И. С. Полищук ОСОБЕННОСТИ ПРАВ И ОБЯЗАННОСТЕЙ СУБЪЕКТОВ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА В данной статье анализируется содержание налогового обязательства посредством рассмотрения прав и обязанностей субъектов правоотношения. Выделяются характерные черты прав и обязанностей, их виды, рассматриваются особенности прав субъектов налогового обязательства, а также особенности прав и обязанностей публично-территориального образования. На современном этапе развития в финансово-правовой науке выделяют налоговое обязательство как вид финансового правоотношения1. Категория «налоговое обязательство» начала использоваться для регулирования налоговых отношений в правотворческой сфере и нашла свое применение в практике российских судов2. Налоговое обязательство — это публичное правоотношение имущественного характера, возникающее в ходе воспроизводственного оборота при формировании налоговых доходов публично-территориального образования, в силу которого обязанное лицо должно совершить определенные действия по передаче уполномоченному лицу предмета налогового платежа, а управомоченное лицо имеет право требовать совершения указанных действий под угрозой применения мер государственного принуждения в случае неисполнения данных обязанностей. Следующие налоговые отношения носят обязательственный характер: основное налоговое обязательство, в рамках которого публичнотерриториальное образование реализует свое право требования на получение в установленный законодательством срок суммы налога; обеспечительные налоговые обязательства, которые делятся на: охранительные налоговые обязательства — обязательства, в рамках которых уплачиваются пени, а также обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей; договорные обязательства, вытекающие из заключения договора залога, договора поручительства для обеспечения основного налогового обязательства и обязательства по уплате пени; налоговые обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налога, сбора, пени, штрафа. Особенности налогового обязательства как разновидности финансового правоотношения наиболее ярко выражаются в содержании правоотношения. В качестве элементов содержания правоотношения принято выделять права и обязанности его сторон, а под структурой правоотношения понимают соотношение этих прав и обязанностей и их групп (пучков). Как справедливо отмечает М. В. Карасева, именно в правах и обязанностях, их особенностях и взаимосвязях раскрывается «заряд» финансового правоотношения, то есть возможности и пределы активности его субъектов4. При этом права и обязанности субъектов финансового правоотношения, их структура отражают как материальные признаки отрасли права, то есть предмет правового регулирования, так и ее юридические черты, то есть свойственный отрасли метод регулирования5. Налоговое обязательство является властеотношением, ему свойственен императивный метод правового регулирования с преобладаем позитивных обязываний. Признаки, присущие налоговому обязательству как виду 59 субъектов~налогового обязательства, порядок их реализации регламентированы в нормативных актах о налогах и сборах. Результатом этого является жесткая связь между правами и обязанностями в налоговом обязательстве. Данная жесткая связь присутствует также в договорных налоговых обязательствах (залог, поручительство) и объясняется публичным характером данных договоров и установлением в законодательстве подробной регламентации порядка и условий заключения договоров. Налоговое обязательство — это также правоотношение активного типа. Правоотношения активного типа складываются на основе обязывающих норм и характеризуются тем, что активный центр правоотношения находится в юридической обязанности6. Являясь структурно сложным правоотношением, налоговое обязательство в качестве основного движущего начала имеет юридическую обязанность — обязанность уплатить налог, обязанность уплатить пени, обязанность посредством зачета и (или) возврата излишне полученного платежа восстановить имущественные права налогоплательщика, налогового агента. Налоговое обязательство развивается за счет активного поведения обязанного лица — налогоплательщика, налогового агента в основном налоговом обязательстве, в охранительном обязательстве по уплате пени; лица, выступающего в качестве залогодателя либо поручителя, в договорном налоговом обязательстве; уполномоченного государственного органа, представляющего интересы публично-территориального образования, в налоговом обязательстве, возникающем на основании излишнего получения публично-территориальным образованием суммы налога, пени, штрафа. В правоотношении, целью которого является удовлетворение публичных интересов, существуют также права, гарантирующие налогоплательщику и иным обязанным лицам защиту их имущественных прав. В частности, право налогоплательщика требовать предоставления информации о подлежащих уплате налогах, налоговых льготах, право на предоставление налоговых льгот. Данные случаи являются, скорее, исключением и направлены на гарантирование реализации налогового обязательства. Налоговое обязательство сложно по структуре и состоит не только из основных прав и обязанностей налогового должника и кредитора: обязанности налогового должника уплатить налог, обязанности уплатить пени, обязанности провести зачет, возврат излишне полученного налогового платежа и права требования