11. Бюджетный контроль: альтернативные

БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
11 БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ : Альтернативные
бюджетные системы. Нормативная калькуляция
себестоимости .
1.Составление бюджета нулевой точки.
2. Метод составления бюджета нулевой точки
3. Бюджет нулевой точки в сравнении с приростным бюджетом
4. Скользящие бюджеты
5. Нормативная калькуляция себестоимости
1
СОСТАВЛЕНИЕ БЮДЖЕТА НУЛЕВОЙ ТОЧКИ
Введение
Определение : Метод составления бюджета, согласно которому
все виды деятельности переоцениваются каждый раз при
составлении бюджета называется бюджетом нулевой точки.
Оцениваются отдельные уровни каждого вида деятельности и
выбранная комбинация приводится в соответствии с имеющимися
в наличии денежными средствами.
БНТ (бюджет нулевой точки) требует планирования каждой части
организации «с нуля» или «с начала». Метод заставляет руководителей
принимать во внимание все виды операционных затрат, уровень
предоставляемых услуг и затраты по предоставлению этих услуг.
Зачастую выбор бюджета нулевой точки не возможен и не желателен,
тем не менее, следует принимать во внимание различные уровни
хозяйственной деятельности.
Затраты по предоставлению каждого уровня услуг оцениваются на
основании уровня предоставляемых и наиболее подходящих услуг.
2
Метод составления бюджета нулевой точки
Первое требование БНТ, который является наиболее эффективным при
осуществлении контроля за сметами отдела обслуживания,
заключается в разработке комплекса решений.
USAID/ CARANA Corporation
152
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
Следующее определение было дано его первым защитником Питером
А Пирром из компании «Texas Instruments»:
«Документ, который определяет и описывает конкретный вид
деятельности таким образом, что главный руководитель может:
(а)
оценить его и классифицировать его, основываясь на
сравнении с другими видами деятельности, которые
конкурируют между собой за получение ограниченных
денежных ресурсов; и
(b)
принять решение, утверждать его или нет.»
Комплекс решений разрабатывается руководством и имеет отношение
к его особым сферам ответственности.
Комплекс решений содержит такую информацию, как:
• функции отдела;
• критерии оценки деятельности отдела;
• затраты и результаты деятельности отдела на разных уровнях
финансирования;
• последствия, которые могут возникнуть в результате того, что отдел
не будет функционировать на этих уровнях.
Второе требование заключается в фактической классификации
комплексов решений, с использованием анализа затрат и результатов.
В результате чего составляется список классифицированных проектов
и видов деятельности, который высшее руководство может
использовать с целью оценки потребностей и приоритетов при
утверждении бюджета. Таким образом, денежные средства
организации, предназначенные для приближающегося бюджетного
периода, будут соответственно распределены.
Пример
ZZB Ltd имеет два отдела – отдел транспортировки материалов и отдел
технического обслуживания, которые конкурируют между собой за
получение бюджетных средств, которые не должны превышать
USAID/ CARANA Corporation
153
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
$925 000 в будущем году.
Будет использоваться бюджет нулевой точки, согласно которому
каждый отдел должен рассматриваться как комплекс решений и
должен представить ряд операционных уровней, указав минимальный
уровень, на котором могут представляться его услуги, и два
дополнительных уровня, которые могли бы улучшить качество услуг
по сравнению с минимальным уровнем.
Ниже приведенные данные были подготовлены для каждого отдела,
они содержат информацию о трех возможных операционных уровнях:
Отдел транспортировки материалов
Уровень 1. Бригада из 30 рабочих будет работать 40 часов в неделю, 48
недель в году. Каждому рабочему будет выплачиваться заработная
плата из расчета $4 в час, 35 часов в неделю.
Оплата за сверхурочные часы будет производиться согласно норме
премиальной выплаты, которая составляет 50% от обычной почасовой
ставки. Кроме того, согласно прогнозам компании она должна будет
выплатить пособия работникам, которые составляют 20% от
начисленной заработной платы.
