правовой статус налогоплательщиков как сторон налоговых

Образование и право № 10 (38) 2012
Н.В. МИХАЙЛОВА,
юрист
N.V. МIHАYLОVА,
the lawyer
ПРАВОВОЙ СТАТУС
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
КАК СТОРОН
НАЛОГОВЫХ
ОТНОШЕНИЙ В
ОРГАНИЗАЦИОННО*
ПРАВОВОМ МЕХАНИЗМЕ
ОПТИМИЗАЦИИ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
LEGAL STATUS
OF TAX BEARERS
AS PARTIES
OF TAX RELATIONS IN
ORGANIZATIONAL*
LEGAL MECHANISM
OPTIMIZATION
OF THE TAXATION
В
сфере налоговых отношений
физические лица и организа*
ции, будучи субъектами налогового
права, могут выступать в качестве
налогоплательщиков, плательщи*
ков сборов и налоговых агентов. Как
налогоплательщики физические
лица и организации имеют общий
круг прав и обязанностей. Иными
словами, понятием «налогоплатель*
щик» обозначаются не субъекты на*
логового права, а их особая правовая
характеристика.
Ключевые слова: субъект налого*
вого права, физические лица и орга*
низации, оптимизация налоговой на*
грузки, финансовое право, платель*
щики сборов.
I
n sphere of tax relations physical
persons and the organizations,
being subjects of the tax right, can
represent itself as tax bearers, payers
of gathering and tax agents. As tax
bearers physical persons and the
organizations have the general circle
of the rights and duties. Differently,
the concept «tax bearer» designates
not subjects of the tax right, and their
special legal characteristic.
Key words: the subject of the tax
right, physical persons and the
organizations, optimization of tax
loading, the financial right, payers of
gathering.
– 76 –
Право и экономика
Основа налогового планирования
состоит в выборе налогоплательщи*
ком формы деятельности для опти*
мизации налоговой нагрузки. Носи*
телями статуса налогоплательщика
в соответствии с Налоговым кодек*
сом РФ могут быть физические лица
и организации. Исходя из этого и по*
нимая под налогоплательщиком ста*
тус субъектов налогового права, мо*
жем выделить родовые правовые
статусы налогоплательщиков – фи*
зических лиц и налогоплательщиков
– организаций1 .
Между тем среди ученых нет еди*
ного понимания того, через какую
правовую категорию следует опре*
делять понятие «налогоплатель*
щик». Некоторые ученые полагают,
что налогоплательщик – это субъект
налогового права (субъект налогово*
го правоотношения, участник нало*
гового правоотношения) 2 . Другой
подход заключается в рассмотрении
налогоплательщика в качестве сто*
роны налогового правоотношения3 . В
соответствии с третьей позицией на*
1
Тропская С.С. Физическое лицо как
носитель правового статуса налогопла*
тельщика Российской Федерации // Фи*
нансовое право. 2007. № 4.
2
Цыпкин С.Д. Налог как институт со*
ветского финансового права: Автореф.
дисс. … канд. юрид. наук. М., 1953. С. 10; Ор
лов М.Ю. Основные вопросы теории нало*
гового права как подотрасли финансового
права: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук.
М., 1996. С. 26; Налоги и налоговое право:
Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызга*
лина. М.: Аналитика*Пресс, 1998. С. 386.
3
Карасева М.В. Проект НК РФ и новые
явления в праве // Хозяйство и право.
1997. № 4. С. 78, 79.
логоплательщик – это особый право*
вой статус субъектов налогового
права (и налоговых правоотноше*
ний)4 .
В рамках финансового права на*
логоплательщик обозначается как
«субъект налога», так как субъект
налога и налогоплательщик – поня*
тия равнозначные5 . Под субъектами
права понимаются носители субъек*
тивных прав и обязанностей – инди*
виды (физические лица), организа*
ции, общественные образования 6 .
Р.О. Халфина обращала внимание на
то, что в понятии «субъекта права в
его традиционном понимании слива*
ются две основные характеристики:
возможность участвовать в различ*
ных правоотношениях и реальное
участие в них»7 . Наиболее четко эта
позиция была сформулирована С.Ф.
