Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов

Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов/
Под ред. проф. В.Г. Князева, проф. Д.Г. Черника. — 2-е изд.,
перераб. и доп. — М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997. - 191 с.
I5ВN 5-85171-038-1.
В учебнике систематизированы теоретические и практические
вопросы налогообложения в зарубежных странах с развитой рыночной
экономикой. Показаны тенденции развития налоговых систем.
Для студентов экономических специальностей, аспирантов, обучающихся в системе повышения квалификации, а также практических
работников финансовых и налоговых служб.
5-85171-038-1
ББК 65.261.4(0)я73
© Коллектив авторов, 1997
® ЮНИТИ, 1997
ВВЕДЕНИЕ
Проблема налогов одна из наиболее сложных и противоречивых в мировой практике ведения народного хозяйства.
Налог — это сбор, устанавливаемый государством и взимаемый
на основании законодательно закрепленных правил для удовлетворения общественных потребностей. Налоги связаны с существованием государства. Оно определяет общественные потребности, в
том числе и их структуру. Поэтому роль налогов вторична. Системы налогов в разных странах отличаются друг от друга: по структуре, набору налогов, способам их взимания, налоговым ставкам,
фискальным полномочиям различных уровней власти, налоговой
базе, налоговым льготам. Это закономерно, так как налоговые системы складывались и продолжают складываться под воздействием
разных экономических, политических и социальных условий.
Однако любая налоговая система должна отвечать общим
требованиям:
равенство и справедливость — распределение налогового бремени
должно быть равным; каждый налогоплательщик должен вносить свою справедливую долю в казну государства. Есть два подхода к реализации этого принципа. Первый — основан на принципе выгоды налогоплательщиков. Согласно ему уплачиваемые
налоги соответствую'? выгодам, которые налогоплательщик получает от услуг государства. Таким образом, справедливость налогообложения увязана со структурой расходов бюджета. Второй
подход основан на так называемом принципе "способности платить". При этом подходе система налогов не привязывается к
структуре расходов бюджета. Но в этом случае каждый налогоплательщик должен внести свою долю в зависимости от своей
платежеспособности. На практике налоговые системы с развитой
рыночной экономикой стран содержат элементы обоих подходов;
эффективность налогообложения — реализация этого требования
состоит в следующем:
налоги не должны оказывать влияния на принятие экономических решений, или, в крайнем случае, оно должно быть
минимальным;
налоговая структура должна содействовать проведению политики стабилизации и развития экономики страны; налоговая
система не должна допускать произвольного толкования,
должна быть понятой налогоплательщиками и принята
большей частью общества;
административные расходы по управлению налогами и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.
В России проблема налогов также одна из наиболее сложных
и противоречивых в практике проводимых реформ. Пожалуй, в
стране нет сегодня другого аспекта экономики, который подвергался бы столь серьезной критике и был бы предметом таких
жарких дискуссий.
Уже более 5 лет действует в российской экономике налоговая система, введенная в действие с начала 1992 г. Это позволяет,
опираясь на практику, сделать определенные выводы о ее
эффективности и ответить на возникающие при этом неизбежные вопросы. Соответствует ли эта система условиям переходного периода к рыночным отношениям. Учитывает ли она реальную экономическую ситуацию, в которой проводятся рыночные преобразования. Выполняет ли она заданные ей функции.
Положительно ответить на эти вопросы можно только с известной долей оптимизма. Анализ чисто фискальной стороны действия налоговой системы подтверждает лишь положение о переносе тяжести налогового бремени и источников формирования
бюджета в условиях действия свободных цен на косвенные налоги, которыми облагаются средства, расходуемые на потребление. Но опять же надо быть большим оптимистом, чтобы даже с
точки зрения чистого фиска говорить об идеальности действующей налоговой системы: ведь она не обеспечивает в полной мере
потребности государства в средствах на финансирование даже
первоочередных программ, связанных со структурной перестройкой производства и конверсией военной промышленности.
Не хватает финансовых ресурсов и для обеспечения полной социальной защиты населения в условиях перехода к рынку. В то
же время весьма и весьма спорно утверждение, что действующая
налоговая система не препятствует развитию предпринимательства, что налоговое бремя не очень велико и не приводит к
чрезмерному изъятию средств государством. И поэтому важно
изучение опыта зарубежных стран, направленного на оптимизацию видов и ставок налогов, количества и качества налоговых
льгот, совершенствование налогооблагаемой базы.
Мировой опыт говорит, что изъятие у налогоплательщика до
30—40% его дохода — вот тот порог, за пределами которого начинается процесс сокращения сбережений и тем самым — и инвестиций в экономику.
Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня,
что забирается более 40—50% доходов налогоплательщика, то
это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской
инициативе и расширению производства. Нынешний уровень
изъятия средств у российского налогоплательщика, исправно
платящего установленные налоги, находится, к сожалению, за
пределами той границы, за которой начинает падать интерес к
производству.
При анализе воздействия налогов на предпринимательскую
деятельность в нашей стране необходимо учитывать особенности
российской налоговой системы, обязывающие сопоставлять не уровень среднего налогового бремени, не величину налоговых ставок
важнейших видов налогов, а распределение налогов между категориями плательщиков, а также специфику формирования налогооблагаемой базы.
К сожалению, сегодня налицо явно неравномерное распределение налогов между отдельными группами налогоплательщиков. Что имеется в виду? В принципе, налоговая система построена так, что перед нею все равны. Не существует какойлибо "дискриминации" налогоплательщиков, скажем, по формам
собственности или территориальному расположению. Однако
весь упор работы налоговой службы направлен на тех налогоплательщиков, которых л^гко проверить, тогда как отдельные их
группы уходят от уплаты налогов как на законном, так и на незаконном основании. Поэтому одни налогоплательщики несут
непомерную налоговую нагрузку, а другие — или минимальную,
или вообще не платят» налогов.
Говоря о налоговом бремени в России, зачастую сравнивают
величину ставок основных видов налогов с установленными
ставками аналогичных налогов в западных странах. Действительно, ставки НДС, налога на прибыль, подоходного налога с
физических лиц в России находятся на уровне ставок, действующих во многих странах с развитой рыночной экономикой, а
иногда и ниже уровня отдельных стран. Но к сожалению, такое
сопоставление не может дать ясной картины истинного положения дел, поскольку указанные ставки налогов применяются к
разной налогооблагаемой базе, которая в России более широкая
и вследствие чего существенно большая и величина уплачиваемых налогов.
Следует, например, вспомнить, что при расчете налога на
прибыль в нашей стране не полностью вычитаются из доходов
расходы, связанные с производством и реализацией продукции.
Это относится, в частности, к расходам на рекламу, на подготовку кадров, на страхование и т.д. Поэтому важно изучить опыт
зарубежных стран применительно к обоснованному определению налогооблагаемой базы, а также налоговому администрированию.
Налоговая система России, скопированная в основном с западных моделей, несмотря на попытки привязать ее к реалиям
экономической жизни, получилась довольно громоздкой и
сложной. Между тем общеизвестно, что важнейшие принципы
построения налоговой системы — простота и доходчивость, не
допускающая произвольных толкований; приемлемость для
большинства членов общества.
Одна из основных бед российской налоговой системы заключается в том, что наряду с законами действуют многочисленные подзаконные акты: инструкции, дополнения, изменения
к ним, разъяснения, нормативные письма... Это прежде всего
затрудняет работу самих налоговых служб. Нарекания по поводу
слишком частых изменений налогового законодательства
(примерно один раз в полгода), в принципе справедливы. Но
без этих поправок вряд ли можно обойтись. Высокий динамизм
процессов, которые происходят в хозяйственной жизни страны,
их непредсказуемость, необходимость быстрого реагирования со
стороны государства — все эти причины требуют, конечно, постоянного реформирования налоговой системы. Другое дело, что
не все "новшества" оправданны.
Узким местом существующих налоговых отношений являются недостаточные четкость и ясность положения нормативных
документов. На повестке дня — принятие четких правил введения изменений в налоговое законодательство, установления или
отмены налогов. Необходимо законодательно закрепить, что
введение новых или отмена действующих налогов, а также изменение правил их взимания осуществляются одновременно с
внесением соответствующих уточнений в бюджеты исключительно путем внесения изменений в законодательные и иные
нормативные акты по налогам и сборам.
В готовящихся проектах поправок в налоговые законы предусмотрено: решение о введении новых налогов и сборов вступает в силу не ранее следующего календарного года, а изменения, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут
иметь обратной силы. Предусматривается также, что официаль8
ное толкование налоговых норм осуществляется исключительно
органом, их принявшим. Немаловажное значение имеет устранение порочной практики издания многочисленных разъяснений, писем и телеграмм.
Налоговая система — важнейший элемент рыночных отношений, и от нее во многом зависит успех экономических преобразований в стране. В нашем обществе, к сожалению, усилиями
и органов власти, и экономической науки, и практики за долгие
годы создано негативное отношение к налогам. Поэтому любое
решение в этой области должно приниматься с учетом возможных социальных и политических последствий. Огромный практический и теоретический опыт экономически развитых стран в
этой области может быть использован лишь относительно, с
учетом экономических, социальных и политических условий
развития России. ч
Сложность проведения налоговой реформы связана и с тем,
что российская экономика сегодня не базируется на рыночных
отношениях, а находится в переходном периоде со всеми его
противоречиями. Отсюда невозможность обеспечить стабильность налоговой системы в сегодняшних условиях. Как и при
формировании общественных экономических отношений, в налоговой сфере приходится идти методом проб и ошибок. При
этом следует постоянно помнить, что шараханья из стороны в
сторону более опасны, чем консервативное отношение к уже
созданному.
Выдвигаемые предложения и новые мысли в области налогов
касаются, как правило, отдельных элементов налоговой системы: размеров ставок, льгот и привилегий, объектов обложения,
замены или усиления одних видов налогов другими. Предложений же о принципиально иной налоговой системе, соответствующей нынешнему этапу перехода к рыночным отношениям,
пока практически нет,. И это, видимо, не случайно.
В современных условиях, очевидно, не может стоять вопрос
о коренной ломке действующей налоговой системы, так как любые попытки перекроить ее, пусть даже в интересах товаропроизводителя, как это нередко предлагается, могут подорвать веру
в стабильность финансовой и, в частности, налоговой политики.
Эффективность новых преобразований может проявиться не
очень скоро, и не всегда она бывает такой, какая планировалась.
А товаропроизводитель при этом потеряет веру в государство.
Нереально сегодня и существенное усиление или ослабление
налогового пресса. Рост налогового давления может привести
только к дальнейшему свертыванию производства, или уходу его
9
в теневую экономику, следовательно, к падению поступлений
налогов. Ослабление же налоговой нагрузки невозможно до тех
пор, пока не будет решена проблема улучшения собираемости
налогов. Сейчас важнее в пределах сегодняшних сумм налогов,
собираемых в государственную казну, усилить их стимулирующую роль, ослабить те элементы, которые "душат" товаропроизводителя, снижают его заинтересованность в росте инвестиций и
расширении материального производства.
Эффективность налоговой реформы сегодня в решающей
степени зависит от способности государства ликвидировать спад
производства, осуществить серьезные преобразования для укрепления финансовой системы и расчетов в народном хозяйстве,
обеспечить реальную помощь в становлении и развитии малого
бизнеса. Сколько бы не предоставлялось налоговых льгот и привилегий малому бизнесу, на практике это не дает значительного
эффекта. Ведь воспользоваться ими малый бизнес не может, поскольку сегодня нет экономических условий для создания широкой сети так называемых малых предприятий.
Только одними налоговыми методами, без решения проблемы процентных ставок за кредит, без осуществления государственных мер поддержки инвестиций не заставишь товаропроизводителей решиться на инвестиции. Действительно, почти все
годы экономических реформ неоднократно расширялись налоговые льготы по средствам, направленным на инвестиции. В настоящее время вся прибыль, использованная предприятием на
производственное строительство, освобождена от налогов. Но
это не дало сколько-нибудь заметного роста инвестиций.
Финансовые возможности государства по уменьшению налогового бремени сегодня также весьма ограничены, поскольку,
во-первых, основную долю доходов бюджета составляют именно
налоги с предприятий и заменить сегодня их нечем, а, вовторых, как показал опыт бюджетного планирования в условиях
перевода экономики на рыночные рельсы, у государства в современных условиях нет реальных путей сокращать бюджетные
расходы. Успех всей экономической реформы зависит в первую
очередь от быстрейшей финансовой стабилизации. Однако сказанное вовсе не означает, что налоговая система России не
должна реформироваться. Но делать это необходимо с учетом
осуществления других мер по расширению и углублению экономической реформы. Важным шагом в этом направлении является
принятие нового Налогового кодекса Российской Федерации. Он
должен стать всеобъемлющим документом, регламентирующим
взаимоотношения государства и налогоплательщиков. Его
10
принятие позволит более четко разграничить полномочия федеральных и региональных органов власти по установлению и
взиманию налогов. Кодекс призван устранить многие недостатки существующей налоговой системы. Можно сказать, что налоговые отношения в России выйдут на качественно иной уровень развития.
Между тем, в условиях принятия Налогового кодекса РФ для
успешного проведения налоговой реформы, формирования цивилизованной налоговой системы необходим тщательный анализ
налогов зарубежных стран с развитой рыночной экономикой,
исследование их воздействия на товаропроизводителей и потребителей, изучение тенденций изменения. Эту цель и преследует
данная работа. Авторы не стремятся к формальному унифицированию материала. Главная цель — показать исторически сложившуюся национальную специфику налогообложения в каждой
рассматриваемой стране.
Глава
1
СОЕДИНЕННЫЕ ШТАТЫ АМЕРИКИ
США (11ш1ес151а1ез
о* Атепса, 115А)
Бенджамин Франклин (1706—1790) — один из авторов Декларации независимости США — произнес такую историческую фразу: в жизни нет ничего неизбежного, кроме смерти и налогов.
Прошло более двухсот лет. Налоговая система США совершенствовалась, принимала все более разветвленный характер. В
современном виде она отвечает задачам не просто фискальным —
обеспечивать доходами федеральный бюджет, бюджеты штатов и
местные бюджеты. Налоги служат инструментом развития экономики. Формирование и движение бюджетных средств занимает
центральное место в реализации экономической политики
американского государства. Основная роль в финансовой системе США принадлежит бюджетному механизму федерального
правительства. Налоги, дающие наиболее крупные и стабильные
поступления, направляются в федеральный бюджет. На его долю
приходится примерно 70% доходов и расходов.
Следует учитывать, что при весьма развитых рыночных отношениях, свободе предпринимательства в США государственное регулирование уже стало неотъемлемой составной частью
хозяйственного механизма. Основным инструментом государственного регулирования служит налоговая политика и финансовое воздействие на частное предпринимательство.
В регулирование экономики помимо федеральных властей
активно вовлекаются местные органы управления. Они обладают
значительными собственными источниками финансовых ресурсов (в первую очередь местные налоги). Причем в последние
15—20 лет в США наблюдается рост объема финансов местных
12
•
•
•
•
•
органов управления, увеличение их удельного веса в общем
фонде средств, мобилизуемых через финансовую систему. Одновременно на местные финансы перекладывается существенная
часть расходов. В ряде отраслей производственной и социальной
инфраструктуры финансы штатов и местных органов власти становятся основным источником денежных ресурсов. Так, в государственном финансировании социального обеспечения, образования, здравоохранения, дорожного строительства, в содержании
полицейского аппарата их удельный вес составляет от 70 до 90%;
в охране окружающей природной среды, в сохранении природных
ресурсов, в гражданском и жилищном строительстве — ок. 40%.
К ресурсам местных органов управления в США относятся
финансы штатов, муниципалитетов, тауншипов (поселков в
сельской местности), школьных и специальных дистриктов
(округов). Звеньями системы местных финансов являются местные бюджеты, а также специальные фонды, финансы предприятий, принадлежащих местным органам управления. В стране
существует более 83 тысяч местных органов управления, располагающих собственной финансовой базой.
Во второй половине 1990-х годов в США был проведен опрос мэров 400 крупнейших городов. Среди наиважнейших проблем ок. 90% мэров выделили экономическое развитие и обеспечение безопасности граждан. При этом каждый четвертый мэр
поставил проблему увеличения занятости на первое место по
значению и важности, а 70% назвали ее в качестве одной из трех
первоочередных задач. Опрос позволил выделить примерную
систему приоритетов:
рост доходной базы городов (укрепление налоговой базы);
• сохранение существующих предприятий и имеющихся рабо
чих мест;
достижение сбалансированного качественного роста экономики;
развитие индустриальной и коммерческой базы;
уничтожение трущоб и развалин;
помощь беднейшим районам.
Таким образом, и в США проблема доходов и развития налоговой базы стоит на первом месте.
При помощи сугубо экономических регуляторов (налогообложение, кредитование, инвестирование) федеральное государство
побуждает принимать те варианты хозяйственной деятельности, которые в наибольшей мере удовлетворят общественным потребностям.
Кроме выполнения фискальной функции система налогов и
сборов служит инструментом экономического воздействия на
13
общественное производство, его структуру и динамику, размещение, ускорение научно-технического прогресса. Налогами
можно стимулировать или, наоборот, ограничивать деловую активность, а следовательно, развитие тех или иных отраслей
предпринимательской деятельности. Можно создать предпосылки
для снижения издержек производства и обращения частных
предприятий, для повышения конкурентоспособности национальных предприятий на мировом рынке. С помощью налогов
можно проводить протекционистскую экономическую политику
или обеспечить свободу товарному рынку. Налоги создают основную часть доходов государственного и местных бюджетов,
давая возможность финансового воздействия на экономику через расходную часть.
Налоговая политика США рассчитана на привлечение частного капитала. Стимулирующее влияние налоговых льгот можно
рассматривать как форму косвенного субсидирования предпринимательской деятельности.
В федеральных доходах преобладают прямые налоги. Доходы
штатов и местных органов власти формируются главным образом
за счет косвенных налогов и поимущественного налогообложения.
В структуре доходов федерального бюджета США (1994 г.)
наибольший удельный вес (около 40%) занимает подоходный
налог на физических лиц, весомую роль играет часть отчислений на социальное страхование (примерно третья — 10%). Налог на доходы корпораций занимает третье место, остальная
часть поступлений приходится на акцизные сборы, заемные
средства, налог на имущество, государственные пошлины.
Итак, самой крупной статьей доходов является подоходный
налог с населения. Налог взимается по прогрессивной шкале.
Имеется необлагаемый налогом минимум доходов и пять налоговых ставок. Налогом может облагаться либо отдельный человек, либо семья. В последнем случае суммируются все виды доходов членов семьи за год.
Исчисляется налог следующим образом. Для определения совокупного валового дохода суммируются все полученные доходы:
заработная плата, доход от предпринимательской деятельности,
пенсии и пособия, выплачиваемые частными пенсионными и
страховыми фондами, государственные пособия свыше определенной суммы, доход от ценных бумаг и др. Доход от продажи
имущества и ценных бумаг либо облагается специальным налогом, либо учитывается в составе личного дохода.
Из совокупного валового дохода вычитаются деловые издержки, связанные с его получением. К ним относятся расходы
14
на приобретение и содержание капитальных активов: земельный
участок, здание, оборудование, текущие производственные расходы и т.д. Эти затраты учитываются не только у предпринимателей, но и у людей свободных профессий. После вычитания
затрат получается чистый доход плательщика.
Из величины чистого дохода вычитаются индивидуальные
налоговые льготы, прежде всего необлагаемый минимум доходов.
Кроме необлагаемого минимума чистый доход уменьшается на
взносы в благотворительные фонды, налоги, уплаченные властям штата, местные налоги, проценты, полученные от ценных
бумаг правительств штатов и местных органов управления, суммы алиментов, расходы на медицинское обслуживание (в размерах, не превышающих 15% облагаемой суммы), проценты по
личным долгам и по ипотечному долгу в залог недвижимости.
Путем таких вычетов образуется налогооблагаемый доход.
Необлагаемый минимум доходов — величина переменная,
имеющая тенденцию к увеличению. В 1990-х годах он составлял
4 тыс-долл. Ставки подоходного налога, действовавшего в 1996 г.,
приведены в табл. 1.1.
Таблица 1.1. Ставки подоходного налога
Налогооблагаемый доход, долл.
Супружеская
пара
(совместные
доходы)
Супружеская
пара
(раздельные
доходы)
Одинокий
глава семьи.
Глава домохозяйства
Одинокий
человек
0-40100 4010096900 96900147700 147700263750 свыше
263750
0-20500 2050048450 4845073850 73850131875 свыше
15У875
0-32150 3215083050 83050134500 134500263750 свыше
263750
0-24000 2400058150 58150121300 121300263750 свыше
263750
Налоговые
ставки, %
1528
3136
39,6
До 1986 г. в стране действовали 14 ставок подоходного налога,
величина которых нарастала от Идо 50%. В ходе налоговой реформы 1990-х годов шкала ставок была упрощена: максимальная
ставка существенно снижена, необлагаемый минимум увеличен.
Наряду с этим уменьшилось количество налоговых льгот.
Отчисления на социальное страхование — вторая по величине
статья доходов федерального бюджета — вносятся как работодателем, так и наемным работником. В отличие от европейских
стран (в том числе от России), где основную часть данного
15
взноса платит работодатель, в США взнос делится пополам.
Ставка меняется ежегодно при формировании бюджета. В 1995—
1996 годах общая ставка составляла 15,3% от фонда заработной
платы, причем работодатель и трудящиеся вносили по 7,65%'.
Но облагается не весь фонд заработной платы, а только первые
62,7 тыс. долл. в 1996 г. (в расчете на каждого занятого). Отчисления имеют строго целевое назначение. Как следует из приведенных данных налицо тенденция повышения ставок.
Налог на доходы корпораций занимает лишь третье место в доходах, бюджета. Его основная ставка в 1996 г. составляла 34%.
Вносится он по следующей схеме — корпорация уплачивает 15%
за первые 50 тыс. долл. налогооблагаемого дохода, 25% — за
следующие 25 тыс. долл. и 34% — на оставшуюся сумму. Кроме
того, на доходы в переделах от 100 до 335 тыс. долл. установлен
дополнительный сбор в размере 5%. Такое ступенчатое налогообложение имеет чрезвычайно важное значение для средних и
малых предприятий.
Налоги на доходы корпораций взимаются также и в бюджеты
штатов. Ставка обычно стабильна, хотя встречается и градуированная шкала штатного налога. Наиболее высок этот налог в штатах Айова — 12%, Коннектикут — 11,5%, федеральном округе Колумбия (адм. центр — г. Вашингтон) — 10,25%. Наиболее низкие
налоги в штатах Миссисипи — от 3 до 5%, Юта — 5%.
Налог на доходы корпораций имеет большое количество
льгот, из чистого дохода вычитаются местные налоги на доходы,
100% дивидендов от находящихся в полной собственности местных дочерних компаний, 70—80% дивидендов, полученных от
облагаемых налогом местных корпораций, доходы по ценным
бумагам местных властей и штатов, взносы в благотворительные
фонды. Применяются налоговые льготы в рамках системы ускоренного возмещения стоимости основного капитала (амортизации),
льгота на инвестиции, на научно-исследовательские и опытноконструкторские работы (НИОКР). Действуют налоговые скидки, • стимулирующие использование альтернативных видов
энергии. Компаниям предоставляется "налоговый кредит" в размере 50% стоимости оборудования, использующего солнечную
энергию или энергию ветра в ходе производственного процесса.
Для поддержки отраслей добывающей промышленности используется налоговая скидка на истощение недр, которая позволяет снижать налог на прибыль корпораций, работающих в этих
отраслях. Скидка не должна уменьшать величины налога более
чем на 50%. Не включается в доходы удорожание стоимости ак1
В конце 1980-х годов — 6,5
16
тивов, если оно не реализуется путем продажи. Действуют и
другие многочисленные налоговые льготы.
В особых случаях с корпораций взимается налог на сверхприбыль. Например, такой налог применялся во время войны во
Вьетнаме. В начале 1980-х годов введен налог на сверхприбыль
от нефти, который должен был уменьшить предполагаемый рост
прибыли нефтяных компаний от снятия контроля за внутренними ценами на нефть. Базой налогообложения служила разница между фактической ценой нефти и ее базовой ценой.
Налоги на сверхприбыль составляют часть антимонопольного
механизма регулирования экономики США. Рыночный механизм,
основанный на свободе предпринимательской деятельности, регулирует распределение ресурсов и обеспечивает установление цен
на уровне, отражающем затраты на производство товаров, с учетом средней нормы прибыли. Как это происходит? В условиях
конкуренции на рынке компании не могут устанавливать произвольные цены на свои товары и услуги. Они должны учитывать
цены, назначаемые другими фирмами и предприятиями, предлагающими аналогичную продукцию или услуги. Рынок дает потребителю возможность выбора, и это его главное свойство. В ходе
конкурентной борьбы цены начинают снижаться до уровня, приближающегося к издержкам производства.
Однако следует помнить, что при возникновении монополии
рыночный механизм не срабатывает, что приводит к обратному
неэффективному распределению и использованию ресурсов).
Монополия возникает при наличии на рынке лишь одного
поставщика товара. Монополист владеет рынком полностью. Он
может назначать любую цену за свой товар или поставлять его в
нужном ему количестве. ^
Образование монополий может происходить в силу различных причин. Например, жесткая конкуренция вытесняет с рынка все более слабые и менее эффективно работающие фирмы.
Этот процесс идет до,тех пор, пока не станет доминировать одна
компания. Другой путь — последовательные слияния и поглощения нескольких крупных компаний в данной отрасли. Монополия может быть создана образованием картеля. Картель создается независимыми компаниями соглашением о цене и квотах
производимой продукции. Одним из видов мирового картеля
является организация стран — экспортеров нефти (ОПЕК). Наконец, монопольное положение на рынке могут занимать владельцы месторождений редких природных ресурсов.
В некоторых случаях монополия может быть установлена и
государством. В отдельных отраслях конкуренция приведет
только к дублированию затрат на дорогостоящее оборудование и
17
общему снижению эффективности хозяйства. Например, в элек
троэнергетике, водоснабжении городов, телефонной связи, газо
вой промышленности, железнодорожном транспорте конкурен
ция потребовала бы прокладки нескольких сетей кабелей, тру- />
бопроводов, железных дорог и т.д. Но и при государственном/
разрешении и даже создании монополий необходимо бороться ()
их негативными последствиями.
/
В США понятие "монополия" применяется к фирме или к группе
фирм, обладающих таким влиянием на конкретном рынке, которое
позволяет подавлять конкуренцию, регулировать объем и условия
поставок и фиксировать цены, нанося ущерб потребителю. При
этом абсолютный размер хозяйственной единицы не предопределяет ее монопольные позиции в отрасли или на рынке. Фирма, независимо от ее величины, становится монополией, если ей
принадлежит подавляющая часть продаж на конкретном товарном или географическом рынке.
Ограничение негативных последствий деятельности монополий ведется по нескольким направлениям. Среди них: прогрессивное налогообложение доходов фирм, налоги на сверхприбыль. При этом
законы о конкуренции, как правило, не распространяются на
инфраструктурные отрасли (транспорт, банковское дело, коммунальные службы — снабжение водой и энергией). Зачастую не
затрагивают они и добывающую промышленность — добычу угля,
производство стали. В этих отраслях государство регулирует объемы, цены, доступ на рынок. Считается, что здесь конкуренция не
может способствовать успешному выполнению возложенных на
данные отрасли функций. В этих отраслях велик удельный вес
государственных предприятий, поскольку главное для них не
прибыль, а удовлетворение потребностей общества.
Налог на доходы от продажи капитальных активов взимается по
той же ставке, что и в целом с дохода корпорации (максимально
34%). Но если при этой операции вместо дохода образуются
убытки, то сумма убытков не может вычитаться из налогооблагаемого дохода.
Федеральные акцизные сборы имеют ограниченное значение и
занимают скромное место в доходах государственного бюджета.
Федеральные акцизы установлены на товары — алкогольные и
табачные изделия, услуги — на дороги и воздушные перевозки.
За последние годы произошли определенные изменения в структуре налоговых поступлений. Например, в 1995 г. подоходный налог
составил 594,4 млрд. долл. Он увеличился почти на 20 млрд. долл.,
или на 17,6%, по сравнению с 1992 г. Отчисления на социальное
страхование повысились до 483 млрд. долл., или на 17,3%. Налог на
доходы корпораций возрос до 157,8 млрд. долл., или на 36%.
18
Увеличились акцизные сборы на 10 млрд. долл., или на 20%.
Высокие темпы роста за три года объясняются тем, что из-за
обострения дефицита федерального бюджета были повышены
акцизы на ряд товаров, в том числе на пиво, вино, табачные изделия. Введен акциз по ставке 10% на дорогие автомобили,
драгоценности, меха, личные самолеты.
Налоги на имущество, переходящее в порядке наследования
или дарения, выросли почти на 25% и составили 148 млрд. долл.
Имущество стоимостью до 10 тыс. долл. от данного налога освобождено. Более дорогой подарок или наследство облагаются налогом по прогрессивной шкале от 18 до 50%. Самая высокая
ставка применяется, если стоимость наследства превышает
2,5 млн. долл., при этом учитывается степень родства.
Пошлины, главным образом таможенные, в 1995 г. превысили 20 млрд. долл. Рост'-составил 13,8% по отношению к 1992 г.
Общая сумма собственных доходов государственного бюджета
США без заемных средств в 1995 г. составляла 1446,9 млрд. долл.,
что превысило уровень 1992 г. почти на 300 млрд. долл., или на
20,5%. Достаточно весомый прирост в условиях малой инфляции.
Объем расходов федерального бюджета с учетом заемных
средств составил в 1995 г. примерно 1529 млрд. долл. В структуре расходов наибольший удельный вес занимают затраты на социальное обеспечение — свыше 40%; четвертую часть составляют расходы на военные нужды; остальная часть приходится на
выплаты ссуд и процентов по ним, субсидии штатам и городам,
прочие федеральные расходы.
Каждый штат имеет свою (отдельную от федеральной) налоговую систему. Штаты взимают подоходный налог с корпораций
и с граждан. Причем конкретные вопросы обложения решать
бывает подчас непросто. Так, штат имеет право на налог с доходов компании в том случае, если на его территории расположены строения или работают служащие данной компании. Однако
последняя может не иметь на территории штата ни строений, ни
служащих, но проводить торговлю и получать прибыль (особенно
при широком распространении торговли по каталогам). Актуальным становится вопрос о правомерности налогообложения
штатами компаний в этом случае.
Не всегда однозначно решается вопрос и с налогообложением личных доходов. Подоходный налог платят и жители штата,
и граждане, получающие доход на территории. Например, люди,
работающие (но не живущие) в Нью-Йорке, платят налог с заработанной платы (с остальных доходов платят по месту жительства). Ставки подоходного налога колеблются от 2 до 12%.
19
Одним из основных источников доходов штатов, которым они
делятся с бюджетом городов, является налог с продаж — косвенный налог на потребление (схожий с налогом на добавленную
стоимость). Обычно им не облагаются продовольственные товары
(за исключением ресторанов). В 1993—1994 финансовом году налог с продаж применялся в 44 (из 50) штатов США. Например,
этот налог отсутствует в штатах: Аляска, Дэлавер, Нью-Джерси. В
остальных — ставка колеблется от 3 до 8,25 %, поскольку устанавливается правительствами самих штатов. Наиболее низкая — в
Колорадо и Висконсине (3%), в Алабаме, Луизиане, Мичигане,
Джорджии, Южной Дакоте, Айове (4%); наиболее высокая — в
Калифорнии (7,25%), Иллинойсе (8%), Нью-Йорке (8,25%). Налог с продаж может распределяться, например, следующим образом: в штате Иллинойс в бюджет штата — 6%, в бюджет крупных
городов, таких, как Чикаго, Спрингфельд, —1% (направляется на
нужды департамента скоростного транспорта — железные дороги).
Некоторые штаты, например, Калифорния, взимают налог на деловую активность. Он включает в себя два элемента: налогообложение общего годового оборота предприятия (обычно в пределах
от 1 до 2,5%) и налог на фонд заработной платы, который в Калифорнии составляет 1,6%.
Таким образом, финансы штатов базируются на подоходном
налоге с граждан, налоге с корпораций, налоге с продаж: и налоге на
деловую активность.
Города США имеют свои налоговые источники. Главным из
них можно назвать налог на имущество. Например, в г. НьюЙорке этот налог обеспечивает 40 % собственных доходов бюджета. Он взимается с владельцев примерно 900 тысяч зданий и
сооружений. При этом коммерческая и иная собственность облагается налогом по дифференцированным ставкам. Собственник квартиры платит меньше, чем собственник сдаваемого в наем
жилого дома или собственник основных производственных
фондов. Арендатор квартиры не платит налог на имущество, хотя он, конечно, учитывается при назначении владельцем арендной платы. Личное имущество, используемое для собственного
потребления, данным налогом не облагается.
В г. Уинтон (штата Иллинойс) налог на имущество в 1991—
1992 финансовом году был установлен в 6,75 % (это очень высокий уровень). В облагаемую собственность входили земля и
строения. На этом основании база налогообложения равна
1/3 рыночной стоимости. Владелец получал один раз в четыре
года письмо с уточненной оценкой его собственности. Налог
поступал в бюджеты штата, города, школьных и парковых округов. В среднем налог на имущество в США составляет 1,4%.
