой базы, обеспечивающей проведение контроля в соответствии с его целями и задачами. Независимость органов финансового контроля (организационная, функциональная, финансовая) гарантируется действующим законодательством. Под объективностью понимают отсутствие предвзятости и невмешательство в оперативную деятельность субъекта хозяйствования (контроля), обоснованность выводов по результатам контрольных мероприятий. Принцип гласности предполагает общедоступность результатов финансового контроля при соблюдении установленных норм и правил, касающихся государственной и коммерческой тайны. Принцип ответственности предполагает добросовестное отношение сотрудников органов финансового контроля к своим должностным 19 обязанностям. Реализация принципа разграничения функций и полномочий заключается в отсутствии дублирования в деятельности органов финансового контроля. Принцип системности означает единство правовой базы, установление периодичности в проведении тех или иных финансовых контрольных мероприятий. Сущность контроля проявляется в его функциях: Информационная – информация, полученная в результате контроля, является основанием для принятия соответствующих управленческих решений. Профилактическая – устранение и недопущение впредь наиболее рискованных ситуаций. Мобилизующая – заставляет субъект хозяйствования ответственно выполнять свои обязательства, обеспечить рациональное и целевое использование средств и ресурсов. Воспитательная – соблюдение договорной и исполнительной проблемы и скорректировать дисциплины. Функция контроля – выявить деятельность до того, как эти проблемы перерастут в кризис. 1.4. Характеристика видов и форм финансового контроля В основе классификации видов, форм и методов финансового контроля лежат признаки, характеризующие определенные связи между объектами классификации. Для определения видов финансового контроля, как правило, исходят из таких наиболее существенных признаков классификации, как субъект и объект контроля. В зависимости от определенных признаков классификации выделяют следующие виды финансового контроля (табл. 2). В зависимости от субъектов, осуществляющих контроль, выделяют: государственный финансовый контроль и негосударственный финансовый контроль, который включает аудиторский, внутрихозяйственный и общественный контроль. 20 Таблица 2 Основные виды финансового контроля Признак Виды финансового контроля классификации Субъект контроля Государственный, негосударственный (аудиторский, внутрихозяйственный, общественный) Объект контроля Бюджетный, налоговый, таможенный, валютный, страховой, денежно-кредитный и др. Государственный совокупность финансовый действий и контроль операций, представляет осуществляемых собой органами государственной власти, а также специально созданными ими органами, с использованием специфических форм и методов его организации за соблюдением субъектами хозяйствования и органами государственной власти норм права с целью обеспечения законности, целесообразности, эффективности образования, распределения и использования финансовых ресурсов государства. Государственный финансовый контроль охватывает не только государственный сектор экономики, но и распространяется на субъекты хозяйствования всех форм собственности, главным образом путем проверки соблюдения ими налогового законодательства, выполнения государственных и муниципальных заказов, целевого использования субсидий, дотаций, бюджетных кредитов, а также эффективности предоставления и законности использования налоговых льгот. Следовательно, объектом государственного финансового контроля выступают все денежные отношения, складывающиеся в процессе деятельности субъектов хозяйствования, связанные с формированием и использованием финансовых ресурсов государства. Организация государственного финансового контроля в различных странах во многом определяется формой государственного устройства (например, для России, США – наличие института президентской власти). 21 С учетом определенных признаков классификации внутри государственного финансового контроля можно выделить следующие виды. 1. По отношению осуществляемый к ветвям государственной законодательными власти: контроль, (представительными) органами государственной власти, как непосредственно (парламентский контроль), так и через специально созданные ими органы независимого контроля; контроль, осуществляемый Президентом; контроль, осуществляемый органами исполнительной власти. Парламентский контроль включает: рассмотрение и утверждение бюджета, отчета о его выполнении; контрольную деятельность постоянных комиссий и комиссий по расследованию финансовых нарушений и др. Например, в Индии – это парламентские комитеты (государственной отчетности, бюджетных предложений, по делам государственных предприятий), в США такими органами, являются Бюджетное управление конгресса и Главное контрольно-финансовое управление. Назначение Бюджетного управления конгресса – снабжать Конгресс, в том числе бюджетные комитеты, информацией по финансово-экономическим вопросам, анализировать исполнение финансовых программ и др. Основной функцией Главного контрольно-финансового контролирующего правительственными исполнение управления бюджета, расходами. Этот как главного является орган имеет органа, контроль за определенную независимость от обеих ветвей власти. В ряде стран (Австрия, Испания, Франция, Германия и др.) в качестве независимых органов государственного финансового контроля выступают Счетные палаты. В Российской Федерации парламентский контроль, в том числе в финансовой сфере, осуществляют палаты Федерального Собрания – Совет Федерации и Государственная Дума, которые образуют комитеты и комиссии (например, комитет по бюджету и налогам). В соответствии со ст. 107 Конституции РФ обязательному рассмотрению в Совете Федерации подлежат принятые Государственной Думой федеральные 22 законы по вопросам: федерального бюджета; федеральных налогов и сборов; финансового, валютного, кредитного, таможенного регулирования, денежной эмиссии. Органами независимого государственного финансового контроля в РФ является Счетная палата РФ и контрольно-счетные органы субъектов РФ. В большинстве стран параллельно с органами парламентского контроля действуют также правительственные контрольно-ревизионные органы. В США таким органом является административно-бюджетное управление при Президенте, инспекторские службы в федеральных ведомствах, президентский совет по борьбе с финансовыми злоупотреблениями в правительственных учреждениях; в Финляндии – это Ревизионное управление государственного хозяйства, которое входит в Министерство финансов. К таким органам относятся также служба Генерального инспектора и ревизора в Индии, ведомство Генерального контролера в Канаде и т. д. Система контрольных органов в рамках исполнительной власти в Российской Федерации формируется Правительством РФ в соответствии с Бюджетным кодексом РФ. Финансовый контроль, осуществляемый органами исполнительной власти, органами местного самоуправления, возложен на: Министерство финансов РФ, Федеральное казначейство (федеральная служба), финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, главных распорядителей бюджетных средств и распорядителей бюджетных средств. Президентский контроль в Российской Федерации, как контроль за исполнением указов и распоряжений Президента РФ по вопросам государственных финансов, осуществляется органами, уполномоченными Президентом РФ в соответствии с законодательством (например, Контрольное управление Президента РФ). 2. По отношению к уровню государственной власти выделяют: федеральные органы государственного финансового контроля и региональные органы государственного финансового контроля. К федеральным органам относятся: в РФ – Счетная палата РФ, Министерство, финансов РФ и его 23 федеральные службы и др.; в Германии (ФРГ) – Федеральная счетная палата; во Франции – Счетная палата Франции. К региональным органам можно отнести контрольно-счетные органы субъектов РФ (например, Контрольно-счетная палата Москвы, контрольно-счетные палаты краев и областей РФ), контрольные органы администрации субъектов РФ (например, Главное управление государственного финансового контроля города Москвы); в ФРГ – счетные палаты федеральных земель; во Франции – региональные счетные палаты. 3. По характеру компетенции выделяют: органы общей компетенции – осуществляют контроль в отношении достаточно широкого круга вопросов (например, Счетная палата РФ, Главное контрольное управление Президента РФ, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора РФ и др.); органы отраслевой компетенции (Федеральная служба страхового надзора); органы межотраслевой компетенции (Федеральная налоговая служба, Федеральная таможенная служба). Негосударственный финансовый контроль включает в себя: аудиторский контроль, внутрихозяйственный финансовый контроль и общественный контроль. Аудиторский осуществляемую контроль представляет аудиторскими организациями собой либо деятельность, аудиторами, по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству, которое позволяет ее пользователю делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении субъектов хозяйствования и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Аудит не подменяет государственного отчетности, контроля достоверности осуществляемого в финансовой соответствии 24 с (бухгалтерской) законодательством. Официальным итоговым документом, в котором отражаются результаты проведенного аудита, является аудиторское заключение. Оно предназначено для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, к которым относятся члены организации или собственники ее имущества, налоговые органы, органы статистики. В соответствии с характером и целями проведения выделяют такие формы аудита, как: обязательный, проводимый в отношении определенных субъектов хозяйствования (занимающихся определенным видом деятельности либо образованных в определенной организационно-правовой форме) и инициативный аудит. Целью обязательного аудита является получение информации о финансовом положении организации, пользователями которой являются: исполнительный орган организации, ее участники (собственники), а также органы государственной власти, осуществляющие контроль как в определенных сферах финансовых отношений (например, деятельность внебюджетных фондов), так и за процессом образования, распределения и использования государственных средств. Инициативный аудит проводится с целью получения информации о финансовом положении организации, состоянии ее взаимоотношений с контрагентами, налоговыми органами и т. п., которая необходима исполнительному органу или участникам (собственникам) организации для принятия управленческих решений. Аудиторский контроль имеет свои особенности: аудит осуществляется на договорных началах; субъект хозяйствования имеет определенную самостоятельность в выборе аудиторской организации (аудитора); выявленные в ходе аудиторской проверки нарушения действующего законодательства влияют на форму выражения мнения аудиторской организации о достоверности отчетности, но не влекут за собой применения финансовых санкций (в отличие от органов налогового контроля). В международной практике аудита в настоящее время выделяют: операционный аудит, представляющий собой проверку функционирования отдельных частей хозяйственного механизма организации в целях оценки их 25 эффективности, надежности и полезности; аудит на соответствие, который предполагает проверку соблюдения норм законодательных актов и инструктивных материалов, предписанных персоналу администрацией; аудит финансовой отчетности, который проводится для того, чтобы определить, согласуется ли учетная и отчетная информация с общепринятыми правилами бухгалтерского учета. Внутрихозяйственный подразделения, контроль предусмотренные осуществляют управленческой специальные структурой субъекта хозяйствования, а также отдельные специалисты. Внутрихозяйственный контроль имеет ряд особенностей: работники, его осуществляющие, непосредственно подчиняются руководителю; этот вид финансового контроля осуществляется постоянно, а не периодически; кроме того, отсутствует единая регламентация объема документирования и характера (определяется, как процедур контроля, правило, самой порядка их организацией). Внутрихозяйственный контроль организуют, в основном, на средних и крупных предприятиях; его осуществление при условии правильной организации способствует: повышению ответственности должностных лиц и работников; сохранности организации; хозяйственной и рациональному предотвращению деятельности использованию негативных организации; финансовых явлений получению в ресурсов финансово- необходимой оперативной информации для осуществления управления. К видам финансового контроля традиционно относят и общественный контроль, под которым понимают контроль, осуществляемый непосредственно гражданами, а также общественными организациями и объединениями, т. е. без участия специальных государственных органов. В зависимости от объекта контроля выделяют такие виды финансового контроля, как: бюджетный, налоговый, таможенный, валютный, контроль в страховой сфере (страховой), денежно-кредитный, контроль за деятельностью внебюджетных фондов и др. 26 Бюджетный контроль, являющийся одним из важнейших видов финансового контроля, обеспечивает проверку правильности составления и исполнения доходов и расходов бюджета в разрезе показателей, установленных законом о бюджете на соответствующий год; выявление отклонений в ходе исполнения бюджета; выявление финансовых нарушений в бюджетной сфере, контроль за правильностью осуществления бюджетного учета. Налоговый и таможенный контроль рассматриваются либо как самостоятельные виды контроля, либо как составляющие бюджетного контроля. Финансовый контроль, объектом которого являются финансовые отношения, складывающиеся в различных сферах и звеньях финансовой системы, могут осуществлять как органы государственного, так и негосударственного финансового контроля. Так, финансовый контроль в страховой сфере осуществляют специально созданные государственные органы (например, Федеральная служба страхового надзора РФ), а также аудиторские организации. Финансовый контроль в системе пенсионного обеспечения в РФ осуществляют: Счетная палата РФ, Федеральная служба по финансовым рынкам, Пенсионный фонд РФ (в отношении страхователей и пенсионеров), Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, Общественный совет по инвестированию средств пенсионных накоплений, негосударственные пенсионные фонды (по отношению к управляющим компаниям), аудиторские фирмы, органы внутреннего контроля. Совокупность контрольных действий и операций, осуществляемых субъектами контроля, может быть выражена в той или иной форме, зависящей от целого ряда факторов. С учетом этих факторов (время и место проведения контроля, периодичность его проведения и др.) можно выделить следующие формы финансового контроля (таблица 3). В зависимости от времени проведения выделяют предварительный, текущий и последующий контроль. 27 Таблица 3 Основные формы финансового контроля Признак классификации Формы финансового контроля Время проведения контроля Предварительный, текущий, последующий Направление воздействия субъекта на объект контроля Место проведения контроля Внешний, внутренний Камеральный, выездной Сплошной, выборочный Полнота охвата проверяемого материала (информации) Характер источников контроля Документальный, фактический Периодичность проведения контроля Систематический, периодический, единовременный Комплексный, тематический, встречный Полнота охвата проверяемых вопросов Повторяемость изучения источников контроля Первичный, повторный, дополнительный Предварительный контроль – контроль, осуществляемый до совершения финансово-хозяйственных операций, например, в ходе обсуждения и утверждения проектов законов (решений) о бюджете и иных проектов законов (решений) по бюджетно-финансовым вопросам, на стадии составления смет доходов и расходов бюджетных учреждений. Имеет большое значение для предупреждения нарушений финансового законодательства. Текущий контроль проводится в процессе совершения финансовохозяйственных операций, например, при рассмотрении отдельных вопросов исполнения бюджетов в ходе парламентских слушаний и в связи с депутатскими запросами, при проверке органами казначейства платежных документов на осуществление кассового расхода бюджета. Текущий контроль позволяет получить характеризующую необходимую состояние объекта оперативную контроля, информацию, внести необходимые коррективы в случае выявления отклонений. Последующий контроль осуществляется по итогам завершения финансово-хозяйственных операций, отличается более глубоким изучением деятельности субъекта хозяйствования. 28 Как правило, по результатам последующего контроля составляют документы (например, акты), положения которых обязательны для их исполнения. Исходя из направления воздействия субъекта контроля на объект, выделяют внешний и внутренний финансовый контроль. Под внешним финансовым контролем понимают: по отношению к органам государственной власти – контроль, осуществляемый независимыми в своей деятельности от органов государственной власти субъектами, т. е. специально созданными контрольными органами; по отношению к субъекту хозяйствования – контроль, осуществляемый иными внешними субъектами (налоговыми, финансовыми органами, аудиторской организацией). Под внутренним финансовым контролем понимают: по отношению к органам государственной власти – контроль, осуществляемый непосредственно в системе органов государственной власти (например, ведомственный контроль); по отношению к субъекту хозяйствования – контроль, осуществляемый соответствующей службой (внутреннего контроля). 1.5. Нормативно-правовое регулирование контроля на современном этапе На современном этапе уделяется особое внимание вопросам совершенствования системы контроля, а особенно финансового. Субъектами контроля являются особые органы и организации, которые наделены контрольными функциями. Осуществлением общегосударственного контроля и ревизией занимаются законодательные органы власти, налоговые и кредитные учреждения, госкомитеты, страховые организации, отделы местных Советов народных депутатов, министерства и ведомства, финансовые службы предприятий, организаций, учреждений, ревизионные комиссии в кооперативных и общественных объединениях. Законодательные органы страны осуществляют контроль при утверждении и рассмотрении государственного прогноза социального и экономического развития народного хозяйства государственного бюджета по 29 звеньям бюджетной системы, отчетов по его исполнению. Контролируются целесообразность осуществления расходов, а также законность и эффективность использования государственных средств. Финансовый контроль производится законодательными органами через комитеты и комиссии, в основном через плановые и бюджетно-финансовые комиссии. При законодательных органах формируются также Контрольные палаты. Деятельность органов финансового контроля в РФ осуществляется в соответствии с установленными нормами права, основными источниками которого являются: Конституция РФ, Гражданский кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, федеральные законы и законы субъектов РФ, законодательные нормативные акты органов правовые акты местного (указы самоуправления, Президента РФ, подзаконные постановления Правительства РФ и др.). В ст. 265 и 266 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что государственный и муниципальный финансовый контроль осуществляют: законодательные (представительные) органы и представительные органы местного самоуправления; органы исполнительной власти и органы местного самоуправления. Контроль законодательных (представительных) самоуправления органов, предусматривает представительных их право на органов создание местного собственных контрольных органов (Счетная палата Российской Федерации, контрольные палаты, иные органы законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления) для проведения внешнего аудита бюджетов. Счетная палата РФ является постоянно действующим органом государственного финансового контроля. В своей деятельности Счетная палата РФ руководствуется Конституцией РФ, Федеральным законом от 11.01.1995 № 4–ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации», другими федеральными законами. 30 Можно выделить бюджетный контроль, который способствует разработке оптимальной бюджетной политики, обеспечивающей максимальный рост поступлений в государственный бюджет и развитие экономики. В составе аппарата министерства финансов имеют место контрольноревизионные управления, а в территориальных финансовых органах – аппарат главного и контролера-ревизора. контрольно-ревизионные производственно-финансовой Аппараты управления контролеров-ревизоров проводят деятельности все виды предприятий, ревизий организаций и учреждений. Кредитные учреждения осуществляют контроль при проверке, выдаче, обеспеченности и взыскании ссуд. Госкомитеты, госкомиссии, министерства и ведомства, проводят контроль специальным ревизорским аппаратом. Внутрихозяйственный финансовый контроль выполняется структурными подразделениями предприятий, организаций. В основном в организациях, на предприятиях финансовый контроль осуществляется главными (старшими) бухгалтерами, работниками финансовых отделов. Нельзя не отметить налоговые инспекции. Они являются органами оперативного финансового контроля. Систему налоговых органов возглавляет Государственная налоговая служба. На местах налоговые инспекции подчиняются только своему вышестоящему органу. Задачами налоговых служб являются: 1) обеспечение полноты и своевременности внесения в бюджет налоговых платежей; 2) контроль за соблюдением законодательства о налогах. Налоговые инспекции одновременно осуществляют проверку финансового состояния предприятия и организаций независимо от ведомственной подчиненности и их организационно-правовой формы. В настоящее время контрольно-ревизионные органы Министерства финансов Российской Федерации и Генеральная прокуратура Российской Федерации, Министерство внутренних 31 дел Российской Федерации, Федеральная служба безопасности Российской Федерации в целях повышения эффективности организации работы по борьбе с правонарушениями в сфере экономики взаимодействуют на постоянной основе по вопросам организации, проведения и реализации материалов ревизий (проверок), а также обмена информацией по укреплению законности в области финансовой, бюджетной и валютной политики Российской Федерации, разработки совместных методических рекомендаций, указаний при осуществлении контрольных функций, принятии совместных мер по единообразному применению финансового, бюджетного и валютного законодательства Российской Федерации (Положение о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства финансов Российской Федерации с Генеральной прокуратурой Российской Федерации, Министерством внутренних дел Российской Федерации, Федеральной службой безопасности Российской Федерации при назначении и проведении ревизий (проверок)). В соответствии с Положением под контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации понимаются: Департамент государственного финансового контроля и аудита; контрольно-ревизионные управления Министерства финансов Российской Федерации в субъектах Российской Федерации. Главное управление федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации и управление федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации по субъектам Российской Федерации взаимодействуют с правоохранительными органами в рамках своей компетенции. В соответствии с Указом Президента РФ от 08.06.2004 № 729 «О контрольном управлении Президента Российской Федерации» функцию обеспечения контрольных полномочий Президента РФ в сфере государственных финансов имеет Контрольное управление Президента РФ. Основными задачами Управления являются контроль и проверка исполнения федеральными органами исполнительной власти всех уровней, а также 32 организациями федеральных законов, в части, касающейся полномочий Президента РФ, указов, распоряжений и иных решений Президента РФ; контроль за реализацией ежегодных посланий Президента РФ Федеральному Собранию, бюджетных посланий Президента РФ. Приоритетным направлением в деятельности контрольно-ревизионных органов во взаимодействии с правоохранительными органами является контроль за целевым и рациональным использованием и сохранностью средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов и других федеральных средств. При организации и проведении ревизий работники контрольно– ревизионных органов руководствуются Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, указами и распоряжениями Президента Российской Федерации, постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации, Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 273, приказами, инструкциями, нормативными правовыми актами иных федеральных органов исполнительной власти. Иногда возникает необходимость получения новых сведений, которые не были исследованы в процессе ревизии, тогда правоохранительный орган может в установленном порядке обратиться в контрольно-ревизионный орган по вопросу проведения дополнительной ревизии (проверки). При этом вопрос направления конкретных проверяющих решается по согласованию сторон. При необеспечении правоохранительным органом условий, руководство контрольно-ревизионного органа вправе принять доводимое до правоохранительного органа решение о приостановлении проведения ревизии (проверки) как в целом, так и отдельных ее вопросов, до устранения препятствий. Для усиления контроля за реализацией материалов и проведением ревизий (проверок) правоохранительные и контрольные органы в рамках 33 работы межведомственной группы ежеквартально проводят взаимные сверки и уточнения итогов совместных мероприятий. Материалы с результатами этих сверок направляются в вышестоящие органы в составе статистической (ведомственной) отчетности. При рассмотрении данного вопроса также необходимо выделить то, что в настоящее время Правительство РФ рассчитывает наделить Федеральную службу по финансовым рынкам полномочиями по нормативно-правовому регулированию, контролю и надзору на всех секторах финансового рынка, в том числе в страховой и банковской сферах. Тесты по теме №1 1. Комплексное изучение деятельности организации и их структурных подразделений, экономической эффективности и законности осуществляемых хозяйственных операций, называется: А) контроль; Б) аудит; В) ревизия. 2. Ревизия является составной частью: А) аудита; Б) контроля; В) инвентаризации. 