исполнения, указанных обязанностей, но и производных прав и обязанностей. В частности, право налогоплательщика на исчисление налоговым органом суммы налога, подлежащей уплате, право уполномоченного органа, представляющего интересы налогового кредитора, на проведение камеральной налоговой проверки, обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению суммы налога, и другие производные права и обязанности. Исходя из сложной структуры налогового обязательства, все права и обязанности в налоговом обязательстве можно подразделить на основные и производные. Как справедливо отмечает М. В. Карасева, классификация прав и обязанностей на основные и производные имеет также практическое значение, которое заключается, в частности, в том, что с точки зрения юридической техники при конструировании ^норм законодательства необходимо учитывать характер прав и о с н О ™ Т я В Н Т ° В 0 М о б я з а т е л ь с т в е и ™ л а выделять в законодательстве 7 основные права и обязанности, а затем производные . 60 По характеру правовых норм права и обязанности субъектов налогового обязательства можно классифицировать на материальные и процедурные (организационные). Материальный характер имеют, в первую очередь, основные права и обязанности субъектов налогового обязательства, а также некоторые производные права и обязанности: право налогоплательщика на использование налоговой льготы, обязанность публично-территориального образования предоставить налоговую льготу, право налогоплательщика на изменение налогового обязательства посредством предоставления отсрочки, рассрочки по уплате налога, налогового инвестиционного кредита, обязанность публично-территориального образования в случаях, установленных законодательством, произвести изменение налогового обязательства посредством предоставления отсрочки, рассрочки по уплате налога, налогового инвестиционного кредита и другие. Процедурных прав и обязанностей в налоговом обязательстве гораздо больше, они направлены на обеспечение реализации материальных прав и обязанностей. В частности, обязанность сборщиков налогов по перечислению суммы налога в рамках налогового обязательства носит процедурный (организационный) характер, обязанность по предоставлению соответствующих документов, подтверждающих право на использование налоговой льготы, на предоставление инвестиционного налогового кредита и другие права и обязанности. Права и обязанности субъектов налогового обязательства, перечисленные в общей части Налогового кодекса РФ, носят общий характер и приобретают конкретное содержание только при возникновении налогового обязательства, в рамках которого налогоплательщик обязан уплатить определенный налог (налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц и прочие налоги), налогоплательщик либо налоговый агент обязаны уплатить определенную сумму пеней, публично-территориальное образование обязано произвести зачет, возврат определенной суммы излишне уплаченного (взысканного) конкретного налогового платежа. При этом необходимо учитывать, что субъект не всегда обладает всем комплексом прав и обязанностей, вытекающих из законодательства, это зависит от его статуса, наличия определенных юридических фактов. Большинство прав и обязанностей субъектов налогового обязательства по своему составу являются сложными. Например, обязанность налогоплательщика уплатить налог включает в себя обязанность по исчислению суммы налога и обязанность по уплате налога, при выполнении обязанности по возврату инвестиционного налогового кредита налогоплательщик обязан возвратить сумму кредита, проценты и соблюсти при этом установленную процедуру возврата налогового кредита. Перечислив характерные черты прав и обязанностей субъектов налогового обязательства, необходимо отметить, что специфические признаки налогового обязательства, преобладание императивного метода правового регулирования с использованием позитивных обязываний, отразились на правах субъектов налогового обязательства, которые имеют ряд особенностей: 1. Права в налоговом обязательстве производны от обязанности, поскольку центральное место в данном правоотношении занимает именно обязанность: обязанность по уплате налогов, обязанность по уплате пени, обязанность по зачету, возврату излишне полученного налогового платежа. Все права, которые предос61 тавляются обязанным и управомоченным субъектам, имеют место только потому, что существует основная обязанность. ' 2. В большинстве случаев при предоставлении прав обязанным субъектам законодатель наделят их данными правами только на начальной стадии вступления в правоотношение, это значит, что выбирать тот или иной вариант поведения, проявляя инициативу, субъекты могут, только вступая в правоотношение дальнейшее же регулирование данного правоотношения осуществляется императивным методом, при котором права и обязанности субъектов жестко регламентированы. 3. В отличие от прав субъектов в гражданском обязательстве, права субъектов в налоговом обязательстве ограничены теми вариантами, моделями поведения, которые предусмотрены законом, 4. Для реализации большинства своих прав обязанные субъекты должны совершить определенные активные действия, которые указаны в законодательстве. В частности, при получении налоговой льготы налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган необходимые документы, подтверждающие право на использование налоговой льготы, при реализации права на зачет излишне уплаченного (взысканного) налогового платежа, налогоплательщик должен подать соответствующее заявление в налоговый орган. 