Переменные накладные расходы, относимые на себестоимость
продукции, составят 0,12 центов на человеко-час. Бригада будет
перевозить на склад 600 000 кг. еженедельно по завершении
производственного процесса.
Уровень 2. В дополнение к уровню 1, компания будет брать в аренду
10 специально оборудованных грузовых машин по $2 000 за каждую
ежегодно.
Это улучшит качество услуг, т.к. позволит доставлять клиентам тот же
объем продукции, что и на уровне 1, однако при этом груз будет
доставляться прямо до пункта назначения, что на 400 метров ближе к
главным воротам фабрики.
Управлять каждой грузовой машиной будет водитель, работающий 48
недель в году. Каждый водитель будет получать установленную
заработную плату, $155 еженедельно.
Накладные расходы, относимые на себестоимость продукции, составят
$150 на одну грузовую машину.
USAID/ CARANA Corporation
154
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
Уровень 3. Можно взять в аренду компьютер для составления плана
работы бригады рабочих с целью сокращения их общего числа рабочих
часов. Основная польза от использования компьютера заключается в
том, что можно усовершенствовать систему безопасности посредством
сокращения времени, в течение которого незавершенное производство
находится без внимания.
Аренда компьютера обойдется в $20 000 за первый квартал (3 месяца),
с последующим 10% снижением за квартал.
Компьютерные данные помогут сократить рабочие часы на 10%, при
этом ½ этого времени будет приходится на сверхурочные часы.
Отдел технического обслуживания
Уровень 1. Два инженера будут получать заработную плату в размере
$18 000 в год и нести ответственность за подготовку ремонта, который
будет осуществляться внешними подрядчиками, на сумму $250 000
ежегодно.
Уровень 2. Компания наймет бригаду 10 монтеров, которые будут
устранять поломки и осуществлять повседневный уход за
оборудованием, как того требуют
инженеры. Монтерам будет
выплачиваться заработная плата в размере $11 000 в год.
Стоимость материалов необходимых для технического обслуживания
оборудования составит $48 000 в год и будет распределена между
всеми периодами согласно установленной норме. Покупки могут
осуществляться партиями по $4 000, $8 000, $12 000 или $16 000.
Стоимость выполнения одного заказа составляет $100 независимо от
размера заказа, а стоимость хранения запасов – 15% ежегодно. Будут
выполняться заказы с минимальной себестоимостью.
Накладные расходы, которые напрямую относятся к техническому
обслуживанию, будут представлять собой постоянную сумму $50 000
ежегодно.
Кроме бригады по техническому обслуживанию будут привлекаться
внешние подрядчики, при этом оплата их труда составит $160 000.
USAID/ CARANA Corporation
155
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
Уровень 3. Компания может увеличить бригаду по техническому
обслуживанию до 16 работников, что позволит расширить
предоставляемые услуги и осуществлять капитальный ремонт
оборудования. Дополнительные монтеры будут получать ту же
заработную плату, что и остальные члены бригады.
Стоимость материалов необходимых для осуществления технического
обслуживания составит $96 000 в год и будет распределена между
всеми периодами согласно установленной норме. Покупки могут
производиться партиями по $8 000, $12 000 или $16 000. Стоимость
выполнения одного заказа составит $100 (независимо от размера
заказа), а стоимость хранения запасов – 13,33% ежегодно. Кроме того,
поставщики предлагают скидку с покупной цены 2%, если сумма
заказа равна $16 000. Будут выполняться заказы с минимальной
себестоимостью.
Накладные расходы, относимые напрямую к техническому
обслуживанию, увеличатся на $20 000 по сравнению с уровнем 2.
Согласно оценкам компании, она должна будет заплатить внешним
подрядчикам $90 000.