20
Из других местных налогов в городе можно выделить: налог
на гостиничное обслуживание (5% от платы за гостиницу); налог
на коммунальные услуги (3% от платы за телефон, газ, электричество); налог на сделки (при продаже и покупке недвижимости
вносятся 2 доллара 50 центов за каждую тысячу долларов).
Местными органами власти лицензируется право продажи продуктов (отдельно молока), спиртных напитков, табачных изделий,
владение ресторанами. Выдаются лицензии на право пользования
автомобилями, мотоциклами, на право содержания домашних животных. Лицензионные сборы входят в систему местных налогов.
Местные налоги в США играют самостоятельную роль, и в
отличие от России и ряда европейских стран, служат основой
доходной части местных бюджетов. Тем не менее последние без
крупных правительственных субсидий не обходятся. Даже столица США г. Вашингтон, имеющий в качестве федеративного
округа Колумбия прерогативы штата, может покрывать свои
расходы лишь на 80%. Остальные затраты возмещаются федеральными субсидиями. В Нью-Йорке субсидии возмещают около
трети бюджета города.
Как мы видим, именно субсидии, субвенции и дотации федерального правительства могут активно влиять на социальноэкономическое развитие городов.
Напомним, что и система местных налогов во многом устанавливается законодательством государства.
Анализ структуры и ставок местных налогов в США позволяет классифицировать их по четырем основным группам.
* Первая — это собственные налоги, которые собираются
только на данной территории. Сюда относятся прямые и кос
венные налоги. Из прямых — основными являются: поимущест
венные, промысловые, поземельные, местные налоги с на
следств и дарений. Косвенное налогообложение весьма разнооб
разно. Оно представлено как налогом с продаж, так и специфи
ческими акцизами.
* Вторая группаЧгестных налогов включает в себя надбавки
к общегосударственным налогам, отчисляющиеся в определенном
проценте в местный бюджет. По финансовой сущности эти над
бавки отличаются от местных налогов только формой мобилиза
ции финансовых ресурсов.
* Третья группа — это налоги на транспортные средства, на
зрелища, на гостиницы, коммунальные сборы и прочие. Среди на
логов на потребление в США можно отметить такие, как налог на
регистрацию автомашин, налог на парковку автомобиля, акциз
на топливо, налог за пользование автострадами. Последний де
лится между бюджетами штата и городов. Ставки налога зависят
от вида автомобиля.
21
* Наконец, есть четвертая группа местных налогов. Эти налоги не носят фискального характера, а определяют политику
местных органов управления. Сюда входят прежде всего экологические налоги, направленные на защиту окружающей природной
среды. В Нью-Йорке есть, например, налог на очистку нефтяных пятен на водоемах. Имеется налог на корпорации, в результате деятельности которых появляются отходы "риска". Специальным налогом облагаются компании, производящие емкости
для жидкостей без их вторичного использования (имеются в виду консервные банки и прочая тара, идущая после использования продукции в отходы).
Для всех стран характерно преобладание налогов, взимаемых
в центральный бюджет, и подчиненное положение местных налогов. Но в то же время урбанизация приводит к ускоренному
росту доходов городских бюджетов. Поэтому местные налоги
повышаются наиболее быстрыми темпами.
В отличие от государственных налогов местные налоги характеризуются множественностью и регрессивностью. Их ставки
не учитывают доходов налогоплательщиков.
Нередко возникает вопрос: с чем связана множественность
налогообложения, применяемая во всех развитых странах? Дело в
том, что множественность налогов обусловлена психологическим
фактором, позволяющим сделать общее налоговое бремя менее
заметным; охватывая разнообразие форм доходов, воздействовать
на потребление и накопление. Эффективное функционирование
множества налоговых форм предполагает одновременно умеренность обложения каждым из налогов и всей их совокупностью.
Поэтому удельный вес налогов в США по отношению к валовому внутреннему продукту (ВВП) составляет лишь около
27%, что ниже, чем в большинстве европейских стран.
Вопросы для самопроверки
Какова структура федерального бюджета США?
Раскройте схему изъятия подоходного налога с граждан.
В чем особенности налога на прибыль корпораций?
Какова роль местных налогов в финансировании терри
торий?
5. В чем отличие налога с продаж от налога на добавленную
стоимость?
1.
2.
3.
4.
Глава
КАНАДА (Сапас1а)
Налоговая система Канады в современных условиях представлена на трех основных уровнях:
• федеральном (48% государственных доходов);
• провинциальном (42% государственных доходов);
• местном (10% государственных доходов).
Главную часть доходов федерального бюджета составляет подоходный налог с населения, причем доля его постоянно увеличивается. За 1985—1994 годы доля подоходного налога увеличилась на 45% (с 56580 млн. до 101943 млн. канадских долларов).
Значительны и поступления от налога на корпорации, налога на
товары и услуги, акцизов, таможенных пошлин и налогов в
фонды социального страхования.
Налоговые источники доходов провинций складываются из:
подоходного налога с населения;
налога с продаж;
налога на прибыли кррпораций;
акцизов;
налогов в фонды социального страхования;
налогов на дарения;
рентных платежей;
различных регистрационных и лицензионных сборов.
Основную долю поступлений дают подоходный налог с населения и косвенные налоги. В последнее время все статьи доходов провинциальных бюджетов, за исключением налога на прибыль, имеют устойчивую тенденцию к росту.
Налоговые поступления местных бюджетов состоят из налога
на недвижимость и налога на предпринимательство.
В стране сложилась четкая система налогового регулирования. Налоговая политика разрабатывается отделом бюджетной
политики и экономического анализа Министерства финансов.
Все проекты выносятся на обсуждение — прежде всего в Палату
23
общин. Сбором налогов занимается Министерство национального дохода. Все возникающие споры по вопросам налогообложения разрешает Налоговый суд.
Отдельным провинциям сделаны исключения. Например,
Квебек самостоятельно собирает подоходный налог и налог на
прибыль, Онтарио, Альберта — налог на прибыль.
Существуют контрольное пенсионное и тарифные управления, решающие вопросы в сфере пенсионного обеспечения и
обложения пошлинами.
Основополагающими актами в сфере налогового законодательства служат: Закон о налоге на доход (регулирующий взимание
подоходного налога и налога на прибыль корпораций) и Закон о
страховании по безработице (системы социального обеспечения).
Первым этапом модернизации налоговой системы Канады
стала налоговая реформа, начатая в 1987 г. Она коснулась двух
основных доходных статей бюджета: подоходного налога и налога на прибыль. В дальнейшем был проведен радикальный пересмотр системы косвенных налогов.
В соответствии с реформой 1987 г. в Канаде на федеральном
уровне стали действовать три ставки подоходного налога вместо
ранее существовавших десяти, и в каждом регионе — свои местные ставки подоходного налога, (см. табл. 2.1. и табл. 2.2).
Таблица 2.1. Ставки федерального подоходного налога
Доход, тыс.
долл.
0 -29590
29590 -59180
более 59180
Максимальная федеральная ставка, %
17
26
29
Таблица 2.2. Ставки подоходного налога с
физических лиц, действующие в регионах
Провинция, территория
1
Ньюфаундленд
Новая Шотландия о.
Принца Эдуарда
Основная ставка, %
Основная федеральнопровинциальная ставка, %
2
21,0*
19,0**
19,0
3
52,3
50,3
50,3
24
Продолжение
\
Нью-Брансуик
Квебек
Онтарио
Манитоба
Саскачеван
Альберта
Брит. Колумбия
Юкон
Северозападные
ритории
тер-
2
3
20,1
21,6
21,6
19,1
20,6
14,8
22,9
15,3
51,4
52,9
52,9
50,4
51,9
46,1
54,2
46,6
13,0
44,4
* Ставка составляет 69% от основной федеральной. В Ньюфаундленде существует пяти-% дополнительный налог на сверхдоходы.
** Основная ставка равна 59,5% основной федеральной. С I июля 1997 г. ставка
провинции снизится до 19,5% основной федеральной. В настоящее время с
дохода, превышающего 10000 канадских долларов, берется дополнительный
налог в размере 10%.
В остальных регионах существуют свои особенности применения различных ставок для различных сумм дохода. *
Были пересмотрены налоговые льготы, и часть из них отменена. Многие льготы переведены из налоговых скидок в разряд
налогового кредита.
Таким образом, новая налоговая система построена на одинаковом обложении доходов, независимо от их величины и
формы вложения капитала, а также на обложении реальных величин доходов (индексация ставок и налоговых кредитов в соответствии с ростом потребительских цен).
Большое значение в системе подоходного налога с населения
имеет налог на прирост рыночной стоимости активов. Если ранее
только половина этого дохода подпадала под налогообложение,
причем реальная ставка совокупного федерально-провинциального налога равнялась 26%, то в настоящее время облагаемая доля расширилась до 75%, а реальная ставка налога на прирост рыночной стоимости возросла до 30%.
Значимую роль играет налог на прибыль и связанные с ним
разнообразные налоговые льготы, которые побуждают компании
к рациональному использованию основных и оборотных средств,
внедрению НИОКР, развитию деятельности в определенных районах и другим общественно полезным мероприятиям.
25
Ставка налога на прибыль складывается из федеральной и провинциальной. Общая федеральная ставка — 28% (для компаний
обрабатывающей промышленности — 23%). Провинциальные
ставки налога на прибыль представлены в табл. 2.3.
Таблица 2.3. Ставки налога на прибыль,
действующие в регионах
Провинция, территория
Основная ставка, %
Основная федерально-провинциальная
ставка, %
Ньюфаундленд
14,0*
43,12
Новая Шотландия
о. Принца Эдуарда
Нью Брансуик
Квебек (в зависимости от вида деятельности)
Онтарио
Манитоба
Саскачеван
Альберта
Брит. Колумбия
Юкон
Северозападные территории
16,0**
15,0
17,0
45,12
44,12
46,12
8,9-16,25
15,5
17,0
17,0
15,5
16,5
15,0
14,0
38,02-45,37
44,62
46,12
46,12
44,62
45,62
44,12
43,12
* Ньюфаундленд снижает ставку для компаний, создающих более 10 рабочих
мест с полной занятостью и инвестициями не менее $500 000.
** С 1 июля 1993 г. снизилась ставка для корпораций, создающих рабочие места в
фармацевтической, компьютерной, телекоммуникационной и аэрокосмической
отраслях.
Пониженная ставка налога на прибыль применяется для дохода, полученного от производственной и технологической деятельности (табл. 2.4).
26
Таблица 2.4.Ставки налога на прибыль, полученную
от производственной и технической деятельности
Ставка, %
Провинция, территория
Федеральнопровинциальная
ставка, %
Ньюфаундленд
5,0
27,12
Новая Шотландия
о. Принца Эдуарда
Нью Брансуик
Квебек
Онтарио
Манитоба
Саскачеван
Альберта
Брит. Колумбия
Юкон
Северозападные территории
16,0
13,5
17,0
17,0
14,5
16,5
15,0
38,12
29,62
39,12
31,02
35,62
39,12
39,12
36,62
38,62
37,12
14,0
36,12
7,5
17,0
8,9
4
Основные налоговые льготы для корпораций включают:
инвестиционный налоговый кредит;
налоговый кредит на расходы НИОКР;
ускоренные нормы амортизации;
льготные условия налогообложения
стоимости активов; ^ скидки на
истощение недр и др.
прироста рыночной
Постоянно увеличивающийся дефицит федерального бюджета привел к более рациональному использованию налоговых
льгот, что прежде всего выразилось в сужении сфер их применения и в уменьшении размеров. В 1987 г. были отменены инвестиционный налоговый кредит и скидка на корректировку товарно-материальных запасов.
Снижены нормы амортизации для пассивной части основного
капитала в горнодобывающей промышленности для бурового
оборудования, рабочих частей машин, рекламного оборудования.
Сохранены льготы на стимулирование регионального развития НИОКР. Инвестиционный кредит для атлантических провинций составляет 15%, а для специально выделенной группы
районов — 10%. Налоговый кредит на капиталовложения в
27
НИОКР составляет 30% для всех компаний и 45% — для компаний обрабатывающего сектора в отдельных районах.
Для стимулирования развития сельского хозяйства и рыболовства также предусмотрены меры налогового характера. Существуют три специальные льготы для компаний данных отраслей.
Цель одной из них — привлечь детей фермеров к работе в
сельском хозяйстве. После смерти родителей ферма, доля в семейной фермерской корпорации или семейном фермерском
партнерстве переходит к детям без необходимости пожизненной
уплаты налога на прирост рыночной стоимости активов. Его оплата откладывается до того момента, когда дети будут располагать
какой-либо другой собственностью помимо данной семейной.
Другая льгота состоит в праве усреднять доход за пятилетний
период в целях защиты фермеров и рыбаков от резких колебаний доходов, свойственных данным отраслям.
Третья льгота связана с методом исчисления дохода для фермеров и рыбаков; дает возможность фермерам регулировать распределение доходов по годам, уменьшать или увеличивать сумму, оставшуюся в их распоряжении после уплаты налога.
Большое внимание в Канаде уделяется стимулированию деятельности малого бизнеса. К малым относятся компании с годовыми продажами от 2 до 20 млн. долл., с годовой прибылью
меньше или равной 200 тыс. долл., в которых занято меньше
или 100 лиц наемного труда. Доля мелких фирм составляет 97%
от числа всех компаний. Основные сферы их деятельности —
услуги, розничная торговля, строительство, наукоемкие отрасли.
После налоговой реформы ко всем компаниям малого бизнеса
применяется единая ставка — 12%. Правительство Канады возлагает большие надежды на малый бизнес как на возможность
повысить уровень занятости в стране.
В налоговой системе преобладает прямое налогообложение, в
котором основную долю занимает подоходный налог с населения. Наибольшее регулирующее воздействие на экономику оказывает налог на прибыль компаний.
Последние тенденции в развитии налоговой системы связаны с расширением базы налогообложения и снижением размеров ставок налогов и направлены на сокращение дефицита федерального бюджета при сохранении возможностей воздействовать на экономические процессы.
Налог с продаж по своей природе — это более удобный механизм сбора доходов, чем подоходный налог. Действующий налог с продаж имеет две характерные черты:
28
. распространяется только на потребление, освобождая от налогов сам производственный процесс и тем самым не угрожая внутреннему производству;
• опирается на более широкую базу.
До 1991 г. федеральное правительство полагалось на единую
ставку федерального налога с продаж — 13,5%. Под этот налог
попадали и производственные ресурсы. Эта ставка распространялась на производителей и ее эффективное значение существенно изменялось от продукта к продукту, завися от системы их
распределения. Налог облагал внутреннее производство больше,
чем импортные товары, примерно на одну треть. Половина доходов от этого налога полностью шла от налогообложения потребляемых в производстве ресурсов, увеличивая стоимость инвестиций в среднем на 4%. В небольшой открытой экономике,
которая характерна для Канады, эти факторы стали основными
препятствиями к росту.
Федеральный налог с продаж, который был невидим для потребителя, взимался вместе с налогом с розничных продаж, собираемом в 9 из 10 канадских провинций. Сборы велись на
уровне розничных продаж большинства товаров, за исключением еды, одежды, топлива. Ставки налога менялись по провинциям Канады, что зависело от фискальных требований индивидуальных областей. Самая низкая ставка была в Британской Колумбии и равнялась 6%, а самая высокая — в Ньюфаундленде и
составляла 12%. Провинция Альберта, получающая существенный доход от добычи нефти и газа, не использует этот налог. В
среднем налог с продаж^достигает 17% от общих доходов провинций. В 1994 г. он обеспечил поступление 21274 млн. долл.
Столкнувшись с недостатками федерального налога с продаж, федеральное правительство в 1987 г. решило основные усилия направить на реформу местного налога с продаж. Этот шаг
правительства породил предложение развивать и взимать национальный налог с продаж по европейской модели налога на добавленную стоимость.
В 1991 г. был принят налог на товары и услуги. В отличие от
европейского налога на добавленную стоимость налог на товары
и услуги в Канаде имеет преимущество, которое выражается в
установленной единой ставке — 7%. В то же время основные
продукты питания, лекарства, медицинские препараты и оборудование налогообложению не подвергаются, освобождаются от
налогов услуги здравоохранения и образования.
29
Налог на товары и услуги приносит стране значительный доход.
В 1994 г. он составил 21087 млн. долл., или 7,7% от общего поступления всех налогов. Более широкая экономическая база и низкая
ставка позволяют уменьшить искажающее воздействие на рынок и
достигнуть наиболее эффективного распределения ресурсов.
Само по себе введение этого налога означало существенное
улучшение налоговой системы Канады, однако оно привело и к
дополнительным сложностям. Дело в том, что налог взимается
одновременно с провинциальными налогами с розничных продаж. Два налога существуют в сфере розничной торговли параллельно, принося массу неудобств продавцам, вынужденным
калькулировать два налога с разными базами и приспосабливать
к ним систему бухгалтерского учета. С другой стороны, это является стимулом к унификации системы провинциальных налогов и ее гармонизации с федеральным налогом.
За исключением провинции Альберта и двух территорий, все
провинции взимают местные налоги с продаж.
С 1 апреля 1997 г. Нью Брансуик, Новая Шотландия Ньюфаундленд объединяют свои местные налоги с продаж с федеральным налогом на товары и услуги ("О8Т"). Комбинированная
ставка равна 15% (7% —федеральная ставка и 8% — провинциальная). Объединенный налог включается в розничные цены, но
вся сумма уплаченного налога отражается в инвойсе или чеке.
С 1 сентября 1996 г. в регионах Канады действуют следующие ставки налогов с розничных продаж:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Ньюфаундленд — 12%;
Новая Шотландия — 11%;
о. Принца Эдуарда — 10%;
Нью Брансуик — 11%;
Квебек — 6,5% (в Квебеке взимается объединенный налог:
провинциальный и федеральный);
Онтарио — 8%;
Манитоба — 7%;
Саскачеван — 9%;
Британская Колумбия — 7%, называется "налог на социаль
ные услуги", им облагается потребление товаров и опреде
ленных видов услуг.
К определенным видам товаров и услуг могут применяться
другие ставки данного налога. Например, в провинции Онтарио —
стандартная ставка налога — 8%, но для алкогольных напитков,
продаваемых в специализированных магазинах, ставка увеличена
до 12%.
30
Налоговая система Канады оказывает серьезное воздействие
на экономические процессы страны. В середине 1990-х годов
налоговое регулирование было направлено на стимулирование
совокупного спроса, но первостепенное внимание все же уделялось государственным расходам. В результате федеральное правительство и правительства провинций требовали причитающиеся части важнейших налогов. Доля подоходных налогов в 1994 г.
составляла около 45% всех налоговых поступлений (37% приходится на подоходный налог с физических лиц, 8% — на налог с
корпораций); налоги на потребление — примерно 30%. Доля
налогов, собранных в провинциях, относительно значительна
(и в сборах подоходных налогов, и в налогах на потребление).
Бюджет провинции пополняется более, чем на 100 млрд. долл.
ежегодно (из них 40% приходится на долю подоходных налогов
и почти половина на налоги на потребление).
Канада — децентрализованное государство, где, несмотря на
сильное влияние федеральных органов власти, провинции имеют большое значение в ключевых областях национальной экономики и социального развития. Так, провинции обладают сферой полномочий в таких областях, как образование, здравоохранение, круг социальных программ по страхованию.
Имея столь широкий спектр ответственности, провинции
играют фундаментальную роль в национальной экономике. На
их долю приходится больше половины всех правительственных
расходов Канады. Роль провинций в экономике страны резко
усилилась в последние годы: с 15% валового внутреннего продукта (ВВП) в начале 1960 г. — до 26% в 1994 г. На долю федерального правительства приходится всего 22%.
Расширение роли провинций в национальной экономике
требует координации политики между федеральным правительством и правительством провинций. Несмотря на широкие полномочия в сборе налогов, провинциям необходима поддержка со
стороны федерального правительства. В среднем около 28% всех
доходов составляют трансферты — средства, передаваемые центральным правительством провинциям в целях компенсации несоответствия между их потребностями в средствах и имеющимися в их распоряжении ресурсами. Например, в провинциях Онтарио, Альберта и Британская Колумбия эта доля достигает 20%,
а в провинциях менее богатых — более 40%.
Федеральные трансферты провинциям основаны на трех ключевых программах, имеющих разные цели и структуры. Первая из
них —"В ыравнивание" — предполагает создание оправданных и сравнимых общественных услуг путем регулирования
31
уровня налогообложения. Таким образом трансферты заполняют
дыры в бюджетах менее богатых провинций. Их суммы достигают 8 млрд,
долл. в год. Вторая программа — "Установленное ф и -1
нансирование программ". Платежи по ней состав -!
ляют более 20 млрд. долл. в год. Средства Канады в основном на->
правляются в здравоохранение. И последняя — «План помощи» — связана с вопросами социальной помощи и благсн
состояния. По этой программе федеральное правительство на 50%
покрывает расходы провинций в данном направлении. Расходы на
программу составляют 6 млрд. долл., или почти 17% всех феде-!
ральных трансфертов.
Большую роль в экономическом регулировании играет коор*
динация налогов, которая призвана способствовать:
• изменению роли провинций в федерации;
• обеспечению политических компромиссов между уровням
правительства;
• увеличению интереса всех правительств к системе налога н;
доход как к инструменту политики увеличения поступлений;
• улучшению системы распределения дохода между индиви
дуалами с целью продвижения экономического и социаль
ного развития.
Первые усилия по координации налогов были предприня с
началом второй мировой войны. Условия экономического спа да
вынудили правительство больше опираться на подоходный налог
и налог на прибыль как на источники финансовых посту-] плений.
С увеличением роли этих налогов в финансовой поли-' тике
отсутствие скоординированности обострило трения между]
федеральными и провинциальными правительствами, привело
росту двойного налогообложения, произволу и несоответстви
налогового бремени между отдельными лицами и отдельными
регионами.
Реакцией на эти "налоговые джунгли" и необходимость правительственного финансирования военных нужд стала готовность провинций предоставить распоряжение налогами на доход
федеральному правительству в обмен на контроль за "рентными"
платежами.
Согласно этой системе соглашений о налоговых рентных отчислениях, только федеральное правительство взимало налоги
на доход, обеспечивая тем самым единообразие налоговых систем. Провинции, получая свою долю дохода, не имели голоса в
определении налоговой политики и ставок налогов. Но, несмотря на преимущества и простоту данных соглашений, с точки
32
зрения провинций, они значительно ограничивали их фискальную гибкость, что имело особенное значение с ростом благосостояния страны в послевоенные годы и увеличением конституциональной ответственности провинций.
Как следствие — в 1947 г. две крупнейшие провинции Онтарио и Квебек выбыли из системы налоговых рентных соглашений. А в 1952 г. Квебек ввел в действие собственную систему
налогов на доход для повышения ее гибкости.
Чтобы выйти из ограничений системы налоговых рентных
отчислений, в 1962 г. был принят Договор о сборе налогов, в
котором федеральные и провинциальные правительства установили новую, более децентрализованную форму координации налогов — систему сбора налогов (Квебек в новые правительственные соглашения не вступил).
Договор о сборе налогов — это институциональная структура, которая позволяет правительствам различных уровней реализовать свои права автономного доступа к налоговой сфере через
единое административное агентство по сбору налогов.
В сущности, соглашение по сбору налогов представляет собой сочетание двух ключевых объектов: политической структуры, обеспечивающей достаточную степень гармонизации; единого
административного процесса сбора этих налогов, основанного на
этой политике согласованности.
В отличие от налоговой системы рентных соглашений, где
провинции фактически не имели никакого контроля над системой подоходного налога и налога на прибыль, соглашение о
сборе налогов предоставило провинциям возможность определять свои доходы самостоятельно с помощью определенной
ставки как единого проце'нта от основного федерального налога.
Это так называемая структура "налога на налог". Она служит основанием соглашения о налоговых сборах, обеспечивает высокую степень согласованности между федеральной и провинциальной системами, более высокий уровень гибкости провинциальных налоговых систем.
Федеральное правительство продолжало определять источники дохода, подлежащие налогообложению, разрешаемые
скидки и освобождения, предельные налоговые ставки и уровни
Дохода, используемые для расчета налога. Провинции затем
применяли свою налоговую ставку к этой сумме для исчисления
провинциальной налоговой ответственности.
Сохраняя высокую степень согласованности между федеральными и провинциальными налоговыми системами, соглашения дали провинциям возможность контролировать свои на-
33
2
Налоговые системы зар)6ежных стран
лотовые поступления без формирования собственной дубли-|
рующей налоговой администрации. Налогоплательщики получили
единую налоговую систему и единую форму налоговой дек-ч
ларации.
Внедрение соглашения о налоговых сборах в 1960-х года
совпало с началом периода "строительства" провинций. Начале
процесс расширения провинциальными правительствами сфер
своего влияния: от использования природных ресурсов до активного социального развития своих территорий.
Хотя соглашения о сборе налогов предоставили провинциян
возможность финансовой поддержки их растущей активности,!
внедрение программ социального благосостояния наталкивалось]
на большие трудности, так как фактически вся прерогатиЕ
принятия решений в области налоговой политики принадлежала!
правительству.
Новые требования приводили к неоднократным изменениям!
соглашений о налоговых сборах. Эти изменения касались в ос-|
новном двух ключевых направлений:
* распределение дохода и социальное благосостояние. Для того]
чтобы провинции могли регулировать налоговое бремя, были]
введены налоговые скидки на минимальный доход и налоговые
надбавки на высокий доход. В дополнение некоторые провин-1
ции установили специализированные восполнимые налоговые
кредиты для частных хозяйств низкого и среднего дохода в це-1
лях балансирования неизбежной регрессивности их потребления ]
и налогов на имущество.
* экономическое развитие. Для повышения инвестиционной ]
активности провинций были предоставлены специальные креди
ты. Эти нововведения значительно повысили гибкость провин
циальных налоговых систем.
Механизм координации налогов на доход сохраняет для провинций два важнейших ограничения.
Первое — отсутствие структуры ставок. Налоговые надбавки
и скидки по сути своей ограничены во влиянии на распределение дохода, так как они затрагивают лишь два полюса доходной
шкалы, оставляя нетронутыми многочисленные промежуточные
ставки. Также провинции взимают и основной федеральный налог, что означает принятие федеральной налоговой структуры и
последствий распределения дохода. Если бы провинции могли
устанавливать отдельные налоговые ставки и доходные уровни, у
них было бы гораздо больше средств достижения желаемой степени прогрессивности. Однако это снижало бы согласованность
и усложняло налоговую систему в целом.
34
Второе — хотя изначально провинции имеют возможность
увеличивать налоговые поступления, требование наложения
провинциального налога на федеральный ограничивает маневренность провинций до сравнительно узкой базы, снижая тем
самым ценность каждого налогового пункта и требуя очень высоких налоговых ставок.
Как мы видим, ограничения достаточно существенны. Тем
не менее, в такой крупной стране, как Канада, децентрализация
помогает адаптировать социальную политику к местным нуждам, в то же время обеспечивая правительствам провинций доходы, достаточные для поддержания единых стандартов общественных услуг при равных уровнях налогообложения.
Вопросы для самопроверки
1. Назовите особенности налогового регулирования в Ка
наде.
2. Каковы налоговые источники дохода провинций?
3. Назовите основные виды льгот по налогу на прибыль.
4. Охарактеризуйте особенности налога с продаж, исполь
зуемого в Канаде.
5. Раскройте основные направления координации налогов.
Глава Л
ВЕЛИКОБРИТАНИЯ
(Сгеа( ВгНат)
Британия,
Соединенное Королевство
Великобритании
и Северной Ирландии
(Упйес) Кшдйот о{ Сгеа! ВпЧат
апс! МогШегп 1ге1апс1)
Научная теория налогообложения возникла в Великобритании. Это вполне объяснимо ее значимостью в мировом промышленном развитии. Осмысление роли и места налогов в обществе началось еще в начале 17 столетия. В 1625 г. в книге
"Опыты или наставления нравственные и политические" английский философ Фрэнсис Бэкон (1561—1626), лорд-хранитель
большой печати при короле Якове Стюарте, пишет: "Налоги,
взимаемые с согласия народа, не так ослабляют его мужество;
примером тому могут служить пошлины в Нидерландах и до известной степени в Англии. Заметьте, что речь у нас идет сейчас
не о кошельке, а о сердце. Подать, взимаемая с согласия народа
или без такового, может быть одинакова для кошельков, но не
одинаково ее действие на дух народа" 1.
Несколько позже английский экономист Уильям Петти
(1623—1687), известный как автор теории трудовой стоимости,
1
Бэкон Ф. Соч. в 2-х т. — М.: Мысль, 1971. Т.2. - С. 416.
36
обосновывал в своей работе "Трактат о налогах и сборах" преества
косвенного налогообложения: "Доводы в пользу акциза
имуШ
сводятся к следующему.
• Во-первых, естественная справедливость требует, чтобы
каждый платил в соответствии с тем, что он действительно по
требляет. Вследствие этого такой налог вряд ли навязывается
кому-либо насильно и его чрезвычайно легко платить тому, кто
довольствуется предметами естественной необходимости.
• Во-вторых, этот налог, если только он не сдается на от
куп, а регулярно взимается, располагает к бережливости, что
'является единственным способом обогащения народа, как это
ясно видно на примере голландцев и евреев и всех других, наживших большие состояния.
* В-третьих, никто не уплачивает вдвое или дважды за одну
и ту же вещь, поскольку ничто не может быть потреблено более
одного раза.
Между тем мы часто наблюдаем, что в иных случаях уплачивают одновременно ренты со своих земель, со своих дымовых
труб, со своих титулов, а также и пошлины (которые уплачиваются всеми людьми, хотя купцы более всего говорят о них). Они
уплачивают также добровольные взносы и десятины. При акцизе
никто не должен, собственно говоря, платить еще и другим способом и больше чем один раз.
* В-четвертых, при этом способе обложения можно всегда
иметь превосходные сведения о богатстве, росте, промыслах и
силе страны в каждый момент. В силу всех этих причин при ак
цизе требуются не отдельные соглашения с семьями и не сдача
всего налога на откуп, а добирание его особыми чиновниками,
которые, будучи полностью заняты, не потребуют и четвертой
части расходов, каких требует взимание наших теперешних
многочисленных и многообразных налогов" 1.
Наибольший вклай в теорию налогообложения внес шотландский экономист и философ Адам Смит (1723—1790). Кстати, он подчеркнул, что налоги для того, кто их выплачивает, —
признак не рабства, а свободы. В 1776 г. вышла книга А. Смита
"Исследование о природе и причинах богатства народов". В ней
автор писал: "Подданные государства должны, по возможности,
соответственно своей способности и силам участвовать в содер-
Летти В. Трактат о налогах и сборах// В кн. В. Петти. А. Смит, Д. Рикардо.
Антология экономической классики. М.: Эконов-ключ, 1993. — С. 77—78.
37
жании правительства, то есть соответственно доходу, каким
пользуются под покровительством и защитой государства" 1.
Основываясь на воззрениях Смита, можно вывести четыре
основных принципа, которые не устарели и в наше время:
•
принцип справедливости (утверждающий всеобщность обло-'
жения и равномерность распределения налога между гражда
нами соразмерно их доходам);
• принцип определенности (требующий, чтобы сумма, способ
и время платежа были совершенно точно заранее известны
плательщику);
• принцип удобства (предполагает, что налог должен взимать
ся в такое время и таким способом, которые наиболее удоб
ны для плательщика);
• принцип экономии (заключающийся в сокращении издержек
взимания налога, в рационализации системы налогообложения).
Именно в конце XVIII в. в Западной Европе закладывались
основы современного государства, проводящего активную экономическую, в том числе финансовую и налоговую политику. В
этом направлении Великобритания опережала все страны.
Современная налоговая система состоит из пяти основных
крупных групп налогов:
• прямые налоги на доходы (подоходный налог, налог на ка
питал, налог на наследство);
• косвенные налоги (наиболее крупным источником дохода
служит налог на добавленную стоимость);
• местные налоги (наиболее крупный из них — налог на не
движимость);
• налоги на деловую активность;
• прочие налоги.
Интересно посмотреть соотношение между ними. В 1992—
1993 финансовом году структура налоговых поступлений была
такова: прямые налоги — 45, 9% поступлений, косвенные —
31,4%, местные — 9,6%, налоги на деловую активность — 7,4%,
прочие — 5,7%.
Один из основных прямых налогов — подоходный. Впервые в
Великобритании он был введен в 1799г. как временная мера в
целях финансирования войн против Фракции, а с 1842 г. —
окончательно утвердился в английской налоговой практике.
1
Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: СОЦЭКГИЗ, 1935. Т. 3. - С. 185.
38
В Великобритании принята несколько отличная от других
стран форма построения подоходного налога, которая предлагает деление дохода на части (шедулы, графики) в зависимости от
источника дохода (жалование, дивиденды, рента и т.п.)- Каждая
щедула облагается особым порядком. Такое раздельное обложение преследует цель "настигнуть доход у источника".
Действуют 5 шедул (графиков), причем некоторые из них
имеют еще и внутреннюю градацию:
• график А — доходы от имущества, например, квартплата за
сдаваемые в наем дома (квартиры);
• график С — доходы, получаемые от дивидендов по государст
венным облигациям;
• график Д — основной, очень много разных видов доходов,
поэтому он разделен на 6 частей:
> доходы, получаемые от торговли или деловых операций
(бизнеса), например, прибыль владельца магазина;
> доходы, полученные в результате предоставления профес
сиональных услуг, например, доходы врача или адвоката;
> полученные проценты и алименты, подлежащие налогооб
ложению;
> доходы от ценных бумаг, находящихся за рубежом;
> доходы от имущества, находящегося за рубежом;
> все доходы, не включенные ни в одну из упомянутых час
тей (например, гонорар);
• график Е — 3 широкие группы доходов:
> из разных ведомств и разных должностей;
> от пенсий, выплачиваемых компаниями;
> от пособий, выплачиваемых Министерством социального
страхования и подлежащих налогообложению;
• график Р — дивиденды и другие выплаты, осуществляемые
компаниями Великобритании.