3. Выберите формы ревизионного контроля, которые подразделяются по организационным формам: А) вневедомственный; Б) внутриведомственный; В) внутрихозяйственный; Г) предварительный; Д) текущий; Е) последующий. 4. Выберите формы ревизионного контроля, которые подразделяются по времени осуществления: 34 А) вневедомственный; Б) внутриведомственный; В) внутрихозяйственный; Г) предварительный; Д) текущий; Е) последующий. 5. Приведите в соответствие вид контроля и его определение: Вид контроля Документальный контроль Внутрихозяйственный контроль Определение контроля Заключается в установлении сущности проверяемой хозяйственной операции по данным первичных документов осуществляется за производственной и хозяйственной деятельностью администрацией организации Текущий контроль систематическое наблюдение за совершением хозяйственной деятельности организации Фактический контроль заключается в установлении действительного, реального состояния объекта проверки путем взвешивания, обмера, анализа и т. п. 6. Какой вид контроля использует в своей проверки процедуры обмера: А) Документальный контроль; Б) Фактический контроль. 7. Как называются ревизии, которые охватывают широкий круг вопросов, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность предприятия в целом: А) комплексные ревизии; Б) документальные ревизии; В) тематическая проверка. 35 8. Как называется контроль, который охватывает одну или несколько сторон производственной, финансово-хозяйственной деятельности предприятия: А) комплексные ревизии; Б) документальные ревизии; В) тематическая проверка. 9. С какой целью ревизор должен проводить обсуждение результатов ревизии: А) с целью мобилизации усилий трудового коллектива на выполнений решений ревизии; Б) с целью наказания виновных; В) с целью получения разъяснений от должностных лиц по результатам ревизии. 10. Чтобы получить доверие, ревизор должен: А) выполнять свои обязанности профессионально; Б) быть независим; В) требовать проведения инвентаризации имущества. 36 ТЕМА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА КОНТРОЛЬНО-РЕВИЗИОННОЙ РАБОТЫ 2.1. Понятие эффективного финансового контроля Первое и главное условие эффективности финансового контроля – обеспечение доступа к любой необходимой информации о реальном состоянии или действии контролируемого объекта. Для этого конторам должно предоставляться: 1) право доступа к необходимой информации независимо от стадии ее формирования и прохождения; 2) право беспрепятственного доступа в любые помещения; 3) право изъятия документов в случае необходимости; 4) опечатывание объектов в установленном законом порядке. В свою очередь должностные лица проверяемых субъектов обязаны создавать все условия для нормальной работы контролеров. Следующее требование к организации финансового контроля: 1) требование постоянства; 2) требование комплексности. Постоянное адекватное функционирование органов финансового контроля позволяет вовремя предупреждать возможность возникновения отклонений, а также своевременно их выявлять. Чтобы обеспечить постоянство в финансовом контроле, необходимо установить периодичность ревизий и проверок для различных бюджетополучателей. Показателен опыт швейцарских коллег. Так, ведомству финансового контроля Швейцарии законом предоставлено право доступа к информации совершенно секретного характера. При этом особо оговаривается, что гарантирована в любом случае тайна почтовой и телеграфной переписки, а также то, что ведомственный регламент не может служить для государственных органов основанием для отказа в представлении контролерам подобных сведений. 37 Система финансового контроля должна быть построена таким образом, чтобы можно было гибко ее настраивать на решение новых задач, возникающих в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования государства, обеспечить возможность ее расширения и модернизации. Большое значение в организации финансового контроля имеет требование приоритетности, по которому в первую очередь проверяются наиболее важные объекты. Контрольному органу незачем стремиться охватить контролем всю финансово-экономическую сферу государства, но нужно охватить контролем те объекты, где он может проявить себя с наибольшей отдачей и максимально способствовать экономии государственных средств. Эффективность контроля прямо связана с тем, насколько подчинена регламенту контрольная деятельность. Без регламентации и применения типовых решений в той или иной типовой ситуации контрольная организация не сможет работать слаженно во всех ее звеньях. Насколько деятельность подчинена четкому регламенту – настолько можно ожидать от нее успеха. Из всего вышеуказанного следует, что контроль необходимо осуществлять на основе четкого взаимодействия всех его органов и четкой координации их усилий для решения задач. Планы органов финансового контроля не должны стать преждевременно известны контролируемым или преданы гласности во избежание подтасовок фактов или других негативных действий с их стороны. Но в процессе самого контроля в целях установления тесного контакта с работниками ревизуемого предприятия и вскрытия с их помощью нарушений целесообразно информировать о проводимых мероприятиях. Расходы на функционирование системы финансового контроля не должны превышать ожидаемых убытков в результате отсутствия контрольных мероприятий. 38 Данное требование предполагает и необходимость оптимизации организационной структуры финансового контроля, т. е. выявления и упразднения ненужных звеньев, оптимального сочетания централизации и децентрализации управления в структуре органов. Совокупность указанных выше принципов и требований и является основанием функционирования современной системы финансового контроля развитых стран. 2.2. Система методов финансового контроля на предприятии При проведении контроля важно использовать правильные методы контроля – совокупность обоснованных и апробированных способов проверки, оценки и анализа состояния конкретных элементов объекта контроля. Это, например, метод контроля налоговых поступлений, метод контроля доходов от эксплуатации или реализации государственной собственности и др. Поскольку задачи финансового контроля отличаются разнообразием и многоплановостью, необходимо применять различные методы и методики их решения, основанные на практическом опыте, на знании бухгалтерского учета, финансов, анализа хозяйственной деятельности. Это позволяет рассматривать финансовый контроль как межотраслевую многофункциональную дисциплину. Совокупности принципов, методов и процесса контроля объединяются в понятии «механизм контроля». Элементы контроля, взаимодействующие как единое целое в процессе достижения его целей, образуют систему контроля. В процессе функционирования системы контроля необходимо регулярно исследовать ее эффективность, выявлять недостатки и своевременно устранять отклонения от заданных режимов работы, определять соответствие системы контроля потребностям управления. Организация системы контроля – это создание системы контроля в соответствии с заданными требованиями. 39 Важным финансовая условием информация реализации финансового бухгалтерской, контроля статистической и выступают оперативной отчетности, а также обобщенные финансовые показатели, комплексно отражающие различные стороны хозяйственной деятельности. Степень и глубина финансового контроля во многом определяются состоянием финансовой дисциплины – обязательного для всех организаций и должностных лиц порядка ведения финансового учета и отчетности, соблюдения установленных норм и правил. Результатом финансового контроля являются документальные материалы (акты, отчеты, справки, заключения), которые отражают достоверность информации о финансово-хозяйственном состоянии объекта контроля, вскрытые в процессе контроля отклонения от принятых стандартов, нарушения установленных норм и правил. В тех случаях, когда проверяется эффективность хозяйствования, в документах отмечаются выявленные факты неэффективного или неэкономного хозяйствования и даются рекомендации по устранению обнаруженных недостатков. Субъектами управления, принимающими решения по результатам контроля, являются, как правило, руководители проверяемого объекта или вышестоящей организации, органы исполнительной, представительной или судебной власти, а иногда и сами контрольные органы. Принятие решения по результатам контроля осуществляется субъектами управления и имеет целью устранение недостатков, выявленных в процессе контроля. Именно устранение выявленных нарушений и недостатков, а также проведение мероприятий по предотвращению или сокращению нарушений или недостатков в будущем являются конечной целью контроля, основными факторами, определяющими его эффективность. Поэтому часто контрольные органы осуществляют надзор за устранением выявленных ими нарушений и недостатков. Для демократического общества с рыночной организацией экономики естественна потребность контроля финансово-экономической деятельности субъектов хозяйствования и управления. У различных общественных групп эти 40 потребности различны и по объему, и по содержанию. Они возникают у государства, стремящегося проводить эффективную финансовую политику, обеспечивающую выполнение его функций и программ; у общества, желающего знать, насколько рационально и эффективно государство распоряжается вверенными ему средствами; у многочисленных групп собственников, инвесторов и акционеров, следящих за тем, насколько велики и стабильны доходы от вложенных ими средств, а также у самих управляющих, стремящихся успешнее распоряжаться вверенными им средствами. Как правило, интересы, потребности и возможности заказчиков финансового контроля и потребителей его информации (что часто не одно и то же) во многом не совпадают. В условиях рыночной экономики государство имеет право лишь проверять, насколько полно хозяйствующие субъекты, юридические и физические лица выполняют свои предусмотренные законом обязательства, прежде всего в налоговой сфере. Оно не имеет права (да и возможности) контролировать и вмешиваться в финансово-хозяйственную деятельность частных предприятий. Поэтому в отношении частных предприятий государство проводит самостоятельно и за свои средства лишь контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов, а контроль их финансово-хозяйственной деятельности организуют за свои средства владельцы или собственники этих предприятий. Практически во всех случаях, когда государство привлекает к удовлетворению общественных нужд коммерческие структуры и передает им финансовые средства или государственное имущество для такой деятельности либо использует банки и другие финансово-кредитные учреждения для обслуживания государственных средств, оно посредством финансового контроля следит за целевым, рациональным и эффективным использованием переданных средств, следит за тем, чтобы эти средства были использованы по назначению, и общество, доверившее средствами, не понесло ущерба. 41 государству управление этими Таким образом, в условиях демократического общества, экономика которого базируется на равноправии различных форм собственности и рыночных методах хозяйствования, организация финансового контроля не является привилегией государства, хотя его потребности в проведении финансового контроля остаются значительными. Необходимость проведения финансового контроля при рыночной экономике определяется прежде всего потребностями рационального и эффективного хозяйствования на любом уровне управления. При этом управляющие хозяйствующих субъектов, которым владельцы или собственники доверили управление, сами определяют, насколько выгодно им проведение финансового контроля, в какой форме и в каком объеме его необходимо проводить, чтобы лица, доверившие им управление (или возможные инвесторы), остались довольны их деятельностью. Аналогичная ситуация характерна и для государственного сектора, где руководители, которым общество доверило распоряжаться государственной собственностью, также организуют финансовый контроль прежде всего с целью повышения эффективности своей деятельности, а также чтобы показать, что они распоряжаются вверенным государственным имуществом и финансовыми средствами с максимальной пользой для общества. Для повышения эффективности управления руководители хозяйствующих субъектов и других структур (в том числе и государственных) могут посчитать целесообразным создание в своем подчинении специализированных подразделений для проведения финансового контроля на управляемых ими объектах. Это так называемый внутренний финансовый контроль – независимая от внешнего влияния деятельность хозяйствующего субъекта или органа управления по проверке и оценке своей работы, проводимая им в собственных интересах. Внутренний контроль подчиняется создавшему его руководителю, но он должен быть по возможности функционально и организационно независим. Цель внутреннего контроля – помочь руководству хозяйствующего субъекта или органа управления (в том числе и органа государственного 42 управления) эффективно выполнять свои функции. Внутренние контролеры представляют руководству данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую информацию, получаемую в результате проверок. Используя эту информацию, руководство решает, какие меры необходимо принять для устранения выявленных недостатков (если такие обнаружены) и на каких участках имеются резервы для повышения эффективности. Таким образом, внутренний контроль: - проводится внутри организации (или структуры управления) ее служащими (контролерами); - организуется по решению руководства организации (или органа управления); - информация внутреннего контроля, как правило, предназначена для управленческого персонала организации; - внутренний контроль содержится на средства организации. В перечень обязанностей внутренних контролеров могут быть также включены: - проверка эффективности систем контроля; - оценка экономичности и эффективности действий организации; - определение уровня достижения программных целей. На внутренних контролеров могут возлагаться и функции управленческого аудита. Управленческий аудит – это изучение деловых операций с целью выработки рекомендаций по экономичному и эффективному использованию ресурсов, оптимальному достижению конечного результата и выработке политики организации. Он должен помогать руководителям в выполнении их функций и приводить к повышению прибыльности организации. Еще раз обратим внимание, что организация служб внутреннего контроля необязательна для субъектов хозяйствования или управления. Работая в условиях жесткой конкуренции, руководство субъекта хозяйствования или органа управления обычно заинтересовано иметь эффективный внутренний 43 контроль, но постоянно сопоставляет пользу от деятельности внутренних контролеров и затраты на их содержание. Если «баланс» будет не в пользу внутреннего контроля, то предпринимаются меры к его улучшению либо к ликвидации. В отечественной литературе внутренний контроль в рамках отдельного хозяйствующего субъекта часто называют внутрихозяйственным, внутренний контроль в рамках отдельного министерства или ведомства – внутриведомственным. Таким образом, внутренний контроль – это контроль, который организует орган управления с целью повысить эффективность проводимой им финансовохозяйственной деятельности. Информация, полученная в результате внутреннего контроля, предназначена в первую очередь для удовлетворения потребностей органа управления, организовавшего этот контроль. Отметим также, что внутренний контроль – понятие относительное: он внутренний для органа управления, его организовавшего, но для контролируемой им подструктуры он фактически является внешним контролем. Системность и комплексность контрольных действий обеспечиваются комбинированным использованием различных способов логического и математического, документального и фактического контроля. Применение их позволяет всесторонне анализировать и синтезировать фактический материал, определять последовательность действий субъекта контроля в сложных хозяйственных ситуациях или в условиях неопределенности, устанавливать достоверность привлекаемых источников информации. По характеру источников материала, на основе которого осуществляется контроль, его подразделяют на фактический и документальный (формальный). Деление на приемы фактического и документального контроля имеет условный характер. Так, любая инвентаризация товарно-материальных ценностей или контрольный обмер выполненных работ как метод фактического контроля проводится для последующего сличения полученных фактических данных с документальными данными бухгалтерского учета. 44 Документальный контроль – это контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета, составления и заполнения форм бухгалтерской (финансовой) документации и отчетности. В процессе такого контроля устанавливаются достоверность представленной в документах финансовой информации, соответствие выполненных операций требованиям законов и других нормативных актов, а также оценивается система внутреннего контроля проверяемого объекта. Источниками информации для документального контроля служат: первичные документы, включая электронные и магнитные технические носители информации; регистры бухгалтерского учета (компьютерные распечатки, накопительные и разработочные таблицы, журналы-ордера, вспомогательные ведомости к ним и др.); данные управленческого (оперативного) учета; бухгалтерская, статистическая и оперативно-техническая отчетность; плановая, нормативная, проектно-конструкторская, технологическая и прочая документация. Метод документального контроля – это отдельное контрольно- ревизионное действие, например, сверка, сличение. Ревизионная практика не выработала конкретного метода, применяемого для проверки документов или хозяйственных операций. Как правило, в процессе изучения даже простейших хозяйственных операций или первичных документов ревизору приходится использовать разные методы. В конкретной ревизионной ситуации для решения поставленной задачи он должен выбрать самые эффективные из них. Документальный контроль основан на нескольких методах и приемах. Рассмотрим наиболее распространенные из них. Экономический анализ работы организации позволяет выявить положительные и отрицательные стороны деятельности всей организации в целом и ее структурных подразделений. Во многих случаях анализом финансово-хозяйственной деятельности начинают заниматься и процессе подготовки к ревизии. Результаты такого анализа позволяют ревизорам целенаправленно составлять план ревизии 45 и проводить проверки, предварительно определив необходимые методы контроля. В процессе ревизии данные экономического анализа подкрепляются результатами проверок первичных документов, регистров бухгалтерского учета и другой экономической информацией. Например, в результате анализа отчетных данных ревизор обнаруживает значительные колебания по периодам в размерах незавершенного производства. В таком случае ревизор обязательно включает в план ревизии инвентаризацию незавершенного производства. Экономический анализ позволяет установить, по каким именно калькуляционным статьям или экономическим элементам затрат произошли значительные колебания по периодам. Путем анализа изучаются показатели, характеризующие непроизводительные расходы, потери, растраты, недостачи и хищения, задолженность по возмещению материального ущерба, потери от брака и простоев и т. д. Логическая проверка позволяет определить объективную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями. квалификацией Осуществление логической проверяющего, знанием проверки обусловливается необходимых нормативных документов, умением анализировать взаимосвязи хозяйственных операций. Технико-экономические расчеты составляются в период ревизии. Они позволяют определить обоснованность норм расходования сырья, и материалов, целесообразность трудовых затрат. В результате составления технико-экономических расчетов при ревизиях вскрываются факты применения устаревших норм материальных и трудовых затрат и, как следствие, – наличие неучтенных сырья, материалов и готовой продукции. Путем расчетов ревизор устанавливает искажения данных, отражающих себестоимость продукции, в связи с неправильным распределением косвенных расходов между объектами учета. 46 Нормативные расчеты применяются для выявления отклонений фактических затрат от плановых или нормативных. Этот метод позволяет исследовать причины отклонений от норм и задержки изменений норм материальных и трудовых затрат при использовании ревизуемой организацией основных элементов нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. В комплексе с технико-экономическими расчетами данный метод способствует выявлению случаев сокрытия недостач, растрат, хищений и перерасхода за счет завышения плановых и нормативных затрат на производство продукции, списания на затраты производства денежных и материальных средств по нормам, когда фактически израсходовано меньше. Проверка количественно-суммового учета применяется при ревизии баз, предприятий общественного питания, складов некоторых организаций, где количественный учет не ведется, хотя каждая операция поступления и расходования материальных ценностей оформляется первичными документами. В ходе проверки восстанавливается количественно-суммовый учет. Указанный метод проверки состоит в том, что по первичным документам в хронологической последовательности восстанавливаются данные о поступлении и расходовании материальных ценностей по каждому сорту, виду или типовому размеру. Результаты восстановления количественно-суммового учета дают возможность анализировать движение этих ценностей за определенный период времени. Проверка правильности корреспонденции счетов позволяет устанавливать факты ошибочного или умышленного искажения данных взаимной связи синтетических счетов бухгалтерского учета, чем создаются условия для хищения денежных средств и материальных ценностей, хотя все первичные документы могут быть составлены безукоризненно. Проверка регистров бухгалтерского учета заключается в сопоставлении данных регистров бухгалтерского учета с данными первичных документов, что помогает установить наличие подложных записей, сделанных для сокрытия 47 хищений и злоупотреблений. Применение указанного метода дает возможность уточнить достоверность и своевременность отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете. При исследовании других, не бухгалтерских документов устанавливают наличие неблагополучных участков в работе ревизуемой организации и в результате целенаправленно проводят исследование документов. К таким документам относятся акты и справки внешних проверок и ревизий, акты и справки внутрипроверочных комиссий, внутренние приказы и приказы вышестоящих организаций, протоколы собраний и совещаний, письма и рекламации покупателей и поставщиков и т. д. При формальном контроле документы изучают в целях выявления дефектов в оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и наличия неоговоренных исправлений, подчисток, дописок текста и цифр, уточнения подлинности подписей должностных лиц, соответствия документа действующей типовой форме и т. д. Посредством формальной проверки устанавливается наличие доброкачественных и недоброкачественных, полноценных и неполноценных документов. Арифметический контроль применяется для определения правильности подсчетов в документах и выявления признаков хищений и злоупотреблений, завуалированных путем арифметических действий. Неправильные арифметические подсчеты могут быть умышленными и неумышленными. Ревизиями устанавливаются случаи умышленного искажения себестоимости продукции, сырья и материалов, объемов СMP за счет неправильного определения процентов, общехозяйственных, индексов, накладных итогов расходов; в общепроизводственных и денежных – документах завышения итоговых сумм. При арифметической проверке регистров бухгалтерского учета иногда обнаруживаются подлоги в журналах-ордерах и ведомостях. Следует, например, обращать внимание на записи в журнале-ордере № 1, в котором итоговые суммы по дебетуемым счетам должны совпадать с данными, 48 представленными в отчетах кассира. Расхождение и указанных цифрах свидетельствует о нарушении финансовой дисциплины. Проверку документов целесообразно проводить в в хронологической организациях с последовательности небольшим объемом документооборота. При большом объеме документооборота, когда документы подшиваются в сгруппированном виде по отдельным экономически однородным операциям, наибольшая эффективность достигается с помощью систематизированной проверки. Встречный контроль представляет собой сличение разных документов или сравнение нескольких экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях ревизуемой организации или других организациях. В ревизионной практике применение встречной проверки дает эффект при выяснении достоверности и реальности получения, например, цехом со склада сырья и материалов (по требованиям или лимитно-заборным картам) либо поступления из цеха на склад произведенной готовой продукции (по накладным или приходным ордерам, нарядам на выполненные работы). Взаимный контроль необходим для сопоставления различных документов, отражающих взаимосвязанные хозяйственные операции. При этом возможно: - сопоставление документов, отражающих непосредственное совершение хозяйственной операции, с документами, имеющими к первым косвенное отношение (сопоставление материального отчета о расходе сырья и материалов с данными карточек складского учета); - сопоставление документов, отражающих хозяйственную операцию, с документами, оформление и содержание которых обусловливается непосредственно первичными документами (включение в акт выполненных работ таких объемов, на которые не оформлены наряды, и пр.). При анализе последовательности документооборота ревизор исследует всю цепь последовательных процедур и соответствующих им документов, в 49 итоге которой оформляется новый документ. Отсутствие одного или нескольких предшествующих документов, отступления от одной или нескольких предшествующих процедур должны рассматриваться как серьезное нарушение контроля на предприятии. Проверка ежедневного или пооперационного изменения остатков товарно-материальных ценностей и денежных средств характеризуется тем, что в результате хронологического анализа хозяйственных операций представляется возможность выявить отклонения от нормального оборота материальных ценностей или денежных средств и, как следствие, – установить искажения данных об остатках, образующихся после совершения каждой операции. Наибольший эффект этот метод дает при проверке достоверности оборотов и остатков материальных ценностей и денежных средств в случаях, когда материально ответственные лица несвоевременно делают записи в аналитическом учете (в кассовой книге, карточке складского учета, лимитнозаборной карте и других документах и регистрах аналитического учета). Исследование и проверка объяснительных записок, полученных в процессе ревизии, позволяют глубже анализировать действия должностных и материально ответственных лиц, выявлять обстоятельства, способствующие возникновению бесхозяйственности и нарушению финансовой дисциплины, намечать мероприятия по их устранению. Правильность совершения хозяйственных операций не всегда можно проверить методами документального контроля. Часто возникает необходимость произвести проверку наличия денежных средств, материальных ценностей и основных фондов в натуре. С этой целью вместе с методами документального контроля в ходе ревизий применяются методы фактического контроля. При исследовании неофициальных материалов изучаются черновые записи кассиров и других материально ответственных лиц, анонимные письма, неофициальные заявления работников ревизуемой организации. Ревизоры не должны игнорировать информацию, 50 получаемую из неофициальных материалов, так как она помогает устанавливать истинное состояние дел, выявлять злоупотребления и хищения денежных и материальных средств. Однако такую информацию необходимо использовать осторожно, не унижая достоинства работников проверяемой организации. Практика ревизорской работы с первичными документами ввела в обиход термины, позволяющие документов путем характеризовать выделения градации полноценность их проверяемых недоброкачественности. Представленный далее перечень первичных документов сформирован таким образом, что в начале приведены документы, свидетельствующие об упущениях в исполнении контрольных функций должностными лицами, далее документы, характеризующие отсутствие контроля на предприятии, а в конце документ, свидетельствующий о должностном преступлении. 