учет и налогообложение бартерных операций

ВЕСТНИК ЕКАТЕРИНИНСКОГО ИНСТИТУТА
№ 2 (30) 2015
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
Т.М.МЕЗЕНЦЕВА, Н.Н.ПАРАСОЦКАЯ
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
БАРТЕРНЫХ ОПЕРАЦИЙ
Бартерные операции – это обмен одного товара на другой. Осуществляется такая операция
посредством договора мены. Главным преимуществом данной операции является
экономия оборотных средств фирмы, так как расчет происходит товаром.
Barter is the exchange of one commodity for another. Such an operation through the swap agreement.
The main advantage of this operation is the savings of working capital of the company as payment occurs item.
Ключевые слова: бартер, бартерные операции, налоговый кодекс, бухгалтерский учёт,
товарообменные операции.
Key words: barter, barter transactions, tax law, accounting, barter transactions.
Бартерные операции – это обмен одного
товара на другой. Осуществляется такая операция посредством договора мены. В соответствии со ст. 517 Гражданского кодекса: «По договору мены каждая из сторон обязуется передать
в собственность другой стороны один товар в
обмен на другой» [1 ст. 567]. «К договору мены
применяются соответственно правила о куплепродаже, если это не противоречит правилам
настоящей главы и существу мены. При этом
каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в
обмен» [1 ст. 567].
В соответствии со ст. 715 Гражданского кодекса «по договору мены (бартера) каждая из
сторон обязуется передать другой стороне в
собственность один товар в обмен на другой
товар». Договором может быть установлен обмен имущества на работы (услуги) (п. 5 этой
статьи Кодекса). Кроме того, согласно по договору мены (бартера) определенный товар в обмен на другой товар может быть передан каждой из сторон не только в собственность, но и в
полное хозяйственное ведение или оперативное управление.
Не может быть объектом мены (бартера)
имущество, отнесенное законодательством к
основным фондам, которое относится к государственной или коммунальной собственности,
в случае если другая сторона договора мены
(бартера) не является соответственно государственным или коммунальным предприятием.
Согласно п. 2 ст. 715 Гражданского кодекса каждая из сторон договора мены является продавцом того товара, который он передает в обмен, и покупателем товара, который он получает взамен.
Что касается момента получения права собственности на товар по договору мены (бартера), отметим следующее. В общем случае в соответствии со ст. 334 Гражданского кодекса:
право собственности у приобретателя
имущества по договору возникает с момента
передачи имущества, если иное не установлено
договором или законом. Передачей имущества
считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества,
отчужденного без обязательства доставки. К
передаче имущества приравнивается вручение
коносамента или другого товарно-распорядительного документа на имущество;
право собственности на имущество по договору, подлежащему нотариальному удостоверению, возникает у приобретателя с момента
такого удостоверения или с момента вступления
в законную силу решения суда о признании договора, не удостоверенного нотариально, действительным;
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИНСТИТУТ ИМЕНИ ЕКАТЕРИНЫ ВЕЛИКОЙ
Стр. 15
№ 2 (30) 2015
ВЕСТНИК ЕКАТЕРИНИНСКОГО ИНСТИТУТА
если договор об отчуждении имущества
подлежит государственной регистрации, право
собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации.
Отметим, что в Гражданском кодексе содержится специальная норма, регулирующая
момент перехода права собственности при обмене товаров. Согласно п. 4 ст. 715 этого Кодекса право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после
выполнения обязательств по передаче имущества обеими сторонами, если иное не установлено договором или законом. Т.е. при обмене
товаров право собственности на товары перейдет (если иное не установлено договором или
законом) не в момент передачи товаров А (первое событие) от стороны 1 стороне 2, а только
после того, как сторона 2 осуществит встречную
передачу товаров Б стороне 1 (второе событие),
когда одновременно состоится переход права
собственности на товары А и Б.
В соответствии с п. 3 ст. 715 Гражданского
кодекса договором может быть установлена
доплата за товар большей стоимости, обмениваемый на товар меньшей стоимости, однако
следует учитывать, что нельзя осуществлять
доплату за товар большей стоимости, если это
противоречит законодательству.