Подоходный налое удерживается с облагаемого дохода, представляющего собой совокупный годовой доход за вычетом разрешенных законом скидок и льгот. При этом он подразделяется
на заработанный и инвестиционный (незаработанный).
Подоходный налог с заработной платы удерживается у источника. При этом отпадает необходимость заполнять налоговую
декларацию лицом наемного труда, живущим на доход только от
заработной платы. В остальных случаях налогообложение доходов производится на основе декларации, предъявляемой в установленные законом сроки налогоплательщиками.
Современная организация британского подоходного налогообложения сложилась в решающей степени благодаря реформам
39
1965 г. и 1973 г. До 1965 г. подоходный налог платили как физи-^
ческие, так и юридические лица, в том числе корпорации,
введением отдельного налога на прибыль корпораций сфера ег
действия сузилась до личных доходов граждан, включая техц
кто занимается индивидуальной предпринимательской деятельностью или выступает партнером делового товарищества^
Еще более серьезные изменения в подоходное налогообложе-1
ние были внесены реформой 1973 г., в результате которой заработанный и инвестиционный доходы стали облагаться пс
единой шкале ставок. Это не только упростило технику взима-|
ния налога, но и коренным образом изменило назначение дул
(графиков), которые в настоящее время служат для начис-.]
ления скидок и льгот.
Наиболее универсальны и поэтому наиболее важны из льгот!
личная скидка, право на которую имеют все налогоплателыци-1
ки, независимо от источника дохода, и дополнительная семей-1
ная скидка, засчитываемая, как правило, при обложении главы!
семьи. Размеры личной и семейной скидок автоматически пересматриваются каждый финансовый год с учетом роста индекса]
розничных цен (в то же время парламент по предложению пра-!
вительства имеет право замораживать размеры скидок в связи с ]
особыми экономическими обстоятельствами). В настоящее время
личная скидка в Великобритании определена в размере:' 3445
фунтов стерлингов.
Действуют три ставки подоходного налога (в зависимости от |
уровня годового дохода): 20, 25, 40%.
Ставка налога на прибыль корпораций за последние 10 лет
постепенно снижалась: 52 — 35 — 33%.
Малые предприятия платят налог по ставке 25%.
При этом критерием выступает не численность работающих в
компании, а полученная прибыль. К малым относится предприятие с размером прибыли до 250 тысяч фунтов стерлингов в год.
Все расходы на научные исследования полностью вычитаются из налогооблагаемой прибыли. В особую категорию выделены
нефтедобывающие компании. Они вносят в бюджет 50% дохода,
остающегося после уплаты налога по обычной ставке. Несколькими годами ранее вносили 75%.
Налог на прирост капитала взимается при реализации определенных видов капитальных активов, которая приносит прибыль (частные автомобили, жилье, национальные сберегательные сертификаты и облигации и др.). Цель налога — ограничить
размеры и прибыльность спекулятивных сделок. Доходы исчисляются как разница между рыночной ценой данного имущества
40
ценой его приобретения. Налог уплачивается по высшей из
действующих ставок подоходного налога, если плательщиком
выступает физическое лицо, по основной ставке налога на прибыль корпораций, если плательщик — компания.
Налогом на наследство не облагаются первые 150 тысяч фунтов стерлингов стоимости передаваемого имущества. Затем применяется ставка 40%. Действует система налоговых льгот и скидок, которые могут составлять от 20 до 80%.
К прямым налогам можно отнести взносы на нужды социального страхования, расходуемые на выплату пенсий и посо бий. Эти взносы уплачиваются по одному из четырех классов. К
первому (основному) относятся лица наемного труда и их работодатели. Ко второму классу принадлежат так называемые
"самозанятые" (то есть лица, не состоящие в отношениях найма). По третьему классу взносы добровольно перечисляются неработающими гражданами или гражданами, которые не могут
быть причислены к первым двум классам. Наконец, четвертый
класс составляют лица, уплачивающие взносы по второму классу
(самозанятые), если их доход превышает определенную сумму.
Класс взносов дает право на соответствующие выплаты. Для
лиц наемного труда и их работодателей размер взносов дифференцирован. Зарабатывающие менее 54 ф. ст. в неделю полностью
освобождены от уплаты налога. Если же заработанный доход превышает эту сумму, то размер взносов составляет 2% от первых
54 ф. ст. и 9% — с оставшейся части, но не свыше 405 ф. ст. в неделю. Взносы по второму и третьему классу уплачиваются по
твердым ставкам, соответственно: 5,35 и 5,25 ф. ст. в неделю. По
четвертому классу ставка взноса равна 6,3%.
Как уже упоминал ось,'главное место среди косвенных налогов
занимает налог на добавленную стоимость. С точки зрения доходов он находится на втором месте после подоходного налога и
формирует примерно 47% бюджета страны.
Базой обложения налога на добавленную стоимость выступает стоимость, добавленная на каждой стадии производства и
реализации товаров и услуг (то есть разница между выручкой и
стоимостью закупок у поставщиков).
Стандартная ставка НДС в Великобритании — 17,5%. Но
при этом не облагаются совсем следующие виды товаров и услуг: продовольственные товары, книги, лекарства, импортные и
экспортные товары, топливо и энергия для домашнего пользования, оплата за воду и канализацию, строительство жилых домов, транспортные услуги, детская одежда, а также почтовые и
финансовые услуги, страхование, ритуальные услуги.
и
41
Среди косвенных налогов второе место занимают акць
Подакцизными товарами являются алкогольные напитки, гор*
нее, табачные изделия, транспортные средства. Акциз на спир
ные напитки и горючее взимается в твердых суммах с единиг
товара (с литра). Акциз на табачные изделия устанавливается
виде процентной надбавки к цене товара. Ставка акцизных ров
колеблется обычно в пределах от 10 до 30%.
К косвенным налогам относятся таможенные пошлины,
бовый сбор, налог с игорного бизнеса, сборы с бегов (конн!
скачки, собачьи бега).
Среди местных налогов основной — налог на имущество.
взимается с собственников или арендаторов недвижимого
щества. В это понятие входит земля. К числу плательщиков да
ного налога относятся и лица, снимающие жилье и вносящ»
квартирную плату. Стоимость недвижимого имущества оценив
ется обычно раз в 10 лет и представляет собой предполагаем}
сумму годового дохода от сдачи данного имущества в аренду. От ка
налогообложения устанавливается муниципалитетом исход из
потребности в финансовых ресурсах. Поэтому ставка замет*
колеблется по графствам и городам Великобритании.
В апреле 1990 г. в Англии и Уэльсе (а годом раньше в Шс
ландии) перешли к взиманию подушного налога, охватывающег
практически всех граждан, достигших возраста 18 лет. Он ус
навливался в твердой сумме самостоятельно местными органа
власти и был напрямую связан с уровнем их расходов. Однак
опыт оказался неудачным, и в апреле 1993 г. на смену подушнс
му налогу пришел новый муниципальный налог. Он поставлен
зависимость от рыночной стоимости имущества и числа взрс
лых членов каждой семьи с предоставлением скидок ряду кате|
горий семей. Имущество классифицируется по одной из воськ
оценочных категорий и облагается налогом по дифференци{:
ванным ставкам.
Муниципалитет может устанавливать и другие налоги на ме|
стные нужды. Перечень местных сборов в различных графств
весьма отличается друг от друга.
Основным источником доходной части бюджета служат
рольные налоги. В бюджетах графств и городов отчисления от фе-|
деральных налогов составляют от 70 до 90%.
42
Вопросы для самопроверки
1. Укажите исторические этапы становления налоговой
системы Великобритании.
2. Дайте классификацию налогов в Великобритании.
3. В чем особенности построения подоходного налога?
4. Охарактеризуйте косвенные налоги.
5. Укажите специфику местных налогов.
Глава
ГЕРМАНИЯ
Федеративная Республика Германия,
ФРГ
(Оеи1зсМапс1, ВипйезгериЬНК
Оеи($сМапс1)
Германия прошла различные стадии политического и экономического устройства, не раз поднимались из разрухи, вызван^
ной мировыми войнами, выросла в экономически мощное федеративное государство с развитой рыночной экономикой, ориен
тированной на приоритетное решение социальных проблем.
В любой стране с федеративным устройством центрально:
проблемой является разграничение полномочий центрально
власти и субъектов федерации и распределение финансовых ис
точников для их осуществления.
При образовании в 1871 г. Германской империи установле
ние всех основных прямых налогов оставалось прерогативе]
входящих в нее государств (нынешних земель). Империи был'
передано право устанавливать лишь таможенные пошлины
общеимперские налоги на предметы и потребления: табак, пиво
водку, сахар, соль.
Закрепление права сбора таможенных пошлин и акцизов по-'
ложило начало созданию общего экономического пространства.
Но для финансирования общих расходов этого не хватало. Источником средств явились доходы от почтового и телеграфно
ведомства и матрикулярные взносы отдельных земель, имевшие
характер подушного налога. Матрикулярные взносы — взносы
44
отдельных земель (бывших государств) на цели общеимперских
оасходов. Для покрытия чрезвычайных потребностей предусматривалась возможность прибегнуть к займам.
Цели налоговой политики определил канцлер Германии
Отпго Бисмарк (1815—1898) при обсуждении вопросов о введении таможенных пошлин на сельскохозяйственные продукты. В
своей речи в рейхстаге 2 мая 1879 г. он высказался следующим
образом: «Я бросаю упрек нынешнему состоянию в том, что оно
чересчур много требует от прямых налогов и слишком мало —
от косвенных, и я добиваюсь того, чтобы отменить прямые налоги, а поступления от них заменить косвенными налогами...
Бремя прямых налогов в Пруссии с помощью различных надбавок для провинции, округа, общины достигло, по моему мнению, такого уровня, который не может более быть терпим» 1.
Регулярные матрикулярные взносы отдельных государств
ставили империю в зависимость от них. Это и определило пути
развития налоговой системы Германии. В 1890-е годы были введены гербовые сборы на ценные бумаги, векселя, игральные
карты, в 1906 г. — налог с наследства, в 1913 г. — налог на имущество и одновременно налог на прирост имущества. С 1916 г.
Германия активно использовала возможности прямого налогообложения. Развивалось и косвенное налогообложение, ибо пошлин и акцизов не хватало на покрытие расходов, связанных с
военным поражением. В июле 1918 г. Германия ввела налог с
оборота сначала по ставке 0,5% (он просуществовал до перехода
к налогообложению добавленной или вновь созданной стоимости, что произошло только в 1960-е годы).
В декабре 1919 г. с уп$ерждением Имперских правил налогообложения, разработанных министром финансов, началась
крупнейшая налоговая реформа. Ее главное значение —
ликвидация финансового суверенитета земель. Государство получило исключительнее право взимания налогов и управления
ими. Был повышен налог с оборота, введено налогообложение
предметов роскоши, дополнительный налог уплачивали владельцы крупных состояний. Действовавшие 26 земельных законов о подоходном налоге были заменены имперским подоходным
налогом с дифференцированной шкалой и максимальной ставкой налогообложения — 60%.
1
Витт П.К. "Патриотический дар" и "Спекуляция на хлебе". Свод финансовоправовых постановлений и политическая система Германской империи
(1871—1914)// В кн.: Все начиналось с десятины: Этот многоликий налоговый мир.-М.: Прогресс, 1992. - С. 291-292.
45
Эти и другие меры позволили в 5 раз увеличить расходы го
сударства на социальные нужцы.
Огромные финансовые трудности, возникшие в результа
экономических и социальных последствий первой мировой во;
ны (1914—1918) привели к усилению централизации в облас
налогообложения. В итоге в Веймарской республике было
дано единое финансовое управление, контролирующее пос
ление всех видов налогов, независимо от их последующего ра
пределения. Оно функционировало вплоть до мая 1945 г.
Экономическое развитие Германии после второй миро;
войны (1939—1945) связано с именем видного экономиста п
фессора Людвига Эрхарда, государственного деятеля, бывше;
министра хозяйства, а затем Канцлера ФРГ.
Эрхард выступал поборником свободных рыночных отноин
ний. Это требовало определенной и немалой самостоятельно
хозяйствующих субъектов, общин, земель, что несовместимо
жесткой централизацией финансовых ресурсов.
В послевоенной Германии было законодательно установлен^
что государственные задачи должны распределяться между фе>
рацией и землями, входящими в ее состав. При этом федерация
земли раздельно несут расходы, возникающие при выполнени
ими своих функций; федерация и земли самостоятельны в
просах своего бюджетного устройства. Принципы независимо
ведения бюджетного хозяйства действуют с учетом необходим'
сти взаимоувязки общегосударственных и земельных интересе]
при решении конкретных задач и обеспечении финансирована
Наряду с федеральным государством и землями носителями
ределенных общественно-социальных функций выступают общины
обладающие местными бюджетами.
Ключевые позиции в налоговом законодательстве принадле^
жат федерации. В то же время для обеспечения финансированш
всех трех уровней управления налоговая система Германии построена таким образом, что наиболее крупные источники форми
руют сразу три или два бюджета. Так, подоходный налог с физиче*
ских лиц распределяется следующим образом: 42,5% поступлений
направляются в федеральный бюджет, 42,5% — в бюджет соответствующей земли и 15% — в местный бюджет. Налог на корпорации
делится в равной пропорции между федеральным и земельным
бюджетами. Налог на предпринимательскую деятельность взимается
местными органами управления, но им остается половина, а вторая половина перечисляется в федеральный и земельный бюдже
ты. Налог на добавленную стоимость также распределяется по трем
бюджетам. Соотношения распределения этого налога могут бы
46
самыми различными и меняться с течением времени, поскольку
Он служит регулирующим источником дохода.
Германия — одна из немногих стран, где применяется не только
вертикальное, но и горизонтальное выравнивание доходов. Высокодоходные земли, например, Бавария, Вюртемберг, Северный рейнВестфалия, перечисляют часть финансовых ресурсов менее
развитым землям, таким, как Саксония, Шлезвиг-Голштейн. Это —
достижение многолетнего развития налоговой системы.
Л. Эрхад признавал весьма справедливыми пожеланиями
всех граждан и хозяйственных кругов снижать налоговое бремя.
Но при этом важны средства достижения цели: если
"стабилизация расходов и развитие производительности будет
расти теми же темпами, легко себе представить и вычислить,
какое снижение налогов окажется возможным. Только таким
путем можно добиться настоящего и реалистичного
решения
угнетающей всех нас налоговой проблемы" 1.
Со времен Л. Эрхарда в Германии укоренились важнейшие
принципы построения системы налогообложения:
• налоги по возможности минимальны;
• минимальны, или, точнее, минимально необходимы, и затра
ты на их взимание;
• налоги не могут препятствовать конкуренции, изменять чьилибо шансы;
• налоги соответствуют структурной политике;
• налоги нацелены на более справедливое распределение доходов;
• максимальное уважение к частной жизни человека;
• в связи с налогообложением человек должен по минимуму
открывать государств^ свою частную жизнь. Налоговый ра
ботник не имеет права никому дать каких-либо сведений о
налогоплательщике. Соблюдение коммерческой тайны га
рантировано;
• налоговая система4 исключает двойное налогообложение;
• величина налогов соответствует размеру государственных ус
луг, включая защиту человека и все, что гражданин может
получить от государства.
Основные виды налогов в Германии: подоходный налог (на
физических лиц), налог на корпорации, налог на добавленную
стоимость, промысловый налог, налог на имущество, поземельный налог, налог, уплачиваемый при покупке земельного участка, страховые взносы, налог с наследства и дарения, автомоЭрхард Л. Благосостояние для всех. — М.: Начала-Пресс, 1991. — С.18.
47
бильный налог, налог на содержание пожарной охраны, акциз|
на кофе, сахар, минеральные масла, винно-водочные и табачнь
изделия, таможенные пошлины, сборы, идущие на развитие дс
бычи нефти и газа на территории страны. Рассмотрим наиболе
важные из них.
Из налогов на юридических лиц наиболее высокие доход
приносит государству налог на добавленную стоимость. Ег
удельный вес в доходах бюджета равен примерно 28% — вторе
место после подоходного налога. Общая ставка налога в настоя
щее время составляет 15%. Но основные продовольственные
вары, а также книжно-журнальная продукция облагаются п|
сниженной ставке — 7%. Эта ставка не распространяется
обороты кафе и ресторанов.
НДС в Германии имеет некоторые особенности. Так, пред|
приниматели, у которых оборот за предыдущий календари!
год не превысил 20 тыс. марок, а в текущем году не превы^
100 тыс. марок, освобождаются от его уплаты. Но при этом овд
лишаются и права возмещения сумм налога в выставленных него
счетах. Данный предприниматель является плательщиков
подоходного налога, а не НДС. Он имеет право отказаться
положенного ему освобождения от НДС и вести налоговые рас-]
четы на общих основаниях.
Если предприниматель получает в календарном году доход
выше 60 тыс. марок, то он имеет право на регрессивное налогообло
жение и вносит в бюджет лишь 80% от расчетной суммы НДС.
Предприятия сельского и лесного хозяйства освобождены
уплаты налога на добавленную стоимость. Освобождены также
товары, идущие на экспорт.
В Германии установлены две основные ставки корпорацией^
ного налога на прибыль. Если прибыль не распределяется, ставка
налога — 50%, до 1990 г. была 56%. На распределяемую виде
дивидендов прибыль ставки существенно ниже — 36% (с учетом
того, что дивиденды включаются в личные доходы акционеров,
подлежащие обложению подоходным налогом), среднем с учетом
налоговых льгот ставка не превышает 42%.| Широко
используется ускоренная амортизация. Например, сельском
хозяйстве разрешается уже в первый год списать дс 50%
стоимости оборудования, в первые три года — до 80%. Не|
облагаются налогом проценты по ссудам.
Акцизы в основном направляются в федеральный бюджет!
(кроме акциза на пиво, идущего в бюджеты земель). В 1994 г.|
наибольшие доходы казне обеспечивали акцизы: на минераль -|
48
но е
топливо — 31,8 млрд. марок, табачный — 15,5 млрд. марок,
кофейный — около 2 млрд. марок.
Ставки федеральных акцизов следующие:
, бензин — 0,98—1,08 марки на 1 литр в зависимости от со
держания в нем свинца;
, мазут для отопления — 9,4 пфеннига на 1 кг;
, табачные изделия — 13 пфеннигов в расчете на 1 сигарету;
• поджаренный кофе — 4,3 марки на 1 кг;
• крепкие спиртные напитки — 2550 марок на 100 литров;
, шампанское — 2 марки на 0,75 литра;
• на страховые сделки — 12 % со страхового полиса.
Промысловым налогом — это один из основных местных налогов —
облагаются предприятия, товарищества, физические лица, занимающиеся промысловой, торговой и другими видами деятельности.
Базой для исчисления налога служат прибыль от занятия промыслом и капитал компании. Налоговая ставка определяется муниципальными органами. Вот характерный пример: ставка 5% от прибыли и 0,2% от стоимости основных фондов. При этом необлагаемый минимум составляет 36 тыс. марок дохода и 120 тыс. марок
капитала. Кстати, вопрос о взимании промыслового налога дискутируется в Германии уже в течение многих лет.
Критике подвергается прежде всего то обстоятельство, что
обложению подлежит имущественная часть предприятия. Это
частично ставит налогообложение вне зависимости от получаемой прибыли и ведет к тому, что предприятие, которое несет
убытки, должно отчислять налоги в местный бюджет. Для общины промысловый налог имеет тот недостаток, что налицо
большая зависимость от^конъюнктуры. Поступления в местный
бюджет от промыслового налога существенно зависят от уровня
доходов местных предприятий и посему могут быть весьма нестабильными. Это усложняет общинам задачи долгосрочного
планирования и инвестирования.
Поземельным налогом облагаются предприятия сельского и
лесного хозяйства, земельные участки компаний и физических
лиц. Обычно ставка — 1,2%
Освобождены от поземельного налога государственные предприятия, религиозные учреждения. При переходе участка земли
от одного владельца к другому уплачивается взнос в размере 2%
от покупной цены.
Определяя величину поземельного налога, муниципалитеты,
как правило, разграничивают земли, отведенные под сельскохозяйственные угодья, подлесные хозяйства и прочие земельные участки.
49
Наиболее давние традиции имеет в Германии налог на совет
вечность (его ввел в 1278 г. король Рудольф фон Габсбург). На
лотовая ставка на совокупное имущество физического лица 1
января 1995 г. поднята до 1%. До этого она была на уровне
0,5%. Промышленные предприятия и компании платят 0,6%
При увеличении ставки налога был поднят и необлагаемый ми (
нимум. Ранее не облагалось налогом имущество стоимостью дс
70 тыс. марок, теперь — до 120 тыс. марок. При достижение
владельцем собственности 60-ти лет льготный потолок повыша
ется еще на 50 тыс. марок.
Для юридических лиц необлагаемый минимум — 20 тыс. ма
рок. Льготы в виде пониженной ставки распространяются нг
имущество в сельском и лесном хозяйстве.
Переоценка имущества происходит каждые 3 года.
Налог на имущество предприятий подвергается серьезно!
критике. Получается так, что имущество подлежит тройном]
обложению: промысловым налогом, поземельным налогом и на
логом на собственность. В отличие от других местных налога
данный налог нельзя относить на издержки производства и вы
читать из налогооблагаемой прибыли. Он подлежит уплате даж
в том случае, если фирма завершит финансовый год с убытками
У физических лиц обложению подлежит недвижимое имуще
ство, банковские счета, ценные бумаги, вклады в страховьи
компании, драгоценности, предметы искусства и другие предме
ты роскоши, яхты, частные самолеты.
Ставка налога на наследство и дарение зависит от степени,'
родства и стоимости имущества. Различают 4 категории наслед-]
ников
(см.
табл.
4.1).
]
Таблица 4.1. Минимальные и максимальные ставки налога
Катего-
рия
\
1
3
4
Ставка налога (%), при
Степень родства
стоимости имущества
до 50 тыс.
выше 1 00 млн.
марок
марок
Супруги и дети
Внуки и родители
(при получении
Братья, сестры и
наследства)
(при
дарении)
родители
Прочие
50
3
35
6
50
11
20
65
70
Необлагаемые налогом суммы также различны: для супругов
составляют 250 тыс. марок; для детей — 90 тыс., внуков —
50 тыс., братьев и сестер — 10 тыс. марок.
Социальные отчисления от фонда заработной платы составляют 6,8%. Сумма отчислений, как и в США, делится в равной
пропорции между нанимателем и работником.
Подоходный налог в Германии прогрессивен. Его минимальная
ставка — 19%, максимальная — 53%. Необлагаемый минимум —
1536 марок в месяц для одиноких и 3072 марки для семейных
пар. Далее идут налоговые льготы на детей, возрастные льготы,
льготы по чрезвычайным обстоятельствам (болезнь, несчастный
случай). Например, у лиц, достигших возраста 64 лет, необла
гаемый минимум увеличивается до 3700 марок. У лиц, имеющих
земельный участок, не облагаются подоходным налогом
4750 марок.
*
Максимальная ставка налога применяется к гражданам, чей
доход превышает 120 тыс. марок или 240 тыс. марок для семейной пары.
Объектом обложения подоходным налогом являются все доходы человека от: наемного труда, самостоятельной работы (у
лиц свободных профессий), промысловой деятельности или деятельности в сельском и лесном хозяйстве; капитала, сдачи имущества в аренду или в наем; всех прочих поступлений.
Для определения облагаемого дохода из поступлений вычитаются затраты. При этом учитываются и особые расходы как,
например, алименты после развода супругов, взносы на медицинское страхование и страхование жизни, церковный налог,
затраты на профессиональное образование и др. Подоходный
налог с наемных работников удерживается работодателем из их
заработка при выплате заработной платы (налог на заработную
плату) и перечисляется в налоговые органы.
При определении налога на заработную плату применяются
такие категории, как налоговые классы, налоговые таблицы и
налоговые карты. Существует б налоговых классов, в которые
группируются наемные рабочие и служащие:
он и
•
•
•
•
I класс — холостые рабочие без детей; .
II класс — холостые, разведенные или овдовевшие граждане,
имеющие на содержании ребенка;
III класс — женатые, если в семье работает лишь один из
супругов. Если работают оба, то один из них по общему со
гласию переходит в V класс;
IV класс — работают и муж, и жена и облагаются налогом
раздельно;
51
•
V класс — женатые работающие, один из которых облагается!
по III классу.
• VI класс — рабочие, имеющие заработную плату в несколь-]
ких местах.
Налоговые таблицы учитывают классы, а также: наличие в|
семье детей, их количество, на чьем содержании они находятся,/
совместно или раздельно ведется в семье хозяйство; налоговые!
льготы.
Удержание налога из заработной платы происходит на осно- \
ве налоговой карты. Карта заполняется в общине по месту жи-;
тельства. В ней удостоверяется налоговый класс, количество детей, вероисповедание работающего. Там же отмечается инвалид- \
ность, достижение 64-летнего возраста и другие сведения.
В 1994 г. Германия получила в виде налоговых поступлений]
786 млрд. марок. Они распределены: в федеральный бюджет —
379 млрд. марок, в бюджеты земель — 269 млрд., в бюджеты
щин — 97,3 млрд., отчисления в фонды Европейского Союза — I
40,7 млрд. марок.
Эволюция налоговой системы Германии — от сильных в финансовом отношении земель и слабого государства (империи)'
через чрезмерную централизацию к разумным финансовым отношениям, строящимся на основе соблюдения интересов регионов и государства, — может быть весьма поучительной и для
Российской Федерации.
Вопросы для самопроверки
1. Дайте характеристику основных принципов налогооб
ложения в ФРГ.
г>
2. Какова схема налогового выравнивания доходов?.
3. Что такое промысловый налог?
4. Назовите особенности применяемых местных налогов.
5. Какие действуют льготы по подоходному налогу?
Глава 5
АВСТРИЯ
Австрийская Республика
(КериЬНК 6$1егге1сЬ)
Австрия, как и большинство стран Западной Европы, обладает достаточно сложной, многоуровневой системой налогообложения. Большая часть налогов собирается через Федеральную
налоговую службу. Местные же налоги не слишком значительны. Налоговое бремя в различных землях страны практически
одинаково. Анализируя систему налогообложения, остановимся
преимущественно на федеральных, общеавстрийских налогах и
рассмотрим налоги, взимаемые на каждом этапе деятельности
налогоплательщиков: начиная со сборов за регистрацию компании, кончая налогом с оборота и различными сборами при продаже собственности. •'
Объектом налогообложения выступают физические и юридические лица. Компании сами уплачивают налог со всех своих
доходов. Исключени^ составляют только товарищества: согласно
австрийскому налоговому законодательству, доход товарищества
рассматривается как сумма доходов независимых партнеров. Таким образом, товарищество само по себе не является объектом
налогообложения, но партнеры должны уплатить налог каждый
со своей доли дохода. Доход корпораций служит самостоятельным объектом обложения налогом.
Австрийское законодательство подразделяет всех юридических и физических лиц на налогоплательщиков с неограниченной и ограниченной налоговой ответственностью. Неограниченная ответственность означает, что налог уплачивается со всех
Доходов, полученных как в стране, так и за рубежом. Такую ответственность несут частные лица с постоянным местом житель-
53
ства в Австрии, а также компании, юридический адрес или ганы
управления которых находятся в Австрии. Ограниченная налоговая
ответственность касается частных лиц, проживающих за
рубежом, и корпораций, не имеющих в стране ни органов
управления, ни юридического адреса. В этом случае налогообложению подлежат отдельные виды доходов, полученных в Австрии, например, доход от деятельности, осуществляемой через
постоянные представительства или отделения.
При создании компании с ограниченной ответственностью!
предпринимателю прежде всего необходимо заплатить нотариусу!
за составление документов и оплатить судебные издержки за!
регистрацию в коммерческом регистре. При формировании кор-|
порации взимается налог на инвестиции по ставке 2%. При об-]
разовании новой компании или филиала иностранной компании
в Австрии также уплачивается 2%-й гербовый сбор исходя из
объявленной суммы уставного фонда или его увеличения; иностранная же компания облагается налогом на базе суммы основного и оборотного капитала, находящегося в распоряжении австрийского филиала. Если учредители компании осуществляют
дополнительные капитальные вложения с целью покрыть ее задолженность перед кредиторами или восполнить потерю компанией собственных средств, то такие инвестиции облагаются налогом по льготной ставке — 1%.
Существуют три налога на операции с капиталом: налог на
инвестиции и два налога, связанные с ценными бумагами (налог на
эмиссию облигаций и налог на операции на фондовой бирже). При
операциях с австрийскими облигациями, выпущенными после
31 декабря 1967 г., эти налоги не взимаются. Сделки с
иностранными акциями и облигациями при их первой продаже
в Австрии облагаются эмиссионным налогом лишь при условии,
что сертификаты этих ценных бумаг физически ввезены на территорию страны.
В случае приобретения компанией австрийского недвижимого
имущества с компании взимается налог на его передачу. Он рассчитывается на основе совокупной цены (включающей не только
чистую цену сделки, но и любые дополнительные затраты покупателя, возникшие в результате приобретения недвижимости). :
При отсутствии последней стоимость имущества определяется 1
налоговыми властями; при этом оценка обычно бывает ниже '
рыночной цены. Ставка налога — 3,5%. Если недвижимое имущество передается компании в обмен на ее акции, то налог на
его передачу также зависит от оценки стоимости этого имущества
налоговыми органами. Аналогичный налог уплачивается и в
54
том случае, если недвижимость передается уже существующей
компании. Налог на передачу недвижимого имущества действует
и тогда, когда один владелец скупает все акции корпорации, в
состав активов которой входит недвижимость.
Обычно все затраты на создание корпорации учитываются в
себестоимости и налогообложению не подлежат. Однако это не
относится к налогу на передачу недвижимого имущества и другим
издержкам, составляющим часть затрат по приобретению активов
фирмы. В то же время все затраты, осуществляемые компанией в
соответствии с австрийским коммерческим законодательством
при ее создании или получении дополнительных инвестиций от
учредителей, а также субсидий или безвозмездной помощи, могут
быть в полном объеме отнесены на себестоимость. К таким издержкам относятся нотариальные сборы, плата за внесение компании в коммерческий реестр, налог на инвестиции.
Первый этап расчета налога — определение дохода и себестоимости. Доход австрийских компаний, как в большинстве стран
мира, рассчитывается на основе баланса. При оценке отдельных
активов, используемых компанией, основное правило состоит в
том, что они должны быть отражены по первоначальной стоимости их приобретения за вычетом амортизации или по текущей
рыночной цене, если последняя ниже. Нематериальные активы,
приобретенные за плату, не могут сразу списываться на себестоимость, а должны быть капитализированы и отнесены на затраты
через амортизацию. Предприятия сельского и лесного хозяйства, а
также промышленные и коммерческие компании амортизируют
нематериальные активы равными долями в течение 15 лет.
Австрийское законодательство предусматривает определенные
льготы по налогообложению для предприятий-экспортеров. Такие
предприятия могут относить на себестоимость до 15% дебиторской задолженности, имевшейся на дату составления отчетного баланса. Однако после получения соответствующей
суммы она прибавляется к прибыли. Проценты по кредитам, вне
зависимости от формы их уплаты, а также дополнительные затраты, возникшие в результате получения ссуды, непосредственно в себестоимость не включаются. Они должны быть капитализированы и равномерно амортизированы в течение срока займа.
В соответствии с австрийскими принципами коммерческого
Учета переоценка отдельных статей актива баланса коммерческих предприятий (например, в результате полной или частичной отмены налогового инвестиционного кредита, льгот по учету арендных платежей, увеличения стоимости основных фондов,
погашения дебиторской задолженности по экспорту) разрешает55
ся только в последующих финансовых годах. При этом такэд
переоценка увеличивает налогооблагаемую прибыль в том году
в котором она будет произведена.
Стоимость приобретения или производства основных фон*
дов, которые являются объектом морального или физического
износа, должна быть отнесена на себестоимость продукции ком.
пании равными долями в течение срока службы этих фондов
Для основных фондов, приобретенных начиная с 1989 г., разрешается только равномерная амортизация. Если метод ускорен
ной амортизации применялся к какому-либо активу до наступ
ления этой даты, его использование может быть продолжено
Таким образом, в настоящее время методы ускоренной аморти
зации в Австрии не разрешаются.
Часть дохода до налогообложения может быть направлена
предприятиями сельского и лесного хозяйства, коммерческим!
и торговыми компаниями, а также некоторыми предприятиям»
сферы услуг в не облагаемый налогом инвестиционный резерв
Такой резерв может составлять до 10% прибыли, если компаний
в текущем финансовом году не пользовалась инвестиционный
налоговым кредитом. В каждом последующем году инвестици
онный резерв должен быть уменьшен на сумму инвестицион
ного налогового кредита, если таковой будет получен. Инвестиционные резервы, не использованные по назначению, должна
быть включены в налогооблагаемую базу через 4 года после из
формирования. При этом к сумме остатка добавляется 20%,
полученная величина облагается налогом. Если резерв вошел
базу расчета налога ранее, добавление составит 5% за кажды*
год после его создания.