1. Перезаполненные первичные документы. Неполноценные документы, содержащие информацию сверх реквизитов документа, которые установлены его формой. Наличие большого числа перезаполненных документов свидетельствует о том, что профессионализм и трудовая дисциплина на предприятии подменяются самодеятельностью и ненужным энтузиазмом исполнителей, что лица, ответственные за нормотворчество, разработку форм первичных документов на ревизуемом предприятии не справляются со своими обязанностями. Наличие перезаполненных документов для ревизора может стать дополнительным источником информации, косвенным подтверждением его выводов по основным документам. 2. Неоконченные первичные документы. Неполноценные документы, в которых заполнены не все реквизиты, предусмотренные формой. Например, в приходном кассовом ордере КО-1 не заполнен реквизит «Приложение». Даже если нет приложений, то реквизит должен быть заполнен словом «Нет». Незаконченность документа, наличие пустого места в строке или графе документа создает благоприятные условия для внесения недобросовестными лицами записи, которая может исказить изначальный смысл первичного документа. Наличие незаконченных 51 первичных документов ревизор характеризует в итоговом акте ревизии как недопустимое нарушение исполнителями своих обязанностей, создающее условия для хищений и других незаконных действий. 3. Неадаптированные первичные документы. Неполноценные документы, утвержденная форма которых не соответствует потребностям фактической операции. Например, на предприятии создали центральный склад, а списание ценностей со склада происходит с помощью документов, по которым ценности отпускались раньше из цеховых кладовых; появился новый вид работ, а наряд-заказ на работы используется старый, который выписывался на работы, давно не выполняемые цехом, и т. п. При наличии таких документов ревизор может внести предложение об утверждении новой формы, соответствующей реальным физическим и экономическим процессам. Если на предприятии есть орган, ответственный в управлении за документооборот, то ревизор имеет право сделать вывод о его плохой работе. 4. Нерегламентированные документы, имеющие первичные несоответствующую документы. форму. Неполноценные Часто предприятия приспосабливают для своих нужд документ, используемый на другом предприятии или утвержденный Федеральной службой по статистике Российской Федерации (Госкомстатом России) для отражения процессов, которых нет на данном предприятии. Например, для отражения отгрузки своей продукции предприятие использует накладную, которая применяется на соседнем предприятии и разработана им под оформление отпуска своей продукции. Возможно, что передача станка в другой цех оформляется не накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств формы №ОС-2, а приспособленной накладной на внутреннее перемещение материала формы № М-13. При обнаружении аномальных первичных документов ревизор может сделать вывод о сомнительности действующих на предприятии управленческих процедур, обеспечивающих контроль материальных ценностей, а также об ответственности должностных лиц. 52 5. Испорченные первичные документы. Неполноценные документы, содержащие исправления, подчистки, помарки, пятна, разрывы. Исправления не допускаются на кассовых документах и документах строгой отчетности. Правилами предприятия в этот список могут быть внесены дополнительные документы. На остальных документах исправления должны заверяться подписью должностного лица с указанием даты и расшифровки его фамилии и должности. Испорченные первичные документы свидетельствуют об исполнительской дисциплине управленческих кадров и об отсутствии контроля за движением материальных ценностей. 6. Нелегитимные первичные документы. Документы, в которых зафиксирована ненормативная, неразрешенная операция. Запрещается принимать к исполнению первичные документы по операциям, которые противоречат действующему законодательству. Лицо, нарушившее это требование, может рассматриваться ревизором как пособник, соучастник незаконной операции. Приведем самый простой случай: оформлен расходный кассовый ордер на выдачу аванса работнику, который не отчитался в расходовании средств, ранее полученных им под отчет. 7. Ложные первичные документы. Документы, в которых допущены арифметические ошибки (умышленные и неумышленные), искаженно отражены сведения об отдельных сторонах действительно совершенной операции. Например, итоговая сумма по отгрузочной накладной, в которой отражены два вида материальных ценностей, завышена из-за арифметической ошибки. Другой пример, в оплату проведен наряд-заказ по завышенным расценкам. Обнаружение ложных документов на предприятии должно сопровождаться соответствующими дисциплинарными выводами, вплоть до увольнения, независимо от сумм. 8. Фиктивные первичные документы. Документы, в которых отражены вымышленные хозяйственные операции. Наличие фиктивных документов свидетельствует о должностных преступлениях. Ревизор не может брать на себя ответственность оценивать документы 53 как фиктивные. Сбором доказательств в обоснование вывода о фиктивности документа ревизор может заниматься только под руководством следственных органов. 9. Поддельные первичные документы. Документы-копии, которые выдаются за оригиналы. При современных средствах копирования сделать трудноотличимую копию не представляет большого труда. При появлении сомнений в подлинности первичного документа ревизор привлекает специальных экспертов. В функции ревизора определение подлинности документа не входит. Ревизор должен попытаться доказать, что такой документ ложный. Для этого используется метод документального контроля – проверка последовательности документооборота. Составитель поддельного документа не может знать всей цепочки прохождения первичного документа, движения документов-оснований и последующих документов, отражения его движения в журналах регистрации и учетных регистрах. Как правило, злоумышленник проводит увязку реквизитов ложного документа: номера, даты, суммы, подписи, с документами и журналами, которые для него очевидно и наглядно связаны между собой. Как свидетельствует криминалистическая практика, изготовители поддельных документов осуществляют увязку по документам и журналам, которые находятся в непосредственной доступности исполнителя. Например, трудно провести увязку реквизитов поддельной железнодорожной накладной работнику отдела продаж, так как корешок дорожной ведомости от накладной хранится на станции отправления груза, т. е. вне непосредственной доступности работника отдела продаж, заполняющего накладную. Прошнурованные журналы регистрации первичных документов являются простой и эффективной формой защиты от поддельных документов. Электронные журналы регистрации первичных документов должны быть эффективно защищены от взлома. Выявление ревизором отклонений в выполнении первичным документом его функции и устранение этих отклонений должностными лицами по итогам ревизии являются эффективным способом профилактики системы контроля. 54 Любые оперативные системы контроля на предприятии, в состав которых входят первичные документы, периодически нуждаются в последующем контроле – как в ревизии, так и в профилактике. Фактический контроль представляет собой изучение фактического состояния проверяемых объектов на основе осмотра их в натуре (обмера, взвешивания, пересчета, лабораторного анализа и др.). Фактический контроль не может быть всеобъемлющим из-за непрерывного характера хозяйственных процессов и быстро меняющихся хозяйственных ситуаций. Поэтому документальный и фактический контроль существуют не изолированно, а дополняют друг друга. Методические приемы фактического контроля служат для установления реального состояния контролируемых объектов, объема и качества выполненных работ, действительного совершения хозяйственных операций, отраженных в документах. Приемы фактического контроля подразделяют на три группы: инвентаризацию, экспертную оценку и наблюдение. Инвентаризация представляет собой способ фактического контроля за сохранностью имущества организации путем сопоставления фактических остатков основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и состояния расчетов с соответствующими данными бухгалтерского учета на определенную дату и выявление отклонений. Экспертная оценка представляет собой способ фактического контроля, основанный на проведении квалифицированными специалистами экспертизы действительных объемов и качества выполненных работ, обоснованности нормативов материальных затрат и выхода готовой продукции, норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, соблюдения технологических режимов, соответствия продукции стандартам техническим условиям. Наблюдение – это способ фактического контроля, предполагающий изучение организации труда и учета на рабочих местах, в цехах, на отдельных производственных участках и в организации в целом, проверку условий 55 хранения товарно-материальных ценностей на складах, состояния пропускной системы, поступления и отпуска товарно-материальных ценностей и т. п. Для фиксации определенные отдельных моменты времени элементов в изучаемого контроле процесса применяют на моментные наблюдения (хронометраж, фотография рабочего дня и др.). Например, для проверки обоснованности норм выработки и расценок работ замеряются производственные операции и перерывы между ними по конкретным причинам. Самый распространенный метод фактического контроля – инвентаризация. С ее помощью не только осуществляется контроль за сохранностью собственности организации, но и обеспечивается достоверность фактических данных. Порядок инвентаризации имущества и финансовых обязательств юридических лиц (кроме банков) и организаций, которые финансируются за счет средств бюджета, определяется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится согласно Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении (утверждена Минфином России 29 августа 2001 г. № 68н), постановлением Правительства РФ от 28 сентября 2000 г. № 731 «Об утверждении правил Учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности». Для этих целей также может использоваться Инструкция о порядке проведения инвентаризации ценностей государственного фонда Российской Федерации, находящихся в Комитете драгоценных металлов и драгоценных камней при Минфине России (приказ Комитета драгоценных металлов и драгоценных камней при Минфине России от 13 апреля 1992 г. №326). 56 Сроки организации. проведения Федеральный инвентаризаций закон от 21 определяет ноября 1996 руководитель г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязывает проводить инвентаризации основных средств не реже одного раза в три года, библиотечных фондов – не реже одного раза в пять лет, сырья, материалов, товаров в районах Крайнего Севера – при составлении годовой бухгалтерской отчетности, а во всех остальных случаях – в период наименьших остатков ценностей на счетах. Кроме того, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации инвентаризации обязательны: - при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел); - при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей; - в случае стихийных бедствий; - при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса; - при бригадной материальной ответственности при смене бригадира, выбытии из бригады более 50% ее членов, а также по требованию одного или нескольких членов бригады; - если программой проверки контролирующего органа предусмотрена инвентаризация имущества и обязательств. Для проведения инвентаризации в организации создается инвентаризационная комиссия. Методическими рекомендациями определена форма распорядительного документа на создание комиссии и проведение инвентаризации. Распорядительный документ должен иметь название: «приказ», «распоряжение» или «постановление». Приказ издает руководитель 57 организации, распоряжение – руководитель подразделения, постановление – вышестоящая организация или коллективный орган, например, правление, совет директоров. В распорядительном документе указываются председатель и члены комиссии, полное наименование их должностей по основному месту работы, фамилии, имена и отчества, имущество и обязательства, подлежащие инвентаризации, дата начала и окончания инвентаризации, причины инвентаризации и дата сдачи итоговых документов в бухгалтерию. В процессе ревизии тщательной проверке подвергаются все инвентаризационные документы, организация инвентаризаций, правильность принятых решений по пересортице ТМЦ, недостачам и излишкам. В необходимых случаях ревизор может потребовать повторной инвентаризации в своем присутствии. Помощь ревизору при инвентаризации ТМЦ оказывают руководитель и главный бухгалтер централизованной бухгалтерии ревизуемой организации. Необходимо потребовать, чтобы к началу инвентаризации была закончена обработка всех документов по поступлению и расходу ценностей, сделаны записи в аналитическом учете и выведены остатки на день инвентаризации. До начала инвентаризации у материально ответственных лиц берутся подписки о том, что все документы, относящиеся к приходу и расходу ценностей, сданы в бухгалтерию и что неоприходованных или не списанных в расход ценностей нет. Наличие такой расписки предупреждает выписку подложных документов материально ответственными лицами в случаях обнаружения излишков или недостач. К началу инвентаризации все товарно-материальные ценности должны быть уложены по наименованиям, сортам, размерам. К ним нужно прикреплять ярлыки со сведениями, характеризующими эти ценности. Если ценности находятся в различных местах, то их все, кроме проверяемых, запирают и опечатывают. Ключи от мест хранения находятся у материально ответственного лица, а пломбир или печать – у ревизора или председателя 58 инвентаризационной комиссии. Такой же порядок соблюдается во время перерывов в работе этой комиссии. Одновременно проверяются измерительные приборы, весы и т. д., наличие запасных ключей от мест хранения ценностей. При инвентаризации обязательно присутствуют материально ответственные лица. В период инвентаризации прием и отпуск материальных ценностей прекращается. Не допускаются в места хранения ценностей посторонние лица. Целесообразно до начала инвентаризации отпустить количество ценностей, обеспечивающих нормальную работу подразделений и инвентаризационной комиссии. Поступившие ценности в период инвентаризации хранятся в отдельном помещении и в инвентаризационную ведомость не включаются. Инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится по каждому месту их нахождения и ответственному лицу, на хранении у которого они находятся. Фактическое взвешивания, наличие перемеривания ценностей в проверяется натуре исходя путем из пересчета, установленных соответствующих единиц измерения. Количество материала и товаров, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, может определяться на основании документов при обязательной выборочной проверке в натуре части этих ценностей. Недостатком в организации и проведении инвентаризации является то, что отдельные вопросы в процессе пересчета денежных средств, материальных ценностей и проверки расчетов некоторые ревизоры передоверяют материально ответственным лицам. Ревизией устанавливается правильность регулирования выявленных инвентаризациями и другими проверками суммовых расхождений между фактическим наличием ценностей и данными бухгалтерского учета. При этом имеется в виду, что убыль ценностей в пределах установленных норм относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Недостачи ценностей сверх норм убыли, а также потери от порчи ценностей относятся на виновных лиц на 59 счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Ревизор проверяет соблюдение руководителями организации пятидневного срока направления результатов инвентаризации в судебно-следственные органы и предъявления гражданского иска материально ответственным лицам, злоупотребления которых привели к недостачам и потерям. Нормы естественной убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Списание материальных ценностей в пределах норм убыли до установления факта недостачи запрещается. Задача ревизоров – тщательно проверять выполнение этих требований. Материальные ценности нередко списываются в пределах норм естественной убыли при отсутствии недостач и без оформления необходимыми документами. Лабораторный анализ применяется по требованию ревизора в случаях, когда иными методами невозможно определить качественные признаки сырья, материалов, готовых изделий, выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ. Результаты лабораторных анализов должны оформляться письменными заключениями. В ревизионной практике к лабораторному анализу часто приходится прибегать, чтобы выявить причины брака или значительных отходов сырья и материалов (когда руководители производства основной причиной этого считают некачественность сырья и материалов). Экспертная оценка заключается в исследовании хозяйственных операций специалистами различных отраслей знаний по поручению ревизора. По результатам экспертизы должно быть составлено обоснованное заключение с полными и конкретными ответами на вопросы, поставленные ревизором. Достоверность выводов эксперта зависит от предоставленного ему материала, на котором они основаны, поэтому эксперт имеет право делать в своем заключении соответствующие оговорки. Он не может давать заключения, основанные на познаниях в области других наук, а также правовую оценку предоставленным ему материалам. Его убеждения должны базироваться на документальных данных. Оценка экспертом исследуемых фактов должна быть 60 объективной. Одним из важных условий, определяющих качество экспертизы, является правильная формулировка вопросов эксперту. Контрольный обмер выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ ревизор может осуществлять самостоятельно и с привлечением специалистов строительных организаций или банков, финансирующих указанные работы. Контрольные обмеры проводятся непосредственно на объекте. В этом случае проверяется выполнение объемов и стоимость работ, как оплаченных, так и предъявленных к оплате. Контрольными обмерами устанавливаются: соответствие строящегося объекта его характеристике и назначению, предусмотренных в проектно-сметной документации и во внутрипостроечном титульном списке; полнота завершения строительных работ, принятых по актам приемки в соответствии с проектно-сметной документацией; соответствие объема, характера, стоимости работ, принятых актом приемки, данным, указанным в рабочих чертежах, журналах учета выполненных работ, а также в актах инвентаризации незавершенного производства. В целях усиления контроля за правильностью отражения подрядными организациями и заказчиками в периодической и годовой отчетности объемов незавершенного производства и затрат по монтажу оборудования контрольные обмеры разрешается проводить на незаконченных строительных объектах (или этапах), акты и счета по которым не предъявлены к оплате. Такие обмеры осуществляются в порядке, установленном для объектов, расчеты по которым ведутся по единичным расценкам и ценникам на монтаж оборудования. Обследование на месте проверяемых операций целесообразно при проверках: соблюдения порядка хранения, приемки и отпуска материальных ценностей; установления степени готовности объектов капитального ремонта; изношенности основных средств, временных нетитульных сооружений и приспособлений; организации производства и технологических процессов. Проверка ревизуемых операций в натуре позволяет удостовериться в совершении операций по приобретению материальных ценностей, правдивости 61 составленных актов на ввод объектов в эксплуатацию после окончания их строительства или капитального ремонта, наличии ТМЦ, принятых на ответственное хранение. Контрольный запуск сырья и материалов в производство используют для определения достоверности действующих норм расхода сырья и материалов на производство продукции или объемов СМР. Данный метод помогает ревизору обнаруживать факты применения устаревших норм, в результате чего в подразделениях и на складах организации создаются неучтенные излишки сырья и материалов. Контрольным запуском материалов в производство устанавливаются случаи завышения норм времени и расценок на выполняемые работы, неправильность расчетов эффективности, принятых за основу при выплате денежных вознаграждений по внедрению новой техники и рационализаторским предложениям. Нередко снижение качества продукции и брак объясняют низким качеством сырья и материалов. Применение ревизором контрольного запуска сырья и материалов позволяет определить действительное состояние дел. При подготовке контрольного запуска сырья и материалов в производство необходимо выяснить, по каким видам или ассортименту продукции и номенклатурным номерам сырья и материалов будет осуществляться проверка. В основу отбора должна быть положена имеющаяся информация о наличии брака продукции, непроизводительных потерях и отходах материалов, перерасходах сырья и материалов и значительных отклонениях от норм расхода, фактах хищений материалов, готовой продукции, полуфабрикатов и деталей. По требованию ревизора в комиссию по проведению контрольного запуска сырья и материалов в производство могут привлекаться рабочие и инженеры данной организации и специалисты со стороны. Контрольная приемка продукции по количеству и качеству необходима для определения достоверности данных отдела технического контроля о 62 количестве и качестве выпускаемой продукции, проверки сигналов о хищениях сырья, материалов, деталей, полуфабрикатов, готовой продукции, правильности начисления заработной платы рабочим, соблюдения условий хранения материальных ценностей на производственных участках и складах и т. д. Данный метод проверки целесообразно использовать в случаях выявления приписок в сведениях о выпуске и реализации продукции. Проверку фактов по конечной (заключительной) операции рекомендуется применять в тех случаях, когда для экономии времени можно не проверять документы и бухгалтерские записи (например, когда нет необходимости проверять выполнение операций по всему технологическому циклу, а достаточно проверить фактическое наличие деталей, за которые начислена заработная плата по конечной операции). Этот метод проверки можно использовать и для определения планового расхода сырья и материалов за отчетный период по данным складского аналитического учета и принятой от производственных подразделений готовой продукции. В таких случаях нет необходимости делать громоздкую работу по выборке данных о расходе сырья и материалов на каждой стадии изготовления изделий. Проверка соблюдения трудовой дисциплины и использования рабочего времени персоналом ведется непосредственно на производственных местах путем выборочного наблюдения, хронометража и фотографий рабочего дня. Это позволяет устанавливать неявки и опоздания на работу, степень занятости работников, факты их использования на других должностях, не по специальности. Результаты проверки требуются в последующем при ревизии заработной платы. Проверка исполнения принятых решений применяется в ревизионной практике для изучения и анализа соблюдения исполнительской дисциплины и необходима, когда ревизуемая организация не выполняет предложения по акту предыдущей ревизии. Все перечисленные методы изучения документов и хозяйственных операций способствуют повышению эффективности и качества ревизии. 63 Однако большую часть вопросов ревизорам приходится решать с учетом взаимосвязи различных хозяйственных и финансовых ситуаций. 