5. Все права, которые предоставлены обязанным субъектам в налоговом обязательстве, можно подразделить на права, для реализации которых данные субъекты самостоятельно совершают действия, направленные на возникновение соответствующих правоотношений в рамках налогового обязательства (право на использование налоговых льгот), и права, которые субъекты реализует в правоотношении, возникшем по инициативе уполномоченного субъекта. В частности, право на исчисление суммы налога налоговым органом. И те и другие права являются юридическими гарантиями защиты интересов налогоплательщика. 6. В зависимости от статуса обязанного субъекта в рамках налогового обязательства — налогоплательщик, налоговый агент, сборщик налогов, производный должник (лицо, являющееся залогодателем либо поручителем по соответствующим обеспечительным договорам) существенно отличается и объем прав, предоставляемый данным лицам. В частности, налогоплательщику принадлежит наибольший по объему круг прав, в отличие от иных обязанных субъектов. Это связано с тем, что среди обязанных лиц, выступающих на стороне должника в налоговом обязательстве, только налогоплательщики имеют собственный имущественный интерес — являются субъектами, у которых в итоге происходит изъятие частной собственности в форме налога. 7. Все права субъектов в налоговом обязательстве можно подразделить на два вида: права, обремененные признаком обязательной реализации и права, не обремененные признаком обязательной реализации. Большинство прав, принадлежащих публично-территориальному образованию, подлежат обязательной реализации. Тогда как налогоплательщику и иным обязанным лицам принадлежат ничем не обремененные права. Это связано с тем, что права и обязанности, принадлежащие публично-территориальному образованию в обязательстве, r Гс^Тг Г°Шт0Ч&тЫе ° W C T B e H H b * органы. Права уполномоченного РГаНа п е д о т а риГьногппб ° ' Р ™ * ™ интересы публично-территориального образования, носят компетенционный характер. 62 Налогообложение — одна из наиболее важных сфер в жизни государства. От регламентации прав и обязанностей субъектов налогового обязательства, зависит не только достижение публичных целей — своевременное и полное получение денежных средств в счет уплаты налогов, но и защита имущественных прав налогоплательщиков. Налоговое обязательство в большей степени, чем иные публичные правоотношения содержит в себе противоречие, выраженное в столкновении публичных и частных интересов. Потому основной задачей на стадии установления и введения налогов, законодательной регламентации содержания налоговых обязательственных правоотношений является найти оптимальный баланс между частными и публичными интересами, установить соответствующий механизм реализации прав и обязанностей субъектов налогового обязательства. Именно с этой целью вводятся основные начала в законодательство о налогах и сборах, тщательно регламентируется в законодательстве процедура реализации прав и обязанностей субъектов. Жесткая связь прав и обязанностей в налоговом обязательстве, подробная регламентация реализации данных прав и обязанностей способствовали появление в налоговом обязательстве большого количества процедурных норм и, соответственно, появлению правоотношений процедурного характера в рамках налогового обязательства. Кроме того, жесткая регламентация содержания налогового обязательства позволяет исключить злоупотребления со стороны субъектов налогового обязательства и дает возможность осуществления контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за полнотой и своевременностью внесения налогов в бюджет. Примечание 1 Заполъский С. В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект): Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М.5 1989. С. 21-22; Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 271-283; Винницкий Д. В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательтво. 2003. № 7. С. 22-32; Налоговое право: Учеб. / Под ред. С, Г. Пепеляева. М., 2003. С 147-148; Порохов Е. В. Теория налоговых обязательств. Алматы, 2001. С. 78-155. 2 Определение Конституционного Суда РФ № 232-0 от 27 июня 2005 г. «По делу о проверке конституционности постановления правительства Российской Федерации от 25 октября 2001 г. № 747 «Об утверждении правил предоставления налоговых льгот организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным на территории города Байконура» в связи с запросами группы членов Совета Федерации и Правительства республики Башкортостан» // Вестн. Конституц. Суда РФ. 2005. № б; Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений ст. 113 Налогового Кодекса России» // Собр. законодательства РФ 2005 № 30 (2 ч ) Ст. 3200; Решение ВАС РФ № 7773/04 от 25 августа 2004 г. «О признании приказа МНС РФ от 8 января 2004 г. № ВГ-3-22/72 соответствующим налоговому кодексу РФ» // Вестн. Высш. Арбитр. Суда РФ. 2004. №10. 3 Алексеев С, С. Общая теория права. М., 1982. Т..2. С..136. 4 Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М„ 2001. С. 205. 5 Яковлев В. Ф. Структура гражданских правоотношений// Гражданско-правовые вопросы структуры правоотношений. Свердловск, 1975. Вып. 39. С. 23. 6 Алексеев С, С. Указ. соч. С. 109. 7 Карасева М. В. Указ. соч. С. 218-219. 63