От вас требуется
(а) Определить дополнительные издержки для уровня 1, 2 и 3 для
каждого отдела. Для того чтобы выбрать дополнительный
операционный уровень, которому будут выделены ограниченные
средства, предусмотренные бюджетом, руководство определило
«фактор желательности», который применяется к каждому приросту.
Классификация
приростов
основывается
на
показателе
«дополнительные издержки х фактор желательности», при этом
высокий показатель более желателен, нежели низкий показатель.
Факторы желательности оцениваются следующим образом:
Уровень 1
Уровень2
(приростной)
Уровень3
(приростной)
Транспортировка
материалов
1,00
0,60
Техническое
обслуживание
1,00
0,80
0,50
0,20
USAID/ CARANA Corporation
156
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
Используя вышеприведенный процесс классификации, определите,
какой операционный уровень следует выбрать, чтобы бюджет не
превышал $925 000.
Решение
Отдел транспортировки материалов
(а)
Уровень 1:
Затраты
на зарплату
Пособия работникам
Переменные накладные расходы
Итого :
30х40х48х4
230400
30х5х48х2
20%х244800
30х40х48х 0,12
14400
48960
6912
300672
244800
300672
Уровень 2:
Аренда
Заработная плата шоферов
Накладные расходы
Приростные издержки
10х2000
10х48х155
10х48х150
20 000
74 400
72 000
166 400
Уровень 3:
АРЕНДА
Сэкономленные средства
Пособия работникам
Переменные накладные
расходы
(20000+18000+
16200 +14580)
30х40х48х10%= 5 760
5760 х4
2880х2
20 % 28 800
5 760 х 0.12
23040
5760
5760
691
35251
33529
Приростные издержки
USAID/ CARANA Corporation
68 780
157
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
Отдел технического обслуживания
Уровень 1:
$
Заработная плата инженеров
Оплата внешним подрядчикам
2 х $18 000
Приростные издержки
36 000
250 000
286 000
Уровень 2
Заработная плата инженеров
2 х $18 000
36 000
Заработная плата монтеров
10 х $11 000
110 000
Материалы
48 000
Стоимость выполнения заказа (W1) выполняются
Заказы с минимальной себестоимостью см. Таблицу
Стоимость хранения запасов (W1)
Накладные расходы
600
600
50 000
Оплата внешним подрядчикам
160 000
405 200
Минус расходы первого уровня
(286 000)
Приростные издержки
119 200
USAID/ CARANA Corporation
158
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
Уровень 3
Заработная плата инженеров
Заработная плата монтеров
Материалы
Стоимость выполнения заказа
(W2)
Стоимость хранения запасов
W2
Скидка
Накладные расходы
Оплата внешним подрядчикам
Итого :
Минус расходы второго уровня
(b)
2х18000
16х11 000
Cм.таблицу «Разработка»
36 000
176 000
96 000
600
Cм.таблицу «Разработка»
1045
(1 920)
70 000
90 000
467 725
405200
62 525
Значение фактора:
Транспортировка материалов
Уровень 1
300 672 (300 672 х 1,00)
Техническое
Обслуживание
286 000 (286 000х1,00)
Уровень 2
Уровень 3
99 840 (166 400 х 0,60)
16 765 ( 33 529 х 0,50)
95 360 ( 119 200 х 0.80)
12 505 ( 62 525 х 0.20)
Бюджет будет расходоваться следующим образом :
Транспортировка
материалов
Уровень 3
(300 672+166 400+33 529)
500 602
Техническое
обслуживание
Уровень 2
(286 000+119 200)
405 200
905 801
USAID/ CARANA Corporation
159
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
РАЗРАБОТКА
(W1)
Размер
заказа
$4 000
$8 000
$12 000
$16 000
Колство
заказов
Среднее
количество
запасов
12
6
4
3
Стоимость Стоимость
выполнения транспорти
заказа
ровки
$2 000
$4 000
$6 000
$8 000
$1 200
$600
$400
$300
$300
$600
$900
$1 200
Итого
$1 500
$1 200
$1 300
$1 500
(W2)
Размер
заказа
$8 000
$12 000
$16 000
К-во
Заказо
в
12
8
6
Среднее
количество
запасов
Стоимость
выполнения
заказа
$4 000
$6 000
$8 000
$1 200
$800
$600
Стоимость
Итого
транспортир
овки
$533,2
$799,8
$1 066,4
$1 733,2
$1 599,8
$1 666,4
Скидка 2% равна (2% х $96 000) = $1 920 в год; отсюда, если заказы
поступают каждый раз на сумму $16 000, то чистая стоимость будет
отрицательной, и заказы будут поступать на этот уровень.