В качестве дополнительного стимула к инвестированих
обычной ставки амортизационных отчислений в 20% (ставка в
10% используется для транспортных средств, за исключением
легковых автомобилей и малых грузовиков) стоимость приобрел
тения или производства амортизируемых основных фондов моН
жет быть отнесена на себестоимость в виде инвестиционно!^
налогового кредита. Ввиду того, что инвестиционный налоговый!
кредит не уменьшает учетной стоимости активов, его реальны^
эффект состоит в увеличении единовременных амортизацией-;
ных отчислений до 120% от стоимости соответствующих основ-*
ных фондов. По окончании четвертого финансового года с мо*
мента приобретения основных фондов инвестиционный кредит
должен быть погашен путем перечисления на счет основных!
фондов или на счет инвестиционных резервов. Если в результате
возникает убыток, он должен быть покрыт только за счет того
56
вйДа деятельности, для развития которой был получен кредит,
о есть убытки не могут быть засчитаны при определении прибыли от других видов деятельности компании.
Компании могут получить определенные налоговые льготы и
при продаже принадлежащих им основных фондов. Средства,
полученные таким образом, исключаются из расчета налогооблагаемой базы, если используются на приобретение других основных фондов в том же финансовом году или в три последующих финансовых года.
Из дохода, полученного предприятиями до налогообложения,
может быть сформирован резерв для выплаты выходных пособий
наемным работникам. Максимальный размер подобного резерва
составляет 50% предполагаемой суммы выходных пособий, которая могла бы быть выплачена работникам на дату составления
отчетного баланса в соответствии с действующим законодательством или трудовым соглашением. Этот резерв может быть использован и на приобретение казначейских облигаций.
Аналогичным образом формируется и пенсионный резерв. Работодатель устанавливает пенсии на основе договорных, определенных законом и не подлежащих отмене обязательств. Размер
пенсии не должен превышать 80% последней заработной платы
работника. Пенсионный резерв исчисляется в соответствии с
правилами страхования. При его расчете используется ставка
доходности в 6% годовых. Пенсионный резерв, так же как и резерв для выплаты выходных пособий, может быть направлен на
приобретение ценных бумаг.
Австрийский закон о подоходном налоге предусматривает семь
категорий налогооблагаемого дохода:
•
•
•
•
•
•
•
сельскохозяйственная и лесозаготовительная деятельность;
предоставление профессиональных и других услуг;
промышленная и коммерческая деятельность;
работа по найму;
капитальные вложения;
сдача собственности в аренду;
другие источники.
Подоходный налог уплачивается также с дохода, полученного
°т увеличения стоимости капитала. Обычно данный доход подлежит налогообложению только при продаже соответствующей
части капитального имущества и полностью облагается налогом,
З
а исключением тех случаев, когда он используется на приобретение других основных фондов. Если фирма (часть фирмы), дояя в товариществе продаются или фирма закрывается, получен57
ный доход может быть подвергнут налогообложению по льгот
ной схеме. Так, специальной привилегией служит налоговьц
кредит в 100000 австр. шилл. для полностью продаваемых ил]
закрываемых фирм, а также часть этого кредита, определяема
долей владельца в товариществе или в фирме. Кроме того, от
дельные виды дохода от прироста капитала облагаются
уменьшенной ставке налога на доход. Доход от продажи основ
ных фондов зарубежных филиалов компаний вообще не облага
ется налогом. Специальные правила применяются и к доходу
прироста капитала, полученному частными лицами.
Налогооблагаемый доход, согласно австрийскому законода
тельству, уменьшается на сумму понесенных убытков. При это!
налогоплательщики имеют право списывать убытки на себе
стоимость не только текущего года, но и семи последующих ле!
Подоходный налог рассчитывается по окончании календар
ного года на базе полученного дохода. Основным документе]
для расчета является налоговая форма, заполняемая налогопла
телыциком. Подоходный налог уплачивается ежеквартально пу
тем авансовых платежей. Размер этих платежей зависит от вели
чины налога, уплаченного в предшествующем году. Авансы вно
сятся не позднее 10 марта, 10 июня, 10 сентября и 10 декабря.
Подоходный налог взимается с определенных видов доход
от капитала. В том случае, если компания имеет в Австрии юрй
дический адрес, официальный офис или если руководство ф]
мой осуществляется из страны, действует ставка 25%. К такш
видам дохода от капитала, согласно австрийскому законодател!
ству, относят:
• дивиденды по акциям, паям, сертификатам и тому подобны!
ценным бумагам;
« доход члена товарищества, не принимающего активного уча
стия в делах фирмы.
Некоторые другие виды дохода от капитала облагаются п
ставке 10% (если они получены в Австрии или выплачены авст
рийским банком). Это касается:
• процентного дохода по депозитным вкладам и другим бан
ковским операциям;
• дохода по векселям и другим ценным бумагам, представ
ляющим собой требование или поручение выплатить опреде
ленную сумму денег;
• дохода по облигациям.
При этом налогообложению подлежит только доход по те
ценным бумагам, представляющим собой денежные требование
58
оторые были выпущены после 31 декабря 1983 г. в австр. шилингах или после 31 декабря 1989 г. в иностранной валюте. Если
оход от подобных ценных бумаг составляет часть дохода от основной деятельности предприятия, отдельный налог на доход от
ка0итала не взимается. Налог на доход от капитала может быть
зачтен при оплате подоходного налога.
Облагаются 20% налогом, взимаемым у источника, следующие
виды дохода, полученного в Австрии:
. гонорары и авторские вознаграждения писателей, лекторов,
художников, архитекторов, работающих или получающих доход в Австрии;
, часть дохода австрийского товарищества, выплачиваемая зарубежному товариществу. В том случае, если известны конечные получатели ч переводимого дохода (будь то частные
или юридические лица), данная налоговая скидка не применяется;
• доход, полученный от передачи определенных прав (напри
мер, лицензий);
• вознаграждение, выплачиваемое членам наблюдательных со
ветов компаний;
• доход от консультационных услуг, осуществляемых на терри
тории Австрии.
Это касается налогоплательщиков, несущих ограниченную
налоговую ответственность
В зависимости от уровня дохода применяется пять ставок подоходного налога. Сумма подоходного налога рассчитывается умножением дохода на соответствующую ставку и вычитанием из
полученного результата корректирующей суммы (см. табл. 5.1).
Таблица 5.1. Исчисление подоходного налога,
\
австр. шилл.
Налогооблагаемый
доход
До 56800
56900 до 63600
63700 до 150000
150100 до 300000
300000 до 700000
свыше 700000
Ставка
налога, %
Корректирующая
сумма
0
10
22
32
42
50
_______
59
25000
11000
26000
56000
112000
Налогоплательщики с неограниченной налоговой ответствен
ностью имеют право на налоговый кредит (см. табл. 5.2), вычитае
мый из суммы налога, исчисленного по представленной схеме.
Право на налоговый кредит имеет единственный получател
дохода в семье, если доход супруги (а) не превышает 20000 авст]
шилл., или 40 000 австр. шилл. в год, когда в семье есть ребено]
При этом доход от капитала (в том числе процент по сберегател!
ным вкладам) не может превышать 10 000 австр. шилл. в год.
Таблица 5.2. Налоговые кредиты, австр. шилл.
Базовый налоговый кредит
Дополнительный налоговый кредит для единственного
получателя дохода в семье
Дополнительный налоговый кредит на детей единственного получателя дохода
Дополнительные кредиты для наемных работников
Транспортный налоговый кредит Налоговый кредит
для лиц, совершающих регулярные поездки за рубеж
Налоговый кредит для пенсионеров
5000
4000
1800
4000
1500
5500
В некоторых случаях часть дохода подлежит налогооблож^
нию по сниженной ставке. Она равна половине средней налога
вой ставки, применяемой к совокупному доходу плателыцию
Уменьшенная ставка применяется к:
1
•
•
•
]
выплатам австрийских компаний по акциям и паям в уста^
ном фонде;
дивидендам, выплаченным на капитал;
экстраординарному доходу, как, например:
> доход от прироста капитала, полученный при прода^
компании, ее части или доли в товариществе, но только
том случае, если с момента открытия (покупки) компаний
прошло не менее семи лет;
',
> доход от продажи некоторых вложений, не являющихся акт»
вами компании, используемыми в основном производстве; |
> поступления из фондов компании в результате уменьиМ
ния капитала, ранее увеличенного за счет прибыли, о<
тавшейся после налогообложения, если поступления пол}
чены не позднее десяти лет после соответствующих инв<
стиций.
60
Годовой доход компании становится объектом обложения
корпоративным налогом (подоходным налогом, уплачиваемым
юридическими лицами). Доход при этом определяется в соответствии с положениями Закона о подоходном налоге. Уже рассмотоенный процесс расчета дохода применим с некоторыми изменениями и для компаний. При исчислении дохода любые вклады,
производимые частными лицами как акционерами, членами товарищества и др., не учитываются. Любые выплаты, представляющие собой распределение дохода, например, дивиденды, должны
быть произведены после уплаты налогов. Корпоративный налог
не может быть учтен при уплате других налогов. В отличие от
него налоги на собственность или наследство могут быть включены в себестоимость как специальные расходы.
Доход, полученный компаниями от капитальных вложений,
может не облагаться корпоративным налогом. Данная льгота позволяет освобождать от налога любую долю дохода, а также дивиденды, выплачиваемые одной австрийской корпорацией другой.
В том случае, если компании участвуют в капитале иностранных фирм, они могут, не платя корпоративного налога,
получать:
• дивиденды, выплачиваемые австрийскими корпорациями;
• доходы от неявного распределения прибыли неавстрийских
корпораций;
• доходы от прироста капитала неавстрийских корпораций.
Эта льгота не может быть использована при получении дохода в виде процентов.
Для получения подобных привилегий австрийское законодательство не обязывает образовывать холдинговую компанию;
льгота применяется ко всем австрийским корпорациям. Тем не
менее возможны холдинговые компании, которые получают
данную привилегию и не занимаются почти ничем другим. Однако в отличие от ни* австрийские корпорации могут использовать все соглашения о двойном налогообложении, заключенные
Австрией. Любые же налоги иностранных государств, удержанные с австрийских корпораций, окончательны и не могут быть
зачтены в виде налогового кредита.
Для получения налоговых привилегий при участии в иностранных фирмах австрийская корпорация должна:
• нести неограниченную налоговую ответственность в Австрии;
• владеть по крайней мере 25% капитала зарубежной компании;
• иметь юридическо-организационную структуру, соответст
вующую австрийскому законодательству.
61
Зарубежная компания может и не быть субъектом налог
ложения другой страны, если она, например, расположена
оффшорной зоне.
Для получения налоговых льгот по зарубежным инвестиция
австрийская корпорация должна участвовать в капитале ин<
странных компаний не менее 12 месяцев. Кроме того, налоговь
льготы предоставляются только при условии, что доля ценнь
бумаг, приносящих доход в виде процентов, занимает в актив!
иностранной корпорации, выплачивающей дивиденды, не бол<
25%. Данное ограничение не распространяется только на банки
При отнесении на себестоимость убытков действуют ел
дующие правила. Любые убытки от производственной и кои
мерческой деятельности, понесенные в течение семи предшес
вующих лет, в том числе и за отчетный период, могут быть сш
саны на затраты как специальные расходы. Кроме того, убытк
являющиеся результатом использования инвестиционного н
логового кредита, возмещаются за счет будущей прибыли б
ограничения во времени.
В Австрии применяется единая ставка корпоративного ш
лога — 30% от облагаемого дохода.
С различного рода дивидендов взимается налог на доход <
капитала по ставке 25%. При этом частные лица, несущие нео
раниченную налоговую ответственность, платят данный нало
как уже говорилось, исходя из половины средней ставки под<
ходного налога. В этом случае выплаты дивидендов не подлеж
обложению корпоративным налогом. Удержанный же у исто1
ника налог может быть зачтен как налоговый кредит при уплаподоходного налога.
При расчете величины и уплате корпоративного налога дейо
вуют те же правила, что при расчете и уплате подоходного налога.
Налогом на предпринимательскую деятельность облагают*
все виды хозяйствующих субъектов вне зависимости от их юр!
дического статуса. При этом данный налог в отличие от под*
ходного налога уплачивается не только корпорациями, но и к
вариществами. Исключения составляют совместные предпр!
ятия, созданные в форме товарищества без образования юридд
ческого лица. Они не облагаются налогом на предпринимател
скую деятельность, так как являются образованиями, которь
полностью и неограниченно принадлежат их владельцам пр<
порционально вкладам.
Налог на предпринимательскую деятельность состоит из дв;
частей — налога на прибыль предприятия и налога на фонд за/и
ботной платы. При расчете этого налога прибыль компании о!
62
еделяется как прибыль (убытки) в соответствии с Законом о
^доходном налоге и Законом о корпоративном нал оге плюс
, инус) статьи, предусмотренные Законом о налоге на предпринимательскую деятельность. Статьи, прибавляемые к прибыли,
включают проценты по долгосрочным займам, превышающим
100 000 австр. шилл., дивиденды или заработную плату, выплачиваемую партнеру, не принимающему участия в управлении,
плюс 50% суммы арендной платы за используемое в хозяйственной деятельности движимое имущество. Среди статей, вычитаемых из прибыли, наиболее важны 3% стоимости недвижимости,
принадлежащей фирме, часть прибыли товарищества, а также
доход от инвестиций, на которые распространяются налоговые
льготы. Убытки, как и в других случаях, могут быть отнесены на
затраты в течение семи лет.
Налог на предпринимательскую деятельность, уплачиваемый
исходя из величины прибыли компании, составляет в среднем
13%. При этом уплаченная сумма может быть зачтена в качестве
выплат по подоходному и корпоративному налогу.
Налог на предпринимательскую деятельность рассчитывается
на основе декларации, заполняемой налогоплательщиком. Налогоплательщик обязан вносить авансовые платежи. Их размер
зависит от величины налога, уплаченного в предшествующем
году. Авансовые платежи вносятся ежеквартально: 10 марта,
10 июня, 10 сентября и 10 декабря в размере 1/4 годовой суммы.
При уплате налога на фонд заработной платы учитывается вся
заработная плата, выплачиваемая в каждом календарном месяце
всем наемным работникам компании. Ставки налога на фонд
заработной платы устанавливаются муниципальными органами
власти по месту расположения компании. Однако они не могут
превышать 2% налогооблагаемой базы.
Лица, несущие неограниченную налоговую ответственность,
платят налог на все свес имущество, вне зависимости от его местонахождения, с ограниченной — только на собственность, находящуюся в Австрии. При этом налог на имущество взимается
как с юридических, так и физических лиц. Товарищество как
таковое не подлежит обложению данным налогом. Его участники, как уже говорилось, должны уплачивать налог сами исходя
из своей доли собственности.
Для расчета стоимости налогооблагаемой собственности нал
°гоплателыцики должны раз в три года предоставлять налогов
ьш органам декларации. Юридические лица в дополнение к
этому предъявляют финансовую отчетность, из которой можно
°Пределить стоимость активов компании. Все активы оценива-
63
ются в соответствии с Законом об оценке. Стоимость активе
принадлежащих промышленному или коммерческому предпр!
ятию, устанавливается по их текущей (рыночной) цене, ценнь
бумаг — по их рыночной стоимости или исходя из специально
налоговой оценки; недвижимого имущества — по стоимост]
рассчитываемой налоговыми органами, которая, как правил
значительно ниже рыночной. При определении стоимости им;
щества для налогообложения в соответствии с требованиями 3
кона о корпоративном налоге в расчет не берутся инвестиции,
австрийские компании, осуществляемые другими компаниями»
также некоторые виды зарубежных капиталовложений.
Ставка налога на имущество равна 1%, и базой для него служ*
90% оценочной стоимости имущества.
Супружеские пары, несущие неограниченную налоговую о
ветственность, постоянно живущие вместе, их несовершенщ
летние дети, проживающие с ними, облагаются налогом как о,
но лицо. Налогооблагаемое имущество включает в себя имущ
ство всех лиц, подлежащих совместному налогообложению. I
его стоимости вычитается стоимость некоторых видов имущее
ва, перечисленных в Законе об оценке (в том числе банковси
депозиты, ценные бумаги), а также необлагаемый минимум)
размере 150000 австр. шилл. на человека, налоговые льготы пр
доставляются каждому члену семьи.
Налогооблагаемое имущество плательщика с ограничение
налоговой ответственностью включает в себя недвижимость
другие активы, находящиеся на австрийской территории. В эт<|
случае налогооблагаемый минимум и совместное семейное н
логообложение не применяются.
(
Компании с неограниченной налоговой ответственное^
облагаются налогом на имущество исходя из общей суммы акт
вов. Открытые акционерные общества платят налог с сумк
выше 1 000 000 австр. шилл., закрытые — с 500 000 шилл. Др
гие налоговые льготы не предусмотрены. Налог не может бы
отнесен на издержки производства, но он засчитывается п]
расчете величины корпоративного налога.
Размер годового налога на имущество определяется один р
в три года. Уплачивается же он ежеквартально в виде авансов!
платежей — 10 марта, 10 июня, 10 сентября и 10 декабря. П]
этом авансовые платежи не корректируются только в том случа
если стоимость имущества не изменилась сверх установлена
пределов.
Работодатель обязан ежемесячно отчислять 4,5% от совоку
ной величины заработной платы наемных работников в фонд (
64
налоговых кредитов — основной источник налоговых льгот
Предприятия, находящиеся в г. Вене, должны платить налог за
метро для нанятых ими работников. Этот налог составляет, до
австр. шилл. на каждого работника за каждую проработанную им
неделю. Собирают его районные власти г. Вены.
В дополнение к 20% налогу, о котором уже упоминалось, часгпные лица-нерезиденты несут ограниченную налоговую ответственность по подоходному налогу с дохода от предпринимательской деятельности в Австрии. Налог уплачивается ими по тем
же ставкам, что и австрийскими резидентами. Иностранные
корпорации несут ограниченную налоговую ответственность по
корпоративному налогу на прибыль, получаемую ими на территории Австрии, ставка налога едина — 30%. Акционеры австрийских корпораций, н.е являющиеся резидентами страны, получают свои дивиденды после вычета налога по ставке 25%. Никаких других налогов в Австрии не существует.
Налог на доход от капитала, удержанный в Австрии, в случае
наличия соглашений о двойном налогообложении, как правило,
может быть полностью или частично зачтен при уплате налогов
за границей. Кроме положений, касающихся устранения двойного налогообложения дохода, некоторые из соглашений содержат правила, касающиеся налогов на имущество, предпринимательскую деятельность, недвижимость и наследство.
Налогом на добавленную стоимость облагается реализация товаров и услуг, а также собственное потребление налогоплательщика и импорт. Под собственным потреблением понимается
любая бесплатная передача товаров. НДС взимается на всех стадиях реализации товара, нри этом во всех товаросопроводительных и бухгалтерских документах чистая цена и налог указываются раздельно, что позволяет отдельно учитывать НДС полученный и НДС уплаченный, внося в бюджет лишь разницу, соответствующую вновь савданной стоимости. Таким образом, налог
на добавленную стоимость становится налогом с оборота только
Для конечного потребителя, который не может списать его на
себестоимость.
В Австрии имеются три основных ставки НДС. Стандартная
ставка составляет 20%. Ставка в 10% применяется при сдаче
внаем недвижимости, за исключением гаражей и паркингов, при
некоторых сделках в сфере культуры, науки, при реализации
продуктов питания. Ставка в 32% действует при продаже транспортных средств. Некоторые сделки освобождены от налога на
Добавленную стоимость, например, финансовые операции, экспортные сделки и сделки по продаже земли.
1о
3
Нал
'овые системы зчрубежных сгрли
65
Расчетным периодом для определения величины НДС сл]|
жит календарный год. Предварительные налоговые деклараци!
как правило, должны быть представлены в срок 1 месяц плк
10 дней по окончании каждого месяца. Авансовые платежи н<
обходимо вносить одновременно с заполнением деклараци]
Так, 10 апреля должна быть произведена уплата за февраль. Е<
ли аванс внесен вовремя и полностью, предварительную налоп
вую декларацию можно и не заполнять.
Действует ряд льгот по налогообложению НДС. Наприме]
группа компаний, организованная в холдинг (когда одна компг
ния полностью подчинена другой и интегрирована с ней фина!
сово, производственно и организационно), может быть зарегис"
рирована как единый субъект налогообложения. Оборот внутр
такой группы налогом не облагается. Контролирующая компани
не должна быть обязательно австрийской. В этом случае дочерш
фирма может и не подлежать обложению НДС в Австрии.
Существуют и другие налоги и сборы. Эквивалентный нал^
взимается в размерах, соответствующих величине налога на ш
следство, и уплачивается юридическими лицами — субъектам
обложения налогом на имущество. Объектом налогообложени
при неограниченной налоговой ответственности выступает о(
щая стоимость имущества, при ограниченной — стоимост
имущества, находящегося в Австрии. Доля собственности авст
рийских корпораций, коммерческих кооперативов и сельскохо
зяйственных ассоциаций, более чем на 10% принадлежаща
юридическому лицу с неограниченной налоговой ответственно
стью, эквивалентным налогом не облагается.
Величина эквивалентного налога — 0,5%, но он взимаете
лишь с имущества стоимостью выше 150 000 австр. шилл. и оп
ределяется одновременно с налогом на имущество. Эквивалент
ный налог нельзя включать в издержки производства, но можн
вычитать из дохода и учитывать по статье специальных затрг
при расчете корпоративного налога.
Объектом налога на недвижимость является недвижимо
имущество, расположенное в Австрии. Этот налог рассчитывает
ся на основе оценки австрийских налоговых органов. Ставка на
лога составляет примерно 0,8% в год; уплачивается он ежеквар
тально — 15 февраля, 15 мая, 15 августа и 15 ноября.
<
Незастроенные земельные участки (включая участки, ий
пользуемые в производственных целях), имеющие оценочну!
стоимость более 200 000 австр. шилл., служат объектом обложе
ния земельным налогом. Это ставка — 1% от расчетной стоимост!
66
сверх необлагаемого минимума в 200 000 австр. шилл. Земельный налог также вносится ежеквартально.
Налогом на наследство и дарение облагается передача имущества в случае наступления смерти человека или в результате совершения акта дарения. Ставка налога зависит от размера наследства (подарка) и родственных связей между завещателем
(дарителем) и наследником (лицом, принимающим подарок).
Кроме названных налогов и сборов в Австрии действуют акцизы (например, на напитки, на нефть), сборы при передаче
собственности (например, при покупке автомобилей и мотоциклов), гербовые и нотариальные сборы (так, кредитные договоры
и долговые соглашения подлежат налогообложению по ставкам
0,8% и 1,5% соответственно) и судебные сборы.
Во многих случаяхчдля эффективной организации хозяйственной деятельности необходимо, чтобы частные фирмы или
товарищества преобразовывались в акционерные общества или
входили в состав таковых. Австрийское законодательство предоставляет таким компаниям определенные льготы, вплоть до
освобождения от различных видов налогов на доход и прибыль,
а также освобождение от гербового сбора и налога на добавленную стоимость. Однако все эти налоговые льготы могут иметь
офаничения в зависимости от времени совершения структурных
преобразований.
Вопросы для самопроверки
1. Какая существует дифференциация доходов, подлежа
щих налогообложению в Австрии?
2. Назовите особейности налогообложения корпораций.
3. Какие действуют вычеты и скидки при налогообложе
нии доходов граждан?
4. Охарактеризуйте особенности использования налога на
добавленную стоимость в Австрии.
5. Дайте основные характеристики местных налогов.
Глава О
ФРАНЦИЯ
Французская Республика
(Ргапсе, КѐриЬНдие Ргапда1$е)
Современные налоги Франции можно подразделить на тр!
крупные группы: подоходные налоги, которые уплачиваются
дохода в момент его получения; налоги на потребление, взимав
мые тогда, когда доход тратится; налоги на капитал, которым!
облагается собственность, то есть овеществленный доход. Налоговая система страны нацелена в основном на обложение потребления, налоги на доходы (прибыль) и собственность весьм
умеренны.
Ведущим звеном бюджетной системы Франции выступав 1
налог на добавленную стоимость. Действительно, Франция — ро
дина НДС. Он разработан в этой стране в начале 1950-х годов
действует с 1954 г. Именно во Франции существуют давние бо
гатые традиции теоретического осмысления роли косвенных на
логов в финансировании расходов государства.
В современных условиях, когда мы говорим об НДС, реч!
идет об общем налоге на потребление, который затрагивает вс<
товары и услуги, потребленные или использованные на террито
рии страны. Операции, связанные с внешним рынком (экспорт
от налога на добавленную стоимость освобождены. Лица, со
вершившие операции, относящиеся к экспортным, и уплатив
шие НДС, могут воспользоваться правом на возмещение. Чт<
касается импортных операций, то они подлежат налогообложе
нию согласно внутреннему праву.
Налог на добавленную стоимость зависит от характера со
вершаемой сделки и не принимает в расчет финансовое состояние налогоплательщика. Ставка налога не связана с ценой това
68
Объектом налогообложения служит продажная цена товара
услуги. Кроме розничной цены сюда включаются сборы и
лины, без самого НДС. Из общей суммы вычитается размер
алога, уплаченного поставщикам сырья и полуфабрикатов.
Основная ставка налога — 18,6%. Повышенная ставка (22%)
гтпименяется к некоторым видам изделий (автомобили, кинофототовары, табачные изделия, парфюмерия, ценные меха). Пониженная ставка (5,5%) действует для большинства продовольственных товаров и продукции сельского хозяйства, для книг и
медикаментов. Такая же пониженная ставка относится к отдельным видам услуг: туристические и гостиничные услуги, грузовые
и пассажирские перевозки, зрелищные мероприятия, обеды для
работников предприятий.
По рассматриваемому налогу существуют значительные льготы. Так, статьей 25 финансового законодательства 1991 г. установлено, что предприятия могут быть освобождены от уплаты
налога на добавленную стоимость в том случае, если за предыдущий финансовый год их оборот не превысил 70 тыс. франков.
В этом случае они пользуются режимом освобождения от НДС с
начала года, следующего за отчетным.
Кроме того, от НДС освобождаются:
• деятельность государственных учреждений, связанная с вы
полнением административных, социальных, воспитательных,
культурных и спортивных функций;
• сельскохозяйственное производство;
• некоторые свободные профессии: частная преподавательская
деятельность, частнопрактикующие врачи, люди, занимаю
щиеся духовным творчеством.
ч
Налог на добавленную стоимость дополняется рядом косвенных пошлин (или акцизов), которые также представляют собой
налоги на потребление. Некоторые из них взимаются в пользу
государства, другие перечисляются в бюджеты местных органов
управления.
Среди дополнительно облагаемых товаров в первую очередь
следует назвать алкогольные напитки, табачные изделия, спички, зажигалки, изделия из драгоценных металлов, сахар и кондитерские изделия, пиво и минеральные воды, некоторые виды
автомобильного транспорта, летательные аппараты. Косвенными
налогами дополнительно к НДС облагается также электроэнергия (налог в пользу местных органов управления), телевизионНа
я реклама. В некоторых районах, например, туристических
расположенных возле природных источников, местные ор-власти
вводят туристический сбор.
69
К числу налогов на потребление следует отнести и таможенные
пошлины. Основная цель таможенных пошлин — не получение дохода, а охрана внутреннего рынка, а также национальной промышленности и сельского хозяйства. Таможенные пошлины выступают
инструментом государственной экономической политики. Они
должны уравнивать цены на импортируемые товары и аналогичные
изделия внутреннего рынка. Как правило, таможенные пошлины
взимаются с цены товара. Но иногда используются специфические
критерии: вес, площадь и т.п. Такие виды пошлин применяются к
напиткам, табачным изделиям, кинофильмам.
Подоходным налогом облагается чистая прибыль предпри-:
ятия, которая определяется с учетом сальдо всех его операций.;
Она равняется разнице между доходами предприятия и расхода-]
ми, произведенными в интересах производственной деятельно-]
сти. Общая ставка налога — 34%. В отдельных случаях она мо^
жет повышаться до 42%. Более низкая ставка налога вводится
для прибыли от землепользования и от вкладов в ценные бума-*
ги: от 10 до 24%.
Надо сказать, что основная налоговая ставка эволюционируй
ет в сторону снижения. В 1986 г. она была уменьшена с 50 дс
45%, в 1991 - до 42%, затем - 34%.
Здесь сказалось то, что в 1970—1980-е годы распространилась
и получила признание бюджетная концепция А. Лэффера1
А. Лэффер исходил из того, что налоговые поступления пред{
ставляют собой продукт двух основных факторов: налогово|
ставки и налоговой базы. Усиление налогового бремени може
приводить к росту государственных доходов только до какого-!
предела, пока не начнет сокращаться облагаемая налогом час
национального производства. Когда этот предел будет превы|
шен, повышение налоговой ставки будет не увеличивать, а ее
кращать доходы бюджета (так называемая кривая Лэффера).
связи с этим задачу оживления деловой активности предстою
решать через снижение бремени налогов. Уменьшение став*
налогообложения ускоряет рост производства, что впоследств*
компенсирует первоначальное сокращение налоговых поступл^
ний. Повышение роста производства без инфляции, по Лэ<] ру,
достигается умелым манипулированием налоговыми став* ми,
налоговыми льготами и прогрессивностью налогообложеш
Если предприятие в отчетном году понесло убытки, то
можно вычесть из облагаемой чистой прибыли будущих лет, а|
некоторых случаях — из чистой прибыли предыдущих лет.
<|
Основой для расчета налога служит годовая прибьц|
(убыток) предприятий. Каждое предприятие ежегодно составл)
70
ет детальную декларацию о доходах и представляет ее в налоговое ведомство до 1 апреля года, следующего за отчетным. До
окончательных годовых расчетов предприятие вносит авансовые
квартальные платежи.
Важнейшее место в группе подоходных налогов Франции занимает подоходный налог с физических лиц (удельный вес в государственном бюджете превышает 18%). Налог взимается ежегодно с дохода, декларируемого в начале года по итогам финансового года.
Под доходами понимаются все денежные поступления, полученные в течение отчетного года. В это понятие входят: заработная плата, вознаграждения, пенсия, пожизненная рента, доходы
от движимого имущества, доходы от землевладений, доходы от
сельскохозяйственной деятельности, доходы от промышленной
или коммерческой деятельности, доходы некоммерческого характера, прибыль от операций с ценными бумагами. Принимаются в расчет также и разовые доходы, получаемые в случае передачи прав собственности. Из базы налогообложения вычитаются определенные законодательством расходы, например, целевые пособия на питание. Некоторые вычеты применяются к
определенным социальным группам: пожилым людям, инвалидам и др.
Подоходный налог на физических лиц носит прогрессивный
характер со ставкой от 0 до 56,8%. Не облагаются налогом доходы, не превышающие 18140 франков. Максимальная ставка
применяется для дохода выше 246770 франков.
С начала 1990-х годов подоходный на/юг с физических лиц
дополнен социальными отчислениями, имеющими налоговый характер. Общее социальное'отчисление (установленное Законом
о финансах) в 1991 г. составляло 1,1% всех доходов от движимого и недвижимого имущества. Кроме этого имеются социальные отчисления, исчисляемые на базе доходов, полученных в
виде процентов по вкладам. Ставка отчислений — 1%. Есть и
специальные социальные отчисления.
Во Франции существуют особые правила налогообложения доходов, полученных от операций с недвижимостью, с ценными бумагами и
с прочим имуществом. Так, прибыль от продажи по высокой цене
недвижимого имущества включается в доход, подлежащий налогообложению, в году фактической продажи. Но от налога освобождаются
доходы от продажи основного жилища, а также от продажи
)1си
лища, находящегося в собственности не менее 32 лет.
Различная ставка налога действует в зависимости от срока, в
Те
чение которого здание находилось в собственности у продав-
71
ца. Максимальная ставка, если этот срок был менее 2 лет. Ставка может сокращаться до нуля в зависимости от срока.
Прибыль, полученная от операций с ценными бумагами,
включая сертификаты на акционерные права, облагается по
ставке 16% в том случае, если ежегодный размер доходов от них
превышает определенный предел, пересматривающийся достаточно часто. В начале 1990-х годов налогообложение начиналось
с суммы 307,6 тыс. франков.
С прибыли от операций с движимым имуществом, отличным
от ценных бумаг, взимается налог, если прибыль является следствием сделки на сумму свыше 20 тыс. франков. В этом случае
действуют три ставки налога: 4%, 5%, 7% — для предметов искусства; 7,5% — для сделок с драгоценными металлами.
Крупные доходы приносят бюджету Франции налоги на собственность. Налогообложению подлежат имущество, имущественные права и ценные бумаги, находящиеся в собственности. К
имуществу относятся здания, промышленные и сельскохозяйственные предприятия, движимое имущество, акции, облигации
и т.д. Некоторые виды имущества полностью или частично освобождены от этого налога, в частности имущество для использования в рамках профессиональной деятельности, отдельные
виды сельскохозяйственного имущества, предметы старины, художественные и коллекционные изделия.
Налог на собственность носит прогрессивный характер (см.
табл. 6.1).
Сумма подоходного налога и налога на собственность не
должна превышать 85% всего дохода.
Таблица 6.1. Шкала налога на собственность
Стоимость имущества, фр.