2.3. Ревизия как основной метод финансового контроля на предприятии При проведении финансового контроля используют определенные методы, к которым традиционно относят обследование, проверку, ревизию, надзор, мониторинг и др. Обследование – это сбор и общий анализ информации по конкретному вопросу в целях определения целесообразности дальнейшей детальной проверки. Проверка представляет собой единичное контрольное действие или систему контрольных действий в отношении определенных финансовохозяйственных операций субъектов хозяйствования. Ревизия – это система обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности, целесообразности и эффективности совершенных в проверяемом периоде финансово- хозяйственных операций, а также законности и правильности действий должностных лиц. Ревизия в отличие от проверки дает наиболее полную и достоверную информацию о положении дел в проверяемой организации, так как предполагает сплошной охват проверяемых документов; в то время как проверка предполагает выборочность и поэтому в большей степени содержит риск необнаружения тех или иных отклонений от установленных норм, правил, параметров. Кроме того, результаты ревизии содержат конкретное документально подтвержденное определение установленных недостач и потерь денежных и материальных ресурсов. По полноте охвата проверяемых вопросов проверки и ревизии бывают: тематические (проводятся по определенному кругу вопросов) и комплексные (т. е. охватывают практически все аспекты финансово-хозяйственной деятельности). По характеру источников контроля проводят: документальные 64 проверки и ревизии (проверка финансовой отчетности и документов, образующихся в деятельности организации) и фактические (используются такие приемы, как проведение инвентаризации денежных средств и материальных запасов и т. п.). Надзор представляет собой систему периодических контрольных действий по наблюдению за установленными в той или иной сфере деятельности условиями ее осуществления. Например, надзор осуществляется за деятельностью субъектов хозяйствования с целью соблюдения ими условий лицензирования. Мониторинг в отличие от надзора представляет собой систему постоянно совершаемых контрольных действий и операций по наблюдению с целью определения текущих изменений в деятельности субъекта хозяйствования. Элементом любой системы управления является контроль. Контроль нужен как при структурном, так и при процессном построении системы управления. Потребность в ревизиях более четко выражена в организациях, в которых система управления построена преимущественно структурно. Цель ревизии – проверка обоснованности и целесообразности действий должностных лиц приемами и методами, характерными для ревизии. Потребность в аудиторских проверках наиболее актуальна в организациях, в которых работники действуют строго в соответствии с утвержденными бизнеспроцессами. Аудитор по документам выявляет отклонения в действиях работников при выполнении операций конкретного бизнес-процесса. Принято выделять предварительный и последующий контроль. Предварительный контроль осуществляется до принятия управленческого решения. На этапе предварительного контроля проверяется целесообразность и законность предстоящих операций. Например, плановый отдел организации экономическую в ходе целесообразность предварительного планируемых контроля службами проверяет расходов на следующий месяц. Во многих организациях введено обязательное визирование 65 договоров главным бухгалтером. Это дает возможность предварительного контроля налоговой обоснованности договорных обязательств. Последующий контроль проводится по завершении реализации управленческого решения, после выполнения задания. Его целью является проверка соответствия достигнутых результатов поставленным задачам. На этапе последующего контроля устанавливаются своевременность выполнения задания, эффективность действий, качество результата. Часто своевременность выполнения заданий контролируют помощники, референты, секретари. Эффективность действий определяют экономические отделы, технические службы. Управленческие службы постоянно контролируют деятельность организации в течение смены, за смену, сутки, неделю и т. д. Источником информации служит плановая, оперативно-техническая, статистическая и бухгалтерская документация. Постоянный последующий контроль принято называть оперативным. Кроме постоянного оперативного контроля используются периодические, разовые проверки. Они проводятся за определенный отчетный период. Их основная цель – профилактика незаконных и неэффективных действий должностных лиц, выявление отклонений в отлаженной регламентированной системе последующего оперативного контроля. Последующий периодический контроль принято называть ревизией (от лат. Revisio – пересмотр). В современных условиях хозяйствования ревизия представляет собой метод последующего периодического контроля, как мы уже говорили, документальное или фактическое исследование обоснованности (законности) и целесообразности действий должностных лиц. Ревизия основана на специальных методах и приемах выявления отрицательных и обобщения положительных сторон деятельности организации, изучения, сбора и фиксации хозяйственных нарушений с целью установления эффективности и законности деятельности организации. При ревизии изучают 66 только уже совершенные хозяйственные операции на базе зафиксированной информации. Суть ревизии – проверка (путем применения специальных знаний) по документированной учетно-экономической информации ряда вопросов, контролируемых в обязательном порядке руководством, собственниками хозяйствующего субъекта или вышестоящим органом. Ревизия как элемент контроля наиболее эффективна в тех организациях, где преобладает административная система управления. Ревизорские действия всегда направлены на усиление иерархии в организации и укрепление субординационных начал в структуре управления. В связи с этим выделяют две общие задачи ревизии. Выявление нецелесообразные должностных операции, лиц, ответственных совершенные в за незаконные прошедшем и периоде. К незаконным относятся такие операции, которые запрещены действующим законодательством и внутренними нормативными актами проверяемой организации. Они трактуются ревизором как злоупотребление служебным положением. Нецелесообразными операциями являются те, которые ведут к прямым потерям или снижению эффективности работы. Выявление сбоев в системе постоянно действующего оперативного контроля. Сбои могут возникнуть из-за того, что устарели требования внутренних нормативных документов организации, формы первичных документов. К причинам неэффективности оперативного контроля относятся отсутствие у новых процессов и процедур соответствующих инструкций и положений, а также неувязка должным образом оборота электронных и бумажных документов и т. п. Частные задачи ревизии подразделяют на две большие группы, соответствующие следующим факторам производства: труд и материальновещественные условия труда. В первую группу входят задачи по проверке исполнительской дисциплины персонала, а во вторую – сохранность и эффективность использования имущества. 67 Приведем краткое описание основных правил проведения ревизии Внезапность. Ревизор должен применять неожиданные для контролируемых лиц средства и способы проверки их действий. Важнейшим условием достижения внезапности ревизии является неразглашение этапов ее подготовки и начала. Например, многие привыкли, что в ходе любой ревизии обязательно проверяется касса. Неожиданностью для проверяемых будет проверка всех касс организации и кассовых аппаратов одновременно. Активность. Ревизор должен проявлять инициативу в поиске приемов и средств проверки, высокую оперативность в работе, а также соблюдать сроки проверки. Медлительность в ревизии в ряде случаев позволяет скрыть нарушения (оформить документы, завезти и вывезти ценности, оприходовать неучтенное и т. п.). Однако не нужно проявлять опрометчивость и делать поспешные выводы (сообщать следствию непроверенные данные, отстранять от работы должностных лиц и пр.). Непрерывность. Ревизоры не могут остановить проверку организации на несколько дней. Начатые ревизионные действия должны вестись активно и непрерывно до полного объяснения обнаруженных фактов, возмещения выявленного ущерба, привлечения виновных к ответственности, т. е. до выполнения намеченных в программе ревизии заданий. Ревизия является серьезной психологической нагрузкой для коллектива. Так, ревизоры из Москвы проверяли расположенное в Тюмени акционерное общество. После возвращения в Москву выяснилось, что не вся программа ревизии реализована. Пришлось вернуться. Возвращение в Тюмень через две недели коренным образом изменило отношение коллектива акционерного общества к проверяющим. Виновные в нарушениях, почувствовав моральную поддержку коллектива, проявили чудеса изворотливости и нашли методы, позволившие дезавуировать итоги ревизии. Обоснованность. Вскрытые факты и выводы ревизии должны быть документально обоснованы, что предполагает дополнительную проверку любого факта, приводимого заинтересованными лицами в свое оправдание. 68 Нельзя говорить об обоснованности ревизии, если игнорируются просьбы заинтересованных лиц о выполнении каких-либо ревизионных действий, в результате которых могут быть установлены важные обстоятельства, в частности данные, оправдывающие заинтересованных лиц. Необъективность и связанная с ней односторонность ревизии приводят к тому, что отдельные нарушения так и остаются до конца не выясненными. Несоблюдение правила обоснованности является причиной повторных и дополнительных ревизий, бухгалтерских экспертиз, возврата материалов ревизии следственными органами. Гласность. О проведении ревизии следует широко оповещать. Ревизоры с момента начала ревизии устанавливают контакт с работниками всех структурных подразделений организации, объявляют о месте и времени приема лиц, желающих Первоначально переговорить результаты по вопросам, ревизии относящимся обсуждаются с к ревизии. руководством обревизованной организации, а затем о них информируют непосредственного заказчика данной работы (собственника, руководство вышестоящей организации). Правило гласности ревизии способствует устранению любой ошибки, допущенной ревизующими, и ориентирует их на объективную оценку материалов. Независимость. Как известно, полной независимости не бывает. Ревизор должен быть организационно и финансово независим от юридического лица, где проводится ревизия, и от физических лиц, чью деятельность он проверяет. Организационная независимость достигается соответствующим правовым статусом ревизора, который определяется организационными или распорядительными документами проверяемой организации. Финансовой независимости можно добиться путем соразмерной оплаты ревизорских услуг, обеспечения независимыми средствами связи, средствами тиражирования, автономной от предприятия организацией быта ревизора, если он является командированным. Нужно сделать все, чтобы у ревизора контакты с 69 сотрудниками ревизуемого предприятия были связаны только с исполнением им своих обязанностей. Законность. Деятельность ревизора должна строго соответствовать требованиям законодательства Российской Федерации и нормативных локальных актов проверяемого предприятия. Итоговые акты ревизии должны быть составлены так, чтобы иметь юридическую силу для юридических и физических лиц, органов власти, судебных органов. Ответственность. Ответственность ревизора определяется тем, кто организует ревизию. На ревизора должна быть возложена организационным или распорядительным документом ответственность за сроки ревизии, за выполнение возложенных на него задач, соблюдение правил проведения ревизии, объективность и достоверность выводов, соблюдение им прав и обязанностей ревизора. Сбалансированность. Для качественного выполнения задач ревизии необходимо выделить адекватный им объем финансовых ресурсов и предусмотреть разумные сроки проведения ревизии, т. е. сбалансировать деньги, время на проведение ревизии и задачи ревизии. Виды ревизии принято классифицировать по следующим признакам. По субъекту контроля: - ревизии государственных органов; - внутрихозяйственные ревизии; - ревизии, проводимые аудиторскими фирмами. По организационному признаку: - плановые ревизии, которые проводятся в соответствии с планом ревизионной работы вышестоящей организации или органа управления, но не реже одного раза в год; - внеплановые ревизии и проверки, которые осуществляются по специальным (например, заданиям при собственника ухудшении или результатов 70 вышестоящей работы по организации основным производственным и финансовым показателям), при замене руководителя или главного бухгалтера организации. По объему проверки: - сплошные ревизии, которые предусматривают проверку финансовохозяйственной деятельности путем изучения и анализа всех бухгалтерских документов и учетных записей организации за ревизуемый период. При сплошных ревизиях изучаются все документы и регистры бухгалтерского учета, где отражена производственная и финансовая деятельность организации. Сплошные ревизии могут применяться не только в целом по операциям хозяйственной деятельности организации, но и по отдельным однородным операциям (кассовым, банковским счетам, расчетам с поставщиками и заказчиками и т. д.). Как правило, к сплошным ревизиям прибегают в случаях установления хищений и злоупотреблений, такие ревизии из-за затрат на них большого количества времени проводятся сравнительно редко; - выборочные ревизии предусматривают проверку части хозяйственных операций, документов и регистров бухгалтерского учета по предварительно намеченному плану после общей проверки данного вида хозяйственных операций. При этом некоторые хозяйственные операции проверяются не за весь ревизуемый период, а лишь за отдельные отрезки времени. При подготовке и проведении таких ревизий очень важно правильно выбрать отрезок времени, за который нужно осуществлять проверку соответствующих документов и операций, а также определить их количество. Это полностью зависит от квалификации и опыта ревизора. Выборочные ревизии – один из основных способов проверки деятельности организаций. Однако методика их осуществления пока разработана недостаточно. Во многих случаях даже опытным ревизорам не всегда удается из общей массы выделить для исследования нужную часть документов или хозяйственных операций; - полные ревизии, когда проверяется вся деятельность организации; 71 - частичные ревизии, в ходе которых проверяют лишь отдельные области деятельности или отдельные виды хозяйственных операций организации (ревизия затрат и выхода продукции, товарно-материальных ценностей и др.); - комбинированные ревизии, которые представляют собой сочетание видов ревизий по объему проверки (например, в ходе полной ревизии поставлена задача проверки всей деятельности организации, при этом финансовая деятельность проверяется сплошным методом, а производство – выборочно). По кругу вопросов, подлежащих проверке: - тематические (частичные) ревизии, которые предусматривают проверку ряда организаций по отдельным специальным вопросам (темам) или проверку состояния отдельных разделов (частей, участков) экономической и социальной деятельности организации. Темами подобных ревизий могут, например, быть «Ревизия сохранности и правильности использования материальных ценностей», «Ревизия правильности образования и использования фондов организации», «Ревизия правильности использования фондов заработной платы и расчетов с рабочими и служащими». Цель тематической ревизии – получить общую характеристику состояния дел по данному вопросу. Такие ревизии назначаются по мере необходимости для выправления положения на проверяемых участках экономической и социальной деятельности организаций, а также по требованию правоохранительных органов; - сквозные ревизии, которые охватывают ряд подразделений, входящих в состав одной организации, при этом проверяется деятельность головной организации и входящих в ее состав подразделений, цель сквозной ревизии – наряду с проверкой финансово-экономической деятельности подразделений организации установить качество управления их деятельностью. Сквозные ревизии весьма трудоемки и применяются в исключительных случаях, когда имеются данные о недостаточном уровне руководства деятельностью подразделений организации со стороны вышестоящего органа управления; 72 - комплексные ревизии, в ходе которых изучается широкий круг вопросов хозяйственной деятельности организации. Такие ревизии обычно проводят бригады, в которые кроме бухгалтера-ревизора входят работники планового отдела, отдела кадров и другие специалисты. Комплексные ревизии – наиболее эффективный способ проверки финансово-хозяйственной деятельности организации. Цель таких ревизий – объективная, полная и правильная оценка работы анализируемой системы, разработка технически и экономически обоснованных предложений по ее совершенствованию и обеспечению успешного выполнения экономических показателей деятельности организации; - некомплексные ревизии, которые проводит обычно один ревизор путем проверки хозяйственно-финансовой деятельности по данным бухгалтерской документации, учетных регистров и отчетности. По способу контроля за результатами ревизионной работы: - дополнительные ревизии, которые проводят, когда имеются данные о том, что при проведении плановой ревизии не полностью вскрыты факты нарушений финансово-хозяйственной деятельности организации; - повторные ревизии, которые практикуются для усиления контроля за качеством ревизионной работы. Обычно их проводят после плановой ревизии за тот же период. Цель повторной ревизии – выяснить, как организация ликвидирует недостатки, отмеченные в акте плановой ревизии. 2.4. Ограничения при проведении мероприятий по контролю Имеется ряд факторов, ограничивающих проведение мероприятий по контролю: 1) ограничение осведомленности о финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки рамками проводимых исследований; 2) наличие некоторых фактов неопределенности в интерпретации событий финансово-хозяйственной деятельности и их оценке; 3) субъективность решений, связанная с компетентностью, опытом, профессионализмом проверяющего; 73 4) невозможность применения на всех участках контроля сплошного метода контроля; 5) защищенность учета или его отсутствие; 6) наличие давления со стороны руководителя субъекта или других заинтересованных в результатах контроля лиц; 7) невозможность в некоторых аспектах однозначно толковать законодательные акты, неясности и нечеткости в нормативно-правовых актах; 8) ограничения доступа к документам или службам, отделам, цехам, не позволяющие осуществить объективный контроль, либо отсутствие документов. Существуют действия, которые нельзя осуществлять при проведении мероприятий по контролю. 1. Предмет проводимого мероприятия по контролю должен быть в компетенции органа, проводящего государственный контроль. 2. Запрещается осуществлять плановые проверки в случае отсутствия при проведении мероприятий по контролю должностных лиц или работников проверяемых юридических лиц или индивидуальных предпринимателей либо их представителей. 3. Запрещается требовать представления документов, информации, образцов продукции, если они не являются объектами мероприятий по контролю и не относятся к предмету проверки, а также изъятия оригиналов документов, относящихся к предмету проверки. 4. Запрещается требовать образцы продукции для проведения их исследований, экспертизы без оформления акта об отборе образцов продукции в установленной форме и в количестве, превышающем нормы, установленные государственными стандартами или иными нормативными документами. Форма акта об отборе образцов продукции устанавливается нормативным правовым актом органа государственного контроля. 5. Запрещается распространять информацию, составляющую охраняемую законом тайну и информацию, полученную в результате проведения 74 мероприятий по контролю, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ. Охраняемой законом тайной является: 1) государственная тайна – защищаемые государством сведения в области его военной, внешнеполитической, контрразведывательной и экономической, разведывательной, оперативно-розыскной деятельности, распространение которых может нанести ущерб безопасности Российской Федерации; 2) служебная и коммерческая тайна. Информация является таковой, если она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности; 3) банковская тайна – Банк России гарантирует тайну об операциях, о счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов; 4) налоговая тайна – ее составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике. 6. Запрещается превышать установленные сроки проведения мероприятий по контролю. Сроки проведения мероприятий по контролю установлены: 1) по общему правилу продолжительность мероприятия по контролю не должна превышать 1 месяц; 2) срок проведения мероприятия по контролю может быть продлен, но не более чем на 1 месяц в исключительных случаях, связанных с необходимостью проведения специальных исследований, экспертиз со значительным объемом мероприятий по контролю. 75 2.5. Этапы внутреннего контроля Организация эффективно функционирующей системы внутреннего контроля – это сложный многоступенчатый процесс, включающий следующие этапы. 1. Критический анализ и сопоставление определенных для прежних условий хозяйствования целей функционирования организации, принятого ранее курса действий, стратегии и тактики с видами деятельности, размерами, оргструктурой, а также с ее возможностями. 2. Разработка и документальное закрепление новой (соответствующей изменившимся условиям хозяйствования) деловой концепции организации (что собой представляет организация, каковы ее цели, что она может, в какой области имеет конкурентные преимущества, каково желаемое место на рынке), а также комплекса мероприятий, способного привести эту деловую концепцию к развитию и совершенствованию организации, успешной реализации ее целей, укреплению ее позиций на рынке. Такими документами должны быть положения о финансовой, производственно-технологической, инновационной, снабженческой, сбытовой, инвестиционной, учетной и кадровой политике. Данные положения должны разрабатываться на основе глубокого анализа каждого элемента политики и выбора из имеющихся альтернатив наиболее приемлемых для данной организации. Документальное закрепление политики организации в различных сферах ее финансово-хозяйственной деятельности позволит осуществлять предварительный, текущий и последующий контроль всех аспектов ее функционирования. 3. Анализ эффективности существующей структуры управления, ее корректировка. Необходимо разработать положение об организационной структуре, в котором должны быть описаны все организационные звенья с указанием административной, функциональной, методической подчиненности, направления их деятельности, функции, которые они выполняют, установлен регламент их взаимоотношений, права и ответственность, показано распределение видов продуктов, ресурсов, функций управления по этим 76 звеньям. То же относится и к положениям о различных структурных подразделениях (отделах, бюро, группах и т. д.), к планам организации труда их работников. Необходимо разработать (уточнить) план документации и документооборота, штатное расписание, должностные инструкции с указанием прав, обязанностей и ответственности каждой структурной единицы. Без такого строгого подхода невозможно осуществлять четкую координацию функционирования всех звеньев системы внутреннего контроля организации. 4. Разработка формальных типовых процедур контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций. Это позволит упорядочить взаимоотношения работников по поводу контроля финансово-хозяйственной деятельности, эффективно управлять ресурсами, оценивать уровень достоверности (качества) информации для принятия управленческих решений. 5. Организация отдела внутреннего аудита (или другого спе- циализированного контрольного подразделения). При организации такого отдела необходимо учитывать основные требования к эффективности его функционирования. Может быть и большее количество этапов оценки системы контроля в зависимости от индивидуальных особенностей экономического субъекта, подвергнутого проверке. Общее знакомство с системой внутреннего контроля включает получение информации о специфике и масштабах деятельности субъекта, представление о системе его бухгалтерского учета. Итоги первоначального знакомства позволяют принять решение о возможности использования в проверке системы внутреннего контроля. Если контролер-ревизор не может полагаться на систему внутреннего контроля, он должен спланировать свою проверку таким образом, чтоб выводы его не основывались на доверии к этой системе. Низкая эффективность системы внутреннего контроля должна быть отражена в заключении о проверке субъекта. 77 2.6 . Техника ревизионного исследования документов В финансово-хозяйственном контроле в условиях автоматизированной системы обработки информации (АСОИ) используется фактографическая информация как способ описания фактов. Эту информацию в системе учета группируют по соответствующим признакам и способам учета и она является отправным моментом относительно изучения контроля финансово- хозяйственной деятельности предприятий. С другой стороны, она является основанием для доказательств в конфликтно-ситуационных процессах. С помощью фактографической информации можно определить эффективность деятельности субъектов хозяйствования, выполнения ими функциональных обязательств как перед государством, так и перед своими партнерами. Конечная цель контроля в этом отношении – выявление и устранение недостатков в финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности. При применении АСОИ на электронновычислительных машинах создаются условия для эффективного использования фактографической информации, в частности в изучении финансово- хозяйственного контроля. Для поиска, группирования и преобразования информации, сгруппированной в автоматизированных банках данных (АБД), применяется диалоговый режим общения ревизора с ЭВМ. Достоверность данных ревизоры проверяют по проектной документации. Используя сводную информацию в машинограммах, ревизор определяет правильность корреспонденции счетов бухгалтерского документов, финансового соответствие учета, форм доброкачественность машинограмм. первичных Сгруппированные (синтезированные) данные бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности показателей дают возможность обнаружить финансово-хозяйственной отклонение деятельности фактических предприятий от нормативно-правовых актов, установить перерасходы материальных, трудовых и финансовых ресурсов вследствие бесхозяйственности. 