Если запасы сокращаются на 2%, то и стоимость транспортировки
запасов также сократиться на 2% и составит $1 045,07.
Заключение по бюджету нулевой точки
Теоретически, БНТ является достаточно надежным инструментом
управления, и вероятный успех этой системы зависит в большей
степени от вложенного времени и усилий руководства. Этот вид
аналитического подхода к составлению бюджета может потребовать
много времени и денежных средств, поэтому необходимо измерить
выгоды, которые компания может получить в результате его
применения.
USAID/ CARANA Corporation
160
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
3. Бюджет нулевой точки в сравнении с приростным бюджетом
Приростное финансовое планирование – это метод составления
будущего бюджета посредством корректировки предыдущих бюджетов
или фактических результатов. В результате чего настоящее положение
принимается без всякого обоснования.
Как объяснялось в предыдущем параграфе, при составлении бюджета с
нулевой точки не делается никаких предположений. Каждый вид
деятельности и каждый вид затрат необходимо обосновать прежде его
включения в бюджет.
Это основное различие между методами, БНТ должен выявлять любые
недостатки финансового планирования и таким образом устранять их, в
то время как приростной бюджет позволяет им существовать.
Однако, составление БНТ требует больших затрат и если он не
применяется с должной тщательностью, то результатом этого может
быть приостановление тех видов деятельности, которые приносят
компании продолжительную выгоду.
USAID/ CARANA Corporation
161
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
4. СКОЛЬЗЯЩИЕ БЮДЖЕТЫ
Введение
Многие организации полагают, что бюджеты должны оставаться
неизменными. Существует две причины:
(а)
Насколько ответственно руководство относится к процессу
подготовки бюджета, если оно знает, что высшее руководство
дает разрешение на внесение корректировок в этот бюджет до
окончания бюджетного срока?
(b)
Очень полезно проводить сравнение первоначального общего
бюджета с годовыми доходами и затратами – даже если
организация работает в измененных условиях, существенно
отличающихся от первоначально запланированных условий.
Кроме того, можно использовать «пересмотр отклонений» с
целью
устранения
расхождений
и
подготовки
многозначительных отчетов о деятельности руководства.
Однако, существуют обстоятельства, в которых руководство может
считать, что первоначальный общий бюджет может использоваться в
качестве прогноза относительно будущей производительности и/или в
качестве контрольной отметки, и где требуется принятие
альтернативных мер. Например, предположения относительно
состояния
окружающей
среды,
на
которых
основывается
стратегическое и финансовое планирование, могут отличаться от тех
условий, которые встречаются в течение бюджетного периода.
Если возникает необходимость внести изменения в бюджет, то у
руководства есть выбор:
(а)
(b)
(c)
(d)
продолжать придерживаться первоначального бюджета,
с
внесением по мере необходимости;
адаптировать первоначальный бюджет с целью отражения
изменившихся условий;
принять «скользящий бюджет» или метод пересмотра прогнозов;
составить бюджет с самого начала.
Решение должно основываться частично на степени ошибки,
допущенной в заложенных в бюджете допущениях, и частично на
USAID/ CARANA Corporation
162
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
способах использования бюджета руководством, т.е. разрешение на
расходование средств, или ограничения на их расходование.