Кечекьяном, который считал, что
«под субъектом права следует пони*
мать:
а) лицо, участвующее или
б) могущее участвовать в право*
отношении»8 .
4
Налоговое право России: Учебник для
вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохи*
на. М.: Норма, 2003. С. 226; Карапетян А.Р.
Частные субъекты налогового права: Ав*
тореф. дисс. … канд. юрид. наук. М., 2005.
С. 9.
5
Тарасов И.Т. Очерк науки финансово*
го права. М.: Статут (в серии «Золотые
страницы российского финансового пра*
ва»), 2000. Т. 4. С. 157.
6
Алексеев С.С. Проблемы теории пра*
ва. Свердловск, 1972. Т. 1. С. 276.
7
Халфина Р.О. Общее учение о право*
отношении. М., 1974. С. 114.
8
Кечекьян С.Ф. Правоотношения в со*
циалистическом обществе. М., 1958. С. 84.
– 77 –
Образование и право № 10 (38) 2012
В сфере налоговых отношений
физические лица и организации, бу*
дучи субъектами налогового права,
могут выступать в качестве налого*
плательщиков, плательщиков сбо*
ров, а также налоговых агентов9 . Как
налогоплательщики физические
лица и организации имеют общий
круг прав и обязанностей, согласно
ст. 21 и 23 НК РФ10 . Иными словами,
понятием «налогоплательщик» обо*
значаются не субъекты налогового
права (субъекты налогового право*
отношения), а их особая правовая
характеристика.
Из представленных понятий
можно сформировать обобщающее
определение: налогоплательщик –
это сторона, участвующая в налого*
вом правоотношении и обладающая
особым правовым статусом.
Как пишет М.В. Карасева, «сторо*
ны в налоговом правоотношении
строго определены. Обязанную сто*
рону представляют различные
субъекты, объединенные под назва*
нием «налогоплательщик». В этом
отношении понятие «налогопла*
тельщик» сопоставимо с такими
гражданско*правовыми понятиями,
как «должник», «кредитор», по*
скольку и то и другое не выражает
ничего больше, кроме определенной
9
Винницкий Д.В. Субъекты налогового
права: Дисс. … канд. юрид. наук. Екатерин*
бург, 1999. С. 16.
10
Налоговый кодекс Российской Феде*
рации (часть первая) от 31 июля 1998 г.
№ 146*ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998;
ред. от 09.03.2010) // СЗ РФ. 1998. № 31.
Ст. 3824.
юридической позиции обязатель*
ственных правоотношений»11 .
Следовательно, юридическая по*
зиция обязательственных правоот*
ношений порождает законные инте*
ресы налогоплательщиков. Они, как
собственники, заинтересованы в том,
чтобы отдавать государству как
можно меньшую часть своей соб*
ственности, т.е. интерес их заключа*
ется в стремлении, сократив налого*
вое бремя, приобрести материаль*
ные блага в виде сэкономленных де*
нежных средств12 .
Издавна люди задавались вопро*
сами о снижении налогового бреме*
ни и его влиянии на социальные и эко*
номические процессы. Его изучени*
ем занимались многие ученые – В.М.
Пушкарева, Е.Н. Егорова, Ю.А. Пет*
рова13 . В настоящее время наиболее
популярно мнение американского
финансиста А. Лаффера, полагаю*
щего, что размер налогового изъя*
тия, безопасный и достаточный для
государства, должен составлять не
более одной трети суммы доходов14 .
Передавая почти полностью при*
быль в бюджетную систему государ*
ства, хозяйствующий субъект утра*
чивает способность расширять про*
11
Карасева М.В. Проект НК РФ и но*
вые явления в праве // Хозяйство и пра*
во. 1997. № 4. С. 78, 79.
12
Ахполов А.А. Сущность правового
статуса налогоплательщика // Финансо*
вое право. 2005. № 1. С. 56.
13
Егорова Е.Н., Петров Ю.А. Налоговые
системы России и 20 зарубежных стран в
1991–1997 гг. С. 34.
14
Финансы, деньги, кредит: Учебник /
Под ред. О.В. Соколовой. М., 2000. С. 276, 277.