К договору мены (бартера) применяются
правила, регулирующие договоры куплипродажи, поставки, контрактации, элементы
которых содержатся в договоре мены (бартера),
если это не противоречит законодательству и
соответствует сути отношений сторон. Подобная
норма содержится и в ст. 716 Гражданского кодекса.
При некоторой стабилизации российского
финансового рынка, многие организации продолжают рассчитываться между собой не денежными средствами, а продукцией. В качестве
предметов бартерных операций учитываются не
только, товары, но и оказанные услуги. В данной работе речь пойдет об особенностях налогообложения бартерных операций.
Главным преимущество данной операции
является экономия оборотных средств фирмы,
так как расчет происходит товаром. На первый
взгляд это кажется простой операцией, но на
практике расчеты вызывают много вопросов.
Применение налоговых вычетов по НДС очень
Стр. 16
сильно отличается от обычного порядка. Благодаря изменениям, которые были внесены в Налоговый кодекс с начала текущего года, многие
вопросы наконец прояснились.
По бартерному договору каждая сторона
считается продавцом продукта или товара, который она обязана передать, и покупателем
товара, который она обязуется принять в обмен
(ст. 567 Гражданского кодекса РФ). Т.е. в данной
ситуации действуют правила, предусматривающие для договоров купли-продажи. По общему
правилу право собственности на обмениваемую
продукцию переходит к сторонам как к покупателям одновременно после ее передачи обеими сторонами (ст. 570 Гражданского кодекса
РФ). Это значит, что сторона, которая получила
товар раньше, не будет являться собственником
до того момента, пока не передаст товар своему
партнеру.
За всем тем в договоре можно предусмотреть, что право собственности на продукцию
перейдет, когда вручение не зависит от исполнения обязательств по отправке товара другой.
В договоре должны быть указаны обмениваемые товары, качество и количество, а так же
должна быть определенна цена товара. Обмениваемый по договору продукт может быть
равноценным или неравноценным. Если товар
равноценный, то денежные расчеты между участниками договора не производятся. А если товар неравноценный, то сторона, чей товар стоит
меньше, должна доплатить недостающую сумму своему партнеру.
При определении выручки от реализации по
мере оплаты отгруженной продукции поступление товарно-материальных ценностей по товарообменным операциям и выполненные для
организации работы услуги оформляются бухгалтерскими проводками: по дебету соответствующих материальных счетов и счетов по учету
затрат (10 «Материалы», 41 «Товары», 08 «Капитальные вложения» и др.), и кредиту счетов
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Согласно п. 4 ст. 715 Гражданского кодекса
право собственности на обмениваемые товары
переходит к сторонам одновременно после выполнения обязательств по передаче имущества обеими сторонами, если иное не уста-
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИНСТИТУТ ИМЕНИ ЕКАТЕРИНЫ ВЕЛИКОЙ
ВЕСТНИК ЕКАТЕРИНИНСКОГО ИНСТИТУТА
новлено договором или законом. Следовательно, стороны в договоре мены (бартера) могут
самостоятельно определить момент перехода
права собственности на товары. Стороны могут
установить в договоре мены (бартера), что право собственности у приобретателя имущества
по этому договору возникает с момента передачи имущества, что предусмотрено ст. 334
Гражданского кодекса.
Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того
отчетного периода, в котором признаны доходы
от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса). При этом себестоимость
приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на
доставку и доведения до состояния, пригодного
для продажи (п. 138.6 вышеуказанной статьи
этого Кодекса).
Таким образом, предприятие в одном и том
же отчетном периоде признает как доходы от
реализации товаров, выполнения работ, предоставления услуг, так и расходы, сформировавшие себестоимость этих товаров (работ, услуг).
Списание первоначальной стоимости и себестоимости отгруженных товарно-материальных
ценностей и выполненных работ и услуг по товарообменным операциям отражают по дебету
90 «Продажи», и 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счетов 01 «Основные средства»,
04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы»,
43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 45 «Товары отгруженные», и др.; суммы износа по
исходным основным средствам, нематериальным активам списываются с дебета счетов 02,
05 в кредит счета «Прочие доходы и расходы»
(субсчет 1 «Прочие доходы»).