Если фактические условия незначительно отличаются от условий,
предусмотренных бюджетом, то может быть прагматичным
последующее использование первоначального бюджета и ожидать, что
руководители среднего и нижнего звена смогут адаптироваться к
изменившейся ситуации, не выходя за рамки структуры
первоначального бюджета. Эта политика поддержит целостность
процедур составления бюджета и будет вероятно являться практичным
и экономически целесообразным подходом.
Если условия меняются вокруг одного или двух допущений (например,
колебание процентной ставки и объема затрат материалов), то было бы
мудро и практично адаптировать общий бюджет к новой ситуации,
особенно если бюджетные данные находятся в сложных компьютерных
финансовых моделях. Так как пересмотренный бюджет будет
основываться на первоначальном бюджете, то вероятнее всего он будет
принят руководителями, которые понимают важность отражения
новых условий.
Скользящие бюджеты (и пересмотр прогнозов), скорее всего, будут
использоваться в качестве повседневной управленческой философии, а
не в качестве ответа на конкретную непредвиденную ситуацию.
Чем больше степень отклонения фактических условий от условий,
предусмотренных бюджетом, тем более логичным представляется
решение о признании первоначального бюджета несоответствующим
требованиям и составлении нового бюджета. Если это не будет
сделано, то руководители могут растратить ограниченные средства или
использовать их несоответствующим образом.
Ряд последствий, вызванных изменением годового бюджета, может
свести к нескольким основным последствиям:
(а)
(b)
(c)
(d)
снижение степени важности бюджетной системы;
увеличение времени, которое тратит руководство на подготовку
бюджета;
проблема получения одобрения бюджета;
отсутствие четких финансовых целей; и
USAID/ CARANA Corporation
163
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
(e)
отсутствие критериев оценки деятельности руководства.
Подготовка скользящего бюджета
Скользящий бюджет определяется как «бюджет, который постоянно
обновляется посредством добавления последующего периода, скажем
месяца или квартала и вычитания предыдущего периода. Выгоден в тех
случаях, когда невозможно спрогнозировать будущие затраты и/или
деятельность с достаточной степенью надежности.» Скользящие
прогнозы были определены как «постоянно обновляющиеся прогнозы,
при помощи которых составляются отчеты по фактическим
результатам,
добавляется
будущий
период,
а
прогнозы
промежуточного периода обновляются.»
Типичный
образом:
скользящий
бюджет можно
подготовить следующим
(а)
Бюджет на следующий год (скажем с января по декабрь)
разбивается на соответствующие контрольные периоды, скажем
кварталы.
(b)
В конце первого контрольного периода (31 марта) проводится
сравнение результатов периода с бюджетом. Выводы, сделанные
на основании этого анализа, используются для обновления
бюджета на оставшиеся контрольные периоды и добавления
бюджета на последующие три месяца, таким образом, компания
снова имеет бюджет на будущий год (на этот раз с апреля до
марта).
(c)
Процесс планирования повторяется
трехмесячного контрольного периода.
USAID/ CARANA Corporation
164
в
конце
каждого
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
5.НОРМАТИВНАЯ КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
Определение : Метод учета затрат, согласно
которому нормативные издержки и отклонения
отражаются на счетах главной бухгалтерской
книги организации.
Стоимостная норма – это стандарт в денежном выражении. Она
формируется на основании оценки составляющих стоимости. Она
используется в основном в качестве основы для оценки деятельности,
контроля посредством особой отчетности, оценки товарноматериальных запасов и установления цен.
Карточка нормативной себестоимости
Она содержит информацию о нормативной себестоимости единицы
продукции.
Карточка нормативной себестоимости
Сырье
Оплата туда
5 кг по 2 $
3 кг по 1.5$
4 часа разряд А
по 4$ /час
1 час разряд Б
по 5.50 $/ час
$
10
4.50
16.00
5.50
36.00
Эта нормативная себестоимость используется как основа для сравнения
с фактическими результатами.