– 78 –
Право и экономика
изводство, что приводит к снижению
объема валового внутреннего про*
дукта страны. Это, в свою очередь,
влечет за собой сокращение налого*
облагаемой базы, а следствием тако*
го процесса является уменьшение
бюджетных доходов, что в настоящее
время и происходит в стране. Чтобы
остановить эти процессы, необходи*
мо сократить налоговое бремя 15. К.
Каутский писал, что, «если бы налог
слишком урезал доходы или имуще*
ство, капиталисты просто бы поки*
нули государство, и последнему толь*
ко бы осталось смотреть им вслед.
Государство очутилось бы тогда с
подоходным и поимущественным на*
логами, но без доходов и без имуще*
ства. Таким образом… нельзя перей*
ти известную границу хотя бы и име*
лась бы политическая возмож*
ность» 16 . Чтобы остановить эти про*
цессы, необходимо сократить нало*
говое бремя. Об этом говорилось в
Указе Президента РФ от 23 мая
1994 г. «О некоторых вопросах нало*
говой политики» 17 .
Заинтересованность налогопла*
тельщиков в сокращении налогового
бремени, будучи законной, должна
быть гарантирована государством. В
соответствии с Конституцией РФ
15
Ахполов А.А. Сущность правового
статуса налогоплательщика // Финансо*
вое право. 2005. № 1.
16
Каутский К. На другой день после
социальной революции // Цит. по: Пуш*
карева В.М. Указ. соч. С. 81.
17
Указ Президента РФ от 23 мая 1994 г.
№ 1004 (ред. от 29.08.2001) «О некоторых
вопросах налоговой политики» // СЗ РФ.
1994. № 5. Ст. 394.
ст. 57 каждый обязан платить закон*
но установленные налоги и сборы в
том объеме, который соответствует
данной коммерческой деятельности,
а также избранными для ее ведения
правовыми и организационными
формами18 .
Одна из задач налогового плани*
рования – установление желаемого
уровня налогообложения посред*
ством эффективного использования
законных механизмов налоговой оп*
тимизации. Ключевым здесь являет*
ся признак законности. Только закон*
ная деятельность относится к нало*
говому планированию. Однако на
практике бывает крайне трудно оп*
ределить, соответствует закону та
или иная деятельность по минимиза*
ции налогов. Очень часто возникают
ситуации, когда деятельность прямо
не противоречит закону, но суд реша*
ет дело в пользу налогового органа.
Конституционный Суд РФ в Оп*
ределении от 25 июля 2001 г. № 138*
О ввел в практику концепцию добро*
совестного налогоплательщика, со*
гласно которой на лиц, злоупотреб*
ляющих своим правом, не распрост*
раняется действие норм права, по*
зволяющих предъявлять формаль*
но законные требования19 . В связи с
18
Конституция Российской Федерации
(принята всенародным голосованием
12.12.1993), с учетом поправок, внесенных
законами РФ о поправках к Конституции
РФ от 30 декабря 2008 г. № 6*ФКЗ, от
30 декабря 2008 г. № 7*ФКЗ // СЗ РФ. 2009.
№ 4. Ст. 445.
19
Определение Конституционного
Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138*О «По
ходатайству Министерства Российской
– 79 –
Образование и право № 10 (38) 2012
этим в Постановлении от 27 мая
2003 г. № 9*П обратил внимание пра*
воприменителей на то, что «приме*
нительно к преступлению, предус*
мотренному статьей 199 УК Россий*
ской Федерации, составообразую*
щим может признаваться только та*
кое деяние, которое совершается с
умыслом и направлено на избежание
уплаты налога в нарушение установ*
ленных налоговым законодатель*
ством правил. Это обязывает органы,
осуществляющие уголовное пресле*
дование, не только установить в ходе
расследования и судебного рассмот*
рения конкретного уголовного дела
сам факт неуплаты налога, но и до*
казать противозаконность соответ*
ствующих действий (бездействия)
налогоплательщика и наличие умыс*
ла на уклонение от уплаты нало*
га...» 20 .