78 С помощью сгруппированной в АБД первичной, планово-договорной и нормативно-справочной перерасходов сырья, информации электроэнергии, можно обнаружить топлива, заработной причины платы и непроизводительных затрат. Причем самые расчеты перерасходов по запросу ревизора выполняет ЭВМ и выдает их пользователю через алфавитно-цифровое печатающее устройство или через дисплей в диалоговом режиме. Соответственно ФЗ №129 «О бухгалтерском учете» основанием для бухгалтерского документы, учета которые хозяйственных фиксируют операций факты являются осуществления первичные хозяйственных операций. При этом первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции или непосредственно после ее окончания. Для контроля и приведение в порядок обработки данных на основании первичных документов могут составляться сведенные учетные документы. Документы должны иметь такие обязательные реквизиты: – название; – дату и место составления; – название предприятия, от лица которого составлен документ; – содержание и объем хозяйственной операции, единицу его измерения; – должности лиц, ответственных за осуществление и оформление хозяйственной операции, их подписи. Порядок создания, принятия и отображения в бухгалтерском учете, а также сохранения первичных документов установлены Положением по ведению бухгалтерского учета. Документ (от лат. documentum – свидетельство) имеет юридическое значение как доказательство законности осуществления операции и правильности записей в регистрах бухгалтерского учета. Первичные документы проверяют по форме (полнота и правильность оформления и заполнения реквизитов), по смыслу (законность операции, логическая увязка с отдельными показателями) и с арифметической точки 79 зрения (правильность цен, наценок, сделанных вычислений, таксировка, подсчетов). Экспертная проверка дополняет формальную и арифметическую и призвана обнаружить подделку в документе, дописывания текста, букв, цифр, зачеркивания, полное или частичное удаление написанного текста, цифровых записей, подделку подписей и т. п. Они могут быть выявлены путем внимательного обзора документа. Подделанные документы могут иметь нарушенную структуру бумаги (потеря блеска), утончения пласта бумаги, расплывы чернил в штрихах заново выполненных операций, признаки дописки (разные почерки), признаки травления, наличие пятен, ломкость бумаги. Подделанным содержание (фальшивым) зафиксированной является операции документ, которого не реквизиты или соответствуют действительности. Составление подделанных документов содержит в себе признаки уголовного преступления. Подделанные документы бывают двух видов: бестоварные и безденежные. Бестоварные – документы, которыми оформлено движение ценностей, тогда как они в действительности не поступали или израсходованы на другие потребности, или вообще остались без движения. Например, накладная на отпуск материальных ценностей из базы составлена, однако фактически они не были отпущены. Безденежные – документы, которыми оформлены операции с денежными средствами, которые в действительности не имели места. Например, составлен расходный кассовый ордер на якобы выданные из кассы деньги, но фактически они не выплачены, а присвоены кассиром. На практике встречаются документы частично бестоварные и частично безденежные. Например, к частично бестоварным документам можно отнести расходную накладную на отпуск кормов склада животноводческой ферме на откорм телят, в которой рядом с фактически отпущенными кормами числятся и такие, которых недостает в амбаре и которые списаны по договоренности 80 заведующего складом и заведующего фермой с целью утаивания недостатка кормов в амбаре. Частично безденежной может быть платежная ведомость, выписанная под видом выплаты заработной платы, в которой одновременно на сумму действительно надлежащей оплаты работы дописана сумма на оплату работы надуманных лиц, за счет чего списана украденная из кассы денежная наличность. По качественными признаками документы делятся на доброкачественные и недоброкачественные. Доброкачественным считается документ, который отвечает требованиям Положения о документальном обеспечение записей в бухгалтерском учете, составленный по утвержденной форме, в которой заполнены все необходимые реквизиты и в котором правильно отображена выполненная хозяйственная операция. К недоброкачественных относят документы, которые не отвечают перечисленным требованиям и отражают осуществленную операцию в искаженном виде и содержат фальшивые факты: например, учетные письма, наряды, где указан завышенные объем выполненных строительно-монтажных работ, и единичные расценки, тарифы, разряды и т. п. При этом документ, которого фактически нет, но он выдается за существующий, считается фиктивным (от лат. fictio – выдумка). Нередко нарушения и злоупотребления кроются за внешне правильно оформленными документами (фиктивными квитанциями, расписками, актами). Если ревизор обнаружил признака злоупотребления, он обязан сосредоточить свое внимание на их полном изобличении. По смыслу операции, отображенной в документе, ревизор устанавливает ее законность и целесообразность. При этом операция считается законной, если ее содержание не противоречит действующему законодательству, директивам правительства, ведомственным инструкциям, постановлениям, положением. 81 Хозяйственная операция может быть законной, но нецелесообразной, и наоборот. Во время выявления незаконных и нецелесообразных операций ревизор должен старательно выучить их характер и выяснить, кто и по чьему распоряжению осуществил их, определить размер вреда или степень нарушений действующего законодательства или ведомственных указаний с тем, чтобы квалифицированно установить нарушение нормативных документов и законоположений. В случаях установления фиктивных документов ревизоры изымают их, о чем немедленно следует сообщить правоохранительные органы. Вместо изъятых документов в делах организации, которая ревизуется, остаются копии изъятых документов, удостоверенные подписями ревизующего и главного бухгалтера. После завершения ревизии изъятые документы возвращают той организации, из которой они были забраны, если правоохранительные органы не вынесли решение про их изъятие. Подделанными (фальсифицированными) являются документы, которые имеют подделанные подписи, резолюции, штампы и печати, замену текстов и сумм, подчистки, приписки, исправления и прочие приемы подделки с целью утаивания фактов растрат и краж ценностей, бесхозяйственности, незаконных и нецелесообразных операций, очковтирательства и т. п. Хронологический и систематизированный порядок проверки документации. Проверка содержания операций и записей в бухгалтерском учете осуществляется в хронологическом или систематизированном порядке. Хронологическая проверка предусматривает рассмотрение документов по датам (дням, месяцам), по порядку размещения документов в папках, по мемориальным ордерам, отчетам, сведенным накопительным ведомостям. Этот вид проверки малоэффективный, поскольку он распыляет внимание ревизоров на разнородные по экономическому содержанию хозяйственные операции, при этом нарушается процесс их планомерного и глубокого изучения. 82 Проверка документов в хронологической последовательности осуществляемых хозяйственных операций оправдывает себя в условиях применения мемориально-ордерной формы учета во время ревизии предприятий, которые выполняют незначительный объем работы. В практике контрольно-ревизионной распространение приобрела работы значительное систематизированная проверка документов по экономически однородным хозяйственным операциям в разрезе отдельных участков. В особенности эффективна она при журнально-ордерной форме учета, когда экономически однородные первичные документы сгруппированы и подшиты по отдельным журналам-ордерам и счетам синтетического учета. Запись хозяйственных операций в журналах-ордерах по кредитовым признакам обеспечивает эффективную проверку списания хозяйственного средства предприятия и корреспонденции счетов. При этом одновременно объединяется наглядное обобщение однородных хозяйственных операций и процессов с детальной углубленной Систематизация проверкой однородных их операций по в первичным документам. журналах-ордерах оказывает содействие оперативному осуществлению взаимного контроля. Таким образом, систематизированная документальная проверка характеризуется объединением обобщенного изучения однородных операций с детальным их исследованием, выявлением взаимосвязей между операциями, первичными документами, учетными регистрами и отчетностью. После формальной проверки документов осуществляется их фактическая проверка – по сути, цель которой – убедиться, что операции действительно имели место. Такая проверка может осуществляться, например, путем вызова лиц, которые подписали документ, ради личного подтверждения ними подлинности своих подписей и фактов получения денег или ценностей (например, при проверке сомнительных ведомостей на выплату заработной платы или требований на получение материалов). 83 Фактическая проверка документов имеет большое значение во время ревизии выплат посторонним лицам (внештатным работникам) за счет средств на оплату работы. В этих случаях следует прежде всего убедиться, что указанная в наряде или трудовом соглашении работа действительно выполнялась. Кроме того, необходимо требовать представления выполненной работы в натуре, а если это невозможно, опросить лиц, которые подтвердили бы своей подписью на документах факт выполнения и принятия такой работы. Известно, что документом на фактическое выполнение работы может быть акт приема-сдачи выполненных работ, который является добавлением к трудовому соглашению (договору). Однако в случае возникновения сомнений относительно достоверности или правильности документов, которые поступили от других организаций (например, счетов на материалы, купленные за наличный расчет), целесообразно сделать запрос тем организациям, от лица которых выписаны документы, которые подлежат проверке. Такой способ фактической проверки называется встречной проверкой документов, ее применяют также для сравнения первичных документов или учетных записей ревизованного объекта с одноименными данными тех организаций, с которыми ревизованная организация имеет хозяйственные связи. Например, в случае необходимости сравниваются разные экземпляры одних и тех же счетов-фактур (товарно-транспортных накладных) у поставщиков и покупателей. Периодически проводятся встречные проверки данных складского и бухгалтерского учета на промышленном предприятии или заготовительном складе. Разновидностью встречной проверки может быть сравнение записей в выписках из счета в банке ревизованной организации с одними и теми же выписками из счета в учреждении банка. Встречная проверка может осуществляться по внутренними и внешними документам, которые находятся в делах ревизованной организации, а также в тех организациях, которым 84 отпускались или от которых принимались материальные ценности и с которыми проводились расчеты. Сравнивая кассовые и прочие документы с выписками банка, можно проверить правильность оприходования и списания денежных средств. Аналитическая (нормативная) проверка используется для установления законности хозяйственных операций путем сравнения с действующими нормами, лимитами, планами или сметами и определения экономии или перерасходов. Обнаружив незаконные хозяйственные операции, следует установить виновных лица и размеры материальных ущербов. Юридическая отображенных в проверка имеет документах целью хозяйственных определить операций соответствие действующему законодательству. Хозяйственную операцию можно считать законной, если ее содержание не противоречит действующим законам, постановлениям, нормативным актам. Сравнив суть хозяйственных операций с законами и нормативными актами, ревизор выявляет причины их нарушения и виновных лиц. Экономическая проверка используется ревизором для определения целесообразности хозяйственных операций путем выяснения, какую экономическую выгоду, пользу они дают, были ли при этом составлены экономически обоснованные расчеты и некоторые конечные результаты. Целесообразность операции или ее эффективность ревизор определяет проверкой соответствия его показателям плана, прогрессивной норме, уровню идентичных показателей передовых хозяйств или другим показателям, которые характеризуют экономическую эффективность или объективную необходимость ее выполнения. Контрольные сравнения применяют в торговых предприятиях, в которых восстановление количественного учета невозможно, чтобы обнаружить по данным инвентаризационного описания завышенные остатки некоторых товаров. Возможны случаи, когда остатки товаров на конец отчетного периода 85 превышают их поступления и остатки на начало периода (без учета реализации). В таком случае можно разоблачить неоприходованные товары и прочие злоупотребления. Криминалистическая экспертиза документов может быть назначена следственными органами и судом. Она осуществляется в специальных лабораториях путем исследования доказательств с целью установления преступлений и предотвращения их в будущем. С помощью этого способа можно обнаружить подделанный (фальшивый) документ. Подделка документов выражается в дописках, зачеркиваниях, частичном или полном изъятии текстов путем подчистки, вымывания, вытравления, вырезания и вклеивания, в подделке почерков лиц. Подчисткой называют механическое изъятие штрихов текста путем вытирания или соскребания острым предметом. Основные признаки подчистки: нарушения структуры верхнего пласта бумаги, уменьшения толщины бумаги в месте подчистки, расплыв чернильных штрихов, повреждения знаков, линовки. Эти признаки подчистки ревизор может обнаружить как путем обзора документов невооруженным глазом, так и с помощью дополнительного оборудования. Вытравлением называется изъятия штрихов документа путем химического разрушения или обесцвечивания чернила. Ревизор может установить признаки вытравления путем внимательного обзора документа. Основные признаки вытравления: матовые пятна на бумаге, пожелтелые, локализованные участки белой бумаги, изменение цвета и расплывание штрихов. Для установления подлинности и достоверности документа следует старательно осмотреть его для выявления исправлений дат, количества, цены, суммы, подтираний, подчисток, подделки подписей. Проверку бухгалтерских документов и основанных на них записей в учетных регистрах аналитического учета осуществляют двумя способами: от записи к документу и от документа к записи. 86 При первом способе за основу берутся учетные регистры. Каждая запись в них, отображающую хозяйственную операцию, проверяют по оправдательными документами. При втором способе, наоборот, за основу берется папка (дело) с оправдательными документами. Каждый документ в ней, которым оформлена хозяйственная операция, проверяют по соответствующими записями в учетных регистрах. Массовые хозяйственные операции, записанные в журналах, проверяют способом «от записи к документу». Проверка может быть сплошной или выборочной. Сплошным порядком проверяют кассовые и банковские операции, расчеты с подотчетными лицами, вексельные операции, собственный капитал и обеспечения обязательств, доходы и финансовые результаты, затраты, неплановые потери, о чем отмечается в программе ревизии или рабочем плане ревизора (бригады ревизующих). Однако если выборочной проверкой выявлены серьезные нарушения или злоупотребление, то ревизия в этом участке деятельности проводится сплошным способом. Выборочно проводят проверку записей об оборотах и остатках в журналах-ордерах, ведомостях, разрабатываемых таблицах. 2.7. Порядок оформления результатов мероприятий по контролю Для обобщения результатов комплексной ревизии всей деятельности предприятия составляется акт, в котором отражаются выявленные ревизией недостатки в работе и нарушения государственной дисциплины. Акт ревизии подписывается руководителем ревизионной группы, руководителем и главным (старшим) бухгалтером ревизуемого предприятия, а в необходимых случаях – руководителем и главным (старшим) бухгалтером, ранее работавшим в ревизуемом предприятии, к периоду работы которых относятся выявленные нарушения. При наличии возражений или замечаний по акту ревизии руководитель и главный (старший) бухгалтер делают об этом оговорку перед своей подписью и 87 не позднее трех дней со дня подписания акта представляют письменные объяснения. По акту представляются также объяснения других должностных лиц ревизуемого предприятия, непосредственно виновных в установленных ревизией нарушениях. Правильность фактов, которые изложены в объяснениях, должна быть проверена ревизующим. По результатам проверки дается письменное заключение. В тех случаях, когда выявленные ревизией нарушения или злоупотребления могут быть скрыты или по выявленным фактам необходимо принять срочные меры к устранению нарушений или привлечению к ответственности лиц, виновных в злоупотреблениях, в ходе ревизии, не ожидая ее окончания, составляется отдельный промежуточный акт, требуются от должностных или материально ответственных лиц необходимые объяснения. Промежуточные акты составляются также для оформления результатов ревизии отдельных участков деятельности ревизуемого предприятия: по результатам ревизии кассы, инвентаризации материальных ценностей и основных фондов, контрольного обмера и проверки качества выполненных строительно-монтажных работ и др. Промежуточные акты прилагаются к основному акту ревизии и подписываются членами ревизионной группы, которые участвовали в ревизии данного участка деятельности ревизуемого предприятия, и должностными лицами, отвечающими за этот участок работы, или материально ответственными лицами, отвечающими за сохранность денежных средств и материальных ценностей. Один экземпляр промежуточного акта вручается должностному лицу ревизуемого предприятия, подписавшему акт. Факты, изложенные в промежуточных актах, включаются в основной (общий) акт ревизии. В акте ревизии приводятся: 1) общие данные о выполнении производственных и финансовых планов; 88 ревизуемым предприятием 2) выявленные факты нарушений законов РФ, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, нормативных актов министерств и ведомств; 3) факты неправильного планирования производственных и финансовых показателей, невыполнения заданий и обязательств, неправильного расходования средств и других нарушений финансовой дисциплины; 4) факты неправильного ведения бухгалтерского учета и составления отчетности; 5) выявленные факты бесхозяйственности, недостач и хищений денежных средств и материальных ценностей; 6) размеры причиненного материального ущерба и другие последствия допущенных нарушений с указанием фамилий и должностей лиц, по вине которых они были допущены; 7) вскрытые при ревизии дополнительные возможности и резервы увеличения выпуска и реализации продукции, снижения ее себестоимости, увеличения прибыли, сокращения затрат на содержание аппарата управления, ликвидации потерь и непроизводительных расходов, увеличения доходов бюджета. В случае, когда по результатам ревизии возникает необходимость использовать хорошие образцы работы и распространять их в других предприятиях и хозяйственных организациях, руководитель ревизионной группы отдельно докладывает об этом руководителю, назначившему ревизию. Тесты по теме №2 1. Какому виду контроля соответствует процедура проверки – техникоэкономические расчеты: А) документальному контролю; Б) фактическому контролю; В) аудиторскому. 2. Проведенная хозяйственная операция считается законной, если: А) ее содержание не противоречит действующему законодательству; 89 Б) данные по операции записаны в бухгалтерском учете; В) она оформлена договором. 3. Как называется процедура проверки, которая позволяет установить правильность подсчетов и выявить злоупотребления и хищения: А) арифметические подсчеты; Б) формальная проверка; В) хронологическая проверка. 4. Как называется процедура проверки, при помощи которой определяется полнота и правильность заполнения реквизитов документов: А) арифметические подсчеты; Б) формальная проверка; В) хронологическая проверка. 5. По результатам ревизии ревизор составляет: А) акт; Б) заключение; В) рабочий документ. 6. Приведите в соответствие метод контроля и его определение: Метод контроля Инвентаризация Контрольный обмер Обследование Экспертная оценка Определение метода контроля. Проверка наличия и состояния материальных ценностей, финансовых ресурсов и расчетнокредитных отношений Проверка правильности и достоверности отчетных данных о выполненных объемах и стоимости строительно-монтажных работ Проверка готовности объектов , вышедших из ремонта , и объектов собственных капитальных вложений Проверка качества выполненных строительных и монтажных работ 7. Как называются акты ревизии, которые составляются при проверки отдельных операций: А) разовые; Б) основные; В) частные. 90 8. Первая часть акта ревизии содержит: А) объект ревизии; Б) объем ревизии; В) недостатки и нарушения; Г) данные о состоянии учета. 9. Третья часть акта ревизии содержит: А) объект ревизии; Б) объем ревизии; В) недостатки и нарушения; Г) данные о состоянии учета. 10. Обобщающий акт ревизии составляется на основании: А) промежуточного и разового актов; Б) разового акта и рабочих документов; В) промежуточного, разового акта и рабочих документов. 91 ТЕМА 3. КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ 3.1. Контроль и ревизия наличных денег в кассе предприятия Контроль и ревизия операций с денежными средствами включает проверку кассовых, банковских и валютных операций, осуществляемых организацией. Денежные средства организации – это наиболее подвижные и легкореализуемые активы. Завершая кругооборот средств хозяйства и будучи исходным пунктом нового кругооборота, денежные операции носят массовый характер применения и наиболее уязвимы с точки зрения различного рода нарушений и злоупотреблений. Операции, связанные с движением денежных средств, должны проверяться, как правило, сплошным методом. Основная цель проверки – законность, достоверность и хозяйственная целесообразность совершенных операций на счетах, отражающих движения денежных средств. В составе денежных средств наиболее подвижный характер имеют наличные деньги, движение которых совершается посредствам кассовых операций. Последние охватывают такие хозяйственные факты, как выдачу заработной платы, значительную часть административно-хозяйственных расходов, операции по подотчетным суммам и т. д. Основные задачи контроля денежных средств, кассовых операций состоят в том, чтобы выявить состояние сохранности денежных средств, правильность и законность их использования, подлинность и достоверность совершения денежных операций, отраженных в бухгалтерском учете, соблюдение кассовой дисциплины, полноты оприходования, целевого использования и условий хранения денежных средств. Операции с денежной наличностью требуют тщательной проверки, осуществляемой четко разработанными методами. 92 Выявление злоупотреблений является одной из важнейших задач ревизии кассовых операций. Необходимо не только выявить факты недостач (хищений), но и определить условия, которые их подготовили, способствовали им и мешали их своевременному выявлению. Источники информации при проверке кассовых операций являются: - первичные документы по оформлению приема и выдачи наличных денег (кассовые приходные и расходные ордера, формы КО-1; КО-2); - кассовая книга (форма КО-4); - журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (КО-3; КО-3а); - книга учета принятых и выданных кассиром денег (форма КО-5); - первичные оправдательные документы к кассовым документам; - учетные регистры по счетам 50 «Касса», 51»Расчетный счет», 56 «Денежные документы», другим расчетным счетам, корреспонденция которых связана со счетом 50; по балансовому счету 006 «Бланки строгой отчетности», балансы и другие отчетные формы. Основные этапы проверки кассовых операций: 1) Инвентаризация фактического остатка наличных денег в кассе и соответствие его учетным данным по кассовой книге. 2) Проверка по приходным и расходным ордерам полноты и своевременности оприходования, списания наличных денег по кассовой книге. 3) Проверка наличия оправдательных документов к приходным и расходным ордерам, на основании которых они оформлены. 4) Проверка законности совершенных хозяйственных операций. 5) Проверка фактического наличия других ценностей, хранящихся в кассе (ценных бумаг, ценных подарков, драгоценных вещей и других ценностей), которые в соответствии с действующими нормативными документами надлежит хранить в кассе. 6) Проверка итогов в кассовой книге и других учетных регистрах (журналах-ордерах, ведомостях). 93 7) Обеспечение сохранности денежных средств при их получении, доставке из банка (предприятия), хранении и выдаче на предприятии в соответствии с требованиями Рекомендаций Министерства внутренних дел РФ по обеспечению сохранности денежных средств при их хранении и транспортировке (приложение №2 к Порядку ведения кассовых операций). 8) Проверка полноты оприходования по местам хранения закупленных материальных ценностей и отражение прихода по соответствующим книгам учета. 9) Проверка наличия письменного договора о полной материальной ответственности с кассиром. Помимо описанных выше приемов и методов проведения проверок кассовых операций в программу рекомендуется включить и следующие вопросы: - проводятся ли на предприятии внезапные проверки остатков денежной наличности в кассе. Если проводятся, то кто осуществляет такие проверки; - снимаются ли остатки денег в кассе перед составлением бухгалтерской отчетности; - на кого возложены функции оформления приходных и расходных кассовых ордеров, обращая при этом особое внимание на недопущение их оформления кассиром; - кто осуществляет прием от кассира кассовых отчетов и оправдательных документов к ним; - допускается ли кассиром внесение в кассовую книгу неоговоренных исправлений в произведенные ранее записи; - осуществляется ли надлежащий учет депонированных сумм. Проверяя кассовые операции, ревизор должен установить, как соблюдается порядок ведения кассовых операций, кассовая дисциплина, законность и целесообразность совершенных операций с наличными деньгами. При этом особое внимание необходимо обращать на оформление первичных документов в соответствии с требованиями Федерального закона от 94 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями), Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н и др. Тщательно проверяются: - в платежных ведомостях – достоверность подписи получателей денег. Имеют место случаи, когда один получатель в ведомости расписывается за несколько человек; - в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров (форма КО-3) – соответствие дат, порядковой нумерации и сумм, с аналогичными показателями в приходных и расходных ордерах и кассовой книге; - в расходных ордерах – правильность выполнения записи полученных сумм (прописью) и самой подписи получателем денег, а также заполнение паспортных данных получателей, не состоящих в штатной численности организации; - во всех документах – наличие подписей распорядителей денежных средств. Обращается внимание на то, что руководитель подписывает лично все расходные кассовые документы. Исключение составляют только периоды, когда руководитель временно отсутствует в организации и свои функции он приказом передает другому лицу, временно его замещающему (отпуск, командировка, болезнь). В соответствии с Гражданским кодексом РФ нарушение порядка подписи документов за руководителей (первых лиц) влечет за собой не признание юридической силы таких документов (и других тоже); - в кассовой книге – оформление и ее ведение, правильность внесенных исправлений. Особенное внимание обращается на правильность подсчета итоговых оборотов и выведение остатков наличных денег по окончании дня. При проверке полноты оприходования наличных денег, полученных по чекам из банка, необходимо проверить наличие всех корешков чековой книжки. 