Нормо-час
Объем производства измеряется в нормо-часах. Нормо-час – это
гипотетическая единица, которая представляет собой объем работы,
который должен быть выполнен за один час при нормативной
производительности. Таким образом, если за один астрономический
час производится 50 изделий, то производство 150 изделий займет три
астрономических часа и будет оценено по стоимостному нормативу
USAID/ CARANA Corporation
165
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
этих трех часов независимо от фактического времени, затраченного на
их производство.
XYZ Ltd производит холодильники трех размеров. Ожидаемое
(нормативное)
количество
рабочих
часов
на
изготовление
холодильника составляет:
5.1Задание
Маленький
Средний
Большой
5 часов
7 часов
10 часов
В феврале за рабочее время, которое превысило запланированное
количество часов, равное 470 часам, на 130 часов было
произведено холодильников:
Маленьких
Средних
Больших
28
32
30
Рассчитайте количество нормо-часов за февраль.
Решение
(28 х 5) + (32 х 7) + (30 х 10) = 664 нормо-часов
Контрольные коэффициенты
Эти коэффициенты можно использовать как метод отчета о
деятельности, не указывая денежной стоимости разницы между
фактическими и запланированными результатами.
В этих целях предполагается, что бюджет представляет имеющиеся в
наличие производственные мощности, а производительность равна
100%.
USAID/ CARANA Corporation
166
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
Существует три коэффициента:
(а) объем производства;
(b) использование производственных мощностей;
(c) эффективность.
Коэффициент объема
В этом случае фактический объем производства (измеренные в нормочасах) сравнивается с предусмотренным бюджетом объемом
производства (в нормо-часах), коэффициент выражается в процентном
соотношении.
Предположим бюджетом предусмотрено 1 000 часов, а фактическое
количество нормо-часов составили 980. Коэффициент будет равен:
Фактические нормо-часы
Предусмотренные бюджетом нормо-часы х 100 = 980:1000х100 =98%
Коэффициент использования производственных мощностей
Этот коэффициент измеряет степень фактического использования
предусмотренных бюджетом производственных мощностей.
Предположим, что фактическое рабочее время в приведенном выше
примере составило 950 часов, то коэффициент использования
производственных мощностей равен:
Фактическое рабочее время
Предусмотренные бюджетом часы х 100 = 950:1000х100 = 95 %
Коэффициент эффективности (производительности)
Этот коэффициент измеряет эффективность фактических рабочих
часов. Используя вышеприведенные данные, мы получаем:
Выработанные нормо-часы
Фактические рабочие часы
х 100 = 980:950 х 100= 103,16 %
Взаимоотношения между коэффициентами
Коэффициент объема производства представляет общий эффект
показателя
использования
производственных
мощностей
и
коэффициента эффективности. Это можно доказать, перемножив
USAID/ CARANA Corporation
167
БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ :Альтернативные бюджетные системы.
Нормативная калькуляция себестоимости
коэффициенты использования производственных мощностей и
эффективности с целью получения коэффициента объем производства:
95% х 103,16% = 98%
Установление нормативов
В общем, стоимостная норма устанавливается для каждого вида
продукции и включает:
(а) Основные материалы: нормативное количество (кг, литры и
т.д.) х нормативная цена единицы продукции (кг, литр и т.д.)
(b) Прямые затраты на оплату труда: нормо-часы х нормативная
почасовая ставка.
(c) Переменные накладные расходы: нормо-часы (трудо-часы или
станко-часы) х нормативная ставка в час.
(d) Постоянные накладные расходы: предусмотренные бюджетом
накладные расходы периода ÷ предусмотренные бюджетом
нормо-часы (трудо-часы и станко-часы) периода.
USAID/ CARANA Corporation
168