Ставка налога, %
до 4260000 от 4260001 до
6920000 от 6920001 до
13740000 от 13740001 до
21320000 от 21320001 до
41280000 свыше 41280000
0
0,5
0,7
0,9
1,2
1,5
К группе налогов на собственность можно отнести также
регистрационные и гербовые сборы и пошлины. Сюда же входит
социальный налог на заработную плату (его уплачивают только
работодатели).
72
Объектом налогообложения служит фонд заработной платы в
денежной и натуральной форме, включая обязательные сборы,
относящиеся к заработной плате. Налог носит прогрессивный характер. Он вносится в бюджет по ставке 4,5% для фонда заработной платы в сумме 35900 франков, 8,5% — в интервале от
35901 до 71700 франков и 13,6% — для выплат выше этой суммы.
Помимо этого работодатели уплачивают налог на профессиональное образование по ставке 0,5% от годового фонда оплаты
труда с надбавкой 0,1%. Цель налога — финансировать развитие
профессионально-технического образования в стране.
Если на предприятии работает 10 и более человек, то предприниматель обязан участвовать в финансировании долгосрочной профессиональной подготовки занятых у него служащих.
Размер налога равен 1,2$ от общей суммы заработной платы.
Для предприятий, использующих временную рабочую силу,
ставка составляет 2%. Дополнительный сбор — 0,3% — должен
направляться на профессиональную подготовку молодежи.
Предприниматели, на предприятиях которых занято 10 и более человек, обязаны прямо или косвенно участвовать в финансировании жилищного строительства. Они могут напрямую инвестировать строительство жилья, могут предоставлять займы
своим работникам или вносить соответствующие средства в государственную казну. Независимо от формы участия на эти цели
положено отчислять 0,65% от годового фонда оплаты труда.
Среди других государственных сборов, относящихся к группе налогов на собственность, следует отметить налог на автотранспортные
средства предприятий и компаний. Его уплачивают юридические лица,
использующие собственные Автотранспортные средства. Ставка зависит от количества автомобилей и мощности их двигателей.
Сюда же относится пошлина, взимаемая с общих расходов
финансовых учреждений, таких, как кредитные учреждения и
страховые компании. ч
Значительное место в налоговой системе Франции занимают
местные налоги. Местные органы представляют около 80 тысяч самостоятельных бюджетов (коммуны, объединения коммун, департаменты, регионы и т.д.). Местные власти — важные субъекты экономической жизни. Общие затраты местных административных
органов в начале девяностых годов составляли более 10% валового
внутреннего продукта. Для сравнения заметим, что в 1970 г. эта величина находилась в пределах 7,3%. Общая величина местных
бюджетов достигает 60% государственного бюджета страны. Их динамика характеризуется быстрым ростом.
73
В системе местных налогов следует выделить четыре основных:
земельный налог на застроенные участки;
земельный налог на незастроенные участки;
налог на жилье;
профессиональный налог.
Ставки этих налогов определяются местными органами власти (генеральными советами, муниципальными советами) пр,
формировании бюджета на будущий год. Их величина не мож<
превышать законодательно установленного максимума. Земель
ный налог на застроенные участки взимается с обустроенн
участков. Налог касается всей недвижимости: здании, сооруже-ний, резервуаров, силосных башен, а также участков, предна-|
значенных для промышленного или коммерческого использования. Налогооблагаемая часть равна половине кадастрово]
арендной стоимости участка.
От этого налога освобождается государственная собствен-1
ность; здания, находящиеся за пределами городов и предназначенные для сельскохозяйственного использования. Налог не
взимается с физических лиц старше 75 лет, а также лиц, получающих специальные пособия из общественных фондов или пособия по инвалидности.
Налог на незастроенные участки затрагивает поля, луга, леса,
карьеры, болота, солончаки, участки под застройку. Кадастровый
доход, служащий базисом налога, равен 80% от кадастровой арендной стоимости участка. От налога освобождены участки, находящиеся в государственной собственности. Могут временно быть свободными от налога искусственные лесонасаждения, участки, предназначенные под развитие сельскохозяйственного производства.
Налог на жилье платят как собственники жилых домов, так и
арендаторы. Малообеспеченные лица могут быть целиком или
частично освобождены от данного налога в основном месте
проживания.
Профессиональный налог вносится юридическими и физическими лицами, постоянно занимающимися профессиональной
деятельностью, не вознаграждаемой заработной платой. Для расчета налога определяется сумма двух показателей:
• арендная стоимость недвижимости, которой располагает
налогоплательщик для нужд своей профессиональной дея
тельности;
• некоторый процент заработной платы (обычно 18%), уплачи
ваемой налогоплательщиком своим сотрудникам, а также по
лученного им дохода (обычно 10%).
•
•
•
•
74
•
•
•
•
•
•
Сумма умножается на установленную местными органами
власти налоговую ставку.
Размер рассчитанного налога не должен превышать 3,5% от
произведенной добавленной стоимости. Это законодательное
ограничение.
Помимо четырех основных местные органы управления могут вводить и другие местные налоги и сборы, например:
налог на уборку территорий;
• пошлину на содержание сельскохозяйственной палаты (взимается
сверх налога на незастроенные участки с того же базиса);
• пошлину на содержание торгово-промышленной палаты
(вносится теми, кто уплачивает профессиональный налог);
• пошлину на содержание палаты ремесел (уплачивается пред
приятиями, которые обязаны быть включенными в реестр
предприятий и ремеЬел);
местные сборы на освоение рудников;
сборы на установку электроосвещения;
пошлины на используемое оборудование;
• налог на продажу зданий, перечисляемый в бюджеты депар
таментов;
• пошлины на автотранспортные средства (налагаются на все
автотранспортные средства);
• налог за превышение допустимого лимита плотности за
стройки;
налог за превышение предела удельной занятости площади;
налог на озеленение, вносимый в бюджеты департаментов.
Вопросы для самопроверки
<*
1. Какова структура налоговых поступлений в бюджет
Франции?
2. Укажите тенденции в изменении ставок налога на при
быль корпораций.
3. Назовите особенности подоходного налога с физиче
ских лиц.
4. В чем особенности структуры местных налогов?
5. Что вы можете сказать о налогах на собственность юри
дических и физических лиц?
75
Глава I
ИТАЛИЯ
Итальянская Республика (КаНа,
КериЬЬНса КаНапа)
Государственное строительство Италии имеет многовековые
традиции, которые начинаются с Древнего Рима. Первоначальнс
все государство представляло собой лишь г. Рим и прилегающие
к нему местности.
В мирное время налогов не было. Расходы по управлении
городом и государством были минимальными, поскольку из
бранные магистраты исполняли свои должности безвозмездно, пс
рой вкладывая собственные средства. Главная статья расходов
строительство общественных зданий — обычно покрывалась
счет сдачи в аренду общественных земель.
В военное время граждане Рима облагались налогами в соот«1
ветствии с доходами.
Определение суммы налога (ценза) проводилось каждые т
лет избранными чиновниками-цензорами. Граждане Рима дела!
ли цензорам клятвенное заявление о своем имущественном
стоянии и семейном положении. Как видим, еще тогда заклады
вались основы декларации о доходах.
В IV—III вв. до н. э. римское государство разрастается, осно^
вываются или завоевываются новые города-колонии. Происходят и изменения в налоговой системе. В колониях вводя
коммунальные (местные) налоги и повинности. Как и в Риме»]
их величина зависела от размеров состояния граждан, и опреде ;
ление суммы налогов производилось каждые пять лет. Римский
граждане, проживающие вне Рима, платили как государственные, так и местные налоги.
76
В случае победоносных войн налоги снижались, а порой государственный налог отменялся совсем. Необходимые средства
обеспечивались контрибуцией завоеванных земель.
Коммунальные же налоги с тех, кто проживал вне Рима,
взимались регулярно.
Рим превращался в империю, в состав которой ^ходили провинции. Жители провинций были подданными империи, но не
пользовались правами граждан. Они были обязаны платить налоги,
что свидетельствовало о их зависимом положении. В провинциях
собирались прямые и косвенные государственные налоги, в основном в виде сборов, связанных с торговлей. Единой налоговой системы не существовало. Отдельные государство и общины были обложены различно. Те города и земли, которые оказывали наиболее
упорное сопротивление римским легионам, после завоевания облагались более высокими налогами. Кроме того, римская администрация зачастую просто использовала систему налогов, сложившуюся в данной местности до римлян. Изменялось лишь направление и использование поступающих средств.
Длительное время в римских провинциях не существовало
государственных финансовых органов, которые могли бы профессионально устанавливать и взимать налоги. Римская администрация прибегала к помощи откупщиков, деятельность которых
она не могла в должной степени контролировать. Господство
откупной системы при отсутствии каких-либо четких правил в
налогообложении привело к тому, что в провинциях царил полный произвол. Обычными явлениями стали злоупотребления,
коррупция.
Преобразование финансового хозяйства и прежде всего налоговой системы начал Й&лий Цезарь (102 или 100 — 44 гг. до
н э.). Прежде всего он отменил откупа по прямым налогам, сохранив их только для косвенных. Для каждой общины была определена сумма, которую она должна была внести. Распределение и сбор ее были возложены на саму общину. Налоги были
снижены, поскольку государство могло получать их непосредственно, без того, чтобы значительные суммы шли в карманы откупщиков. Многие города получили налоговые льготы, но некоторые за упорную борьбу против Цезаря были наказаны повышением налогов.
Главным источником доходов в римских провинциях служил
поземельный налог. В среднем его ставка составляла одну десятую доходов с земельного участка, хотя применялись и особые
формы налогообложения, например, налог на количество фруктовых деревьев, включая виноградные лозы.
77
Облагалась налогом и другая собственность: недвижимость,
живой инвентарь (в это понятие помимо крупного рогатого скота включались рабы), ценности.
Каждый житель провинции должен был платить единую для
всех подушную подать.
В 6 г. н.э. император Август ввел налог с наследства — 5%.
Налогом с наследства облагались лишь граждане Рима, но не провинций. Налог носил целевой характер. Полученные средства направлялись для пенсионного обеспечения профессиональных солдат. Ближайщие родственники были от него освобождены.
Помимо прямых налогов в Римской империи существовали и
косвенные. Наиболее существенными из них можно назвать:
налог с оборота или акциз на внутреннее потребление по ставке
обычно 1%, особый налог с оборота при торговле рабами по
ставке 4%, налог на освобождение рабов по ставке 5% от их рыночной стоимости, акциз на соль. (Акциз на соль платили только жители провинций. Граждане самого города Рима были от
него освобождены.) Августом были введены новые таможенные
пошлины во всех провинциях со всех вывозимых или ввозимых
на продажу товаров. Величина пошлин была дифференцированной, в среднем ставка составляла 5%.
Уже в Римской империи налоги выполняли не только фискальную функцию, но имели роль дополнительного стимулятора развития хозяйства. Налоги вносились деньгами. Следовательно, население было вынуждено производить излишки продукции, чтобы продавать их. Это способствовало расширению товарно-денежных отношений, углублению процесса разделения труда, урбанизации.
Современная налоговая система Италии сформировалась в
конце 1980-х годов. Кроме решения обычных задач она должна
была создать финансовые условия для включения итальянской
экономики в общий рынок Западной Европы, при этом сохранив и определенную национальную специфику.
Как и во многих развитых странах одним из важнейших источников государственных доходов является подоходный налог с
физических лиц. Налог носит прогрессивный характер и учитывает комплексный чистый доход, полученный физическим лицом
в течение календарного года. Он складывается из: доходов от
земельной собственности, капитала, работы по найму, предпринимательской деятельности и прочих источников.
Доход от земельной собственности в свою очередь состоит из
дохода от земельных участков и от строений. Первый из них
происходит или из самого факта владения землей, или от осуществления аграрной деятельности. Второй состоит из дохода от
78
эксплуатации зданий и сооружений непосредственным владельцем и из дохода, получаемого в результате их сдачи в аренду.
Размер земельной ренты регулируется кадастровыми реестрами. Размер налогов со строений, находящихся в пользовании непосредственного владельца, устанавливается на основе тарифов.
Размер налогов со строений, отданных в аренду, определяется годовой арендной платой, обусловленной договором аренды. При
расчете комплексного чистого дохода для целей налогообложения
арендная плата уменьшается на 10% и может снижаться еще на
15%, исходя из потребностей эксплуатации здания или строения.
Кадастровые оценки пересматриваются 1 раз в 10 лет. Но в
интервалах между ними Министерство финансов может вносить
в действующие нормативы поправочные коэффициенты.
При расчете налога на владение землей учитываются только
земли, пригодные для" сельскохозяйственной деятельности. А
при исчислении налога на строения принимаются в расчет городские дома, дачи, но исключаются постройки для содержания
скота, хранения сельскохозяйственной продукции, вспомогательные постройки производственных и торговых предприятий,
например, склады, помещения для охраны.
Доход от капитала включает: проценты по вкладам и текущим банковским счетам, дивиденды, аннуитеты, лотерейные
выигрыши и т.д. Налог удерживается по единой ставке при выплате денег банковским или иным учреждением, то есть у источника, и не включается в облагаемый совокупный доход.
Доход от наемного труда представляет собой помимо заработной платы и входящих в нее компонентов также и пенсии. Лица,
не имеющие других источников дохода, кроме заработной платы
и пенсии, освобождаютсяЧуг подачи налоговой декларации.
Доходы от предпринимательства касаются населения, занимающегося индивидуальной деятельностью и учитывают чистую
прибыль. В случае профессиональной индивидуальной деятельности, например, врачебная или адвокатская практика, творческие занятия, из дохода вычитаются фактические затраты.
Прочие доходы определяются законодательством как любые
возможные формы поступлений.
Ставки подоходного налога с физических лиц носят прогрессивный характер. Изменения вносятся ежегодно с учетом индекса инфляции.
В 1993 г. доход до 7,2 млн. лир облагался по ставке 10%, от
7,2 млн. лир — 22%, от 14,4 млн. до 30 млн. лир — 27% и так
далее до 50%.(В 1980-х годах максимальная ставка подоходного
налога доходила до 62%.)
79
Лица, в чьих семьях имеются иждивенцы или получающие
доход менее 5,1 млн. лир, пользуются налоговыми льготами.
Подоходный налог исчисляется самим плательщиком путем заполнения декларации о доходах, представляемой в налоговые органы.
Вторым по доходности прямым налогом является подоходный
налог с юридических лиц. Налог пропорциональный и уплачивается в бюджет по фиксированной ставке — 36%.
При определении облагаемого дохода заработная плата персонала вычитается из валового дохода без учета выплат директорам
компаний в порядке участия в прибылях. Расходы на научные
исследования вычитаются полностью. Убытки можно отнести на
прибыль будущего года (при необходимости в течение 5 лет). Не
подлежит налогообложению фонд безнадежных долгов, куда разрешается перечислять 0,5% выручки от реализации в год, пока размер этого фонда не достигнет 2% выручки. Тогда отчисления
снижаются до 0,2%, пока фонд не достигнет 5%, после чего отчисления прекращаются. Фирмы могут создавать также фонд компенсации потерь по кредитам. Годовые отчисления в него могут
быть 0,5% от суммы кредитов, пока не достигнут 5% балансового
объема кредитов. Можно также создавать фонд потерь, вызванных
колебаниями иностранных валют.
Эти два налога — общегосударственные. Помимо них в Италии действует местный подоходный налог, который вносят как
физические, так и юридические лица. Ставка налога для всех
фиксированная — 16,2%. Для исчисления данного налога не
учитываются доходы от работы по найму, от занятий профессиональной индивидуальной деятельностью, а также от собственности на землю и на строения. Налог взимается центральным правительством, но полностью перечисляется затем местным бюджетам.
Из косвенных налогов Италии следует в первую очередь выделить налог на добавленную стоимость. С точки зрения налогообложения добавленная стоимость складывается из разницы между выручкой, полученной от продажи товаров или реализации
услуг, и непосредственной себестоимостью этих товаров и услуг.
Иначе можно сказать, что это разница между стоимостью товаров (имущества), которые поступают на предприятие в качестве
сырьевых и вспомогательных материалов и стоимостью данных
товаров при их выпуске в качестве готовой продукции. Налог
взимается с предпринимателя в пределах прироста стоимости,
полученного товаром при переходах в рамках производственного
или коммерческого циклов.
Обычная ставка налога на добавленную стоимость составляет
19%. Но действуют и налоговые ставки со скидкой — 13%, 9% и
80
4%. Скидка распространяется на продовольственные товары,
газеты, журналы.
Экспортные товары, международные услуги и связанные с ними
операции налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Некоторые виды деятельности, осуществляемые на территории Италии, также освобождаются от НДС: операции по страхованию и выдаче кредитов; распространение акций и облигаций;
расходы по медицинскому обеспечению, народному образованию, культуре; некоммерческие виды аренды; почтовые услуги;
операции, связанные с золотом и иностранной валютой.
Косвенные налоги на потребление (акцизы) применяются к некоторым специфическим видам товаров. К ним относятся, например, крепкие алкогольные напитки, пиво, спички, бананы, строительные материалы, электроэнергия, нефть и нефтепродукты.
Итак, прямые подоходные налоги на физических и юридических
лиц, включающие налогообложение земли и недвижимости, а также
основные косвенные налоги на потребление, обеспечивают главную
часть доходов страны. Отметим еще некоторые виды налогов.
Налог на увеличение стоимости недвижимого имущества
(введен в середине 1970-х годов). Он применяется по ступеням с
прогрессирующей шкалой налогов. Объектом налогообложения
служит разница между начальной стоимостью и конечной оценкой недвижимости, находящейся в Италии. Речь идет о зданиях,
сооружениях, свободных строительных площадках и т.д. Исчисление налога начинается с момента передачи собственности в
руки данного налогоплательщика.
Налог на рекламу является муниципальным налогом. Им облагаются рекламные объявления и другие виды рекламы, расположенные в общественных местах и открытые для доступа публики. Ставки налога в различных местностях страны отличаются. Они зависят от финансового состояния муниципалитета, а
также дифференцируются в зависимости от видов и целей рекламной деятельности!4
Налог на автотранспорт носит двойной характер. Он функционирует как государственный и как местный. Им облагаются
все владельцы транспортных средств: юридические и физические лица. Ставка налога дифференцируется в зависимости от
объема цилиндра и мощности двигателя.
Налог на использование общественных площадей устанавливается муниципалитетами в зависимости от размера, местонахождения и целей использования общественных пространств, принадлежащих мэрии. Для определения ставки налога общественные
площади дифференцируются на классы и категории.
81
Гербовый сбор уплачивается при получении любых государств
венных и административных актов, документов и реестров. Спон
собы его взимания различны. Это использование гербовой бу-!
маги или бумаги с водяными знаками, гашение гербовых марок,
наложение гербовых печатей, уплата почтовых сборов и платежей. Ставка зависит от характера документа и суммы сделки.
Реестровые или регистрационные сборы устанавливаются реестровыми органами и служат для регистрации, то есть для записи в государственных реестрах определенных актов. К таким актам, являющимся предметом регистрационных сборов, относятся: нотариальные акты относительно передачи права владения
недвижимым имуществом, договора об аренде недвижимости, об
аренде или передаче в собственность предприятия и т.д. Объект
обложения — денежная сумма, упомянутая в регистрируемом
документе. Ставка от 0,5 до 8%.
Государственные комиссионные сборы налагаются на определенные виды административных актов. Сюда относится выдача
паспортов, выдача водительских удостоверений, выдача разрешений на владение холодильником и др. Сборы уплачиваются
как в момент выдачи, так и в случае обновления документов.
Для взимания сбора обычно применяются специальные марки.
Местные лицензионные сборы обычно устанавливаются за право сезонной торговли в общественных местах, за получение разрешений на торговлю предметами антиквариата и т.д.
Налог на наследства и дарения состоит из двух самостоятельных
частей, взыскиваемых одновременно. Первая часть зависит от стоимости переходящего к новому владельцу имущества. Необлагаемый
минимум здесь составляет 120 млн. лир, после него действует прогрессивная шкала с минимальной ставкой 3% и максимальной —
27%. Последняя применяется в том случае, если стоимость имущества превышает 3 млрд. лир. Вторая часть налога зависит от степени
родства. От нее освобождены супруги, дети и родители.
Существуют также целевые сборы. Например, школьный налоговый сбор, сбор за использование государственных земельных участков и др.
Способы взимания налогов на доход в Италии можно классифицировать следующим образом:
• прямое перечисление налогов в бюджет;
• удержание налогов при выплате сумм;
• взимание налогов посредством податного списка — налого
вого реестра.
Первые два метода широко практикуются повсеместно. Остановимся на третьем.
82
Использование налогового реестра при взимании налогов в Италии имеет место в тех случаях, когда налогоплательщик не уплатил налог путем прямого его внесения или посредством удержания
при выплате суммы. Тогда налоговые управления обеспечивают
платеж путем регистрации в специальном реестре — податном
списке. Реестр составляется работниками местных налоговых
бюро и затем зарегистрированные в нем сведения сообщаются
окружным налоговым управлениям, которые следят за уведомлением налогоплательщиков и последующей уплатой налогов,
сначала добровольной. Путем внесения налогов в налоговый реестр взимаются также проценты, дополнительные сборы и денежные штрафы. Если добровольно платеж не поступает, то налогоплательщику направляется уведомление о просроченных
платежах, после чего применяются меры по насильственному
изъятию налогов и санкций за неуплату. В этих случаях налоговые органы могут наложить арест на имущество налогоплательщика. Имущество, на которое наложен арест, может быть публично продано на аукционе.
Кроме этого, итальянским законодательством введены особые правовые нормы уголовного характера по преследованию
лиц, скрывающих доходы от налогообложения. Правонарушения
налогового характера считаются особо тяжелыми в случаях:
• незаполнения декларации при доходах свыше 50 млн. лир;
• отсутствия порядка ведения бухгалтерских записей;
• выписки и использования счетов на фиктивные операции;
• сознательного занижения дохода.
Подобные факты являются основанием для передачи дела в суд.
Вопросы для самопроверки
1. Расскажите историю развития налогообложения в Италии.
2. Охарактеризуйте подоходный налог с граждан как ос
новной источник дохода бюджета.
3. Назовите особенности использования косвенных налогов.
4. Дайте оценку роли муниципальных налогов.
Глава
8
ИСПАНИЯ
(Езрапа)
Современная налоговая система сложилась в результате проведения налоговых реформ 1977 и 1984—1985 годов. Преобразования имели цель:
•
•
•
•
облегчить для налогоплательщика процедуру уплаты налогов;
улучшить учет налогоплательщиков путем введения иденти
фикационных номеров для юридических и физических лиц;
установить более тесное сотрудничество с банковскими
структурами для усиления контроля за уплатой налогов;
создать специализированные налоговые управления.
Были введены налоговые этикетки, в которых содержатся
основные данные о налогоплательщике, его идентификационный номер, виды налогов, которые он обязан платить. Юридическим лицам налоговые этикетки вручаются в момент регистрации, физическим лицам — рассылаются по адресам проживания. Налоговые декларации предоставляются налогоплательщикам с этими налоговыми этикетками. Их введение позволило исключить дублирование и резко снизить количество
ошибок.
Каждому налогоплательщику вручается налоговый вектор —
памятка о налогах, которые он должен уплатить в текущем году.
В 1992 г. на базе существовавшего в составе Министерства
экономики и финансов налогового управления создано Налоговое агентство (см. схему).
Основная функция Налогового агентства — планировать деятельность налоговых органов и проводить общегосударственные
мероприятия по контролю за налоговым законодательством, а
также осуществлять административное управление и материаль84
но-техническое обеспечение региональных, провинциальных и
муниципальных налоговых управлений.
Ежегодно Налоговое агентство принимает годовой план, который обязателен для всей налоговой службы. Региональные
управления могут вносить в него до 25% своих мероприятий.
Схема. Структура налогового агентства
ПРЕЗИДЕНТ-
ДЕПАРТАМЕНТ
-ГЕНЕРАЛЬНЫЙДИРЕКТОР
ТАМОЖЕННЫХ
ц ТЕХНИЧЕСКИЙ
|
СБОРОВ
ОТДЕЛ
И СПЕЦИАЛЬНЫХ
НАЛОГОВ
|_1
| ЮРИДИЧЕСКИЙ
П ОТДЕЛ
СОВЕТ ----------- ВНУТРЕННИЙ
ДИРЕКТОРОВ АУДИТ
Ч
ДЕПАРТАМЕНТ НАЛОГОВЫХ СБОРОВ
ДЕПАРТАМЕНТ ПО
ФИНАНСОВОМУ И
НАЛОГОВОМУ
КОНТРОЛЮ
ИНФОРМАЦИОННЫЙ
СПЕЦИАЛИЗИРОВАНН
ДЕПАРТАМЕНТ ПО
ЫЕ
ВОПРОСАМ
ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
(региональные)
ДЕПАРТАМЕНТ
ПО ПРИЕМУ
ОТДЕЛЕНИЯ
НАЛОГОВ
(провинциальные)
ДЕПАРТАМЕНТ АДМИНИСТРАТИВНЫЕ
ПО РАБОТЕ С
ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
НАСЕЛЕНИЕМ
(муниципальные)
ФИНАНСОВОЭКОНОМИЧЕСКИЙ
ДЕПАРТАМЕНТ
В 1993 г. смета расходов агентства за год составила
108696 млн. песет; численность — 26253 человек: 61% инспекторов, 39% налоговых агентов; территориальное деление: 17 специализированных (региональных) подразделений, 56 отделений
(провинциальных), 92 таможенных пункта, 206 административных
85
"I
(муниципальных) подразделений. Налоговые поступления
(брутто) составили 12459 млн. песет.
Основная задача налогового агентства — активно-расширять
систему государственных налогов и таможенных платежей и
обеспечивать их сбор в соответствии с законами и договорами,
заключенными с другими подразделениями, общественными
субъектами и государствами — членами Европейского Союза.
Для успешного решения этой задачи необходимо, чтобы налогоплательщики добровольно выполняли все налоговые обязательства. В связи с этим возникают два основных направления деятельности: во-первых, облегчать налогоплательщикам уплату их
налогов; во-вторых, усиливать борьбу с налоговыми преступлениями
Среди прочих целей агентства можно выделить приоритетные (см. также табл. 8.1):
• сокращение косвенного налогового давления — расширение
объема информации и помощи налогоплательщику. С помо
щью метода информатики составлялись отдельные виды на
логовых деклараций по просьбам налогоплательщиков, была
введена в действие новая форма информационного обслужи
вания и налоговой помощи по телефону, создана программа
помощи — ШРОКМА, база данных которой насчитывает бо
лее шести тысяч вопросов и ответов, сокращены сроки при
нятия решений по обращениям и ходатайствам, наполовину
уменьшен период продвижения по инстанциям ходатайств
по отсрочкам и рассрочкам;
• укрепление режима объективной оценки модулями. Этот ре
жим предназначен для работы с мелкими предпринимателя
ми, которые выполняют серию процедур, сокращая свои
формальные обязательства и улучшая эффективность налого
обложения. Низкий уровень поступающих отказов подтвер
ждает популярность данной формы моделирования налогов;
• проверка и контроль за выполнением налоговых обязательств
и усиление борьбы с налоговыми преступлениями. Развива
лось два направления: сплошной контроль на базе системы
информации и деятельность инспекторов. В сплошном кон
троле на базе системы информации необходимо выделить та
кие виды, как проверка годовых деклараций по подоходному
налогу, оценочные расчеты НДС и проверка периодичных
деклараций предпринимателей. По результатам докумен
тальных проверок инспекторами выявлена скрытая задол
женность по налогам на сумму 403663 млн. песет;
86
эффективность взыскания налогов в исполнительном П
ке. Налоговое агентство взыскивает задолженности, к
не были выполнены добровольно, и принимает меры,
не допускать их;
сфера таможни и специальных налогов. Исчезнование
говых границ между странами — членами ЕС и образован
общего внутреннего рынка привело к замене одних сферы
таможни и специальных налогов и появлению Аруги*Ц Это
повлекло необходимость укрепить внешнюю границу
усилить борьбу с мошенничеством.
Таблица 8.1. Основные результаты деятельности
Налогового агентства в 1993 г., млн. песет
Направление деятельности
1
Помощь плательщикам
количество деклараций по подоходному налогу, составленных программой РАОКЕ;
телефонная информация: количество
звонков по телефону 902;
программа ШРОКМА: количество
консультаций на основе базы данных
Укрепление режима объективной оценки модулями
4.
программа РАОКЕ- МосМоз: выполненные декларации по рассроченным
платежам и НДС;
отказы плательщиков секторов,
включенных в модули
Контроль за выполнением налоговых
обязательств
сплошной контроль*
параллельная выверка подоходного
налога:
количество
сумма
проверки предпринимателей:
/992 г.
1993 г.
9
2
3
<
1428228
1968901
—
976695
—
6652
18329
131572
7%
9%
—
—
337333
11863
472663
22812
3
-•».
-«.
6
<
<
41
количество
сумма
392701
27965
87
350630
13957
^
0
-^.
•-»
Продолже
ние
1
Документальные проверки**
поступления по сокрытым
ностям по налогам
задолженЭффективность
исполнительных
сборов
общие поступления:
задолженность Налогового
задолженность
прочих
агентства
Сфера
таможни
и
субъектов
сумма долгов,
раскрытых
специальных
налогов
рами
инспектоколичество актов,
составленных
8.У.А.
за контрабанду,
нарушения
преступления и др.
2
3
4
35655 403663
0
99602
82229
17373
13
13023
0
4
135226
677
7568 12
4
* Не сопоставимо с предыдущим годом, так как изменились
критерии оценки **
Включает помимо результатов деятельности инспекторов долги по операции с
контрабандой
В составе Налогового агентства созданы подразделения по
борьбе с налоговым мошенничеством. С января 1995 г. они действуют на национальном и региональном уровнях.
Все налогоплательщики разделены на 4 группы, которые
контролируются налоговыми управлениями.
Государственное налоговое агентство проверяет крупных налогоплательщиков (банки, автозаводы) по специальному перечню. Региональные управления контролируют налогоплательщиков на территории данного региона, годовой оборот которых
или суммарный акционерный капитал свыше 1 млрд. песет, а
также конкретные предприятия по специальному перечню. Провинциальные управления занимаются всеми остальными налогоплательщиками. Кроме того, действуют специальные подразделения для налогообложения мелких предприятий.
В структуре Налогового агентства создан обширный банк
данных о налогоплательщиках. Информация собирается, как
правило, за 6 лет (срок исковой давности в Испании 5 лет). В
этом банке данных в Информационном департаменте сосредоточивается информация о выплате и получении зарплаты, данные о деятельности лиц свободной профессии, о недвижимости
и операциях с ней, о финансовых операциях (акции, проценты
и т. д.), купле-продаже за рубежом, валютных операциях, поступлениях от туризма, сведения об учредителях акционерных обществ, в том числе физических лицах, результаты проверок за
предыдущие 6 лет, а также сведения, поступающие от третьих
лиц, сведения о долгах. Для получения информации этим департаментом рамок секретности не существует. Для обращения за
информацией в этот департамент необходимо обоснование.
Предавать огласке лиц, обратившихся за информацией, запрещено. Существуют также региональные банки данных, но с
меньшим объемом информации.
Налоговая система Испании состоит из трех уровней: государственного, регионального и местного (муниципального).
Государственный бюджет формируется на основе нескольких
источников.
Прямые налоги составляют 47,2% поступлений в государственную казну, в том числе: подоходный налог — 38%, налог с
компаний — 8%, налог на имущество физических лиц (решается
вопрос о передаче его на региональный уровень, кроме нерезидентов).
Косвенные налоги дают 40,3% поступлений в государственную
казну, в том числе: НДС — 25%, специальные налоги (акцизы с
винно-водочных изделий и табака, отдельные виды транспорта
и т. д.), таможенные пошлины.
Играют роль и другие доходы, в том числе пени за просрочку
платежей.
Крупными считаются плательщики, доход которых составляет
более 1 млрд. песет. Налогоплательщики, экспорт которых
превышает 20 млн. песет, входят в государственный реестр экспортеров. Их списки имеются в каждом налоговом управлении.
Региональные органы власти при введении налогов ограничены законами (например, они имеют право увеличить на 15%
ставки налогов с физических лиц).
Налоги на недвижимость, на экономическую деятельность,
транспортный, на землю, на строения, на проведение строительных работ, налог на осуществление административной деятельности устанавливаются муниципалитетами. Местные органы
определяют и специальные налоги на различные общественные
работы, реконструкцию.
В Испании около 13 млн. человек платят подоходный налог.
Закон о подоходном налоге принят 6 июня 1991 г. и действует с
поправками, внесенными в него в 1992 г.
В налогооблагаемую базу включаются:
89
•
заработная плата, пенсии, пособия по безработице, нату
ральные доходы;
• доходы от капитала;
• доходы от предпринимательской и профессиональной дея
тельности;
• прирост имущества.
И не включаются:
• пособия по болезни, выходные пособия;
• выигрыши и премии (государственные и региональные);
• лотереи, организованные Красным Крестом;
• государственные стипендии.
Из налогооблагаемой базы исключаются отчисления на социальное страхование, профсоюзные взносы, но не более 5% от
налогооблагаемой базы и не более 250 тыс. песет в абсолютной
сумме. Также вычитаются расходы в размере 20 тыс. песет в год
на каждого ребенка и иждивенца старше 65 лет, если они проживают в семье налогоплательщика.