95 При наличии в организации нескольких кассиров, необходимо проверить правильность ведения книг учета принятых и выданных денег (форма № КО-5), которые открываются на каждого кассира. Проводя проверку соблюдения кассовой дисциплины, необходимо установить: - использование полученных из банка наличных денег в кассе по целевому назначению; - соответствие остатков наличных денег в кассе установленному банком лимиту; - своевременность и полноту сдачи в банк неиспользованных наличных денег, полученных для выплаты заработной платы, премий, пособий и сумм по прочим поступлениям; - соблюдение установленных правил расчетов наличными деньгами; - не производилась ли выдача или получение наличных денег взаймы. Если через кассу предприятия принимается плата за квартиру, коммунальные услуги (при наличии на балансе ЖКХ), то очень важно, хотя бы выборочно, проверить показатели приходных ордеров с выписками из лицевых счетов квартиросъемщиков. При обнаружении нарушений и злоупотреблений провести проверку аналогичных документов у квартиросъемщиков. После таких проверок иногда вскрываются и хищения денежных средств. Особое внимание следует уделить проверке выплаты депонированных сумм по неполученной вовремя зарплате (других начислений). При этом обязательно необходимо (хотя бы выборочно) проверить выданные суммы с аналогичными суммами, числящимися в книге (картотеке) учета депонированных сумм. Важным элементом проверки кассовых операций является проверка правильности корреспондентских счетов, указанных в документах, особенно в расходных. Изученные ревизионной практикой злоупотребления в области кассовых операций могут быть классифицированы следующим образом: 96 - неоприходование или неполное оприходование наличных денег, полученных в банке по чекам или принятых по приходным ордерам от юридических и физических лиц, а также полученных от юридических лиц по доверенностям; - излишнее списание денег по кассе (кассовой книге) путем занижения итоговых оборотов по приходу кассовой книги или, наоборот, завышения оборотов по расходу, а также в результате обнаруженных ошибок в счетах (других аналогичных документах). Повторное списание сумм по одним и тем же документам; - нарушения действующего порядка расчета наличными денежными средствами, в том числе: превышение установленного лимита расчета личными деньгами с юридическими лицами и предпринимателями, действующими без образования юридического лица, расчеты с физическими лицами без применения контрольно-кассовых машин, или с их применением, но без регистрации в налоговых органах; - отсутствие в документах необходимых подписей должностных лиц; - несвоевременное отражение приходно-расходных кассовых документов в учетных регистрах; - отсутствие документов, послуживших основанием для совершения в учетных регистрах записей хозяйственных операций; - списание денег по кассе без оснований или по подложным (фиктивным) документам; - ошибки в написании сумм получателями денег в расходных ордерах; - несовпадение дат или сумм приходных или расходных ордеров с аналогичными их показателями в журнале регистрации; - прямое хищение денежных средств (встречается крайне редко), выявляется при проверке кассы методом инвентаризации кассовой наличности. Оно маскируется иногда расписками должностных лиц, покрывающими по существу растраты. Недостача денег также может быть связана с временным незаконным заимствованием денег для других незаконных операций. 97 3.2. Контроль и ревизия безналичных денежных средств на счетах в банке Ревизия осуществляется сплошным способом и начинается с проверки соблюдения порядка открытия счетов в банках и исследования выписок за весь период, который подлежит ревизии, и приложенных к ним документов предприятий-клиентов. Прежде всего определяют законность и обоснованность операций и правильность отнесения затрат на соответствующие счета. Особое внимание ревизор обращает на правильность оприходования в кассу денег, полученных из банка по чекам. Поэтому необходимо установить соответствие номеров и сумм использованных чеков корешкам книжек, а в случае выявления аннулированных или испорченных чеков выяснить, есть ли отметка об этом в корешках. При ревизии банковских операций целью проверки являются: - своевременность, законность, достоверность и целесообразность отраженных на счетах в банках осуществленных операций по поступлению и списанию денежных средств; - проверка количества открытых и участвующих в расчетах счетов, законность совершения операций по каждому открытому счету; - обоснованность получения и использования кредитов и займов, своевременности их погашения; - проверка состояния платежно-расчетной дисциплины по заключенным договорам и т. д.; - проверка полноты и своевременности оприходования поступивших на счета денежных средств; - проверка полноты и соответствия оплаченных средств предъявленным счетам; - проверка наличия оправдательных документов по каждой сумме, отраженной в выписке банка по соответствующему счету; - проверка правильности применения корреспонденции счетов по банковским операциям; 98 - проверка операций по открываемым на предприятии счетам на уполномоченных лиц; - не допускается ли неправильное перечисление авансов и платежей по бестоварным счетам и другим незаконным операциям, особенно на оплату счетов за продукцию и услуги других организаций, не имеющих отношения к проверяемой организации; - организован ли должный учет на предприятии полученных в банке (банках) чековых книжек на получение наличных денег. Источники информации: - выписки банков по соответствующим счетам с приложенными к ним документами, послужившими основанием для совершения приходно- расходных операций (копии платежных поручений, требований, мемориальных ордеров; корешки денежных и расчетных чеков и другие); - учетные регистры по счетам 51 «Расчетный счет», 55 «Прочие счета в банках»; - балансы и другие документы и учетные регистры, в которых отражаются операции, связанные с использованием денежных средств; - договоры с юридическими и физическими лицами; - претензионные иски; - исполнительные листы и др. Основные этапы проверки банковских операций по расчетным, текущим и валютным счетам организации: - ознакомление с договором предприятия с банком (банками) об обслуживании банковского счета; - проверка наличия справки из банка об установлении лимита остатка наличных денег в кассе; - ознакомление с порядком и сроком сдачи выручки в банк; - ознакомление с днями выдачи заработной платы. При проведении проверки банковских операций ревизор должен обратить внимание на следующие моменты. Если в ходе проведения проверки ревизор 99 обнаружит отсутствие оправдательного банковского первичного документа или в качестве оправдательного документа будет присутствовать ксерокопия последнего, не заверенная мастичным штампом или печатью обслуживающего банка (печать подлинная, а не ксерокопия), такая операция не может быть признана законной. Ревизор обязан потребовать представления документа, оформленного установленным порядком. Практика проведения ревизий показывает, что особенно внимательно следует проверять операции по перечислению денег предприятиям розничной и оптовой торговли и особенно в адрес физических лиц. По таким операциям аудитор должен убедиться в их законности и правильности возникших обязательств по таким платежам. Проверяя оплату счетов за приобретенные материальные ценности, необходимо убедиться в полноте поступления и оприходования оплаченных товарно-материальных ценностей или получения услуг. Имеют место незаконные операции, когда под различными предлогами перечисляются деньги, впоследствии списываемые на издержки производства или за счет других источников, а в действительности эти суммы направляются на приобретение различного имущества, которое впоследствии присваивается определенными должностными лицами. Ревизор не должен оставлять без внимания банковские операции, не оправданные документами. В этом случае он обязан выяснить причину отсутствия документа и в случае необходимости обратиться в банк для выяснения основания проведения операции. Практика показывает, что записи методом «красное сторно» и повторные возобновленные проводки в большинстве случаев применяются для незаконного списания израсходованных денег на счете, безосновательного отнесения таких сумм на счета затрат, убытков, реализации, фондов, нереальной кредиторской задолженности Много ошибок встречается в оформлении счетов и других аналогичных документов, на основании которых денежные средства перечисляются со счетов предприятия. Особое внимание в таких документах следует обратить на 100 проверку таксировки указанных в них объемов и цен, и правильность расчетов надбавок, скидок, НДС. Злоупотребления имеют место не только в оформлении первичных документов, но и в самом бухгалтерском учете при разноске сведений по банковским счетам. Вот почему одновременно с проверкой подлинности приложенных к выпискам первичных документов необходимо убедиться в правильности сделанных по ним бухгалтерских проводок. Необходимо внимательно проверять все сторнировочные проводки по счетам в банках. Бывают случаи, когда участвующий в хищении денежных средств бухгалтер относит похищенные суммы на соответствующие а потом путем сторнирования делает новые проводки в других учетных регистрах с целью завуалирования истинного положения вещей. К типовым нарушениям в ведении банковских операций можно отнести: - отсутствие платежных документов, подтверждающих факт совершения операции; - наличие документов, оформленных не надлежащим образом (ксерокопии документов, отсутствие на документе банковских отметок); - отсутствие приложений к платежным документам, послуживших основанием для совершения хозяйственных операций; - присвоение наличных денег, получение с расчетного счета без их оприходования по кассе; для чего совершались фальсификация выписок банка; неполное отражение в учете операций по расчетному счету; сознательные ошибки в сводках (журналах) этих операций; искажения корреспонденции счетов при обработке выписок; - перечисление средств с расчетного счета по другим (незаконным) направлениям: перевод подставным лицам под видом оплаты выполненных работ или погашения задолженности; перевод в сберегательные банки в форме расчетов с государственными или кооперативными организациями; - присвоение денежных и материальных средств при покупке и продаже материалов: незаконное получение оплаченных 101 через банк товарно- материальных ценностей; присвоение поступившей на расчетный счет выручки от реализации ценностей и услуг путем неполного отражения в учете сумм, поступивших на расчетный счет и полученных с расчетного счета; сокрытие выручки, поступившей наличными деньгами, путем фиктивного отнесения ее на расчетный счет; - использование денежных средств в личных целях: оплата за счет предприятия услуг, работ и материальных ценностей, подлежащих оплате за личный счет должностных лиц; уплата штрафов и пени, подлежащих отнесению на счет виновных лиц; - присвоение средств с аккредитивов и особых счетов: неоприходование оплаченных ценностей, списание наличных денег, полученных с особого счета, без представления отчетов и оправдательных документов. Присвоение наличных денег, полученных из банка путем фальсификации выписок, раскрывается проверкой подлинности выписок в банке. Подлежат также сверке записи по расчетному счету, в корешках чековой книжки и в регистрах учета по счету кассы. Тесты по теме №3 1.Порядок хранения, расходования и учета денежных средств устанавливается: А) ЦБ РФ; Б) Минфин РФ; В) президентом РФ. 2. Выдача денег в под отчет производится: А) из кассы предприятия; Б) с расчетного счета; В) в банкомате. 3. С какой процедуры проверки начинается ревизия наличных денежных средств, ценных бумаг и кассовых операций в кассе предприятия: А) с инвентаризации; 102 Б) с аналитической процедуры; В) с обследования. 4. Акт инвентаризации кассы должен быть составлен: А) в одном экземпляре; Б) в двух экземплярах; В) в трех экземплярах. 5. Если в результате инвентаризации кассы выявлена недостача, то ревизор должен: А) получить объяснения от кассира; Б) опечатать кассу; В) уволить кассира. 6. Порядок совершения и оформления операций по расчетному счету регулируется: А) ЦБ РФ; Б) Минфин РФ; В) президентом РФ. 7. Исправления в кассовой книге должны быть заверены: А) кассиром; Б) главным бухгалтером; В) директором предприятия. 8. Операции по расчетному счету ведутся на счете: А) 50; Б) 51; В) 52. 9. При проведении ревизии операций по расчетному счету ревизор: А) проверяет наличие оправдательных документов по выписке банка; Б) проверяет правильность заполнения приходных кассовых ордеров; В) проверяет законность составления первичных документов. 10.На каком субсчете учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках: А) сч. 52-1; Б) сч. 52-2; В) сч. 52-3; 103 ТЕМА 4. КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ Проверка операций с основными средствами и нематериальными активами. Основными целями проверки основных средств и нематериальных активов являются проверка законности и правильности: - операций поступления, перемещения и выбытия основных средств и нематериальных активов; - определения первоначальной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов; - своевременности начисления, включения в издержки производства и использования амортизационных отчислений основных средств и нематериальных активов; - отражения на счетах бухгалтерского учета операций по движению основных средств и нематериальных активов. Осуществляется также проверка наличия неиспользуемого оборудования, его состояния, условий хранения и принятых мер по его реализации или передаче другим организациям; сохранности основных средств и нематериальных активов; наличия излишних основных средств; эффективности использования основных средств и нематериальных активов. Источники информации: - баланс и приложения к нему; - журналы-ордера № 8, 10, 10/1, 11, 12, 13, 15, 16; - разработочные таблицы № 7, 10 к журналам-ордерам № 13, 15; - акты (накладные) приемки-передачи основных средств; - акты приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов; - акты на списание основных средств; 104 - акты на списание автотранспортных средств; - инвентарные карточки учета основных средств; - акты о приемке оборудования; - акты о приемке-передачи оборудования в монтаж; - акты о выявленных дефектах оборудования; - договоры купли-продажи, поставки и дарения; - приказ (распоряжение) об учетной политике предприятия; - другие учетные регистры, вытекающие из особенностей организации учета в проверяемой организации. Проверка операций по движению основных средств. Проверка правильности документального отражения данных операций Проверку операций по оприходованию основных средств следует начинать с изучения учетной политики предприятия на финансовый год, за который производится проверка, так как в учетной политике должно определятся, что принимать за основу (какую стоимость) при отнесении объектов к основным средствам. Очень важно удостовериться в правильности определения первоначальной стоимости объектов основных средств. В практике проведения проверок встречается масса случаев, когда первоначальная стоимость объектов значительно занижается за счет неприсоединения к указанной в договоре (счете) поставщика стоимости дополнительных расходов, понесенных организацией, связанных с доставкой, погрузкой, разгрузкой и монтажом оборудования. Как правило, все эти дополнительные расходы относятся на себестоимость готовой продукции (работ, услуг), чем искажаются финансовые показатели деятельности организации и занижаются начисленные и уплаченные суммы налогов. Имеют место случаи, когда оплаченные за поставку основных средств суммы длительное время значатся в дебиторской задолженности, в то время как они уже успешно работают на производство продукции. Отсутствие должного учета основных средств приводит к его хищениям, такие случаи выявляются 105 при проведении встречных проверок с поставщиками основных средств, за которыми длительное время числится дебиторская задолженность за оплаченные основные средства. Участились случаи, когда предприятия-поставщики за изделия, входящие по техдокументации в комплект основных средств, вынуждают заказчиков (покупателей) платить дополнительные суммы, которые бухгалтера предприятий присоединяют к стоимости основных средств, в результате чего первоначальная стоимость основных средств автоматически увеличивается на стоимость комплектующих деталей, узлов и агрегатов. Важным элементом является проверка учета основных средств, полученных безвозмездно, принятых или сданных в аренду, а также оприходованных в качестве взноса в уставный фонд (капитал). Проверка правильности документального оформления оприходования основных средств и их списания. Проверки, проведенные на предприятиях, показывают, что этот участок в большинстве случаев находится в запущенном состоянии. Необходимая (установленная) документация, связанная с оприходованием основных средств, не ведется, а если и ведется, то не заполняются все реквизиты, предусмотренные в форме документа, а это в конечном итоге может привести к неправильному определению нормы амортизации. Часто оборудование числится в учете обезличенно, без закрепления за ответственными за его сохранность работниками, что порой приводит к недостачам и хищениям. Нередко передача основных средств с одного места нахождения в другое документально не оформляется, что приводит к запутанности в учете. Инвентаризация основных средств в большинстве случаев проводится поверхностно, а в обязательных случаях, определенных законом «О бухгалтерском учете», – не проводится вообще. Особое внимание при проверке необходимо уделить документальному оформлению законности списания основных средств с учета, так как это 106 момент очень влияет на конечные результаты отнесения убытков от списания на прибыль и на исчисление налога на прибыль. Проверка операций по приобретению и движению нематериальных активов. Особенности определения балансовой стоимости нематериальных активов. Определение срока полезного действия нематериальных активов и их амортизация. Проверяя указанные вопросы, в первую очередь следует установить законность и правильность включения ценностей в состав нематериальных активов (НМА), акцентировав внимание на такой их особенности, как способность приносить доход. А ведь именно о последней нередко забывают руководители и учредители, когда вместо реального материального или денежного взноса в качестве вклада в уставной капитал принимают «ноу-хау», да еще и без экспертной проверки. Про проведении проверки необходимо проверять и такие вопросы, как правильность отнесения на себестоимость выпускаемых изделий стоимость отдельных продуктов, которые отнесены к НМА и рассчитаны на выпуск определенного количества изделий в течение года. Такие программные продукты нельзя учитывать в составе НМА, так как срок их использования менее одного года. Много нарушений встречается при проверках правильности учета организационных расходов, особенно, когда учредительные документы, порой по независящим от предприятия причинам, проходят перерегистрацию с большими денежными затратами. Нередко в состав нематериальных активов включают и различные лицензии со сроком действия менее одного года, стоимость различных сборов. Все это должно покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия или включаться в себестоимость, в зависимости от состава затрат. В современных условиях очень важно контролировать отнесение к НМА приобретенных предприятием квартир. Проверяя этот вопрос, необходимо тщательно проверить все документы, относящиеся к данной операции, обратив 107 особое внимание на законность сделки и правильность определения стоимости квартиры. Проверяя вопросы, связанные с выбытием НМА, проверить правильность определения финансового результата. При покупке предприятием квартир и передачи их в личную собственность (причем как путем безвозмездной передачи, так и купли-продажи) необходимо проверить реальность оценки квартир и правильность отражения всех операций в бухгалтерском учете. Проверки использования НМА необходимо увязывать с проверками состояния бухгалтерского учета, обращая внимание при этом на соответствие данных аналитического и синтетического учета НМА и их износа с записями в Главной книге и других регистрах учета. Тесты по теме №4 1. В соответствии с каким ПБУ осуществляется учет основных средств: А)ПБУ 6/01; Б) ПБУ 5\99; В) ПБУ 14/2000. 2. Является ли учетная политика предприятия одним из источников информации для проведения ревизии основных средств: А) да, является; Б) нет, не является 3. Если объект основных средств получен в качестве безвозмездной передачи, то первоначальная стоимость приравнивается: А) к рыночной стоимости; Б) к фактической стоимости; В) к восстановительной стоимости. 4. Для определения рыночной стоимости объектов основных средств может быть использована: А) цена на аналогичную продукцию; Б) экспертные заключения специалистов; В) цена, отраженная в договоре. 5. Если объект основных средств получен в качестве обмена на другое имущество, то первоначальная стоимость приравнивается: 108 А) стоимости обмениваемого имущества; Б) к рыночной стоимости; В) к фактической стоимости. 6. Вставьте пропущенное слово: Срок полезного использования … объектов основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно. 7. Какой предельный коэффициент начисления амортизации применяется для объектов основных средств, находящихся в лизинге: А) 2; Б) 3; В)4. 8. Какой предельный коэффициент начисления амортизации применяется для объектов основных средств , используемых в условиях агрессивной среды: А) 2; Б) 3; В) 4. 9. Если в процессе проведения инвентаризации основных средств выявлены неучтенные объекты, то их оценивают по: А) рыночной стоимости; Б) фактической стоимости; В) восстановительной стоимости. 10. Проверяют ли при проведении проверки операций выбытия основных средств их техническое состояние: А) да, проверяют; Б) нет, не проверяют. 109 ТЕМА 5. КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ И ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ Цели проверки: 1. Основными целями проверки с материальными ценностями является проверка: - достоверности показателей баланса по статье «Запасы», включая такие ее составляющие, как сырье и материалы, готовая продукция и товары для перепродажи, товары отгруженные и расходы будущих периодов; увязки этих показателей с аналогичными данными, отраженными в Главной книге, журналах-ордерах и других учетных регистрах, определенных учетной политикой предприятия; - полноты и своевременности оприходования материальных ценностей по местам хранения; - правильности отпуска их на производственные и другие цели; - обеспечения сохранности материальных ценностей по местам хранения; - материалов результатов годовой инвентаризации товарно- материальных ценностей; - правильности оценки незавершенного производства; - законности включения и правильности оценки готовой продукции и товаров отгруженных; - правильности учета и оценки товаров, приобретенных для перепродажи; - правильности формирования стоимости материальных ресурсов; - документального оформления движения материальных ресурсов; - других вопросов, вытекающих непосредственно из особенностей деятельности проверяемой организации. 110 Источники информации – действующие формы первичной учетной документации, в том числе: - приходные ордера; - акт о приемке материалов; - лимитно-заборные карты; - требование-накладная; - накладные на отпуск материалов на сторону; - карточки учета материалов; - акты об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений; - журналы-ордера; - ведомости; - материальные отчеты; - баланс и приложение №2 к балансу «Отчет о финансовых прибылях и убытках». Следует заметить, что проверка материальных ценностей – вопрос трудоемкий и в зависимости от количества наименований единиц материальных ценностей занимает много рабочего времени. Вот почему при проверке этого вопроса чаще всего принимается выборочный метод и лишь в случае крайней необходимости – сплошной. С чего следует начинать проверку данного вопроса? Практика проведения проверок на производственных предприятиях с большим удельным весом в составе затрат материалов показывает, что начинать надо с правильности стоимости заготовления материальных ценностей, обращая при этом особое внимание на правильность включения в себестоимость заготовления дополнительных расходов, связанных с их приобретением. Тщательно проверить, не включались ли в стоимость заготовления материалов расходы, связанные с содержанием работников и другие расходы отделов снабжения и сбыта, складов хранения. Особенно такие нарушения допускают предприятия, где расходы на такие объекты значительны. 111 Далее следует изучить документооборот, определенный учетной политикой, по движению материальных ценностей. После этого своевременности и начинается полноты проверка (сплошная оприходования на или выборочная) склады оплаченных материальных ценностей. При этом обращается внимание на причины их непоступления на предприятие, если оплата за них уже произведена. Имеют место случаи, когда заведующие складами или кладовщики учитывают ценности, сходные по внешнему виду, но разные по техническим характеристикам и ценам на одной карточке (например, краски, шурупы, арматура, продовольственные товары в торговле). Такое обезличивание в учете приводит к тому, что при проведении инвентаризаций недостачи (порой на большие суммы) покрываются излишками «одноименных» товаров. Это грубое нарушение порядка проведения инвентаризаций. В ходе проведения проверки следует обследовать склады, где хранятся материальные ценности (соответствие условий хранения полной сохранности материалов). Необходимо также проверить, заключен ли со всеми материальноответственными лицами договор о полной материальной ответственности, отвечает ли он требованиям действующего законодательства по данному вопросу. Очень важный вопрос организации и ведения бухгалтерского учета материальных запасов: ведется ли учет материалов в разрезе субсчетов, которые предусмотрены Планом счетов к счету 10 «Материалы», а также учет материалов, временно находящихся на ответственном хранении у проверяемой организации (забалансовые счета 002 и 003). Большого внимания требует проверка учета и списания тары. На ряде предприятий количество тары и ее суммарная оценка значительны. Нередко предприятия стоимость тары (в тех случаях, когда она поставщиком материалов в платежных документах выделена отдельной строкой) включают в стоимость материалов, чего делать категорически нельзя. 