Конституционный Суд РФ сфор*
мировал главный принцип правово*
го статуса налогоплательщиков в
процессе оптимизации налогообло*
Федерации по налогам и сборам о разъяс*
нении Постановления Конституционного
Суда Российской Федерации от 12 октяб*
ря 1998 года по делу о проверке конститу*
ционности пункта 3 статьи 11 Закона Рос*
сийской Федерации «Об основах налого*
вой системы в Российской Федерации»»
// СЗ РФ. 2001. № 32. Ст. 3410.
20
Постановление Конституционного
Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9*П «По делу
о проверке конституционности положения
статьи 199 Уголовного кодекса Российской
Федерации в связи с жалобами граждан
П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рука*
вишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Та*
ланова» // СЗ РФ. 2003. № 24. Ст. 2431.
жения: «…недопустимо установле*
ние ответственности за такие дей*
ствия налогоплательщика, которые,
хотя и имеют своим следствием не*
уплату налога либо уменьшение его
суммы, но заключаются в использо*
вании предоставленных налогопла*
тельщику законом прав, связанных с
освобождением на законном основа*
нии от уплаты налога или с выбором
наиболее выгодных для него форм
предпринимательской деятельности
и соответственно – оптимального
вида платежа»21 .
Из сказанного можно сделать вы*
вод о том, что налогоплательщик как
сторона налоговых отношений при
оптимизации налогообложения во
взаимных с государством целях:
Во*первых, снижая налоговое
бремя, государство увеличивает
объем валового внутреннего продук*
та страны, решает основные задачи
по оздоровлению экономики в пери*
од кризиса:
1. Содействие развитию малого и
среднего бизнеса.
2. Снижение налогового бремени
на долгосрочные инвестиции22 .
21
Постановление Конституционного
Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9*П «По делу
о проверке конституционности положения
статьи 199 Уголовного кодекса Российской
Федерации в связи с жалобами граждан
П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рука*
вишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Та*
ланова» // СЗ РФ. 2003. № 24. Ст. 2431.
22
Первунин М.А. Налоговые риски и
международный финансовый кризис: по*
следствия для бизнеса // Налоги и нало*
гообложение. 2009. № 1. С. 78.
– 80 –
Право и экономика
Во*вторых, при увеличении нало*
говой базы, у предпринимателей
пропадает интерес к эффективной
работе, а государство не только те*
ряет в размере внутреннего валово*
го продукта, но и порождает низкую
собираемость налогов.
В*третьих, оптимизация налого*
обложения, осуществляемая налого*
плательщиками, является закреп*
ленным в судебной практике право*
отношением (Определение Консти*
туционного Суда РФ от 25 июля 2001
г. № 138*О, Постановление от 27 мая
2003 г. № 9*П).
В*четвертых, правовой статус
налогоплательщиков как сторон на*
логовых отношений в организацион*
но*правовом механизме оптимиза*
ции налогообложения соответству*
ет ст. 57 Конституции РФ, в соответ*
ствии с которой каждый обязан пла*
тить законно установленные налоги
и сборы в том объеме, который соот*
ветствует данной коммерческой де*
ятельности, а также избранными для
ее ведения правовыми и организаци*
онными формами. В то время как ос*
новной целью оптимизации налого*
обложения является снижение на*
логовой нагрузки законными метода*
ми, в соответствии с установленны*
ми нормами налоговым, гражданским
и процессуальным законодатель*
ством.
Главная трудность для налого*
плательщиков заключается в том,
что нет системы государственного
содействия оптимизации и законной
минимизации финансовых расходов,
выплат, обязательных платежей,
что подтверждается частым неприз*
нанием налоговыми, валютными, та*
моженными органами выводов и рас*
четов аудиторов23 .
Отсутствие законодательно зак*
репленных правовых гарантий реа*
лизации налогового планирования
фактически тормозит развитие вза*
имодействия сторон налоговых пра*
воотношений. Учитывая общее зак*
репление понятия оптимизации на*
логообложения в судебной практике.
Для кодификации действий нало*
гоплательщиков целесообразно до*
полнить п. 1 ст. 21 НК РФ24 следую*
щим пунктом:
«Статья 21.