В то же время, на стоимость отгруженных
товарно-материальных ценностей и выполненных работ и услуг по ценам реализации сокращается задолженность перед поставщиками и
подрядчиками за поступившие от них ценности
и выполненные работы и услуги:
Т
Т
Д 60,76 К 90.1, 91.1.
Финансовый результат по товарообменным
операциям списывают со счетов 90, 91 на счет
№ 2 (30) 2015
99 «Прибыли и убытки». При методе реализации для целей налогообложения «по отгрузке»
отгружаемые товары и иное имущество отражаются по кредиту 90.1 или 91.1, и дебету счетов 62 или 76. Одновременно в дебет счетов 90
(субсчет 2, 3, 4) или 91 (субсчет 2) списывают
себестоимость отгруженных товаров или стоимость иного имущества с кредита счетов учета
этих ценностей, нефинансовый результат от
указанной операции списывают с товарной реализации на счет 99. Поступившие в организацию
по товарообменным операциям ценности приходуют по дебету счетов производственных запасов или другим и отражаются по кредиту счетов 60 или 76.
В соответствии со ст. 571 ГК РФ в случае, если
законом или договором не предусмотрено другое, право собственности на обмениваемую
продукцию переходит к участниками операции,
выступающим по договору мены в роли покупателя, в то же время, после исполнения обязательств передать соответствующие товары
обеими сторонами. Значит, бyхгaлтеру фирмы,
отгрузившей свой товар по договору мены, но
не получившей встречного товара, нельзя признавать выручку по этой сделке и задействовать
счет 90 «Продажи» до того момента, пока
встречный товар не будет отгружен второй стороной. Из-за этого в момент отгрузки своего
товара нужно списать их стоимость с кредита
счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», и
других счетов (в зависимости от того, какие
именно товары передаются по бартеру) в дебет
счета 45 «Товары отгруженные». На 45 счете
данная продукция будет числиться до того момента, пока партнер не выполнит свои обязательства по договору.
Оприходование товаров, которые получили
по бартеру, отражаются в обычном порядке – по
дебету счетов 10 «Материалы», 41 «Товары», 08
«Вложения во внеоборотные активы», и т.д.
(смотря что именно получено по бартеру), и
кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками».
Если оба участника являются плательщиками
НДС и получаемые по бартеру товары будут
использоваться при осуществлении операций,
облагаемых НДС, сумма «входного» НДС отражается на счете 19 «НДС по приобретенным
ценностям» и предъявляется к вычету.
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИНСТИТУТ ИМЕНИ ЕКАТЕРИНЫ ВЕЛИКОЙ
Стр. 17
№ 2 (30) 2015
ВЕСТНИК ЕКАТЕРИНИНСКОГО ИНСТИТУТА
В то же время, при получении товара от
партнера бухгалтер имеет право признать выручку от бартерной операции и списать проданные товары с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Продажи». Затем
можно производить закрытие счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», и 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» в части отраженных на них задолженностей по бартерной сделке.
Бухгалтеру фирмы, получившей продукцию
по бартеру первой, следует учесть, что вплоть
до самой отгрузки встречных товаров партнеру,
который получает продукцию, не будет являться
собственностью данной фирмы. Поэтому принять их на баланс – например, на счет 10 «Материалы», 41 «Товары», и т.д. – нельзя.
Конечно, совсем не учитывать их тоже нельзя, так как по факту они уже поступили и находятся под ответственностью получателя. А потому товары, которые получила фирма, стоит
принять на забалансовый учет на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на
ответственное хранение». Записи по забалансовым счетам ведутся по обычной схеме, без
применений методов двойной записи – при
получении продукции стоит принять их к учету
по дебету счета 002 «без корреспонденции с
каким-либо другим счетом». А после выполнения всех обязательств и, следовательно, перехода прав собственности на приобретенную
продукцию к данной организации, нужно снять
их с забалансового учета «записью по кредиту
счета 002 и оприходовать в обычном порядке.
Основным нормативным актом, регулирующий бартерные операции, является Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых
бартерных сделок». В нем содержатся определение внешнеторговых бартерных операций и
основной механизм контроля бартерных операций.