112 Необходимо изготовителях проверить, продукции, как для учитывается которой тара хранение на предприятиях- продукции в таре предусмотрено технологическим процессом. Важный этап проверки – проведение выборочных проверок остатков материальных ценностей на складах инвентаризационными комиссиями предприятия, а также проверка материалов (документов) по результатам годовой инвентаризации указанных ценностей. При этом необходимо тщательно проверить правильность списания выявленных недостач и излишков ценностей на соответствующие балансовые счета, а также принятые меры к виновным в случае недостач, порчи или хищений ценностей, то есть причинения ущерба организации. В конце года предприятия, особенно по лесопереработке, производят уценку материальных ценностей, доводят цену их заготовления до цены возможной реализации в результате потери ими первоначального качества или морального старения. Перед составлением годового отчета списываются значительные суммы на прибыль (в убытки) отчетного года. В этих случаях очень важно проверить документальное оформление этих операций, разобраться в объективности причин такого списания. Очень важный элемент контроля – проверка правильности распределения транспортно-заготовительных расходов и отклонений от принятых на предприятии учетных цен между отнесенными на затраты материалами и их остатками на складах к концу отчетного периода. В настоящее время важное значение приобрел контроль за неотфактурованными поставками материальных ценностей и стоимостью материалов, находящихся в пути. Проверки должны осуществляться по показателям, отраженным в журнале-ордере № 6 или других, принятых на предприятии, учетных регистрах. Правильность оформления доверенностей на получение или выдачу материальных ценностей является составным элементом проводимой проверки. Ошибки, допущенные в их оформлении, нередко приводят предприятия к 113 большим финансовым потерям (например, неудовлетворение по этой причине иска предприятия к партнеру арбитражным судом). Проверка правильности списания материальных ценностей на затраты является, пожалуй, главным элементом проверки. Именно здесь встречается наибольшее количество всякого рода нарушений в организации учета материальных ценностей. Вначале необходимо изучить учетную политику предприятия по данному вопросу. Очень часто выявляются ситуации, когда принципы, заложенные в учетной политике по данному вопросу, фактически не соблюдаются, что в конечном итоге приводит к серьезным финансовым нарушениям в вопросах формирования себестоимости продукции (работ, услуг). Нередко списание материалов на производство производится по фактическому их расходу. Нормы их расхода не утверждаются; отдельные работники бухгалтерий списывают полностью на затраты переданные в производство материалы по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода, а материалы, израсходованные на строительные работы или на содержание объектов социально-культурной сферы, нередко тоже относятся на общие затраты основного производства. Конечно, ограниченное время проведения проверки не позволяет провести сплошную проверку всех затрат материальных ценностей на производство, но выборочную, по укрупненным затратам, сделать необходимо на основании полученных результатов, сделать соответствующие выводы в акте проверки. Часто на предприятиях производят замену одного вида материала другим, причем на менее дешевый (это бывает в строительном, железобетонном, деревообрабатывающем и других производствах). Причины замены, как правило, никакими документами не оговариваются, а если производятся лабораторные анализы замененных материалов (например, цемент одной марки заменяют на другую марку), то их результаты в большинстве случаев никем не 114 утверждаются. Такого рода нарушения приводят не только к ухудшению качества выпускаемой продукции, но и к хищениям дефицитных материалов. Если проверяющему, не знакомому с технологией производства изделий, трудно самому выявить нарушения, а сомнения в законности таких операций есть, он обязан пригласить специалистов-экспертов. Подводя итоги сказанному, можно заключить, что проверка операций с материальными ценностями разнообразна и зависит от особенностей организации конкретного производства, организации бухгалтерского учета этих операций, состояния внутреннего контроля за расходованием материальных ценностей. Тесты по теме №5 1. В каком документе устанавливаются сроки проведения инвентаризации товарных запасов: А) в учетной политике; Б) ПБУ 5/01; В) в законе «О бухгалтерском учете». 2. Проведение инвентаризации товарных запасов осуществляется при обязательном присутствии: А) материально ответственных лиц; Б) главного бухгалтера; В) директора предприятия. 3. Если в инвентаризационных описях остаются пустые строки, то ревизор должен: А) их прочеркнуть; Б) оставить без изменения; В) заполнить данными, следующей инвентаризации. 4. Подписывают ли материально инвентаризационную опись: а) да; б) нет. 115 ответственные лица 5. Расхождения, выявленные в ходе инвентаризации, регулируются: А) учетной политикой; Б) ПБУ 5/01; В) законом « О бухгалтерском учете». 6. Взаимозачет пересортицы товаров отражается на счете: А) 41; Б) 44; В) 73. 7. Выстроите последовательно процедуры проведения ревизии поступления товаров: 1- проверка первичной документации; 2- проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета; 3- проверка системы внутреннего контроля; 4- проверка правильности налогообложения торговых операций. 8. Право подписи первичных бухгалтерских документов устанавливает: А) руководитель предприятия; Б) главный бухгалтер; В) начальник финансовой службы. 9. Перевозка товаров автомобильным транспортом оформляется : А) товарно-транспортной накладной; Б) транспортной ведомостью; В) актом на перевозку. 10. Источниками информации по проверке операций по продаже товаров являются данные аналитического учета счета: А) 90; Б) 41; В) 42. 116 ТЕМА 6. КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ Целью проверки является проверка законности возникновения дебиторской и кредиторской задолженности и своевременности их погашения, правильности организации учета расчетов и мероприятий, проводимых руководством организации для устранения причин, вызывающих возникновение невостребованной задолженности. В зависимости от принятой в организации учетной политикой формы организации бухгалтерского учета ревизор может использовать в работе и соответствующие источники информации. Так, при применении в организации журнально-ордерной формы учета могут быть использованы следующие источники информации: - бухгалтерский баланс; - журналы-ордера №6, 8, 9, 11 и другие; - ведомости № 5, 7, 8, 9, 16 и другие; - оборотные ведомости; - карточки аналитического учета; - материалы инвентаризации расчетов; - первичные документы. В зависимости от количества участвующих в расчетах организаций ревизор сам определяет метод проведения проверки – сплошной или выборочный. В большинстве проверок ревизоры принимают выборочный метод, однако, если учет расчетов находится в запущенном состоянии, целесообразно принимать сплошной метод проверки. Этот метод используется ревизорами и при незначительном количестве участвующих в расчетах организаций. Проверка расчетов по перечисленным выше счетам, как правило, начинается с ознакомления материалов инвентаризации расчетов. Во всех случаях, приступая к проверке, необходимо выяснить: - правильно ли отражены по соответствующим статьям баланса остатки задолженности; 117 - причины образования задолженности; - давность образования задолженности; - по чьей вине она допущена; - реальность погашения дебиторской задолженности; - какие меры принимались руководством организации для погашения задолженности; - выполняются ли требования статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями от 23 июля 1998 г. № 123-ФЗ) в части обязательного проведения инвентаризации расчетов перед составлением годового отчета; - проводилась ли сверка расчетов головного предприятия со структурными подразделениями, как состоящими, так и не состоящими на отдельном самостоятельном балансе. При проведении проверки ревизор во всех случаях должен обращать внимание на правильность и законность оформления первичных оправдательных документов, относящихся к расчетам. Прежде всего, необходимо проверить наличие заключенных с партнерами договоров на покупку (продажу) материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг. При этом должно быть обращено внимание на законность совершения сделки, соответствие условий выполнения заключенных договоров требованиям ГК РФ и других нормативных документов. Проверяется полнота и своевременность оприходования полученных материальных ценностей. При этом, в случае поступления товарно- материальных ценностей, на которые расчетные документы не получены, следует проверить, не числятся ли эти ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков, и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность. Необходимо проверить согласованность цен на ТМЦ, указанных в расчетных документах, с ценами, указанными в договорах поставки. Соблюдается ли при этом требование пункта 1.4 письма Комитета Российской Федерации по политике цен, Минфина 118 Российской Федерации и Госналогслужбы Российской Федерации от 1 декабря 1992 г. № 01-17/030-23; 112; ВЗ-6-05/410 «Порядок применения экономических санкций за нарушение государственной дисциплины цен» в части взыскания с покупателя дополнительно стоимости комплектующих деталей, узлов и т. д. при применении цен, согласованных на комплектную продукцию при поставке некомплектной продукции. Проверяется качество проведенной инвентаризации расчетов. В необходимых случаях следует провести встречную проверку, особенно это делается тогда, когда списывается на финансовые результаты не подтвержденная дебиторская задолженность, по которой истекли сроки исковой давности. Особо необходимо проверить все случаи отнесения дебиторской задолженности на издержки производства или обращения. Кроме этих вопросов ревизору необходимо проверить: - как оформляются счета-фактуры продавца и покупателя. Ведется ли их регистрация в соответствующих книгах; - своевременно ли предъявляются штрафные санкции к поставщикам (покупателям) при нарушении договорных обязательств; - законность и документальное оформление списания задолженности, по которой истекли сроки исковой давности; выяснить причины ее возникновения; - реальность дебиторской и кредиторской задолженности, по которой сроки исковой давности еще не истекли; - законность осуществления расчетов по задолженности через третьих лиц. Особое внимание уделяется проверке расчетов по векселям. Проверяется также корреспонденция счетов и соответствие данных синтетического и аналитического учета соответствующим показателям отчетности. 119 ТЕМА 7. КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ РАСЧЕТОВ С ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ Подотчетными лицами считаются работники организации, получившие авансом денежные средства из кассы, их состав утверждается руководителем организации. Организации выдают наличные деньги под отчет для оплаты хозяйственных расходов и для предстоящих командировок. Выдача наличных денег под отчет производится из кассы организации. Денежные средства под отчет выдаются по расходным кассовым ордерам и должны быть использованы строго по целевому назначению. По полученным денежным средствам подотчетные лица должны составить авансовый отчет по форме, утвержденный Госкомстатом России, с приложением оправдательных документов (товарный чек, железнодорожный билет и т. п.) и предоставить их бухгалтеру для проверки и последующего утверждения его руководителем организации. Направление руководителем на работников основании в командировку соответствующего производится приказа и выдачи командировочного удостоверения. В последнее время, как показывают проведенные проверки, особенно много нарушений, а порой и злоупотреблений, допускается при выдаче наличных денег работникам в подотчет на различные цели. Нередко нарушения в этих вопросах допускают и сами руководители предприятия (организаций). Вот перечень наиболее характерных нарушений в этом вопросе: - не соблюдаются правила выдачи наличных денег в подотчет работникам предприятия, установленные «Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации», доведенным письмом Центробанка России от 22 сентября 1993 г. №40, с изменениями от 26 февраля 1996 г. №247; - нарушается порядок выдачи денежных средств в подотчет на командировочные расходы. Во многих случаях деньги на указанные цели выдаются работникам без оформления приказа (распоряжения) руководителя 120 предприятия о направлении работника в командировку. Ни в приказе, ни в командировочном удостоверении не указываются цели командировки. Это нарушение приводит к тому, что нередко работники налоговых органов на такие расходы увеличивают налогооблагаемую прибыль. При предоставлении авансовых отчетов об израсходованных суммах на указанные выше цели нередко в состав затрат включаются расходы, которые не подтверждаются никакими оправдательными документами, а оплата производится по заявлениям работников (чаще всего это имеет место при оплате за проезд в случае непредставления документа транспортной организации, подтверждающего фактический проезд, а также за проживание в гостиницах и в других случаях). Нередко, в подтверждение производственных расходов по командировкам, работники бухгалтерии принимают к оплате и относят на издержки производства документы, которые не в полной мере отвечают требованиям статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете» и пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Такие документы, как правило, налоговыми органами не принимаются в качестве оправдательных документов со всеми вытекающими последствиями. Часто факт нахождения работника в командировке не подтверждается никакими отметками организаций, где он находился. Часто встречающееся нарушение, когда выдача денег под отчет производится лицом, не отчитавшимся по ранее полученным авансам. Результатом такого нарушения является тот факт, что при проверках устанавливаются значительные суммы, числящиеся за работником (нередко уже уволенным с работы), по которым не приняты решения по их возмещению. Ревизоры должны всегда помнить, что КЗОТом РФ установлены очень жесткие сроки (не более 30 дней после образования задолженности) для принятия решений по удержанию. При пропуске указанного срока удерживать с работника невозвращенные авансы не допускается. 121 Нередко не удерживается подоходный налог с работников с сумм превышения командировочных расходов сверх установленных норм или с работников, не состоящих в штатной численности работников предприятия; - много нарушений выявляется и при проверках авансовых отчетов по расходованию авансов, взятых на другие цели (указаны выше). Работники бухгалтерий, в оправдание произведенных расходов, принимают от подотчетного лица товарные чеки без приложения к ним чека кассового аппарата или квитанции к приходному ордеру. Нередко на предприятиях бухгалтерский учет описанных выше операций находится в запущенном состоянии (особенно в части своевременного взыскания невозвращенных сумм аванса). Авансовые отчеты не утверждаются руководством организации; теряются первичные документы, подтверждающие соответствующие расходы. Приложенные к авансовым отчетам документы не погашаются штампами об их оплате, что приводит в отдельных случаях к повторной их оплате. Имеют место расхождения в показателях аналитического и синтетического учета, причем как по сумме, так и по корреспонденции счетов. Как показывает практика проведения проверок, в последнее время в отдельных организациях под видом компенсации доплат к заработной плате работников производится выдача им авансов на хозяйственные нужды с отнесением указанных сумм сразу на счет 76, и впоследствии эти суммы с работников не удерживаются. Тесты по темам № 6 и 7 1. Оплата расчетных документов поставщиков наличными деньгами через подотчетное лицо отражается бухгалтерской записью: А) Д-т сч. 71 К-т сч. 60; Б) Д-т сч. 71 К-т сч. 50; В) Д-т сч. 60 К-т сч. 71; Г) Д-т сч. 60 К-т сч. 50. 122 2. При каких условиях выдается новый аванс подотчетному лицу: А) При наличии свободных денег в кассе организации; Б) при наличии командировочного удостоверения; В) при полном расчете по предыдущим авансам; Г) за три дня до командировки. 3. Списание расходов по командировке с производственными целями отражается записью по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету счетов: А) 90; Б) 10; В) 20; Г) 26. 4. По направлению (характеру долга) обязательства расчетные операции делятся: А) на наличные, безналичные; Б) товарные, нетоварные; В) дебиторская, кредиторская задолженность. 5. Возникновение обязательств организации перед поставщиком за поступившие МПЗ отражается записью: А) Д-т сч. 10 «Материалы»; Б) К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; В) Д-т сч. 62«Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 10 «Материалы»; Г) Д-т сч. 10 «Материалы»; Д) К-т сч. 51 «Расчетные счета». 6. В бухгалтерском учете кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается проводкой: А) Д-т сч. 60 К-т сч. 84; Б) Д-т сч. 60 К-т сч. 90; В) Д-т сч. 60 К-т сч. 91; Г) Д-т сч. 60 К-т сч. 99. 123 7. Суммы кредиторской задолженности списываются на финансовый результат в том отчетном периоде, когда: А) имеются объективные данные о ликвидации организации кредитора; Б) появились достаточные основания к тому, что суммы задолженности взысканы не будут; В) когда срок исковой давности истек; Г) срок оплаты по договору истек. 8. Отгрузка продукции с переходом права собственности к покупателю и предъявление ему расчетных документов в учете отражается записью: А) Д-тсч. 62 К-т сч. 90; Б) Д-т сч. 90 К-т сч. 62; В) Д-т сч. 90 К-т сч. 43; Г)Д-т сч. 45 К-т сч. 43. 9. При оплате счетов поставщиков в учете делается запись: А) Д-т сч. 60 К-т сч. 51; Б) Д-т сч. 76 К-т сч. 51; В) Д-т сч. 62 К-т сч. 51; Г) Д-т сч. 51 К-т сч. 60. 10. Бухгалтерская запись Д-т сч. 51 К-т сч. 62 означает: А) зачет ранее полученного аванса у поставщика; Б) перечисление ранее получение аванса покупателю; В) зачет поставщиком ранее полученного аванса от покупателя; Г) поступление средств от покупателя в окончательный расчет. 124 ТЕМА 8. КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ РАСЧЕТОВ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА В понятие «оплата труда» включают все виды заработков, различных премий, доплат и социальных льгот, начисленных как в денежной, так и в натуральной формах. Доходы персонала организации определяются в соответствии с личным вкладом каждого с учетом конечных результатов работы хозяйствующего субъекта. Минимальный размер оплаты труда устанавливается законодательно и не зависит от организационно-правовой формы организации. Максимальный размер оплаты труда не ограничивается. Учет труда и его оплаты занимает важнейшее место в учете организации. Регулирование трудовых взаимоотношений между работодателем и персоналом организации осуществляется на основе договоров о труде, разрабатываемых администрацией с участием представителей трудового коллектива. В настоящее время договоры о труде могут заключаться между работодателем и трудовым коллективом (коллективный договор) и работодателем и отдельными работниками (трудовой договоров, контракт, договор о полной материальной ответственности). Организации самостоятельно устанавливают формы и системы оплаты труда. Оплата труда рабочих основывается на тарифной системе, включающей тарифные ставки и сетки, тарифно-квалификационные справочники. Труд рабочих может оплачиваться сдельно или повременно. Целью проверки является проверка соблюдения действующего законодательства о труде (КЗоТ РФ) по вопросам трудовых отношений, учета личного состава, правильности начисления и выплаты заработной платы, других видов оплаты труда, предусмотренных действующими на предприятии положениями; правильности производства удержаний из заработной платы работников; правильности производства начислений на зарплату, законности и 125 своевременности включения заработной платы и начислений на нее во внебюджетные фонды в себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг); правильности организации бухгалтерского учета этих операций и отражения в соответствующих видах отчетности. Источники информации: приказы и распоряжения о приеме на работу, договоры гражданско-правового характера (договор-подряда, возмездный и безвозмездный договор, другие формы трудовых договоров), табели учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (формы № Т-12, Т-13), расчетно-платежная ведомость (форма № Т-49 или № Т-51, Т-53), личные карточки работников (форма № Т-2) и другие документы. Приведенные формы утверждены постановлением Госкомстата РФ 30 октября 1997 г. № 71-а; данные синтетического учета по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», журналы-ордера № 1,2,8,10, 12, разработочные таблицы № 2 и 5 и другие учетные регистры. Все работники делятся на штатных и внештатных. На штатных работников распространяется действие положения КЗоТа РФ, на внештатных – распространяются иные законодательные акты гражданского характера, например, Гражданский кодекс РФ. Поэтому и учет численности этих работников, и порядок расчетов по оплате труда различны. На всех штатных работников должен в обязательном порядке вестись табельный учет, на основании которого определяется списочная, среднесписочная численность работников предприятия. Оплата труда работников определяется действующим на предприятии Положением об оплате труда, утвержденным руководителем предприятия и в необходимых случаях согласованным с профсоюзными организациями, а также утвержденным штатным расписанием (для руководителей, ИТР и служащих). Перечисленные выше документы должны включать положения об оплате труда, определенные КЗоТом РФ и другими нормативными документами по оплате труда. 126 Ревизор должен проверять правильность установления должностных окладов вновь принятым на предприятия работникам: не установлен ли оклад такому работнику ниже размера, предусмотренного штатным расписанием. При этом, если в штатном расписании предусмотрены вилочные оклады – от минимума до максимума, то минимальный оклад не должен быть ниже минимального размера заработной платы, определенного правительственными органами на всей территории Российской Федерации, независимо от наличия источников на выплату зарплаты на предприятии. Проверка правильности начисления заработной платы, удержаний из заработной платы и других вопросов, относящихся к данной теме, порой достигает большого объема работ, который зависит от численности работающих, наличия различных категорий персонала (рабочих и служащих), действующих на предприятии форм оплаты труда (повременная, сдельная, с ее разновидностями), различных дополнительных начислений к основной зарплате. Поэтому приступая к проверке, ревизор должен сам определить один из методов проверки этих вопросов – сплошной или выборочный. Не останавливаясь подробно на всех возможных вопросах проверки начисления заработной платы, обратим внимание только на отдельные. Во-первых, изучая начисления заработной платы за фактически отработанное время, необходимо провести проверку правильности ведения табелей учета использования рабочего времени. К сожалению, на некоторых предприятиях они или вообще не ведутся или ведутся крайне небрежно, с большими отступлениями от действующего порядка. Во-вторых, контролируя начисление зарплаты за выполненный объем работы (при сдельной оплате), необходимо провести сверку этого объема с количеством выпущенной и оставшейся в незавершенном производстве продукцией или другим аналогичным показателем. В-третьих, проверить соответствие численности, указанной в табеле и штатном расписании, с численностью работников в расчетно-платежных 127 ведомостях. Выяснить, нет ли в этих документах работников, которые не значатся в штате предприятия. Проверяя правильность начисления премий, надбавок, доплат к основной зарплате работников, следует уточнить, зафиксированы ли эти выплаты в соответствующих, разработанных на предприятии, положениях. Особое внимание при проверке должно быть уделено правильности начислений по среднему заработку в различных случаях, особенно при начислениях за дни отпуска, компенсаций за дни отпуска, по временной нетрудоспособности. В этих вопросах при проверках обнаруживается много нарушений. Обязательно должны проверяться все итоговые показатели в расчетноплатежных документах, независимо от того, оформлены эти документы ручным или механизированным способом, к сожалению, в них тоже встречаются ошибки. При проведении ревизии необходимо проверить сопоставимость показателей граф «к выдаче на руки» в расчетных ведомостях, с аналогичными показателями в платежных ведомостях, приложенных к кассовым документам. Особенно тщательно это необходимо делать в организациях, где численность работников бухгалтерий небольшая и допускается совмещение профессий среди бухгалтерских работников. Проводя проверку расчетов по заработной плате, ревизор должен сверить сальдо по счету 70 на конец месяца с сумой выплаченной зарплаты по платежным ведомостям в следующем периоде. Если в результате такой проверки обнаружены расхождения, необходимо выяснить, не явились ли эти расхождения результатом злоупотреблений. Помимо начисления заработной платы работникам по действующим на предприятии системам оплаты труда каждое предприятие, как правило, производит со своими работниками расчеты и по другим выплатам, как например, выходное пособие при увольнении, компенсации за пуск, материальная помощь, разовое поощрительные выплаты за достижения 128 определенных показателей в труде, к юбилейным датам, начисление дивидендов по акциям предприятия, оплата больничных листов, выплаты различных пособий, предоставление работникам кредитов и займов на различные цели (причем, полученных предприятиями в кредитных учреждениях или выплаченных за счет прибыли предприятия, остающейся после уплаты налогов). Все эти выплаты носят единовременный характер, но расчеты по некоторым из них могут иметь длительный период. Что касается проведения проверок по таким операциям, то ревизор должен убедиться в законности их выплат, изучить документы, послужившие основанием для выплат и отражения по соответствующим регистрам бухгалтерского учета. Такие выплаты должны производиться, как правило, только штатным работникам предприятия, поэтому и проверки таких операций необходимо начинать с выявления отношений конкретного работника, которому выплачены единовременные суммы, к данному предприятию. Ревизорами выявляются и такие случаи, когда вместо заработной платы отдельным работникам предприятия производят выплаты в виде займов или кредитов, однако они не возвращаются работниками, а служат для них дополнительным источником дохода, который по действующему законодательству во многих случаях не облагается никакими налогами с физических лиц, а само предприятие не производит в свою очередь никаких начислений на эти суммы в различные внебюджетные фонды. Тем самым, предприятия уклоняются от уплаты различных налогов и начислений в бюджет. Задача ревизора при проверке установить причину, на основании которой проведены такие выплаты. 