Права налогоплательщиков
(плательщиков сборов)
1. Налогоплательщики имеют
право:
…16) Использовать предостав*
ленные налогоплательщику законом
и настоящим кодексом права, связан*
ные с освобождением на законном ос*
новании от уплаты налога или с вы*
бором наиболее выгодных для него
форм предпринимательской дея*
тельности и соответственно опти*
мального вида платежа».
Наиболее точно охарактеризо*
вать влияние юридической ответ*
ственности на поведение лица мож*
но через функции юридической от*
ветственности, которые представля*
23
Петрова Г. Финансовое законода*
тельство: теория и практика // Право и
экономика. 1998. № 1. С. 82.
24
Налоговый кодекс Российской Феде*
рации (часть первая) от 31 июля 1998 г.
№ 146*ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998;
ред. от 09.03.2010) // СЗ РФ.1998. № 31.
Ст. 3824.
– 81 –
Образование и право № 10 (38) 2012
ют собой основные направления воз*
действия норм юридической ответ*
ственности на общественные отно*
шения, через которые достигаются
ее цели и проявляется назначение.
Выделяют пять функций юриди*
ческой ответственности: превентив*
ная, регулятивная, карательная,
восстановительная, воспитательная.
Превентивная функция направ*
лена на пресечение антисоциально*
го поведения. Регулятивная заклю*
чается в закреплении, регулирова*
нии общественных отношений и
оформлении их движения путем доз*
волений, запретов, обязываний и по*
ощрений. Карательная функция –
это воздействие на субъектов право*
нарушений, заключающееся в осуж*
дении, лишениях личного или иму*
щественного характера. Посред*
ством восстановительной функции
юридической ответственности осу*
ществляется воздействие на созна*
ние и поведение людей, которое на*
целено на приведение в прежнее,
нормальное состояние обществен*
ных отношений, правового статуса
субъектов права. И, наконец, воспи*
тательная функция есть влияние на
индивидуальное и общественное со*
знание, заключающееся в формиро*
вании правосознания, правовой
культуры и вытеснения из сознания
правового нигилизма25 .
Понимание налогоплательщика
как субъекта права, стороны налого*
вых правоотношений заслуживает
отдельного рассмотрения. Под стату*
25
Трофимова М.П. Функции юридичес*
кой ответственности: Автореф. дисс. …
канд. юрид. наук. Саратов, 2000. С. 6.
сом субъекта права понимается его
правовое состояние в комплексе
юридических прав и обязанностей26 .
По мнению Р.О. Халфиной и С.С.
Алексеева, смыслу понятия «статус»
в полной мере соответствует ста*
бильное, основополагающее начало в
правовом состоянии субъекта. Пра*
вовой статус включает в себя консти*
туционные права и обязанности, а
конкретные права и обязанности от*
ражают, скорее, специфику реаль*
ного правового положения субъекта,
связанного с наличием тех или иных
юридических фактов27 .
А.Ю. Якимов, развивая эту идею,
приходит к выводу о том, что если
правовой статус абстрактного
субъекта (или субъекта права) ха*
рактеризуется совокупностью нор*
мативно закрепленных юридических
прав и обязанностей, то правовое
положение определяется реальны*
ми обязанностями и правами. При
этом ученый уточняет, что отрица*
тельным моментом в изложенном
подходе является то, что за рамками
правового статуса остаются все иные
права и обязанности, установленные
нормами других отраслей права28 .
Поэтому видится правильным выде*
ление некоторыми учеными различ*
ных видов правовых статусов. Так,
наряду с общим (конституционным)
26
Ямпольская Ц.А. Субъекты советс*
кого административного права: Автореф.
дисс. … докт. юрид. наук. М., 1958. С. 5.
27
Алексеев С.С. Общая теория права. М.,
1982. Т. 2. С. 142, 143.
28
Якимов А.Ю. Статус субъекта права
(теоретические вопросы) // Государство
и право. 2003. № 4. С. 7.
– 82 –
Право и экономика
выделяются отраслевые, институ*
циональные и индивидуальные ста*
тусы (или правовые положения) 29 .