Для исполнения данного Указа было принято Постановление Правительства РФ от 31 октября 1996 г. N 1300 «О мерах по государственному регулированию внешнеторговых бартерных сделок». Положения названных Указа и
Постановления нашли свое развитие в прикaзе
ГТК России от 11 марта 1997 г. N 110 «Об особенностях осуществления таможенного контро-
Стр. 18
ля и таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации при совершении внешнеторговых бартерных сделок».
Порядок выдачи разрешений на проведение
отдельных бартерных сделок утвержден совместно МВЭС России (13 марта 1997 г. N 1083/897), ГТК России (4 марта 1997 г. N 0123/4663), ВЭК России (28 февраля 1997 г. N 0726/356) по согласованию с Банком России (3
апреля 1997 г.); зарегистрирован в Минюсте
России 24 апреля 1997 г. за N 1296.
Другой межведомственный акт – Положение
об осуществлении контроля и учета внешнеторговых бартерных сделок, предусматривающих
перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации, утвержден ГТК
России (11 апреля 1997 г. N 01-23/6678), МВЭС
России (9 апреля 1997 г. N 10-83/1355) и ВЭК
России (2 апреля 1997 г. N 07-26/768); зарегистрирован в Минюсте России 27 мая 1997 г. за N
1315.
В многочисленных письмах, указаниях, распоряжениях ГТК России разъясняются и уточняются отдельные вопросы, связанные с организацией и осуществлением контроля внешнеторговых бартерных сделок. Объектом валютного
контроля являются внешнеторговые бартерные
сделки, под которыми понимают операции,
совершаемые при осуществлении обмена равноценных товаров по их стоимости товарами. К
бартерным операциям не относятся сделки, при
осуществлении которых предусматривается использование денежных или иных платежных
средств (векселей, чеков, и др.).
Участники операции для совершения сделки
заключают договор мены. В данном договоре
приводят обязательные реквизиты: дату и номер договора; номенклатуру товара; количество, качество и стоимость товара; сроки и условия экспорта и импорта товара; перeчень работ,
услуг, стоимость и сроки их выполнения; перечень документов, которые представляются российскому лицу в подтверждение факта выполнения работ или оказания услуг.
Oсновным документом в механизме валютного контроля является паспорт бартерной
сделки. Порядок оформления и учета паспортов
бартерных сделок утвержден Mинфином России
за N 01-14/197, ВЭС России за N 10-83/3225, ГТК
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИНСТИТУТ ИМЕНИ ЕКАТЕРИНЫ ВЕЛИКОЙ
ВЕСТНИК ЕКАТЕРИНИНСКОГО ИНСТИТУТА
России за N 01-23/21497 3 декабря 1996 г.
Пaспорт бартерной сделки оформляется по каждому заключенному внешнеторговому договору до осуществления экспорта товаров (работ,
услуг), и до начала таможенного оформления
товаров, перемещаемых через российскую таможенную границу в счет исполнения таких
сделок.
Если в текст договора были внесены изменения, которые касаются сведений, использованных при оформлении паспорта сделки, российское лицо обязано до начала таможенного
оформления товаров, перемещаемых через
таможенную границу в соответствии с данным
договором, переоформить паспорт бартерной
сделки.
Паспорт бартерной сделки представляется
таможенному органу, который осуществляет
таможенное оформление партии товаров, пересекающих таможенную границу в счет исполнения внешнеторгового договора мены (бартера),
наряду с другими необходимыми для таможенного контроля документами (внешнеторговым
договором, оригиналом ГТД, лицензией Банка
России).
В целях автоматизации учета и контроля
внешнеторговых бартерных операций паспорт
бартерной сделки оформляются по единой установленной форме как в виде документа, так и
в электронной форме в структуре dbf-файла.
Уполномоченный МВЭС России в регионе
подписывает и удостоверяет печатью оба экземпляра паспорта. Один экземпляр оформленного паспорта выдается представителю российского лица под его роспись в журнале, второй экземпляр остается в Управлении уполномоченного МВЭС России в регионе.