Кроме того, налогооблагаемая база уменьшается на величину
взносов на благотворительные цели и в фонды инвалидов, размер вложений в предпринимательскую деятельность, на 15%
расходов на лекарства, если есть оправдательные документы.
Чистый доход от использования движимого и недвижимого
капитала (участие в прибылях, дивиденды, проценты, рента, доходы от сдачи в аренду) определяется в трех режимах:
• прямая оценка (доход минус расход) — наиболее распро
страненная;
• оценка по коэффициентам. Чистый доход определяется ис
ходя из общего дохода, за вычетом 'сумм, определенных по
законодательно установленным коэффициентам расходов.
При этом общий объем оборота не должен превышать 5 млн.
песет при наличии не более 12 наемных рабочих. Необходи
мо также согласие налогоплательщика на этот вид оценки;
• оценка по индексам и модулям. Оценка производится исходя
из числа наемных рабочих, количества потребляемой элек
троэнергии, количества и мощности автотранспорта, количе
ства посадочных мест и т. д. Объем не должен превышать
уровня, установленного государством. Необходимо согласие
налогоплательщика на применение данного вида оценки.
Увеличение стоимости имущества налогоплательщика учитывается как разница между стоимостью приобретенного и реализованного имущества. Принимается во внимание период, в
течение которого происходит изменение стоимости.
90
Исключаются доходы от имущества, если оно не было использовано в профессиональной деятельности физических лиц,
при наличии документа, подтверждающего право собственника.
Налогообложению подлежат резиденты (пребывание свыше
183 дней), а также нерезиденты, имеющие экономические интересы в Испании по всем доходам.
Нерезиденты облагаются у источника выплаты по ставке 25%.
Подаются два вида деклараций: индивидуальные и семейные.
Закон, введенный в действие в 1978 г., предусматривал подачу только семейных деклараций. В 1989 г. Конституционный суд
внес поправку — обложению подлежит индивидуум, а не группа
индивидуумов. С этого периода предоставлено право выбора,
какую декларацию подавать: индивидуальную или семейную.
Декларация подается до 20 июня следующего года. Оплата может быть произведена в 2 этапа: первоначально 60% налога, а
остальные 40% — до 5 ноября (может быть предоставлена отсрочка при определенных условиях до 5 лет). Ставка налога при
доходах свыше 9550 тыс. песет по индивидуальной декларации и
при доходах 11 млн. песет — по семейной.
Налог на добавленную стоимость введен с 1986 г. в связи с
вхождением Испании в Европейское Экономическое Сообщество (ныне ЕС). В 1987 г. — юридически оформлен. В 1993 г. в
Закон о налоге на добавленную стоимость внесены изменения.
НДС облагается внутренний обЬрот. Объект обложения —
вся предпринимательская и профессиональная деятельность
юридических и физических лиц.
В 1995 г. ставки составляли 4%, 7%, 16%. Они изменяются
ежегодно в зависимости от экономической конъюнктуры. НДС
при экспорте возвращается, с акциза — не берется. Ставка 4%
охватывает продукцию первой необходимости (хлеб, зерно, молоко, яйца, фрукты, овощи, книги, газеты, лекарства, муниципальное жилье, машину для инвалидов и т. д.); 7% — продукты
питания, кроме 1-й группы, домашние животные (для питания),
жилье для малоимущих, некоторые услуги (гостиничные, транспортные), переводческие, театр, цирки, кино, музеи, выставки,
спортивные мероприятия и т. д.; 16% — все остальное.
Освобождаются от НДС. образование, экспорт, медицинские
услуги в больницах, финансовые и банковские операции, страховое дело, некоторые операции с недвижимостью (аренда жилья,
например). Если товар или услуги приобретаются без НДС, то и
продаются без НДС (т.н. техническое освобождение от НДС).
Проверяются все счета по приобретению для зачета (должны
подтверждаться бухгалтерскими документами). НДС выделяется
91
на платежных документах. При зачете более 5 млн. песет осуществляется документальная проверка.
Декларации по НДС предоставляются ежеквартально в течение следующего за кварталом месяца. За нарушение сроков —
штраф 50 тыс. песет. Если задержка 3 месяца — 10% от величины налога; до 6 месяцев — 50%; свыше 6 месяцев — 100%. При
изменении величины налога в большую сторону, при подаче исправленной декларации, санкции те же.
Оплата производится 1 раз в квартал — до 20 числа месяца,
следующего за кварталом.
Возврат НДС производится по последней годовой декларации в
течение 6 месяцев. Все споры рассматривает сначала налоговый суд
(носит административный характер), затем — обычный.
Наиболее распространенные типы мошенничества с НДС:
• фальшивые счета — отсутствие реального факта куплипродажи;
• скрытые продажи (наличный расчет);
• техническое сокрытие;
• фальсификация бухгалтерских документов.
Предусмотрены уголовная ответственность — максимум
6 лет, а также 600% штрафных санкций.
При взимании налога на корпорации в налогооблагаемую базу
включают: прибыль от реализации товаров (услуг), прирост
(уменьшение) имущества.
Средняя ставка налога — 35%, кооперативы облагаются по
ставке 26%. Существует двойное обложение дивидендов.
Предоставляется скидка на инвестиции: в основной капитал —
5%, в кинопромышленность — 25%, 10% — в культуру, образование, профессиональную подготовку, за создание рабочих мест
(1 рабочее место — 15 тыс. песет).
Декларации подаются к 1 июля года, следующего за отчетным.
Испанией заключено 52 соглашения об устранении двойного
налогообложения.
Новые налоги устанавливаются только на государственном
уровне. Региональные власти обладают правом регулировать налоги, изменять размеры ставки, вводить новые местные налоги.
Налоги, поступающие в местный бюджет:
• налог на недвижимость (земельные участки и строения в
пределах муниципального округа). Оценка имущества осуще
ствляется Кадастровым управлением, ставки дифференциро
ванные. Кадастровое управление — это государственная
структура, которая занимается переписью, оценкой и пере
оценкой имущества. Ставки регулирует муниципалитет;
92
•
•
•
•
•
•
налог с экономической деятельности. Ранее требовалась спе
циальная лицензия, где давалась характеристика разрешен
ной деятельности, и была установлена ежегодная плата за
лицензию. Было необходимо вести объемную документацию.
Для упрощения был введен специальный расчетный модуль.
Оплата осталась ежегодной, но вести бухгалтерию для со
ставления отчетов не надо. Объектом обложения выступают
юридические и физические лица, занимающиеся предпри
нимательской деятельностью. Размер налога зависит от: кон
кретного вида деятельности; муниципального коэффициента
муниципального ситуационного индекса (то есть мест нахо
ждения предприятия);
налог на возрастающую стоимость земельных участков. При
меняется в случае передачи земельного участка другому вла
дельцу. Налогооблагаемой базой служит изменение кадастро
вой стоимости земельного участка за период от приобрете
ния до продажи другому владельцу;
налог на механические автотранспортные средства. Объект —
обладание данным средством. Ставка зависит от типа и
мощности средства;
налог на предоставление услуг, которые не носят индивидуаль
ный характер. Например, на вывоз мусора, строительство зда
ний общественной значимости. Обложение производится на
основе каталога, который ежегодно издается министерством;
специальные налоги. С их помощью компенсируется стои
мость услуг, носящих индивидуальный характер. Например,
стоимость работ по асфальтированию тротуара делится на
жителей близлежащих домов;
сборы и контрибуции. Устанавливаются муниципалитетом
как компенсация за услуги, в результате которых налогопла
тельщик получает дополнительные доходы. Списки этих
сборов и контрибуций публикуются ежегодно.
Испания состоит из семнадцати региональных структур и
двух территорий с особым статусом. В определении налоговых
прав они подразделяются на три группы:
• страны Басков и Наварра обладают самыми широкими правами
в вопросах налогообложения. Они имеют право самостоятельно
устанавливать различные виды налогов, которые должны посту
пать не только в региональный, но и в местный бюджет;
• группа регионов (в том числе Каталония), имеющая право
регулировать ставки налогов;
• без каких-либо прав.
93
Закон, регламентирующий деятельность по налогообложению, принят в 1983 г.
В качестве примера рассмотрим поступления в региональный
бюджет Каталонии.
1.
Налог на имущество, переходящее по наследству и дарению.
Налог взимается как с резидентов, так и с нерезидентов, ес
ли имущество находится в Испании. Налогом облагаются:
• имущество, передаваемое по наследству или путем дарения;
• страховые суммы, полученные наследником.
Налогооблагаемой базой служит стоимость имущества и
страховые суммы, из которых производятся вычеты, предусмотренные законом.
Если прямой наследник старше 21 года, из налогооблагаемой
базы вычитаются 2470 тыс. песет. Если прямой наследник моложе 21 года, то дополнительно вычитаются по 617 тыс. песет за
каждый год, недостающий до 21 года (но общая сумма вычетов
не должна превышать 7408 тыс. песет).
Наследники 2-й и 3-й степени имеют право на уменьшение
налогооблагаемой суммы на 1235 тыс. песет. Наследникам более
отдаленной степени родства вычеты не производятся. Если наследник является инвалидом, то он имеет право на уменьшение
налогооблагаемой суммы на 7408 тыс. песет.
Ставки налога — от 7,65 до 34%.
2. Налог на передачу имущества и имущественных прав.
Плательщиками данного налога являются юридические лица.
Объект налогообложения — аренда и залог недвижимого имуще-;
ства, сделки по купле-продаже имущества, подтвержденные но-1
тариально оформленными документами. Передача движимого!
имущества облагается по ставке 4%, недвижимого — 6%.
3. Налог на страхование жизни.
Налогооблагаемая база — сумма страхования.
Налог платится ежегодно по ставке 0,2%. Если налогообла-|
гаемая база превышает 17 млн. песет, то ставка составляет 0,5%.
4. Налог на имущество физических лиц.
До 1920-х годов это был чрезвычайный налог. Налогообла-1
гаемой базой служит стоимость имущества, из которой вычита-|
ется величина уценки. Не подлежат налогообложению культурные и исторические ценности.
Иностранные физические лица также декларируют свое|
имущество, если находятся в Испании более 183 дней.
Необлагаемый минимум — 25875 тыс. песет. Свыше это*
суммы ставка налога — 0,2%. Если стоимость имущества пре-|
вышает 1656 тыс. песет, налоговая ставка — 2,5%.
94
5. Налоги на игорный бизнес.
Налогообложению подлежат следующие виды игорного бизнеса:
• казино;
• бинго (типа лото), аттракционы, луна-парк и др.;
• игровые автоматы.
В налоговой системе Испании предусмотрены следующие виды
деклараций:
• декларация для добровольного декларирования;
• информативная декларация (сообщается о долге);
• декларация по результатам.
Декларации подаются ежемесячно, ежеквартально, раз в год (о
видах деятельности). Ежемесячно (до 20 числа) декларации предоставляются крупными налогоплательщиками, а также по акцизным сборам. Большинство налогоплательщиков подают декларации ежеквартально — до 20 числа месяца, следующего за последним месяцем квартала. Годовые декларации предоставляют физические лица (до 20 июня). В 1995 г. срок подачи деклараций по
подоходному налогу продлен до 30 июня. По желанию налогоплательщика налог платится по частям — 60% и 40% до конца года.
Декларации физических лиц об имущественном положении,
а также о деятельности компаний подаются до 25 января. Возможна отсрочка на 6 месяцев, а затем еще на 20 дней.
Сроки для специальных деклараций — апрель, октябрь, декабрь (платеж — 20%). Декларации бывают позитивные
(дополнительная оплата налога) и негативные (возврат). Возврат
налога производится в течение 10 дней.
Информативные декларации — это декларации по доходам
свыше 0,5 млн. песет, а также по капитальным вложениям и выплате зарплаты.
Налоговая система и структура налоговых органов Испании
вызывает определенный практический интерес. Прежде всего
это касается контроля за налогообложением доходов нерезидентов у источника выплаты. До 1992 г. банк не принимал перевод
процентов, дивидендов и других выплат в пользу иностранных
юридических лиц без отметки налогового органа. В 1992 г. этот
порядок был отменен, но введены штрафные санкции за неУДержание налога от 50 до 300%. В Российской Федерации подобный механизм полностью отсутствует и нет абсолютно никакой ответственности источника выплаты за удержание налога.
Важное значение для налогообложения России имеет пример
единого государственного плана документальных проверок, в
котором предусмотрена периодичность и даты проверок. Ранее в
Испании это решалось только на региональном уровне. Ныне за
Регионами осталось право самостоятельно определять до 25%
95
общего числа проверок, предусмотренных в государственном плане. В условиях рыночной экономики и неравномерного развития,
когда одни предприятия и отрасли находятся в фазе подъема,
другие — депрессии, это позволяет оперативно сосредоточивать
всю контрольную работу в первую очередь на тех отраслях, которые приносят большую массу налогов и где предвидится
большая отдача от этих проверок.
Интересен опыт кадровой работы. Персонал налоговой
службы делится на инспекторов и налоговых агентов. Налоговый агент должен иметь среднее специальное образование. Он
выполняет менее квалифицированную работу, например, специальные задания по проверке какого-то факта, сбору информации, заполняет специальные бланки для получения сведения у
налогоплательщика. Ведет техническую, курьерскую работу, работу по заданиям инспектора.
Специальный налоговый суд рассматривает все споры по налоговым вопросам. Нельзя, минуя налоговый суд, обращаться
сразу в гражданский суд.
Налоговым инспекторам предоставлено право при вынесении решений по результатам документальной проверки снижать
штрафные санкции с налогоплательщика до 50 пунктов за сотрудничество.
Расчет налога по "модулю" применим при контроле за многочисленными палатками и киосками. Налог берется заранее по
специальной шкале и нет необходимости контролировать объемы.
Вопросы для самопроверки
1. Какие вы знаете налоговые реформы в Испании в
1984-1985 годах?
2. Что такое налоговое агентство?
3. Из каких уровней состоит налоговая система Испании?
4. Что включается в налогооблагаемую базу подоходного
налога с граждан?
5. Назовите особенности применения НДС.
6. Какова структура региональных налогов?
Глава У
ЯПОНИЯ (япон.
Ниппон, Нихон)
В Японии более 64% всех налоговых поступлений образуется
за счет государственных налогов, остальные — за счет местных
налогов. Значительная часть налоговых средств перераспределяется через государственный бюджет путем отчислений от государственных налогов в местные бюджеты. В стране 47 префектур, объединяющих 3045 городов, поселков, районов, каждый из
которых имеет свой самостоятельный бюджет. Распределение
налогов — это как бы зеркальное отражение их сбора: примерно
две трети финансовых ресурсов расходуется на местные
нужды, а остальные средства идут на выполнение
общегосударственных функций.
Доходная часть бюджета страны и бюджетов префектур строится не только на налогах. В Японии по сравнению с рядом
других стран довольно высока доля неналоговых поступлений.
Так, в государственном бюджете налоги составляют около 85% и
неналоговые средства — 15%, местные органы управления имеют до четверти неналогбвых поступлений. Сюда входят: арендная плата, продажа земельных участков и другой муниципаль ной недвижимости, пени, штрафы, продажа облигаций, доходы
от лотерей, займы. В неналоговые статьи дохода включается
также остаток предыдущего года.
Налоговая система Японии характеризуется множественностью налогов. Их имеет право взимать каждый орган территориального управления. Но все налоги страны зафиксированы в законодательных актах. Каждый вид государственного налога регулируется законом. Закон о местных налогах определяет их виды и предельные ставки, все остальные устанавливает местный
парламент.
97
"Ч10ГОВЫС системы зарVбежныx стран
•
•
•
В стране действуют около 25 государственных и 30 местных
налогов. Их можно классифицировать по трем крупным группам:
прямые подоходные налоги на юридических и физических лиц;
прямые налоги на имущество;
потребительские налоги.
Основу бюджета составляют прямые налоги, которым отдается очевидное предпочтение.
Самый высокий доход государству приносит подоходный налог с юридических и физических лиц. Он превышает 56% всех налоговых поступлений. Предприятия и организации уплачивают с
прибыли: государственный подоходный налог в размере 33,48%,
префектурный подоходный налог — 5% от государственного, что
дает ставку 1,67% от прибыли и городской (поселковый, районный) подоходный налог — 12,3% от государственного, или
4,12% от прибыли. В суммарном итоге в доход бюджета изымается около 40% прибыли юридического лица. Кроме того, прибыль служит источником выплаты налога на предпринимательскую деятельность, поступающего в распоряжение префектуры.
Физические лица уплачивают государственный подоходный
налог по прогрессивной шкале, имеющей пять ставок: 10; 20; 30;
40 и 50%. Кроме этого действует подоходный префектурный налог по трем ставкам: 5; 10 и 15%, а также существуют местные
подоходные налоги. Сверх этого каждый независимо от величины дохода уплачивает налог на жителя в 3200 иен в год.
Казалось бы, прямые подоходные налоги очень высоки. Но
следует иметь в виду, что установлен довольно значительный
необлагаемый минимум, который учитывает и семейное положение налогоплательщика. От уплаты налога освобождаются
средства, затраченные на лечение. Дополнительные налоговые
льготы имеют многосемейные. Средний годовой доход жителя
Токио составлял в первой половине 1990-х годов 7100—7500 тыс.
иен. В других префектурах Японии он обычно ниже. У среднеоплачиваемого человека может освобождаться от подоходного
налога более 30% его доходов.
Налоги на имущество юридические и физические лица вносят, в отличие от России, по одинаковой ставке. Обычно это
1,4% от стоимости имущества. Переоценка производится один
раз в три года. В объем налогообложения входят: все недвижимое имущество, земля, ценные бумаги, проценты по банковским
депозитам. Налоги уплачиваются также в момент перехода собственности от одного владельца к другому, то есть при приобретении или продаже имущества. В эту же группу входят: налог на
98
регистрацию лицензий, гербовый сбор, налог на наследство, налог
на ирригацию и улучшение земель.
Среди потребительских налогов Японии основную роль играет налог с продаж, взимаемый по ставке 3%. В настоящее время его ставка повышена до 5%. Существенно пополняют бюджет
налоги на владельцев автомобилей, акцизы на спиртное, на табачные изделия, на нефть, газ, бензин, налог на развитие источников
электроэнергии, акцизы за услуги (проживание в гостиницах, питание в ресторанах, купание в горячих источниках и т. д.). К
этой же группе относятся и таможенные пошлины. Иногда налог
возникает при превышении определенной суммы, на которую
оказывается услуга. Например, обед в ресторане не подлежит
обложению его стоимости до 7,5 тыс. иен. Если он дороже, то к
цене добавляется 3%-й налог.
Налоговая политика Японии предусматривает укрепление
финансов местных органов власти: префектур, городов, районов,
поселков и т. д. Собственные налоговые поступления, несмотря
на множественность местных сборов, обеспечивают в последние
годы около 40% доходной части местных бюджетов.
Как видим, местные налоги отнюдь не доминируют в местных бюджетах, составляя значительно меньше половины их доходной части. Это отличает японскую налоговую систему от североамериканской, где местные налоги зачастую превышают две
трети бюджета муниципалитетов. Довольно существенную роль,
хотя и меньшую, чем в ряде европейских стран, в том числе в
Германии и России, играют отчисления от общегосударственных
налогов.
Достаточно интересна структура местных налогов. Из общей суммы местных налогов более половины приходится на
подоходные налоги. На втором месте имущественные налоги,
только третье место занимают потребительские налоги.
Соотношение общегосударственных налогов несколько иное,
хотя общие тенденции те же. Государственные подоходные налоги занимали в 1993 г. 56,5% (почти столько же, сколько среди местных налогов), имущественные — 25% и потребительские — 18,5%. Это соотношение вполне естественно, если
учесть, что значительная доля имущественных налогов направляется в местные бюджеты.
Распределение различных групп налогов между государством
и местными органами управления в Японии характеризуется
следующими цифрами: примерно две трети всех доходов дают
государственные налоги и лишь 1/3 — местные. Напоминаем,
99
что это касается доходов, а не расходов государства, поскольку в
дальнейшем происходит перераспределение налоговых поступлений через государственный бюджет.
Вопросы для самопроверки
1. Какова структура доходной части бюджета Японии?
2. Назовите особенности налогообложения дохода юриди
ческих и физических лиц.
3. В чем состоит особенность местных налогов в Японии?
4. Охарактеризуйте налоги на имущество.
5. Какие особенности косвенных налогов?
Глава 11I
СКАНДИНАВСКИЕ СТРАНЫ
ДАНИЯ
Королевство Дания
(ОаптагК, Копдепде! ОаптагК)
Дания — страна с достаточно высоким уровнем налогов. В
структуре доходов бюджета около половины занимает подоходный налог с физических лиц. Размер налоговой ответственности
зависит от статуса налогоплательщика (резидента или нерезидента) и от источника получения дохода. Кроме граждан, проживающих постоянно на территории Дании, к резидентам относятся физические лица, находящиеся на территории страны в
течение полных шести месяцев, даже если они не имеют постоянного жилья. Резиденты выплачивают налог со всего дохода,
полученного как в стране, так и за ее пределами, нерезиденты
только с доходов, полученных на территории Дании. Различные
виды доходов облагаются по разным ставкам. Для целей налогообложения доходы дифференцируются по следующим группам:
личные доходы, доходы от капитала, налогооблагаемого простого дохода и дохода от акций.
Личный доход включает: заработную плату, суммы возвращенного налога, стоимость бесплатного жилья, расходы по служебному автомобилю, использованному в личных целях, пенсии, чистый доход от предпринимательской деятельности (исключая затраты и процентный доход).
Доход от капитала состоит из: чистых процентов, налогооблагаемой прибыли при продаже акций, удерживаемых в собственности более трех лет, дивидендов от зарубежных компаний (в случае,
101
если налог, удержанный в иностранном государстве, меньше датского), сумм арендной платы за жилье, предоставляемое внаем.
Налогооблагаемый простой доход — это совокупность личного
дохода и дохода от капитала за исключением льгот, вычетов и
освобождений.
Доход от акций включает: налогооблагаемую прибыль от
продажи акций, удерживаемых более чем три года, дивиденды,
полученные от датских компаний, зарубежных компаний (если
причитающийся налог зарубежного государства существенно
ниже датского) и некоторые доходы, распределяемые инвестиционными трастами.
Подоходный налог включает в себя государственный, муниципальный и церковный налоги. Средняя ставка муниципального
и церковного налогов в сумме составляет 29,5%. Ставка государственного налога по налогооблагаемому доходу дифференцирована в зависимости от дохода. Если простой налог превышает
134500 датских крон дополнительно устанавливается налог в размере 5% и 15% — при превышении дохода 243500 датских крон.
Предельная ставка подоходного налога составила в 1996 г. — 61%, в
1998 г. предполагается ее снижение до 58%.
В 1994 г. введен новый налог в социальные фонды. Ставка в
1996 г. составила 7% от валовой заработной платы. Эти взносы
удерживаются работодателем и уплаченные суммы налога уменьшают налогооблагаемую базу на сумму персонального вычета, который составляет в среднем 13224 датских крон. Взносы в государственные пенсионные и страховые фонды также могут вычитаться из налогооблагаемой базы. Кроме того, налогооблагаемая
база может быть уменьшена на суммы взносов по страхованию по
безработице, суммы пожертвований, некоторые виды транспортных расходов, затраты на воспитание детей и алименты.
Налогом на доход от капитала облагается краткосрочная
прибыль, возникающая от операций по акциям, принадлежащим
менее чем три года. При этом прибыль уменьшается на суммы
краткосрочных убытков, а неучтенные краткосрочные потери
могут переноситься в счет краткосрочной прибыли, полученной
в течение последующих пяти лет.
Прибыль, возникающая при реализации акций, принадлежащих на праве собственности более чем три года, облагается налогом в зависимости от того, включены акции в список котировок
или нет. Физическое лицо, владеющее листинговыми акциями, рыночная стоимость которых не превышает 106600 датских крон (за
1996 г.), освобождено от уплаты налога с полученной прибыли, а
убытки не вычитаются. Для листинговых портфелей, стоимость
102
которых более 106600 датских крон, полученная прибыль облагается как доход от акций. Ставка налога на доход от акций за доход, не превышающий 33800 датских крон, установлена в размере
25%, а на доход более 33800 датских крон — 40%. Убытки могут
быть зачтены за счет прибыли по такой же категории долгосрочньрс доходов, а убытки свыше этих сумм могут быть перенесены в
счѐт прибыли последующих пяти лет. Стоимость портфеля оценивается в конце каждого года, или во время его продажи или приобретения. Все доходы от нелистинговых акций (акций, которые
не участвуют в котировках) облагаются по ставкам 25% и 40% в
соответствии с размером портфеля акций.
Льготы по понесенным убыткам достаточно весомы. Убытки
сначала вычитаются за счет полученной долгосрочной прибыли,
но если это по некоторым причинам неосуществимо, то суммы
убытков могут быть предметом уменьшения налогооблагаемой
прибыли. Прибыль от продажи частного дома или квартиры, в
которой их собственник жил в течение длительного периода,
обычно освобождается от налога.
Капитальная прибыль, полученная от продажи или погашения
облигаций или других ценных бумаг, выпущенных в эквиваленте
датских крон, освобождается от налогообложения при условии,
что номинальная процентная ставка по этим финансовым инструментам не более 6% (7% по эмиссиям, проведенным до 1995 г.).
Прирост в отношении долговых инструментов, приносящих низкий доход, облагается налогом как доход от капитала.
Прирост капитала или убыток от реализации или погашения
облигаций и других финансовых операций в иностранной валюте
облагается точно также, как и доходы в нацио. альной валюте.
Доход от инвестиционной деятельности, проценты и некоторые зарубежные инвестиции включаются в капитальные доходы.
Дивиденды облагаются налогом в размере 25%, который
удерживается у источника выплаты компанией, осуществляю щей свои обязательства. Доход по дивидендам, превышающим
33800 датских крон, облагается налогом по ставке 40%.
Установлены особые правила налогообложения для иностранных работников.
Иностранные граждане, находящиеся на территории Дании в
промежуток от 6 месяцев до 3 лет, могут по желанию получать
заработную плату в наличной форме по специальному налоговому режиму при условии, что они являются резидентами Дании
и наняты на работу датским работодателем, имеющим постоянное представительство на территории Дании. В соответствии с
особым налоговым режимом доход облагается по фиксирован103
ной ставке 25%, при этом налог удерживается работодателем. На
такой доход не установлено никаких вычетов. По истечении
трехлетнего периода, иностранному гражданину может быть дано разрешение остаться в Дании на срок до 48 месяцев, на протяжении которых его доходы будут облагаться согласно общим
правилам налогообложения в Дании. Если он останется на ее
территории и далее, то порядок налогообложения будет аналогичным для налогообложения коренных граждан.
Для того чтобы выбрать специальный режим, заработная
плата физического лица в наличной форме должна быть не менее 44700 датских крон.
Иностранным гражданам, которые не попадают под особый
налоговый режим, может быть предоставлен налоговый кредит
для покрытия расходов по обустройству, если их контракт заключен на срок не более трех лет, они осуществляют свою трудовую деятельность и получают за нее заработную плату на иностранном предприятии. Вычет в размере 8000 датских крон плюс
5% от валового дохода, составляющих в сумме не более 25% от
валового дохода, применяется в отношении иностранцев, работающих в Дании более двух лет.
Годовая налоговая декларация должна быть предоставлена в
налоговые органы по месту проживания не позднее 31 мая года,
следующего за отчетным годом. Если физическое лицо осуществляет предпринимательскую деятельность, то крайний срок подачи декларации — 30 июня.
Подоходный налог уплачивается авансовыми платежами в
течение налогового года на основании предварительной налого
вой регистрации. В зависимости от даты подачи декларации о;
доходах местный налоговый орган высылает налоговое извеще
ние о сумме, причитающейся к уплате до мая или августа.
,
Суммы, уплаченные свыше причитающегося налога, возмещаются с дополнительным процентным начислением в размере,?
4%, в сроки предоставления налогового извещения налоговыми
органами.
Рассмотрим основные вопросы корпоративного налогообложения.
Компания считается резидентом Дании, если она была зарегистрирована согласно датскому законодательству или если
главный орган управления этой компанией расположен на территории Дании. Юридические лица—резиденты Дании име;
полную налоговую обязанность по всему доходу, получение!
как на территории Дании, так и за ее пределами. Компании
нерезиденты выплачивают налоги только с тех доходов, источники которых находятся в Дании, включая прибыль постоян -
104
ного представительства, доходы от земельных участков, авторские гонорары, дивиденды и другие источники доходов. Налоговое бремя распространяется на доходы, полученные в отчетном
финансовом году. Начало финансового года для только что созданной компании осуществляется с момента ее регистрации.
Ставка налога на прибыль корпораций установлена в размере
34% и применяется как в отношении резидентов, так и нерезидентов. Не существует различий при налогообложении распределенной и нераспределенной прибыли компании.
Установлены достаточно жесткие правила определения и
корректировки налогооблагаемой прибыли. Налогооблагаемая
прибыль — это прибыль, взятая из итогового отчета о финансовых
результатах предприятия за отчетный период. Она уменьшается на
сумму фактических затрат на ведение бизнеса (ведение, сохранение и поддержание бизнеса). Однако только 25% затрат на
подготовку и проведение развлекательных мероприятий может
быть вычтено из налогооблагаемой базы.
Капитальные затраты обычно не уменьшают налогооблагаемую базу. Однако некоторые виды затрат на открытие и расширение бизнеса, такие, как затраты на маркетинговые исследования, гонорары, выплаченные экспертам, и регистрационная пошлина, могут уменьшить налогооблагаемую базу предприятия.
Дивиденды и проценты вычитаются в полном объеме.
Предприятие может уменьшить размер чистой стоимости материальных запасов по бухгалтерским книгам предприятия в целях налогообложения до 12% в год, независимо от других положений, вычитаемых из налогооблагаемой базы, по устаревшим и
труднореализуемым объектам. Этот вычет затем должен быть
прибавлен к совокупному доходу, полученному в следующем
финансовом году, затем следующий вычет может быть сделан
при необходимости уменьшения налогооблагаемой базы. Эта
льгота предоставляется в целях уменьшения налогооблагаемой
прибыли за счет прибыли следующего года.
Амортизация не учитывается в целях налогообложения корпоративным налогом и, соответственно, должна быть прибавлена к балансовой стоимости активов при определении налогооблагаемого дохода. Ставки амортизационных отчислений и метод
списания (см. схему).
Ускоренная амортизация может быть предоставлена по машинам, оборудованию и зданиям начиная с года подписания контракта
до момента доставки этих активов, контрактная стоимость кото-РЬК
должна превышать 700000 датских крон. Сумма амортизационных
отчислений по ускоренному методу списания не может быть
105
выше 30% от общей стоимости по контракту и не должна превыЦ
шать 15% в год. Специальные повышенные ставки амортизацион ных
отчислений установлены для зданий, машин и оборудовав
принадлежащего предприятиям, основанным (зарегистрированнымЯ
на территории зон свободного предпринимательства.
Ш
Виды активов
Метод списания
Здания,
сельскохозяйственные
сооружения, постройки
для розничной
торговли, гостиницы,
Специальные
объекты
и др.
втеатры
зданиях,
принадлежащих
нерезидентам
Машины и
оборудование*
Ноу-хау, патентные
права
Программное
обеспечение
Приобретенное имя
Прямой
(пропорциональ
ный) метод
списания
Прямой
(пропорциональ
ный) метод
списания
Метод
уменьшения
балансовой
стоимо
стипо
Списание
первоначальной
стоимости
Списание по
первоначальной
стоимости
Прямой
(пропорциональ
ный) метод
списания
Ставка, Ш
%
-1
'Я
4-8
1
30
1
100
I
100
1
10
1
* Машины и оборудование, стоимость которых не превышает 8600 датских
крон либо со сроком службы менее трех лет, могут быть списаны в том же году,
в котором они были приобретены
Прибыль от капитала облагается по общепринятым ставкам
корпоративного налога (34%). Прибыль рассчитывается путем
уменьшения стоимости реализации на стоимость приобретения.
Налогооблагаемая база по налогу на прибыль от капитала складывается из прибыли и убытков, полученных сумм в счет выплаты долгов и долговых требований. Прибыль, полученная от продажи имиджа фирмы, облагается по обычной ставке корпоративного налога — 34%.
Прибыль, полученная от реализации акций, находившихся
во владении более чем 3 года, освобождена от налога, если операции с ценными бумагами не являются специальной деятельностью (основным источником дохода).
106
I
1-6
Прибыль, полученная от распоряжения объектами недвижимости, принадлежащими на правах собственности более чем три
г ода, может быть уменьшена до 5% за каждый год (после трех
лет инкубационного периода) владения недвижимостью, но не
более 30%.
Дивиденды освобождаются от налога при условии, что их
получатель владеет не менее чем 25%-ным пакетом акций в течение полного финансового года. В остальных случаях 66% нераспределенных дивидендов должны быть включены в налогооблагаемую базу. Если дивиденды получены от зарубежных источников, то они подлежат обложению налогом согласно датскому законодательству. Если налог на зарубежные дивиденды
не удерживался у источника выплаты, то вся сумма полученных
дивидендов включается в налогооблагаемую базу и облагается
налогом в том году, в котором он был объявлен.
Убытки, понесенные в финансовом году, могут быть списаны в течение последующих пяти лет и не могут быть списаны за
счет прибыли года, в котором они были получены.