Из приведенных понятий можно
вывести обобщающее определение:
правовой статус налогоплательщи*
ков характеризуется совокупностью
нормативно закрепленных юриди*
ческих прав и обязанностей, связан*
ных с правовым положением сторон
налоговых правоотношений.
Правовой статус налогоплатель*
щиков как сторон налоговых отно*
шений реализуется в том, что нало*
гоплательщик – это сторона, уча*
ствующая в налоговом правоотноше*
нии. Правовой статус налогопла*
тельщиков характеризуется сово*
купностью нормативно закреплен*
ных юридических прав и обязаннос*
тей, связанных с правовым положе*
нием сторон налоговых правоотно*
шений.
Библиографический список:
1. Алексеев С.С. Проблемы теории пра*
ва. Свердловск, 1972. Т. 1. С. 276.
2. Алексеев С.С. Общая теория права.
М., 1982. Т. 2. С. 142, 143.
3. Ахполов А.А. Сущность правового
статуса налогоплательщика // Финансо*
вое право. 2005. № 1. С. 56.
4. Винницкий Д.В. Субъекты налого*
вого права: Дисс. … канд. юрид. наук. Ека*
теринбург, 1999. С. 16.
5. Егорова Е.Н., Петров Ю.А. Налого*
вые системы России и 20 зарубежных
стран в 1991–1997 гг. С. 34.
29
Витрук Н.В. Проблемы теории... Ав*
тореф. дисс. … докт. юрид. наук. С. 16; Ново
селов В.И. Правовое положение граждан в
советском государственном управлении.
Саратов, 1971. С. 37, 38.
6. Карапетян А.Р. Частные субъекты
налогового права: Автореф. дисс. … канд.
юрид. наук. М., 2005. С. 9.
7. Карасева М.В. Проект НК РФ и но*
вые явления в праве // Хозяйство и пра*
во. 1997. № 4. С. 78, 79.
8. Каутский К. На другой день после
социальной революции // Цит. по: Пуш*
карева В.М. Указ. соч. С. 81.
9. Кечекьян С.Ф. Правоотношения в со*
циалистическом обществе. М., 1958.
С. 84.
10. Налоги и налоговое право: Учебное
пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.:
Аналитика*Пресс, 1998. С. 386.
11. Налоговое право России: Учебник
для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А.
Крохина. М.: Норма, 2003. С. 226.
12. Новоселов В.И. Правовое положе*
ние граждан в советском государственном
управлении. Саратов, 1971. С. 37, 38.
13. Орлов М.Ю. Основные вопросы те*
ории налогового права как подотрасли
финансового права: Автореф. дисс. … канд.
юрид. наук. М., 1996. С. 26.
14. Первунин М.А. Налоговые риски и
международный финансовый кризис: по*
следствия для бизнеса // Налоги и нало*
гообложение. 2009. № 1. С. 78.
15. Петрова Г. Финансовое законода*
тельство: теория и практика // Право и
экономика. 1998. № 1. С. 82.
16. Тарасов И.Т. Очерк науки финансо*
вого права. М.: Статут (в серии «Золотые
страницы российского финансового пра*
ва»), 2000. Т. 4. С. 157.
17. Тропская С.С. Физическое лицо как
носитель правового статуса налогопла*
тельщика Российской Федерации // Фи*
нансовое право. 2007. № 4.
18. Трофимова М.П. Функции юриди*
ческой ответственности: Автореф. дисс. …
канд. юрид. наук. Саратов, 2000. С. 6.
19. Финансы, деньги, кредит: Учебник
/ Под ред. О.В. Соколовой. М., 2000. С. 276,
277.
– 83 –
Образование и право № 10 (38) 2012
20. Халфина Р.О. Общее учение о пра*
воотношении. М., 1974. С. 114.
21. Цыпкин С.Д. Налог как институт со*
ветского финансового права: Автореф.
дисс. … канд. юрид. наук. М., 1953. С. 10.
22. Якимов А.Ю. Статус субъекта пра*
ва (теоретические вопросы) // Государ*
ство и право. 2003. № 4. С. 7.
23. Ямпольская Ц.А. Субъекты советс*
кого административного права: Автореф.
дисс. … докт. юрид. наук. М., 1958. С. 5.
– 84 –