129 Тесты по темам №8 1. В расчетно-платежную ведомость заносят: А) только сумму заработной платы, подлежащую выдаче; Б) только начисленную заработную плату, подлежащую выдаче; В) сумму начисленной заработной платы, суммы удержаний и сумму к выдаче. 2. Сдельная заработная плата определяется: А) умножением количества произведенной продукции на сдельные расценки; Б) делением часовой тарифной ставки на количество отработанных часов; В) делением количества произведенной продукции на сдельные расценки. 3. Повременная заработная плата определяется: А) умножением количества произведенной продукции на сдельные расценки; Б) делением часовой тарифной ставки на количество отработанных часов; В) умножением часовой тарифной ставки на количество отработанных часов. 4. Социальные налоговые вычеты предоставляются: А) с суммы доходов, перечисляемой налогоплательщиками на благотворительные цели, но не более 25% от дохода; Б) суммы, уплаченной налогоплательщиком за свое обучение, но не более 60 000 руб. за налоговый период; В) суммы доходов, перечисляемой налогоплательщиками на благотворительные цели, но не более 15% от дохода. 5. В основу расчета среднего заработка для оплаты ежегодного отпуска берется заработок работника: А) за два календарных месяца; Б) три календарных месяца; В) 12 календарных месяцев. 130 6. Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается на основании: А) табеля учета рабочего времени; Б) приказа руководителя; В) листка нетрудоспособности. 7. Плательщиками единого социального налога являются: А) работники; Б) организации, осуществляющие выплаты физическим лицам; В) все организации. 8. Что означает бухгалтерская запись: Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по плате труда» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»? А) удержание из заработной платы работников за форменную одежду; Б) удержание из заработной платы работников суммы, ранее полученной в подотчет; В) удержание из заработной платы работников налога на доходы физических лиц. 9. Для учета депонированных сумм заработной платы предусмотрен счет: А) 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; Б) 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; В) 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». 10. Что означает бухгалтерская запись: Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по плате труда» К-т сч. 50 «Касса»? А) выплату из кассы организации заработной платы; Б) удержание из заработной платы работников суммы, ранее полученной в подотчет; В) удержание из заработной платы работников налога на доходы физических лиц. 131 ТЕМА 9. КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ ФИНАНСОВЫХ И КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ К финансовым вложениям согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации относятся инвестиции в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Финансовые вложения осуществляются с целью избежать обесценения денежных средств в условиях инфляции, получить дополнительные доходы, установить контроль за деятельностью другой организации. Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений с 1 января 2003 г. регулируется положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н. Пунктами 5, 6 ПБУ 19/02 организациям предоставляется самостоятельность как в выборе единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, так и в организации аналитического учета, чтобы обеспечить полную и достоверную информацию о движении финансовых вложений и контроль за их наличием и движением. Регистр аналитического учета должен отражать необходимую информацию, как минимум, в следующих разрезах: наименование эмитента, название ценной бумаги, ее номер и серия, номинальная цена, цена покупки (фактическая стоимость), общее количество, а также даты покупки и продажи ценной бумаги и место ее хранения, временной характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Самостоятельность выбора учетной единицы финансовых вложений и показателей аналитического учета должна быть закреплена учетной политикой организации (ПБУ 1/08). Как правило, данный аналитический регистр разрабатывается организацией самостоятельно и реализуется в рамках автоматизированной формы учета. 132 Проверка финансовых вложений проводится для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статье «Финансовые вложения» и о соответствии применяемой методики учета и налогообложения по финансовым вложениям действующим в Российской Федерации нормативным документам. Информационная база, используемая при проверке финансовых вложений, включает: – документы, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение финансовых вложений; – бухгалтерскую отчетность; – приказ об учетной политике организации; – регистры синтетического и аналитического учета финансовых вложений; – первичные документы по отражению финансовых вложений. По приказу об учетной политике организации необходимо ознакомиться с: – порядком признания доходов от участия в уставных капиталах других организаций доходами от обычных видов деятельности или операционными доходами; – рабочим планом счетов, используемых для отражения финансовых вложений; – применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации; – документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом финансовых вложений; – перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих финансовые вложения организации, договоров займа; – формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета финансовых вложений. В организациях, использующих единую журнально-ордерную форму учета, применяются журналы-ордера, в которых отражаются операции и 133 накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Перечень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об учетной политике. Операции (сделки) по финансовым вложениям совершают на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли-продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг, договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и другие. Необходимо проверить, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами. К первичным документам, на основании которых учитывают финансовые вложения, относятся: акт приема-передачи ценных бумаг; акт приема-передачи вклада в совместную деятельность; авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела; выписки банка и платежные поручения о перечислении вкладов в денежной форме (при безналичных расчетах) или расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру (при наличных расчетах); накладные на передачу имущества (активов) в оплату за ценные бумаги; инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности и другие документы. Проверка правильности отнесения активов организации к финансовым вложениям. Объектом финансовых вложений для инвестора являются ценные бумаги и предоставленные займы. Ценная бумага – это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст.142 ГК РФ). К ценным бумагам относятся: государственные и иные облигации, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, простое и двойное складское свидетельство, а также другие 134 документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. При проверке правильности отнесения объектов к финансовым вложениям необходимо выяснить, обладает ли организация правами на ценную бумагу и соблюдает ли порядок передачи прав по ценным бумагам. По форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой, их подразделяют на документарные и бездокументарные. При документарной форме владельца устанавливают на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо. Проверяющему должны быть предъявлены сертификаты акций или выписка по счету депо. При бездокументарной форме владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Проверяющему должны быть представлены реестр или выписка по счету депо. Проверка оформления первичных документов по учету финансовых вложений. При проверке оформления первичных документов следует учесть, что сама ценная бумага – строго формальный документ, ее форма и обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям, установленным законодательством для определенных видов ценных бумаг. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влекут ее ничтожность (ст.144 ГК РФ). Поэтому проверяющий должен провести как формальную проверку бланков ценных бумаг, так и арифметическую проверку первичных документов, используемых при оформлении операций. Проверка первичных документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку они определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам. 135 В документах, на основании которых объекты финансовых вложений принимают к учету, должна быть указана цель приобретения и срок, в течение которого предполагается использовать этот объект. Проверка правильности оценки финансовых вложений. Общие правила оценки финансовых вложений установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ и п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. При финансовые приобретении ценных вложения принимают бумаг к по договору бухгалтерскому купли-продажи учету в сумме фактических затрат для инвестора. Фактические затраты на приобретение ценных бумаг включают: суммы, уплачиваемые по договору продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациями или иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг. Оценка принятых к учету финансовых вложений, как правило, не меняется. Исключение составляют долговые ценные бумаги. Согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ по долговым ценным бумагам разрешается разницу между фактическими затратами на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. В этом случае проверяется правильность произведенных расчетов и достоверность оценки долговых ценных бумаг на отчетную дату. При получении ценных бумаг по договору дарения (безвозмездно) их оценивают по рыночным ценам на дату приобретения. 136 Если финансовые вложения осуществляют в иностранной валюте, необходимо проверить эти операции на соответствие нормативным актам валютного регулирования. Вклады в уставный капитал других организаций оценивают по стоимости, определенной в учредительном договоре. При передаче в счет вклада имущества организации необходимо проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью финансовых вложений и стоимостью переданного имущества. Проверка аналитического учета ценных бумаг. Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовых вложений и объектам. Проверяющий по рабочему плану счетов знакомится с перечнем счетов и субсчетов, используемых организацией для учета финансовых вложений, обеспечивает оценивает, получение предприятиям-продавцам насколько построение информации ценных о бумаг, аналитического финансовых учета вложениях предприятиям-заемщикам, по о вложениях в объекты на территории страны и за рубежом. Организации могут хранить ценные бумаги в кассе или в депозитарии (ГКО и ОФЗ можно хранить только в депозитарии). При их хранении в организации необходимо проверить наличие реестра на передачу бланков (сертификатов) ценных бумаг на ответственное хранение в кассу организации. В реестре должны быть указаны: название ценной бумаги, номер, эмитент, номинал ценной бумаги. При хранении ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете организации с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. В этом случае проверяющему должен быть представлен депозитарный договор (договор о счете депо) между депозитарием и депонентом, регулирующий их отношения. В договоре должен быть однозначно определен его предмет – предоставление услуг по хранению сертификатов ценных бумаг или учету прав на ценные бумаги. 137 Проверяющий проверяет наличие в организации Книги учета ценных бумаг, в которой должны быть описаны все ценные бумаги, хранящиеся в организации. Проверка операций по учету средств, переданных по договору займа. Согласно п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к финансовым вложениям относится предоставление займов другим организациям. Проверка по этим операциям проводится с привлечением договоров займов, первичных документов, подтверждающих передачу средств по договору, учетных регистров. В первую очередь необходимо ознакомится с порядком документального оформления этих операций: – составлен ли договор займа в письменной форме (ст.808 ГК РФ); – на какой срок предоставлен займ; – предмет договора займа (предоставлены ли денежные средства или вещи, определенные родовыми признаками); – предусмотрено ли получение с заемщика процентов, т. е. является ли договор возмездным или безвозмездным (ст.809 ГК РФ); – носит ли договор займа целевой характер использования предоставленных средств (ст.814 ГК РФ), и определены ли в договоре конкретные цели использования и меры контроля заимодавца за целевым использованием займа; – условия и порядок возвращения займа; – предусмотрены ли договором последствия за нарушение заемщиком обязательств. Предоставленные займы принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). При проверке операций по выданным займам необходимо обратить внимание на порядок отражения причитающихся по договору займа процентов: соблюдает ли организация допущение временной определенности фактов 138 хозяйственной деятельности. Это означает, что суммы процентов по договору займа должны отражаться по принципу начисления, а не фактического получения денежных средств. При предоставлении займа материальными ценностями (вещами, имеющими родовые признаки) необходимо проверить, как был возвращен займ – денежными средствами или же материальными ценностями в равном количестве того же рода и качества, поскольку в первом случае (возврат займа денежными средствами) операция будет рассматриваться налоговыми органами как сокрытие объекта обложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль. Если договор займа предусматривает использование предоставленных средств на строго определенные цели, то проверяющий должен проверить наличие финансовых и отчетных документов заемщика, подтверждающих целевой характер использования заемных средств. Прежде всего необходимо проверить правильность отражения получения и использования бюджетных средств на счетах бухгалтерского учета. Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др., предназначен счет 86 «Целевое финансирование». Порядок учета бюджетных средств определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н. Согласно указанному положению организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий: – имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и 139 публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т. п.; – имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемкипередачи ресурсов и иные соответствующие документы. Бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т. п. Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе: – суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов – на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы; – суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов – в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы 140 отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера. Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов. Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы. Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа предоставления их (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством). Проверка вложений. Для правильности проведения подтверждения инвентаризации достоверности данных финансовых бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета ревизор проверяет правильность проведения инвентаризации финансовых вложений. В ходе проверки он устанавливает: – соблюдает ли организация требования п.2 ст.12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» об обязательном проведении инвентаризации; – установлены ли сроки проведения инвентаризации финансовых вложений в приказе об учетной политике, и соблюдаются ли эти сроки; – правильность оформления инвентаризационных документов (использует ли организация унифицированные формы инвентаризационных описей, обеспечены ли полнота и точность внесения в описи данных о фактическом наличии ценных бумаг при хранении их в кассе организации и т. д.). Если ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств. При хранении 141 ценных бумаг в специальных организациях (банках, депозитариях, специализированных хранилищах) инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций. В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения и общая сумма. Особенностью инвентаризации финансовых вложений является проверка не только фактического наличия ценных бумаг, но и правильности оценки ценных бумаг, т. е. фактических затрат, формирующих их стоимость, по которой они приняты к учету. Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами. Проверка правильности проведения инвентаризации капитальных вложений. Долгосрочные инвестиции подразделяются на затраты связанные с: созданием объектов основных средств путем нового строительства, а также реконструкцией, расширением и техническим перевооружением действующих объектов основных средств; приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств; приобретением земельных участков и объектов природопользования; приобретением и созданием активов нематериального характера. Бухгалтерский учет капитальных вложений ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в разрезе субсчетов. На этом счете учитываются все затраты, связанные с сооружением и вводом в эксплуатацию объектов основных средств. При проверке правильности проведении инвентаризации капитальных вложений следует обратить внимание на следующие особенности. 142 По незавершенному капитальному строительству в описях указывается наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т. п. При этом проверяется: а) не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом; б) состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов. По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основание для их консервации. На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, составляются особые описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты. В описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов. На прекращенные строительством объекты, а также на проектноизыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документации (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация. Тесты по теме №9 1. Финансовые вложения – это инвестиции в: А) дебиторскую задолженность; Б) основные средства; В) ценные бумаги; 143 Г) нематериальные активы. 2. Не является объектом бухгалтерского учета финансовых вложений: А) опцион на покупку обыкновенной акции; Б) привилегированная акция; В) долговые расписки; Г) вклад в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью. 3. Какие ценные бумаги относятся к долевым бумагам А) облигации; Б) акции; В) векселя; Г) депозитные сертификаты. 4. Для учета финансовых вложений используются счета: А) 58; Б) 66,67; В) 76. 5. В какой оценке принимаются на учет приобретенные ценные бумаги? А) по первоначальной стоимости; Б) по рыночной стоимости; В) по номинальной стоимости. 6. Предоставленные организацией займы оформляются бухгалтерской записью: А) Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» К-т сч. 50 «Расчетные счета»; Б) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; В) Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» К-т сч. 51 «Расчетные счета». 7. Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей: А) по балансовой стоимости; Б) в оценке, предусмотренной договором; В) по первоначальной стоимости. 8. Фактические затраты по приобретению собственных выкупленных АО у акционеров, отражаются по дебету счета: А) 81; Б) 58; В) 004. 144 акций, 9. Доходы в сумме причитающихся в соответствии с договором процентов по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам и т. п. отражаются в отчете о прибылях и убытках по статье: А) внереализационные доходы; Б) доходы от участия в других организациях; В) проценты к получению. 10. При продаже (погашении) государственных долговых ценных бумаг счет 58 «Финансовые вложения» корреспондирует со счетом (счетами): А) счетом 91; Б) счетами учета денежных средств; В) счетами учета денежных средств или расчетов. 145 БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 1. Гражданский кодекс Российской Федерации. – М. : Эксмо, 2008. 2. Налоговый кодекс Российской Федерации. – М. : Омега-Л, 2008. 3. Бюджетный кодекс Российской Федерации. – М. : Омега-Л, 2008. 4. Об утверждении Положения о территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов РФ. Постановление Правительства РФ от 6 августа 1998 г. № 888 // Собрание законодательства РФ. – 2002. – №33. 5. Об утверждении Положения о Федеральном казначействе Российской Федерации. Постановление Правительства РФ от 27 августа 1993 г. № 864. 6. Положение о территориальных органах по валютному и экспортному контролю. Приказ Федеральной службы России по валютному и экспортному контролю от 16 февраля 1994 г. № 31. 7. Аудит : учебник / под ред. М. В. Мельник. – М. : Экономистъ, 2009. 8. Андреев, В. Д. Внутренний аудит : учебное пособие / В. Д. Андреев. – М. : Финансы и статистика, 2007. 9. Андреев, В. Д. Использование экономического анализа в ревизионной работе / В. Д. Андреев. – М. : Моск. кооп. ин-т, 2005. 10. Баканов, М. И. Теория анализа хозяйственной деятельности / М. И. Баканов, А. Д. Шеремет. – М. : Финансы и статистика, 2007. 11. Белобжецкий, И. А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм / И. А. Белобжецкий. – М. : Финансы и статистика, 2008. 12. Белуха, Н. Т. Теория финансово-хозяйственного контроля / Н. Т. Белуха. – М. : Финансы и статистика, 2006. 13. Васильева, Н. Е. О развитии практики внутреннего аудита / Н. Е. Васильева, И. Д. Украинская, С. В. Колчина // Аудит и финансовый анализ. – 2009. – № 4. – С. 128-133. 14. Иткин, Ю. М. Организация финансового контроля / Ю. М. Иткин. – М. : Финансы и статистика, 2005. 146 15. Коняев, А. И. Финансовый контроль / А. И. Коняев. – М. : Госфиниздат, 2007. 16. Кочерин, Е. А. Контроль как функция управления / Е. А. Кочерин. – М. : Знание, 2007. (Новое в жизни, науке и технике). 17. Контроль и ревизия : учебное пособие для студентов вузов / О. С. Макоев; под ред. В. И. Подольского. – М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2006. 18. Контроль и ревизия : учебное пособие / колл.авт., под ред. д-ра экон. наук, проф. М. Ф. Овсийчук. – 2-е изд. – М. : КНОРУС, 2008. 19. Макальская, А. К. Внутренний аудит : учебно-практическое пособие / А. К. Макальская. – М. : Издательство «Дело и сервис», 2008. 20. Ревизия и контроль : учебник / М. В. Мельник, А. С. Пантелеев, А. Л. Звездин ; под ред. М. В. Мельник. – М. : КНОРУС, 2007. 21. Ревизия и контроль : учебный комплекс / В. А. Хмельницкий. – Мн. : Книжный Дом, 2007. 22. Родионова, В. М. Финансовый контроль : учебник / В. М. Родионова, В. И. Шлейников. – М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2008. 23. Родионова, В. М. Финансы / В. М. Родионова. – М. : Финансы и статистика, 2008. 24. Рябова, М. А. Основы аудита : учебно-практическое пособие / М. А. Рябова, Н. А. Богданова. – 2-е изд. доп. и перераб. – Ульяновск : УлГТУ, 2011. – 179 с. 25. Соловьев, Г. А. Экономический контроль в системе управления / Г. А. Соловьев. – М. : Финансы и статистика, 2006. 26. Солодов, А. К. Рынок: контроль и аудит. Вопросы теории и техники. В 2 ч. / А. К. Солодов – Воронеж: РИО комитета по печати и информации администрации Воронежской обл., 2006. 27. Соколов, Б. Внутренний контроль и аудит /Б. Соколов // Аудит и налогообложение. – 2008. – № 12. – С.31-36. 28. Сотникова, Л. В. Внутренний контроль и аудит : учебник / Л. В. Сотникова. – М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2008. 147 29. Стражев, В. И. Учет, анализ и контроль в условиях рыночной экономики / В. И. Стражев. – М. : Финансы и статистика, 2005. 30. Черноморд, П. В. Финансовый контроль и учет в условиях перехода экономики к рыночным отношениям : учебное пособие / П. В. Черноморд. – М.: ФИПК, 2007. 31. Шеремет, А. Д. Аудит : учебное пособие / А. Д. Шеремет, В. П. Суйц. – М. : ИНФРА-М, 2006. 32. Шохин, С. О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации / С. О. Шохин. – М. : Финансы и статистика, 2008. 33. Шохин, C. O. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России / С. О. Шохин, Л. И. Воронина. – М. : Финансы и статистика, 2007. 34. Шохин, C. O. Правовое регулирование государственного финансового контроля в субъектах Российской Федерации / С. О. Шохин, В. И. Шлейников. – М. : Прометей, 2008. 35. Финансы организаций (предприятий) : учебник для вузов / Н. В. Колчина, Г. Б. Поляк, Л. М. Бурмистрова и др.; под ред. Н. В. Колчиной. – 3-е изд., перераб и доп. – М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2007. 36. Финансы предприятий : учебное пособие / В. В. Остапенко. – 2-е изд., испр. и доп. – М. : Омега-Л, 2006. 37. Финансы организаций (предприятий) : учебник для вузов / Н. В.Колчина, Г. Б. Поляк, Л. М. Бурмистрова и др; под ред. Н. В. Колчиной. – 3-е изд. – М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2007. 38. Финансы предприятий : учебник / под ред. М. В. Романовского. – СПб.: «Бизнес-пресса», 2006. 39. Шеремет, А. Д. Финансы предприятий / А. Д. Шеремет, Р. С. Сайфуллин. – М. : ИНФРА-М, 2007. 40. Шуляк, П. Н. Финансы предприятия : учебник / П. Н. Шуляк. – М. : Издательский Дом «Дашков и Ко», 2005. 148