Работодатель обязан выплачивать за каждого работника, занятого полный рабочий день, ежемесячный взнос в пенсионный
фонд в размере 1491 датских крон. Суммы, выплачиваемые в
пенсионный фонд, полностью вычитаются из налогооблагаемой
базы при расчете корпоративного налога.
Датская компания, имеющая отделение или филиал за рубежом, обязана включать в совокупный доход головной компании
прибыли и убытки, полученные этим отделением в отчетном
финансовом году. Однако датская компания может получить
налоговый кредит на сумму доходов, полученных из зарубежного источника, при условии, что доходы, принадлежащие этому отделению, не будут превышать 50% от суммы совокупного
дохода из всех источников. Если имеется соглашение об избежании двойного обложения, то возможна корректировка налогооблагаемой прибыли, вплоть до полного устранения налогового бремени в отношении доходов из зарубежных источников.
Также в целях поощрения деятельности по освоению зарубежных рынков фирме может быть установлена льготная ставка налога на прибыль.
Однако льготное налогообложение доходов от зарубежных
источников постепенно ликвидируется и к 2000 г. предполагается эту льготу полностью отменить.
Налог уплачивается двумя авансовыми платежами' 20 марта
и 20 ноября отчетного финансового года. Суммы авансовых платежей рассчитываются как средняя сумма налога за последние
107
три года, соответственно один взнос равен 50% от этой суммы.
Для всех компаний и их зарубежных филиалов является обязательным авансовая форма расчетов по налогу на прибыль (для
тех компаний, которые были образованы до 29 января 1992 г.).
Остальные компании имеют выбор между авансовой формой и
оплатой по счету получения дохода. Компании, применяющие
форму выплаты налога по счету, при неполном перечислении
причитающегося налога, обязаны заплатить пени в размере
11,75% от суммы неуплаченного налога.
Налоговая декларация по налогу на прибыль корпораций
должна быть предоставлена в налоговые органы не позднее
6 месяцев до окончания финансового года. Если окончание финансового года попадает в промежуток от 1 января до 31 марта,
то крайний срок для предоставления декларации — это 1 июля.
Пересмотр и перерасчет поданных деклараций может проводиться вплоть до 31 июля.
Предприятие, оперирующее материальными запасами, за ко-]
торые подлежит уплата НДС, и имеющие годовой оборот, пре-|
вышающий 20000 датских крон, обязаны зарегистрироваться в|
качестве плательщиков НДС. Если зарубежное представительст-1
во не должно регистрироваться на территории Дании как обо-|
собленное юридическое лицо, то от имени этого представитель
ства регистрации в качестве плательщика НДС подлежит физическое лицо, являющееся резидентом Дании, либо другое
дическое лицо, зарегистрированное в Дании.
Ставка НДС установлена в размере 25%. Экспортные постав ки
товаров и предоставление некоторых услуг, таких как меди
цина, образование, пассажирский транспорт, финансы, страхе
вание и т. д., освобождены от уплаты НДС. С импортных ТОЕ
ров НДС взимается по ставке 25%.
Декларации по НДС должны предоставляться в налоговь
органы ежеквартально вместе с документами, подтверждающю
факты оплаты НДС не позднее 10-ти дневного периода до око*
чания отчетного квартала. При неуплате или недоплате НД|
налагаются штрафные санкции, а переплаченные суммы НД1
возмещаются с начисленным на них процентом.
Резиденты уплачивают налог на имущество, расположен^
как на территории Дании, так и за ее пределами. Нерезиденты
только на имущество, находящееся в Дании. В 1996 г. ставка н^
лога на имущество установлена в размере 0,7% от чистой стон
мости имущества, стоимость которого превышает 2,4 миллио*
датских крон.
Супружеские пары облагаются налогом на имущество
дельно.
108
Налог с наследства на имущество уплачивается: со всего
имущества, если умерший являлся резидентом Дании; только с
имущества, расположенного на территории Дании, если умерший — нерезидент. Однако имущество, находящееся в Дании,
является объектом обложения налогом независимо от статуса
резидентства. Налог на наследование выплачивается только на
недвижимость по ставкам от 15% до 36,25% в зависимости от
степени родства получателя и умершего.
Подарки облагаются налогом как обычный доход у их получателя. Однако подарки супругам, родителям или детям облагаются специальным налогом на подарки по ставке 15%. Налог
уплачивается в случаях, если даритель или получатель являются
резидентами Дании либо если имущество расположено на датской территории. Ежегодный необлагаемый размер подарка детям — 41000 датских крон.
НОРВЕГИЯ
Королевство Норвегия
(Копдеп'Ке! Могде)
Как и в других странах с развитой рыночной экономикой, в
Норвегии подоходный налог с граждан имеет приоритетное значение в доходах бюджета. Физическое лицо, которое фактически
присутствует либо намеревается присутствовать на территории
Норвегии более шести месяцев, считается налоговым резидентом для налогообложения со дня прибытия.
Граждане Норвегии и иностранные граждане, имеющие статус
резидента, обязаны платить как национальные, так и местные налоги со всего дохода, полученного в стране и за ее пределами.
Нерезиденты имеют налоговую обязанность только по доходам, полученным из норвежских источников. Полное налоговое
освобождение гарантируется только для тех лиц, которые являются резидентами государства, имеющего налоговое соглашение
с Норвегией, при условии фактического присутствия на ее территории менее чем 183 дня в налоговом году. Это положение
может быть выполнено, если иностранный гражданин нанимается юридическим лицом — налоговым резидентом страны, по
международному договору с которой у Норвегии есть соглаше109
ние об избежании двойного налогообложения. Если иностранец.
нанят на работу норвежским предприятием, то он считается налоговым резидентом Норвегии со дня прибытия в страну.
Дивиденды, полученные из зарубежных компаний, облагаются налогом в общем порядке. А налог, уплаченный у источника,
обычно вычитается из налогооблагаемой базы.
Совокупный налогооблагаемый доход включает основные элементы: заработную плату, дополнительные льготы и иные выплаты работодателя работнику, суммы возмещения из фондов
социального страхования, пенсии, алименты, доход от предпринимательской деятельности и проценты на капитал.
Супружеские пары рассчитывают и уплачивают суммы налога отдельно друг от друга.
Выделяются две группы налогоплательщиков: одинокие граждане и граждане, имеющие 1 и более иждивенцев на содержании.
Ставка муниципального налога равна 21% плюс 7% — налог в
фонд уравнивания, который выплачивается с сумм чистого дохода, превышающих 23300 норвежских крон для первой группы налогоплательщиков и 46000 норвежских крон для второй группы.
Индивидуальный доход (который определяется как валовой
доход от трудовой деятельности по трудовому соглашению или
предпринимательской деятельности, включая пенсии) является
предметом налогообложения.
Национальный налог имеет две ставки. Для первой группы
налогоплательщиков, имеющих доход 220501—248500 норвежских крон, налог составляет 9,5% и при доходах свыше
248500 норвежских крон — 13,7%. Для второй группы ставка
9,5% действует при доходах 267501—278500 норвежских крон,
13,7% — если доход превышает 278500 норвежских крон.
Работники выплачивают из своей заработной платы взносы в
социальные фонды в размере 7,8%. Для свободных предпринимателей ставка налога в социальные фонды равна 10,7% от их
дохода, не превышающего 447600 норвежских крон, и 7,8% при
превышении этого уровня. С сумм пенсий также удерживается
налог в социальные фонды, но по сниженной ставке — 3%. Эта
же ставка применяется на доходы лиц, возраст которых, менее
17 лет и более 69 лет. Иностранные граждане обязаны в общем
порядке уплачивать страховые взносы, хотя может быть предоставлено исключение из правил, если имеется соответствующее
налоговое соглашение. Иностранцы, работающие на Континентальном шельфе, освобождены от уплаты страховых взносов.
Полученный доход может быть уменьшен на суммы фактически подтвержденных затрат, но не более 20% от всего полу110
ценного дохода. Также вычитается необлагаемый минимум в
размере 36000 норвежских крон для первой группы налогоплательщиков и 29800 норвежских крон — для второй.
Остальные доходы, на суммы которых может быть уменьшена налогооблагаемая база — это проценты, алименты и другие.
Вычет на суммы процентов ограничен, если физическое лицо
имеет за рубежом объекты недвижимости. Так, например, если
30% недвижимого имущества расположено за пределами Норвегии, то только 70% от суммы полученных процентов вычитаются из налогооблагаемой прибыли.
Прибыль по акциям и облигациям облагается по ставке 28%,
также как доход от инвестиций.
Налоговые декларации должны быть предоставлены не позднее 31 января года, следующего за годом, в котором был получен этот доход.
Индивидуальным предпринимателям и работодателям необходимо получить карточку налоговых отчислений для того, чтобы
в ней указать суммы налогов, удержанных из заработной платы
работников. Эту процедуру работодатель выполняет каждые два
месяца. Окончательные расчеты по налогам производятся в начале следующего налогового года, когда суммы, уплаченные
свыше, возмещаются, а недоплаченные — вносятся дополнительным платежом.
Предприятие, вовлеченное в деятельность, подлежащую обложению налогом на добавленную стоимость, должно в обязательном порядке зарегистрироваться в Государственном Регистре плательщиков НДС, если реализационные обороты товаров и
услуг, подлежащие обложению НДС, превышают 30000 норвежских крон в течение 12-ти месячного периода. Налоговые
органы могут зарегистрировать предприятие досрочно.
Ставкой налога на добавленную стоимость в размере 23% облагаются обороты по реализации товаров и услуг, а также экспортные товары. Некоторые операции освобождены от НДС,
такие, например, как деятельность в области финансов, страховые услуги, образование, медицинские услуги, некоторые профессиональные услуги и экспортные операции. Налог на капиталовложения по ставке 7% применяется вместо НДС на отдельные виды производственного оборудования.
Важное место в системе налогов занимает налог на прибыль
корпораций. Для открытия предприятия в Норвегии обычно не
требуется специального разрешения, однако на некоторые виды
деятельности, такие как банковское дело и страхование, необходимо получить разрешение властей.
111
Для осуществления любой деятельности на территории страны все юридические лица и индивидуальные предприниматели
обязаны зарегистрироваться в Центральном Координационном
Регистре юридических лиц и в местном налоговом органе. Это
условие касается также и иностранных компаний и представительств, находящихся на территории Норвегии.
В основном преобладают акционерные компании. Согласно
соглашению между странами—участниками Европейского Сообщества минимальный размер уставного капитала для закрытых
акционерных обществ установлен в размере 50000 норвежских
Крон, для открытых — 1 миллион норвежских крон. Уставной
капитал может быть сформирован полностью из зарубежных инрестиций при условии, если 50% управленческого персонала являются налоговыми резидентами страны в течение последних
двух лет.
Отдельные виды деятельности, такие как сельское хозяйство
Я некоторые другие виды производственной деятельности, легко
уязвимые для зарубежной конкуренции, субсидируются государством. Отдельным предприятиям предоставляется помощь в области экспортной деятельности. Поощряя децентрализацию размещения промышленных предприятий и перемещение из крупных городов в северные районы страны, законодательные органы установили варьирующую ставку взносов в социальные фонды, выплачиваемую работодателями, от 0% в северных районах
страны до 14,1% в центральных областях.
Компании, являющиеся налоговыми резидентами Норвегии,
имеют полную налоговую обязанность, которая распространяется на доход, полученный из всех источников, а компаниинерезиденты — только на доходы, полученные из норвежских
источников. Компания считается налоговым резидентом, если
непосредственный управляющий орган или головной офис наводится в Норвегии.
Ставка корпоративного налога установлена в размере 28%.
Налогооблагаемая прибыль складывается из балансовой прибыли, уменьшенной на сумму затрат на производство и реализацию продукции и на сумму уплаченных налогов в норвежские
налоговые органы. Исключения составляют затраты на проведение развлекательных мероприятий, которые не подлежат вычету
из налогооблагаемой базы.
Амортизационные отчисления могут быть начислены только ]
на те производственные активы, стоимость которых — более
15000 норвежских крон и со сроком предполагаемого использования более трех лет. Суммы амортизационных отчислений,
112
уменьшающие налогооблагаемую базу, не должны превышать
установленные ставки (см. табл. 10.1).
Таблица 10.1. Ставка амортизационных отчислений
по группам активов
Группа активов
Ставка
амортизации,
%
Офисное оборудование
Приобретенные ценности Грузовые
транспортные средства, автобусы
Легковые автомобили, оборудование,
инструменты Морские и речные суда,
бурильные установки Воздушные
суда Здания, сооружения, гостиницы,
рестораны Офисные здания
30
30
25
20
20
12
5
2
Дивиденды облагаются на тех же условиях, что и прибыль
корпораций. Дивиденды, выплаченные акционерам, облагаются
налогом также у их получателей. Такая система была предложена
для избежания двойного налогообложения. Акционеры, являющиеся налоговыми резидентами Норвегии, имеют право получить налоговый кредит, равный полной сумме налога, уплаченного компанией в отношении дивидендов. Нерезидентам,
получающим доходы от норвежских закрытых обществ, налоговый кредит не предоставляется. А также они являются плательщиками налога на дивиденды, удерживаемом у источника выплаты, по ставке 25%, если он является резидентом страны, которая не имеет договора с Норвегией об избежании двойного
налогообложения.
Списание убытков переносится на десять лет вперед. Обычно
убытки не могут быть отнесены на более короткий срок, хотя
невосполнимые убытки могут быть зачтены из прибыли в течение последующих двух лет.
Взносы на социальное страхование выплачивает работодатель по ставке от 0% до 14,1%, суммы которых полностью вычитаются из налогооблагаемой базы. Также работодатель обязан
выплачивать налог в размере 10% от суммы дохода, превышающего 656000 норвежских крон.
Доходы из зарубежных источников (иностранное постоянное
представительство, филиалы, недвижимость) обычно облагаются
113
налогом тогда, когда налог в стране нахождения этого источника
значительно ниже норвежского, а также когда нет налогового
соглашения с этой страной.
Если нет налогового соглашения, то обычно предоставляется
налоговый кредит. Дивиденды, полученные из зарубежных источников, облагаются тем же способом, что и доход корпораций.
Налоговую декларацию по налогу на прибыль корпораций с
документально подтвержденными расчетами необходимо представить в налоговые органы не позднее 28 февраля отчетного
года.
Налог уплачивается поквартально, авансовыми платежами,
которые рассчитываются исходя из сумм дохода, полученного в
предыдущем налоговом году, и перечисляется равными долями в
два приема (15 февраля и 15 апреля). Оставшиеся два платежа
(15 сентября и 15 ноября) рассчитываются исходя из сумм дохода, полученного за предыдущий квартал.
Имущество, переходящее в процессе наследования и дарения, подлежит обложению налогом по ставке, варьирующей от
18% до 30% в зависимости от степени родства и стоимости этого
имущества. Первые 100000 норвежских крон стоимости переходящего имущества освобождены от налога. Если даритель или
умерший является постоянным налоговым резидентом Норвегии, то налог на имущество уплачивается как на имущество, находящееся на территории Норвегии, так и за ее пределами.
Иностранное физическое лицо, находящееся на территории
Норвегии несколько лет, обычно бывает обязано уплачивать
этот налог, но только на активы, расположенные в стране. Если
иностранец становится постоянным резидентом Норвегии, то
все его имущество, независимо от его географического расположения, подлежит налогообложению норвежскими налогами, если нет международного налогового соглашения с этой страной,
где это имущество расположено.
Все юридические и физические лица обязаны ежегодно уплачивать налог на имущество исходя из фактической стоимости
капитальных активов. Однако акционерные общества освобождены от уплаты этого налога. Физические лица-резиденты, уплачивают налог на имущество как в Норвегии, так и за ее пределами, а нерезиденты — только по норвежским ставкам, варьирующим от 0 до 1,5%.
Если сумма налога на имущество составляет более 65% от
суммы совокупного налогооблагаемого дохода, то ставка налога
может быть понижена, если стоимость чистых активов не превышает 1 миллион норвежских крон, льготная ставка 0,6% при114
меняется только на суммы, превышающие 1 миллион норвежских крон.
Уплаченный налог на имущество не уменьшает налогооблагаемую базу.
С покупки земельных угодий взимается государственная пошлина в размере 2,5%.
Специальным налогом облагаются нефтяные и газовые компании.
Налог на продажу товаров роскоши (духи, бензин, спирт) установлен в размере не более 70%.
ШВЕЦИЯ
Королевство Швеция
(КопипдапКе! Зуепде)
Важное место в системе налогов занимает налог на прибыль
корпораций. Все компании и другие виды организационноправовой формы, такие как товарищества с ограниченной ответственностью, должны быть зарегистрированы в Патентном и
Регистрационном отделе, для того чтобы получить статус юридического лица. Обычно как минимум 50% управляющих директоров и главный директор должны быть резидентами стран ЕС
или Европейских государств. Тем не менее возможны исключения из правил, предоставляемые Отделом Патентов и Регистрации или Правительством, в отношении юридических лиц, большая часть совета директоров которых состоит из нерезидентов
Швеции.
Наиболее часто встречающаяся организационно-правовая
форма — это Компании с ограниченной ответственностью. Существуют два вида: открытые компании с ограниченной ответственностью и частные компании с ограниченной ответственностью. Минимальный размер акционерного капитала для открытых акционерных обществ установлен в размере 500000 шведских крон и для частных — 100000 шведских крон.
Национальный налог на прибыль взимается с резидентов со
всего дохода, а с нерезидентов — с доходов, полученных из
шведских источников. Компания считается налоговым резиден115
том, если она образована (зарегистрирована) в Швеции или
имеет постоянное представительство на ее территории.
Ставка налога на прибыль корпораций установлена в размере
28%. Не существует различий при налогообложении распределенной и нераспределенной прибыли компании. Также не существует никаких местных налогов для корпораций.
Прибыль определяется в соответствии с общепринятыми
принципами бухгалтерского учета, с небольшой корректировкой
в целях налогообложения. При подсчете прибыли акции оцениваются по нижней рыночной цене. Альтернативный метод оценки — 97% цены приобретения, но он должен применяться при
оценке всего акционерного портфеля.
Налогооблагаемая база уменьшается на суммы затрат на ведение бизнеса, включая проценты по кредитам на инвестирование филиала или приобретение нового оборудования. Существует перечень затрат, которые не вычитаются, такие как превышающие установленные нормы затраты на развлекательные мероприятия и затраты, связанные с операциями с алкогольными
напитками.
Нормы амортизационных отчислений для целей налогообложения обычно совпадают с нормами бухгалтерской амортизации.
Для оборудования, патентов, торговых марок, имиджа фирмы, суммы амортизационных отчислений списываются прямолинейным методом по ставке 20% в год либо методом уменьшения балансовой стоимости по ставке 30%.
Тот или другой метод может использоваться при условии,
что все активы будут оценены с использованием одного и того
же метода в году. Также существует прямолинейный метод списания по остаточной стоимости по ставке 25%.
Оборудование с предполагаемым сроком использования
менее 3 лет либо стоимостью менее 2000 шведских крон может быть списано в год его приобретения. Но установлен предельный размер списания амортизационных отчислений, не
превышающий 10000 шведских крон для компаний с ежегодным оборотом более 200 миллионов шведских крон или с годовым среднесписочным количеством наемных работников в
200 человек.
Здания амортизируются по ставкам, варьирующим от 2 до
5% от стоимости приобретения (не включая затраты на улучшение их качества). Амортизационные ставки зависят в основном
от целей использования зданий. Земля не является предметом
начисления амортизации, хотя затраты на рекультивацию земель
могут амортизироваться по ставке 5%» в год.
116
Прибыль от реализации материальных и нематериальных основных средств и других активов должна быть включена в совокупный налогооблагаемый доход предприятия и, следовательно,
облагается по ставке 28%. Убыток, полученный при реализации
капитальных активов, списывается за счет совокупной прибыли
без всяких временных ограничений. Однако убыток, возникающий от реализации инвестиционного портфеля акций и иных
подобных финансовых инструментов, может приниматься к зачету только в счет прибыли, полученной по такому же виду собственности.
Дивиденды, полученные от шведских компаний, освобождены от налогообложения. Дивиденды, полученные от зарубежного филиала (минимальный пакет акций не менее 25%), также
могут быть освобождены от обложения при условии, что филиал
облагается по ставке не менее чем 15%.
Понесенные убытки могут быть зачтены за счет полученного
дохода следующего года и не могут переноситься на счета прошлых лет.
Работодатель обязан выплачивать взносы в социальные фонды за своих работников (резидентов Швеции) в размере 33% от
валовой заработной платы, включая стоимость дополнительных
выплат и льгот. Граждане ЕС, работающие в Швеции, руководствуются законодательными актами ЕС. Пониженная ставка
взносов в размере 21,39% установлена на предпринимательский
и трудовой доход граждан, возраст которых превышает 65 лет. В
некоторых сельских северных районах Швеции действующая
ставка-может быть понижена на 5—10%.
Законодательством установлен налоговый кредит на суммы
налогов на доход от капитала, уплаченных за рубежом. В отношении зарубежных дивидендов налоговый кредит предоставляется
только на сумму налога, удержанного у источника, но не на сумму зарубежного корпоративного налога. Вместо этого дивиденды,
полученные от зарубежного филиала (минимальный пакет акций
не менее 25%), также освобождены от обложения при условии,
что филиал облагается по ставке не менее чем 15%. Если поставленные условия не выполнимы, то стандартный налоговый кредит
в размере 13% добавляется к кредиту по налогу, удержанному у
источника выплаты, но дивиденды в Швеции облагаются по ставке корпоративного налога (28%). Действующая ставка на дивиденды корректируется международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Неиспользованный налоговый
кредит может быть перенесен на срок до трех лет. Доход, полученный от зарубежного представительства, должен быть включен
117
в налогооблагаемую базу главного шведского отделения, если нет
поправки на налоговое соглашение.
Налоговая декларация предоставляется ежегодно. Налоги
подсчитываются на протяжении всего финансового года. Налоговое извещение выдается в декабре по окончании финансового
года и все задолженности по налогам должны быть выплачены
не позднее апреля.
Иностранные компании, зарегистрированные в органах для
целей выплаты страховых взносов в социальные фонды, могут их
уплачивать раз в год (одним платежом).
Весомая роль в доходах бюджета разных уровней принадлежит подоходному налогу с граждан. Физические лица считаются
резидентами Швеции для целей налогообложения, если они
присутствуют в стране более 183 дней в году.
Резиденты Швеции обязаны уплачивать национальный и
муниципальный подоходный налог на их доход, полученный как
в Швеции, так и за ее пределами, а нерезиденты — только с доходов, полученных на территории Швеции.
Резиденты Швеции, выезжающие за рубеж на срок не менее
6 месяцев, освобождены от уплаты шведского подоходного налога при условии, что физическое лицо уплатило подоходный
налог в стране пребывания. Независимо от того, облагается ли
полученный доход в зарубежной стране, резиденту Швеции может быть предоставлен годовой налоговый кредит на сумму причитающихся шведских налогов, при условии выполнения следующих условий:
•
•
•
период, сроком не менее года, будет проведен в одной и той
же стране и на одном и том же предприятии;
все вычеты и льготы, применяемые к полученному доходу в
зарубежной стране, установлены общими правилами законо
дательства той страны для всех ее резидентов, а не регламен
тированы международными налоговыми соглашениями;
работодателем является правительство Швеции.
Нерезиденты Швеции уплачивают налоги с доходов, полученных из шведских источников, а также доход от операций с
недвижимым имуществом, оплаты предоставленных услуг, пенсий и некоторых видов дохода на капитал.
Заработная плата, включаемая в совокупный доход, состоит
из всех видов выплат, пенсий и натуральной оплаты труда
(оцениваемой по рыночной стоимости). Возможно получение
налогового кредита по зарубежным прямым налогам в пределах
сумм шведского национального и муниципального подоходного
118
налога, уплаченного по любым видам зарубежного налога. Согласно большей части налоговых соглашений налоговый кредит
в размере уплаченных налогов за рубежом гарантируется за счет
муниципального подоходного налога. Супружеские пары облагаются налогом раздельно.
Доход в размере не более 209100 шведских крон облагается
муниципальным налогом по ставке приблизительно 32%. Доход
свыше этих сумм облагается также национальным налогом 25%.
Таким образом, максимальная ставка подоходного налога
(муниципального и национального) — 57%.
Доход от капитала облагается отдельно по ставке 30%.
Физическое лицо, находящееся на территории Швеции менее 6 полных месяцев, имеет ограниченную налоговую ответственность. Налог по ставке 25% должен быть удержан работодателем при оплате произведенных в Швеции работ и услуг. Нерезидент, работающий по найму, не обязан предоставлять декларацию о доходах в налоговые органы.
Большую часть налога в социальные фонды уплачивает работодатель, однако, работник, возраст которого не превышает
65 лет, должен также уплачивать взносы на индивидуальное медицинское страхование — 3,95% и пенсионное обеспечение — 1%.
Для 1996 года был установлен предельный размер страховых
взносов — 271500 шведских крон от заработка.
В основном вычеты из налогооблагаемой базы включают в
себя затраты, понесенные при получении этого дохода. Премии,
выплачиваемые шведским страховщикам на пенсионное страхование (в пределах установленных норм), могут являться также
предметом уменьшения налогооблагаемой базы. Граждане имеют
право на вычет из заработка до 1000 шведских крон и затрат на
проезд до места работы — 6000 шведских крон. Персональные
вычеты предоставляются только при уплате муниципального налога, варьирующие от 8600 до 18000 шведских крон (в 1996 г.) в
зависимости от уровня дохода.
Прирост капитала рассчитывается как разница между ценой
реализации и ценой приобретения и облагается по ставкам 30%.
Как правило, 70% всех понесенных убытков вычитаются.
Нерезиденты уплачивают налоги на доходы от недвижимости, расположенной в Швеции. Если резидент Швеции становится нерезидентом, то прибыль от шведских акций в течение
десяти лет со дня отъезда может облагаться налогом в некоторых
случаях по пониженным ставкам. Доход от инвестиций
(проценты и дивиденды) обычно облагается по единой ставке —
30%. Не существует никаких льгот.
119
Все граждане, получающие доходы от работы по найму, обязаны составлять налоговые декларации, хотя на практике применяются упрощенные формы деклараций. Для большей части
граждан срок подачи деклараций установлен в августе. Налоговое извещение о сумме, подлежащей уплате, присылается из налоговых органов в сентябре. Сумма недоплаченного налога взыскивается работодателем бесспорным путем с заработной платы
работника за первые месяцы следующего года. Индивидуальные
предприниматели уплачивают остаточную сумму налога самостоятельно не позднее апреля. Налоговые извещения хранятся
еще пять лет, соответственно, возможны корректировки для получения возмещения излишне уплаченных сумм налогов.
Система обложения налога на добавленную стоимость (НДС)
в Швеции сходна с системой обложения внутри ЕС. Предприятие, имеющее обороты, подлежащие обложению НДС, в размере более 1 млн. шведских крон, должно быть зарегистрировано в
местных налоговых органах в качестве плательщика НДС. Если
обороты — менее 1 млн. шведских крон, то регистрация не обязательна. Обычная ставка НДС — 25%. Пониженная ставка —
12% по продуктам питания и услугам по туризму. Низкая ставка —
6% по газетным изданиям. Отчеты по НДС предоставляются
ежемесячно вместе с подтверждающими документами оплаты
НДС.
Имущество, переходящее в наследство облагается по прогрессивным ставкам, размер которых зависит от оценочной стоимости полученного имущества и от степени родства. Налог уплачивает получатель имущества. Если получателем является супруг (а)
или ребенок, ставки налога варьируют от 10% (наследство оценивается в 300000 шведских крон или меньше) до 30% свыше
600000 шведских крон. В остальных случаях ставки дифференцированы от 10 до 30%. Имущество, наследуемое супругом в
размере до 280000 шведских крон и детьми — 70000 шведских
крон (дополнительно 10000 шведских крон для детей до 18 лет),
освобождается от уплаты налога. Такие же правила применяются
в отношении подарков. Подарок, стоимость которого не превышает 10000 шведских крон, не облагается налогом.
Резиденты обязаны платить налог по ставке 1,5% от чистой
стоимости имущества, превышающей 800000 шведских крон,
расположенного как в Швеции, так и за ее пределами. Имущество, составляющее оборотный капитал, налогом не облагается.
Различные фонды и благотворительные организации уплачивают
поимущественный налог по ставке 0,15% от чистой стоимости
имущества, превышающего 25000 шведских крон.
120
Нерезиденты уплачивают этот налог только за имущество,
расположенное в Швеции. Если имущество, находящееся за рубежом, освобождено от налогообложения, то оно тем не менее
может быть включено в налогооблагаемую базу нерезидента при
определении соответствующей налоговой ставки.
ФИНЛЯНДИЯ
Финляндская Республика
(фин. Зиогт, швед. Рт1апс1;
фин. Зиатеп ТазауаКа, швед. КериЬНКеп РЫапй)
Установлены весомые льготы для открытия бизнеса резидентам стран — участниц Европейского Сообщества или Организации Экономического Развития и Сотрудничества. Они имеют
право основывать и осуществлять деятельность на территории
Финляндии без всяких ограничений. Во всех других случаях частное владение крупнейшими финскими компаниями (компания
считается крупной, если размер ее оборотных или чистых активов — более 1 млн. финляндских марок или количество наемных
работников — выше 1000) контролируется государством, а также
иностранным инвесторам необходимо получить специальное
разрешение Министерства Промышленности и Торговли в случае приобретения более чем 1/3 от контрольного пакета акций
предприятия.
Не существует никаких ограничений в отношении иностранных собственников в Финляндии, хотя иностранный гражданин,
приобретающий недвижимость на территории Финляндии для
целей отдыха, обязан получить разрешение в Государственной
Административной Палате. Таким образом, практически нет ограничений, препятствующих притоку зарубежных инвестиций в
Финляндию.
Тем не менее все иностранные инвестиции подлежат обязательной регистрации в Центральном Банке Финляндии. Эта
процедура введена только для того, чтобы регулировать иностранные инвестиции. Также при регистрации иностранного
экономического субъекта в налоговых целях необходимо разрешение Центрального банка. Финансовые и страховые капиталовложения регламентированы специальными законодательными
121
актами. Вывоз капитала и полученной в результате экономической деятельности прибыли никак не ограничен.
Наиболее распространенные организационно-правовые виды
предпринимательской деятельности — это компании с ограниченной ответственностью и акционерные общества. По законодательству общества с ограниченной ответственностью обязаны
зарегистрироваться также в Торговом Регистре. Минимальный
размер уставного капитала — 5000 финляндских марок. Для акционерных обществ уведомление торгового регистра не обязательно, тем не менее при желании оно может быть внесено в
этот регистр.
Наиболее распространенные организационно-правовые формы зарубежных предприятий — это филиалы компаний. Акционерная форма собственности встречается редко среди иностранных хозяйствующих субъектов.
При открытии зарубежного представительства на территории
Финляндии должно быть выполнено следующее условие, а
именно исполнительный директор и как минимум половина
правления компании должны являться налоговыми резидентами
стран ЕС. Исключение из правил возможно при получении специального разрешения.
В развивающихся районах Финляндии капиталовложения в
производственную сферу и туризм поощряются специальными
налоговыми освобождениями, такими как увеличение ставки
амортизационных отчислений до 50%.
Муниципалитет, поощряя организацию предприятий в развивающихся зонах, предоставляет помещения для деятельности
и льготные кредиты. На государственном уровне формируются
специальные фонды, служащие источником финансирования и
консультативной помощи для этих хозяйствующих субъектов.
Корпоративным налогом облагается весь доход, как непосредственные доходы, так и доходы на прирост капитала, компанийрезидентов страны. Нерезиденты имеют налоговую ответственность только на суммы доходов, полученных из финских источников. Компания считается резидентом Финляндии, если она была
основана и зарегистрирована по финскому законодательству.
В Финляндии в целях налогообложения дивидендов применяется метод удержания налога по факту их начисления. В
1996 г. минимальная налоговая ответственность компании по ее
дивидендам — 7/18 от общей суммы объявленных дивидендов.
Резидентам Финляндии предоставляется налоговый кредит на
всю сумму удержанных дивидендов. Нерезидентам может также
предоставляться налоговый кредит на суммы полученных диви-
122
дендов, но не в полном объеме, если это условие оговорено в
налоговых соглашениях. (В настоящее время только Великобритания и Ирландия имеют подобные соглашения с Финляндией.)
Ставка корпоративного налога в Финляндии составляет 28%,
не существует дифференциации ставок налога между распределенной и нераспределенной прибылью.
Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется общепринятыми в мировой практике методами, основывающимися
на финансовой отчетности предприятия. Запасы оцениваются по
нижнему пределу рыночной стоимости. До 1993 г. было возможно
уменьшить налогооблагаемую базу на суммы до 25,% от стоимости
резервов, полученных после проведенной на предприятии
инвентаризации. Однако с января 1993 г. это положение было
отменено. В настоящий момент действует временное Положение
от 1992 г., в соответствии с которым резервы, полученные при
инвентаризации, должны быть переведены на счет промежуточных резервов, а затем постепенно зачислены на счет прибыли и
убытков до окончания 1997 г.
Суммы амортизационных отчислений по фактической стоимости установлены по ставке:
• 30% по производственному оборудованию;
• 4% по офисным зданиям;
• 7% по остальным зданиям и сооружениям;
• 20% по буровым установкам.
По нематериальным активам применяется метод равномерного списания амортизационных отчислений в течение 10 лет,
хотя возможно списать эти активы и в более короткий срок. Капиталовложения в новые области производства и индустрии туризма регламентированы специальными правилами списания
амортизационных отчислений по повышенным ставкам.