Российское лицо, подписавшее паспорт бартерной сделки, в соответствии с действующим
законодательством Российской Федерации несет ответственность за:
– соответствие сведений, указанных в паспорте, условиям Договора, на основании которого был составлен данный паспорт;
– ввоз в Российскую Федерацию товаров,
работ, услуг, результатов интеллектуальной
деятельности, эквивалентных по стоимости экспортируемым товарам, работам, услугам, результатам интеллектуальной деятельности в
сроки, установленные законодательством Рос-
№ 2 (30) 2015
сийской Федерации для исполнения текущих
валютных операций, с даты выпуска экспортированных товаров таможенными органами Российской Федерации либо с момента выполнения работ, предоставления услуг, перехода прав
на результаты интеллектуальной деятельности,
либо в сроки, установленные разрешением
МВЭС России в соответствии с требованиями
пункта 3 Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок»;
– соблюдение иных требований и условий,
установленных для совершения внешнеторговых бартерных сделок.
После завершения оформления паспорта
бартерной сделки ему присваивается номер,
формируемый в соответствии с Инструкцией.
При выдаче паспорта бартерной сделки российское лицо представляет Уполномоченному
МВЭС России в регионе документ, подтверждающий оплату за его оформление.
Таможенное оформление внешнеторговой
бартерной сделки прекращается:
– при выявлении несоответствия сведений,
содержащихся в представленных документах,
сведениям, указанным в паспорте бартерной
сделки;
– в некоторых других случаях – например
при оформлении внешнеторгового бартерного
договора с нарушением установленных требований.
При осуществлении таможенного контроля
таможенные органы с помощью паспорта бартерной сделки отслеживают ввоз товаров, эквивалентных по стоимости экспортированным
товарам. Российские экспортеры, которые заключили бартерные сделки, должны в течение
90 дней, исчисляемых с даты выпуска таможенными органами товаров или с того момента как
выполнялись работы, обеспечить ввоз в Российскую Федерацию эквивалентной по стоимости
продукции по бартеру с подтверждением поставки необходимыми документами.
Превышение данного срока, а также исполнение иностранным контрагентом встречного
обязательства без ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ,
услуг и результатов интеллектуальной деятельности допускается только при наличии разре-
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИНСТИТУТ ИМЕНИ ЕКАТЕРИНЫ ВЕЛИКОЙ
Стр. 19
№ 2 (30) 2015
ВЕСТНИК ЕКАТЕРИНИНСКОГО ИНСТИТУТА
шения МВЭС России (согласно Указу Президента
РФ от 30 апреля 1998 г. N 483 «О структуре федеральных органов исполнительной власти»
МВЭС России было упразднено, а соответствующие его функции были переданы вновь созданному Министерству промышленности и торговли Российской Федерации).
Для отражения в бухгалтерском учете операций по внешнеэкономической бартерной
операции необходимо определить:
1) выручку от этой сделки;
2) себестоимость товаров, которые фирма
получила по бартерному договору.
Стоимость товаров, которые фирма получает
или которые подлежат получению, устанавливаются исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно фирма определяет
стоимость аналогичных товаров.
Согласно п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы
при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по товарообменным
(бартерным) операциям, при совершении
внешнеторговых сделок и при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых
налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах
непродолжительного периода времени.
При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми ли-
Стр. 20
цами скидки, вызванные рядом условий, предусмотренных п.3 данной статьи, в частности маркетинговой политикой.
При осуществлении внешнеторговой бартерной сделки российская организация выступает одновременно и как экспортер, и как импортер товаров. Как следует из п.1 ст.5 Закона
РФ «О налоге на добавленную стоимость», экспортируемые товары не облагаются НДС.
Суммы этого налога, уплачиваемые предприятием-экспортером поставщикам при производстве и реализации экспортных товаров,
подлежат возмещению из бюджета.
Для обоснования льготы по НДС организация должна предоставить в налоговые органы
документы, подтверждающие вывоз товаров за
границу СНГ и поступление экспортной выручки.
Перечень документов приведен в п.22 Инструкции Госналогслужбы России N 39 от 11 октября
1995 г.
Литература:
1. Гражданский кодекс, ст. 517, 570, 715.
2. Налоговый кодекс, ст. 40.
3. Указ Президента РФ от 18.08.1996 № 1209
«О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок».
4. Варламова Т.П., Фофанов В. А. – Безналичный расчет: организация и учет.
5. Демин А.В. Налоговое право России.
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИНСТИТУТ ИМЕНИ ЕКАТЕРИНЫ ВЕЛИКОЙ