Прибыль от реализации капитала рассчитывается, как продажная стоимость минус фактическая себестоимость, и облагается,
как обычный доход.
Дивиденды, полученные от финских компаний, облагаются
налогом, но по ним предоставляется налоговый кредит на сумму
выплаченных дивидендов.
Убытки могут быть перенесены на срок до 10 лет и не могут
быть зачтены "задним числом".
Суммы, выплачиваемые работодателем на страхование —
23%, в социальные фонды — варьируются от 4 до 6,5%, они
полностью исключаются из налогооблагаемой базы при расчетах
по налогу на прибыль.
123
Компания-резидент обязана включать в налогооблагаемую
базу все доходы, полученные представительством или филиалом,
расположенным за пределами Финляндии, а также дивиденды,
полученные за рубежом. Недопущение двойного удержания налога на одни и те же доходы достигается при помощи налоговых
соглашений либо регламентируется местными законодательными актами.
Компания-нерезидент имеет неполную налоговую обязанность, распространяющуюся только на доходы, полученные от
финских источников. Если деятельность осуществляется через
постоянное представительство, то нерезиденты уплачивают налог только с доходов, полученных через это постоянное представительство. Сумма налога рассчитывается по такой же методике,
что и для компаний-резидентов. Финские отделения уплачивают
налог на имущество в размере 1% от фактической стоимости
имущества, который может быть уменьшен налоговыми соглашениями.
Начиная с 1996 г. предоставление налоговых деклараций необходимо осуществить в течение 6 месяцев до окончания календарного года, в конце которого заканчивается соответствующий
отчетный период. Налог уплачивается авансовыми платежами в
течение отчетного года. По окончании отчетного года недоплаченные суммы налога подлежат возмещению в бюджет двумя
платежами (в рассрочку).
Определенная специфика имеет место при налогообложении
физических лиц. Физическое лицо, находящееся на территории
Финляндии более чем 6 полных месяцев, считается резидентом
этой страны для целей налогообложения. В Финляндии для
уточнения принципа резидента учитывается, имеет ли лицо постоянное жилище ли иное имущество на ее территории. Граждане Финляндии, эмигрирующие из нее, считаются как минимум еще 3 года резидентами страны, если не было произведено
официальное уведомление властей о том, что он не имеет никаких существенных уз, оставшихся в Финляндии.
Граждане Финляндии и иностранные граждане, имеющие
статус резидента, обязаны платить как государственные, так и
местные налоги со всего дохода, полученного в стране и за ее
пределами. Нерезиденты имеют налоговую обязанность только
на доходы, полученные от финских источников. Супружеские
пары рассчитывают и уплачивают суммы налога отдельно друг
от друга.
Ставка муниципального налога установлена на уровне 15 И
20%, в зависимости от местных законодательных актов. Налоги1
124
также уплачивают прихожане Финской Церкви по ставке 1—2%.
В дополнение с граждан взимаются следующие налоги: взносы в
социальные фонды по ставке 1,9%, на доходы, превышающие
80000 финляндских марок — 3,35%, в пенсионный фонд — 4,3%
и 1,5% в фонд занятости. Суммы, уплаченные в социальные
фонды и в фонд занятости, полностью вычитаются из налогооблагаемой базы.
Ставки государственного подоходного налога уплачиваются по
прогрессивным ставкам, дифференцированным от 7 до 39% в зависимости от величины дохода. Доходы до 43000 финляндских
марок освобождены от этого налога. Подоходный налог рассчитывается и взимается с заработной платы работника работодателем.
Недоплаченный налог удерживается дополнительно, а переплаченный — возмещается. Нерезиденты уплачивают налог на финские источники дохода по ставке 28% на дивиденды, авторские
гонорары, проценты, а на заработную плату и пенсии — 35%.
Из налогооблагаемой базы вычитаются следующие доходы:
процентные выплаты (не включая проценты на потребительский
кредит) исключаются из дохода от капиталовложений, а именно
прирост капитала, доход от сдачи имущества в аренду, проценты, дивиденды и др. Если доходы от капиталовложений незначительны, то полученный налогооблагаемый доход может быть
уменьшен до 28%, но не более 8000 финляндских марок для
одинокого человека, для бездетных супружеских пар этот показатель составляет 16000 финляндских марок, для супружеских
пар, имеющих одного ребенка — 18000 финляндских марок, для
супружеских пар, имеющих двух и более детей — 20000 финляндских марок. Подлежат также исключению выплаты страховых возмещений, взносы в профсоюзные организации, совокупные затраты на ведение бизнеса.
Муниципальный налог не выплачивается, если совокупный доход составляет менее чем 8800 финляндских марок. Дополнительные вычеты совокупного дохода имеют граждане, возраст
которых превышает 65 лет, либо люди с умственными отклонениями.
Прибыль, полученная при продаже акций и от операций с недвижимостью, облагается по тем же ставкам, что и доходы от
капиталовложений. Полученная прибыль определяется методом
Уменьшения суммы дохода на суммы фактических затрат. Установлена максимальная сумма затрат, на которую может быть
Уменьшен совокупный доход, составляющий 30% от продажной
Цены акций или недвижимости (50% для активов, приобретенных до 1989 г.).
125
Убытки при продаже капитальных активов вычитаются из
суммы полученного дохода в том же году, в котором были получены эти убытки, либо могут быть перенесены в счет будущей
прибыли. Однако срок переноса не должен превышать трехлетний
период.
Доход, полученный от капиталовложений, облагается налогом
в том году, в котором этот доход был получен, как в денежной,
так и в натуральной форме. Банковский процент и доход от государственных облигаций подлежит налогообложению по ставке
28%, который удерживается у источника выплаты.
Начиная с 1989 г. в Финляндии были приняты специальные
законодательные акты, регламентирующие деятельность иностранных специалистов и экспертов на ее территории. Заработная плата и доходы в натуральной форме для этой категории
налогоплательщиков облагаются по ставке 35% в течение первых
двух лет на территории Финляндии.
Все налогоплательщики обязаны предоставить декларации о
доходах в налоговые органы не позднее 31 января года, следующего за отчетным годом.
В Финляндии применяются общеевропейские правила взимания налога на добавленную стоимость. Стандартная ставка
НДС — 22%, хотя существуют и пониженные ставки налога на
некоторые товары и услуги, имеющие важное социальное значение. Акцизы взимаются с розничной торговли отдельными подакцизными товарами.
Ставки налога на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения, варьируют в зависимости от степени родства
передающей стороны и правопреемника (для близких родственников эта ставка колеблется от 10 до 16%, а для сделок между
лицами, не имеющими родства, — от 30 до 48%).
Физические лица, являющиеся резидентами Финляндии, уплачивают налог на имущество по ставке 0,9% на все имущество,
включая имущество, находящееся за пределами страны, если
чистая (фактическая, оценочная, рыночная) стоимость этого
имущества превышает 1,1 млн. финляндских марок. Нерезиденты имеют обязательства только по имуществу, расположенному
на территории Финляндии, если это условие не оговорено в налоговых международных соглашениях.
Установлены ограничения по сумме взимаемых налогов.
Сумма всех налогов (как муниципальных, так и поимущественных), подлежащих уплате в бюджет, не должна превышать 70%
от суммы государственного подоходного налога. Если имеет место эта тенденция, то ставка государственного налога может
быть понижена.
126
Вопросы для самопроверки
1. Назовите общие черты налоговых систем скандинавских
стран.
2. Как формируется налогооблагаемая база при налогооб
ложении прибыли корпораций?
3. Какие льготы действуют по подоходному налогу с граж
дан?
4. Охарактеризуйте особенности местных налогов.
5. Расскажите о косвенных налогах и покажите их роли в
исполнении бюджетов.
Глава 1 1
СТРАНЫ БЕНИЛЮКСА
Как известно, Бенилюкс — это сокращенное название таможенно-экономического союза Бельгии, Нидерландов и Люксембурга. Договор о союзе подписан в 1958 г., начал действовать в
1960 г. Место пребывания руководящих органов — г. Брюссель.
Налоговые системы отдельных государств Бенилюкса имеют
многовековую историю. В современных условиях экономика
этих стран представляет собой практически единый хозяйственный комплекс. В то же время налоговая система каждого из государств обладает рядом специфических черт. Как и в других
развитых странах, механизмы налогообложения Бельгии, Нидерландов и Люксембурга имеют комплексный характер и подвержены постоянным изменениям.
НИДЕРЛАНДЫ
Королевство Нидерландов
(Ыес1ег1апс1, КошпКгЦК с!ег Мес1ег1апс1еп)1
2
Законодательство страны подразделяет налогоплательщиков нее
две категории: резидентов и нерезидентов. Юридическое лицо!
считается резидентом, если его управляющие постоянно находят"!
ся в Нидерландах и его устав зарегистрирован в этой стране.
Плательщики-резиденты облагаются налогом на прибыль
включая приросты капитала, вне зависимости от места и ис
' Неофициальное название — Голландия.
128
ников ее формирования. Плательщики-нерезиденты платят налог с дохода, полученного в Нидерландах.
К наиболее значимым доходам относится прибыль, полученная от:
•
•
•
•
деятельности постоянного представительства или агентств;
недвижимости;
продажи акций компаний, если нерезидент владел не менее
чем одной третью этих ценных бумаг;
участия в предпринимательской деятельности в Нидерлан
дах, но не в качестве акционера.
Компании-резиденты вместе с одной или более дочерними
организациями могут образовывать финансовые объединения с
тем, чтобы выступать единым объектом налогообложения.
Зарубежные инвесторы при определении структуры и вида
инвестиций должны принимать во внимание, что по законам
Нидерландов различают инвестиции через резидентские компании, филиалы иностранных корпораций или товарищества, а
также:
•
•
•
•
•
только компании-резиденты подлежат обложению налогом
на капитал;
хотя ставки налога на прибыль едины для резидентов и нере
зидентов, прибыль, направляемая компанией-резидентом на
выплату дивидендов, подлежит налогообложению на диви
денды, тогда как прибыль, перечисляемая отделениями и то
вариществами, — не подлежит;
обычно не облагается налогом передача акций нидерланд
ской компанией, в то же время существует налог на при
быль, полученную от продажи или передачи активов отделе
ний и товариществ;
нидерландские компании имеют право на льготы в результа
те односторонних правил, введенных во избежание двойного
налогового обложения, в то время как отделения и товари
щества — не имеют;
нидерландские компании имеют, а отделения и товарищест
ва не имеют права уплаты налога на консолидированную
прибыль финансовой группы.
Необходимо иметь в виду, что иностранные инвесторы, кроме того, руководствуются еще налоговыми правилами, действующими в их странах.
По законам Нидерландов налогообложению подлежит весь
Доход вне зависимости от источников его получения. Годовая
129
1
Налоговые системы зарубежных стран
прибыль определяется нарастающим итогом (согласно правилам
бухгалтерского учета). При этом налоговая отчетность может и
не быть идентичной коммерческой.
Учет запасов и материалов на складе ведется по первоначальной оценке. Амортизационные начисления осуществляются
прямолинейно. Нематериальные активы, формируемые при
приобретении предприятия, обычно разрешено подвергать амортизации, а при покупке акций, как правило, не разрешено.
Любое распределение прибыли, в том числе и налоги, на себестоимость не относится. Зарубежные налоги на прибыль могут
быть учтены только в тех случаях, если такие налоги уплачены в
полном объеме без соответствующих налоговых кредитов.
Существует ряд ограничений по поводу отнесения на себестоимость вознаграждений акционеров, которым принадлежат
"значительные" пакеты акций компании и которые при этом являются членами совета директоров. Кроме того, 25% определенных затрат, в которых имеется элемент личного дохода
(например, расходов на продукты питания, проведение конференций, представительских расходов), на себестоимость не списываются.
Уплату процентов относят на затраты, за исключением тех
случаев, когда они имеют отношение к кредитам, использованным на приобретение или финансирование зарубежных дочерних предприятий, дивиденды которых освобождены от налогов.
Учет в затратах инфляции в настоящее время не допускается. В
течение рада лет компаниям было позволено исключать из налогооблагаемого дохода до 4% стоимости их активов (это правило было отменено в 1988 г.).
Хотя согласно законодательству соотношение между заемными и собственными средствами компании никак не регламентируется, отнесение чрезмерно больших сумм процентных платежей на себестоимость может быть оспорено управлением по
государственным доходам. Управление также вправе трактовать
кредиты, проценты по которым не взимаются или которые
должник не способен выплатить, как собственные средства компании. Потери могут быть погашены за счет доходов прошлых'1!
периодов до трехлетней давности или включены в расходы будущих периодов в течение восьми лет. Потери, понесенные в
течение первых шести лет после создания компании, могут быть
отнесены на себестоимость в течение неопределенного периода.
При ликвидации акционерного общества или его отделения^
оно должно продать все активы по рыночным ценам, а денеж ные средства распределить между акционерами. Получения
130
прибыль подлежит налогообложению по обычным ставкам, а
распределенная прибыль облагается налогом на дивиденды.
В сделках акционерного общества с зависимыми компаниями государственные власти имеют право самостоятельно определять его прибыль при условии, что цены в таких сделках не были рыночными. Если при этом прибыль была выведена из компании, такая прибыль рассматривается как скрытые дивиденды
и должна быть обложена налогом на дивиденды. Когда прибыль
переводится другому налогоплательщику, она может рассматриваться как капиталовложение и налогообложению не подвергаться.
Из перечисленных правил есть ряд важных исключений:
•
•
•
•
•
•
суммы, полученные от реализации основных средств, могут
быть направлены в специальный резерв, который должен
быть использован на покупку новых основных средств в те
чение последующих четырех лет. Резерв уменьшает балансо
вую стоимость этих средств, снижая тем самым ежегодные
амортизационные отчисления;
отчисления на благотворительность могут списываться на
себестоимость в размере до 6% от прибыли;
инвестиционные кредиты, в форме ускоренной амортизации до
пускаются только для мелких предпринимателей (до 1988 г для
некоторых видов инвестиций имелись определенные налоговые
кредиты. Однако эта система в настоящее время отменена);
освобождение от налога инвестиционного дохода при усло
вии, что такой доход получен не в результате владения то
варными (запасами весьма важная черта налогового законо
дательства). Причем инвестору должна принадлежать доля,
составляющая не менее 5% капитала компании. То же пра
вило относится к долевому участию в размере не менее 5% в
зарубежных компаниях, если такая компания подлежит об
ложению налогом на прибыль и долевое участие не носит
форм портфельных инвестиций или владения товарными за
пасами. Доля в 25% и более в дочерних компаниях в странах
ЕС также служит основанием для освобождения от налогов,
даже если инвестиции носят характер портфельных, если
только соблюдаются два других условия;
освобождению от налога обычно подлежит налогоплатель
щик, компания которого становится частью другой компа
нии в обмен на ее акции;
при определенных условиях от налога освобождается доход
от зарубежных источников.
131
В Нидерландах стало традицией заранее обсуждать вопросы
налоговой политики между заинтересованными организациями
и компаниями. Это особенно результативно, если решение инвестора разместить капитал в Нидерландах зависит от определенных налоговых обстоятельств.
Примером решения проблем, выставляемых на подобное обсуждение, могут служить вопросы:
• налогообложение дохода дочерних предприятий зарубежных
компаний;
• регулирование нормы прибыли финансовых компаний с
иностранным участием;
• размер комиссионных, взимаемых компаниями при оказании
услуг дочерним или материнским фирмам.
При этом, как правило, консультации с компаниями, специализирующимися в торговом бизнесе, не проводятся.
Начиная с 1996 г. внесены некоторые изменения в ставки
налогообложения прибыли корпораций. Стандартная ставка осталась прежней — 35%. Повышенная ставка применяется к первым 100 тысячам голландских гульденов, в 1996 г. — 37% и в
1997 г - 36%.
По отдельным статьям дохода, подлежащего налогообложению, имеется ряд льгот:
• налоговый кредит по налогу на дивиденды. Он действует и в
случае, когда дивиденды подлежат освобождению от налога.
Если величина кредита выше суммы налога, она выплачива
ется компании;
• налоговый кредит по зарубежным налогам на дивиденды,
проценты и авторские гонорары. Он применяется при нали
чии соглашений об избежании двойного налогообложения.
В большинстве соглашений кредиты гарантированы по удерживаемым (авансовым) налогам. При отсутствии соглашения такие кредиты могут предоставляться только в случае, если пла-,
тельщик является резидентом развивающейся страны. Размер кре- ;
дита ограничен — 25%. Кроме того, налогоплательщик может и|
не использовать кредит, а списать зарубежный налог на затраты:
• льготы по амортизационным отчислениям для мелких пред-1
принимателей. Их ставка — 18% по инвестициям в размер^!
3300 гульденов в год. Данные льготы действуют, если инве
стиции в течение года не превысили 489000 гульденов (до|
1988 г. действовала система инвестиционных льгот, принята
в 1978 г., кредит составлял 6% и менее для инвесторов,
менен в 1990 г.);
132
• освобождение от налога некоторых видов доходов из зарубежных источников. Эта льгота во многом зависит от межгосударственных соглашений. Обычно она распространяется на
следующие категории:
> прибыль, полученную от постоянных представительств
или агентств за рубежом;
> доход от недвижимости за рубежом;
> процент по зарубежным ипотечным ссудам.
Любой доход для освобождения от налога должен быть
предметом налогообложения за рубежом. Предполагается полное
налоговое освобождение заменить налоговым кредитом в случае,
если за рубежом налог составил менее 15%.
Кроме того, установлена серия специальных нормативных
актов, регулирующих учет в налогообложении убытков нидерландских компаний за рубежом и иностранных компаний в Нидерландах.
Для плательщиков-резидентов налоговым годом считается отчетный год компании. Налоговые декларации должны быть сданы
обычно в течение 5 месяцев, следующих за отчетным периодом.
Если налогоплательщик предоставит налоговым органам оценку
величины налогооблагаемой прибыли за предыдущий год, ему
может быть дана отсрочка. На такой оценке основано предварительное налогообложение. Резидент в течение отчетного года делает взнос в несколько этапов. Налог обычно рассчитывается исходя из прибыли предыдущего года. Но он может быть исчислен
и на основе величины прибыли текущего года.
Государственные органы обязаны определить окончательный
размер налога в течение трех лет со дня окончания налогового
года. Однако взыскивать налоги разрешено на протяжении пяти
лет после конца налогового года при условии, что вскрыты новые факты, о которых государственные органы не могли знать
раньше Взыскание с дохода от зарубежных источников допускается в период двенадцати лет.
Если плательщик не согласен с величиной налогового платежа, он в течение двух месяцев со дня обложения может подать
ходатайство на имя своего налогового инспектора. Инспектор,
пересмотрев обложение, либо снизит, либо подтвердит размер
налога. Закон не устанавливает для инспектора временных ограничений для принятия решения.
Если налогоплательщика не устраивает решение инспектора,
он вправе в течение двух месяцев со дня объявления этого решения подать апелляцию в апелляционный суд. Налогоплатель-
133
щик и государственные органы вправе обжаловать решение
апелляционного суда в Верховном суде в течение двух месяцев.
Кроме того, в случае, если налогоплательщик считает себя жертвой двойного налогообложения, он может потребовать проверку,
предусмотренную соответствующим соглашением. Ни пересмотр, ни апелляция невозможны при предварительном налогообложении.
Налоговое законодательство различает три формы удержания
налогов:
налог на фонд заработной платы;
налог на выигрыши;
налог на дивиденды.
Налог на выигрыши взимается на чистые поступления игорных
заведений по ставке 33% и на выигрыши в лотереях по ставке 25%.
Налог на дивиденды должен удерживаться со всех видов распределения прибыли или капитала, как явных, так и скрытых.
Только уменьшение капитала вследствие действительного снижения уставного фонда или выкуп компанией своих акций освобождает его от налога. Если покупная цена превышает долю
акционера в капитале компании, разница считается дивидендом.
Налог также взимается с долевых облигаций. Налог на дивиденды не взыскивается с распределения прибыли отделениями компаний-нерезидентов, а также с самих этих компаний. В некоторых случаях получатель имеет право на освобождение своих дивидендов от налогов. Компании-резиденты всегда могут получить кредит по налогу на дивиденды. Для нерезидентов такие
кредиты не предусмотрены, за исключением ситуаций, когда
компания-нерезидент является объектом налога на корпорации.
Дивиденды, выплаченные компаниям стран ЕС, имеющим не
менее 25% акций нидерландских фирм, освобождаются от налога
на дивиденды при определенных условиях. Во-первых, организационная фирма материнской и дочерней компании должны соответствовать утвержденным правилам. Кроме того, некая фирма
обязана уплатить налог на прибыль, включая полученные дивиденды, а также владеть дочерней компанией не менее одного года.
Если к моменту выплаты дивидендов дочерняя компания находилась в собственности материнской в течение этого периода, то
освобождение от налога может быть получено лишь при условии» •
что дочернее предприятие гарантирует его уплату, если до конца, 1
года его отношения с материнской фирмой изменятся.
С процентов налог обычно не удерживается. Тем не менее не-"
резиденты могут облагаться налогом на доход по определенны»^,
категориям процентных доходов, полученных в Нидерландах.
134
В Нидерландах не существует отдельных налогов на роялти,
ренту, гонорары и т.п.
Налогооблагаемой суммой служит полная величина уплаченных дивидендов. Никакие вычеты из нее не разрешаются.
Базовая ставка налога на дивиденды — 25%. Однако она может быть снижена до 15,5% и даже 0%, если получатель является
резидентом ЕС или страны, имеющей с Нидерландами соответствующий договор. Если налог рассчитывается с чистых сумм,
полученных акционером, то используется ставка 33%.
Во всех договорах, предусматривающих снижение налога на
дивиденды, выплачиваемого нидерландскими компаниямирезидентами других стран, обычно содержится оговорка, что получатель обязан обратиться за освобождением от налога в соответствующий налоговый орган Нидерландов. Ставка, как правило, снижается до 15%. Однако если получатель владеет 25% и
более нидерландской компании, то ставка может быть уменьшена до 5% или даже 0%.
Физические лица — резиденты облагаются подоходным налогом с учетом доходов, полученных из всех источников. Установлены следующие размеры необлагаемого минимума для:
• одинокого налогоплательщика — 5925 голландских гульденов;
• супружеской пары — 11850 голландских гульденов;
• одинокого налогоплательщика с детьми — от 10666 до
15407 голландских гульденов.
Подоходный налог и налог на социальное страхование включаются в единый (комбинированный) налог. Предельные ставки
комбинированного налога при доходах до 45325 голландских гульденов — 27,5%, при доходах от 45326 до 92/ 73 — 50%, при облагаемом доходе, превышающем 92773 голландских гульдена, — 60%.
Установлены пониженные ставки налогов для лиц старше 65 лет.
Специальные ставки индивидуального подоходного налога
используются в отношении некоторых единовременных выплат
дохода, таких как выходные пособия, прибыль от реализации
или ликвидации бизнеса. В этих случаях ставка налога составляет
45%. Ограниченное число статей дохода облагается по фиксированной ставке 20% (такие, например, как прирост капитала,
полученный от реализации акций).
Физические лица, временно работающие в Нидерландах, облагаются налогом по фиксированной ставке 35%. При этом
Должны выполняться следующие условия:
•
заработная плата должна облагаться налогом у источника;
135
•
• работа по найму должна носить временный характер;
наемный работник должен обладать специальными знания
ми, и сфера его деятельности должна иметь большой спрос
на рынке труда.
Подобный режим налогообложения может быть использован
не свыше 8 лет.
Стандартная ставка налога на добавленную стоимость составляет 17,5%. Установлены пониженные ставки в размере 6% на
продукты питания, безалкогольные напитки, гостиничные услуги, услуги пассажирского транспорта. Освобождены от НДС
некоторые виды коммерческой деятельности, а также банковские, страховые и финансовые услуги, образование и здравоохранение.
Налог на наследование и дарение выплачивается, если умерший
или наследник являются резидентами Нидерландов или были
ими в течение последних 10 лет. Налогом облагается вся
стоимость передаваемой собственности. Налог исчисляется в
зависимости от степени родства, величины стоимости наследства или подарка. Для супругов или детей ставка налога составляет
5%, если стоимость не превышает 39126 голландских гульденов,
максимальная ставка составляет 27% при повышении стоимости
наследства или дарения — 1564718 голландских гульденов. В
иных случаях размер предельной ставки может достигать 68%.
Предусмотрена возможность стандартного вычета.
БЕЛЬГИЯ
Королевство Бельгия
(франц. Ве1д1дие, флам. Ве1д1ѐ;
франц. Коуаите йе Ве1д|'яие, флам. КотпКгцК Ве1д!ѐ)
Важная роль в налоговой системе принадлежит налогу с
корпораций. Налогом с корпораций облагается весь чистый доход компании, как распределенный, так и оставляемый в ее распоряжении. Закон гласит, что любая компания, ассоциация или
организация подлежит налогообложению, если она:
136
•
•
является юридическим лицом, зарегистрированным в Бель
гии или за рубежом;
главное учреждение или штаб-квартира находится в Бельгии;
• осуществляет хозяйственную деятельность (производствен
ную, коммерческую или сельскохозяйственную), принося
щую прибыль.
Ликвидируемые компании не облагаются налогом с корпораций, но лишь в случае, если их деятельность ограничена операциями, связанными с ликвидацией. Обложению подлежит
лишь прибыль, получаемая в результате продажи такой компанией принадлежащей ей недвижимости.
Субъектами обложения выступают:
• любые бельгийские корпоративные организации, имеющие
форму коммерческой компании:
> открытые и закрытые акционерные общества, товари
щества с ограниченной ответственностью;
> кооперативы, общие и командитные товарищества, ча
стные компании;
•
бельгийские корпоративные организации, отличные от ком
мерческих фирм:
> общественные компании и компании коммунальной
сферы при совершении операций, приносящих прибыль;
> неприбыльные организации, которые тем не менее по
лучили прибыль от предпринимательской деятельности;
•
компании, зарегистрированные вне Бельгии, но имеющие
штаб-квартиру в данной стране и занимающиеся предпри
нимательской деятельностью с целью получения прибыли.
На практике такое встречается довольно редко, так как
обычно иностранные компании облагаются налогом на при
быль с нерезидентов.
Налог с корпораций не взимается с:
• ассоциаций, не зарегистрированных в качестве юридического
лица. Прибыль таких организаций должна быть заявлена в
индивидуальных налоговых декларациях каждого из членов
ассоциации;
• неприбыльных организаций, не занимающихся предприни
мательской деятельностью.
Налог исчисляется исходя из величины общей прибыли компании
любого типа и от любого источника.
137
В налоговых декларациях и при расчете налога налогооблагаемая прибыль акционерных обществ подразделяется на: прибыль,
оставляемую в распоряжении компании (капитализированная
прибыль); дивиденды; вознаграждение членов совета директоров; издержки, не относимые на себестоимость.
Налогооблагаемый доход товарищества состоит из прибыли,
оставляемой в распоряжении компании; дохода от инвестиций;
издержек, не относимых на себестоимость.
Прибыль, полученная, в результате роста стоимости резер
вов, рассчитывается как разница между налогооблагаемыми ре
зервами в конце финансового и предыдущего финансового года.
Налогооблагаемые резервы состоят из балансовых резервов
(резервов, показанных в годовом отчете — балансе и отчете о
прибылях и убытках, резервов на покрытие непредвиденных
убытков и других специальных и особых резервов) и скрытых
резервов (резервов, полученных в результате налоговой проверки
бухгалтерской документации по активным счетам компании, ,*
которые
не
показаны
в
годовом
отчете.
•
•
•
•
Последние включают:
|
*
недооценку таких активов, как ценные бумаги, акции, вексе- *
ля, отраженные в учете с меньшей стоимостью, чем это полагается по правилам налоговых органов;
переоценку обязательств, таких, как кредиторская задолжен
ность, не соответствующая реальной стоимости долга;
излишне начисленную амортизацию, то есть разницу между;
исчисленной суммой амортизации и суммой амортизации,
допустимой согласно нормативным документам.
Налог с корпораций налагается на сумму, которая, по реше-|
нию общего собрания компании, идет на выплату дивидендов
Для товарищества дивидендами считается часть прибыли, вы-«
плачиваемая как доход на инвестированный капитал:
•
•
прибыль, выплаченная пайщикам в виде процентов на ИНЕ
стированный капитал. При отсутствии решения общего
брания пайщиков о таких выплатах они определяются
целей налогообложения на уровне 6% от инвестирование
капитала;
проценты, выплачиваемые по инвестициям, произведеннь
пайщиками, их супругами и детьми.
Вознаграждение и премии членам совета директоров ее ляют,
как правило, часть налогооблагаемой прибыли. Одна
вознаграждение директору, исполняющему постоянные обя
138
ности, может быть отнесено на издержки компании, если размер
выплаты превышает величину вознаграждения других членов
совета директоров. При этом директор имеет право списывать
свое вознаграждение на издержки только в двух компаниях, где
он работает на постоянной основе.
В принципе компания может вычитать из налогооблагаемого
дохода все издержки, понесенные ею в процессе создания этого
дохода. Затраты должны быть произведены в отчетном году и отражены в бухгалтерском учете. Затраты необходимо подтверждать,
как того требует закон. Обычно включаются в себестоимость:
• арендные платежи, а также все расходы, связанные с содер
жанием и ремонтом арендуемых помещений;
• процентные платежи по займам (не более чем по официаль
ной ставке Национального банка Бельгии плюс 3 процент
ных пункта. Если процентная ставка Национального банка
ниже 6%, то на себестоимость относятся выплаты, состав
ляющие до 9% годовых величины кредита. Это ограничение
не действует, когда процент выплачивается банку или друго
му финансовому институту;
• заработная плата рабочих и платежи по социальному страхо
ванию;
• амортизация (осуществляется обычно равными долями);
• комиссионные, премии и гонорары, если их получатели из
вестны. Если же имена получателей не разглашаются, то та
кие выплаты, хотя и относятся на издержки, но облагаются
специальным налогом в 200%.
Все издержки, которые вычитаются из дохода компании, но
не включаются в состав затрат, группируются под рубрикой недопустимые издержки и прибавляются к налогооблагаемому доходу.
К недопустимым издержкам относят:
•
процентные платежи, роялти и комиссионные, выплачивае
мые частному лицу, предприятию или холдинговой компа
нии, зарегистрированной за границей, в стране с более мяг
кой по сравнению с Бельгией системой налогообложения;
• издержки, связанные с охотой, рыбной ловлей, прогулками
на яхтах и отдыхом за городом и т. п.;
• различные социальные пособия работающим;
• прямые налоги;
• платежи, направленные на приобретение впоследствии про
данных товаров, если цена покупки превышает цену продажи.
139
Прибыль предприятия для целей налогообложения увеличивается также на сумму дополнительного дохода или экономии в
результате работы этого предприятия в зонах с льготным налогообложением за пределами Бельгии.
Чистые операционные убытки текущего налогового периода
могут быть перенесены и компенсированы за счет прибыли последующих пяти лет.
Реализованный прирост капитала составляет часть налогооблагаемого дохода. Однако прибыль от продажи недвижимого
имущества, машин, оборудования и т. п. может быть освобождена от налогов в размере дооценки ее стоимости при условии, что
эти основные средства принадлежали компании более пяти лет.
Переоценка производится на основе установленных законом
норм.
Доход от реализации, превышающий сумму переоценки, облагается налогом по пониженной ставке 21,5%. В случае, если
выручка от реализации основных средств реинвестируется в течение трех последующих лет (но не в облигации, векселя, депозиты и т. п.), то доходы от прироста капитала не подлежат налогообложению.
Освобождение от налога распространяется также на "вынужденные доходы", то есть доходы, полученные в виде компенсаций при стихийных бедствиях, национализации, насильственной
продаже имущества, но лишь при условии, что вся сумма дохода
реинвестируется в течение трех лет. Нереализованный прирост
капитала освобождается от налога лишь в случае, если компанией создается равный сумме прироста резерв.
Бельгийская компания, которая владеет акциями другой
компании, имеет право уменьшить свой налогооблагаемый доход на 95% суммы дивидендов, полученных от дочерней фирмы.
Если компания владеет более чем 50% акционерного капитала,
она может вычесть только 90% дивидендов.
Дивиденды, полученные по акциям, приобретенным в течение текущего финансового года, дают право на налоговый кредит, равный половине суммы подоходного налога, уплаченного
дочерней компанией перед выплатой дивидендов (по ставке:
43%) Налоговый кредит добавляется к налогооблагаемому доходу. В случае, если налоговый кредит по дивидендам, получен-;
ным из-за рубежа, выше, чем сумма налога на прибыль, которую!
должна уплатить материнская компания, эта разница не ком-!
пенсируется. Во всех случаях при расчете прибыли к сумме п(Н
лученных дивидендов добавляется величина налога на дивиден-1
ды (25% от общей суммы дивидендов, полученных в Бельгии)-|
140
Эта сумма учитывается при определении подоходного налога,
уплачиваемого компанией. При этом любые переплаты возмещаются.
Бельгийская компания может также получить доход от ликвидируемой компании, которой она владеет. Для целей налогообложения этот доход считается идентичным доходу от дивидендов Компании разрешается вычитать 95% (или 90%) чистого
дохода от ликвидации. Кроме того, дается налоговый кредит,
составляющий 33,33% полученного дохода. Однако переплата
налога не возмещается.
В Бельгии основные принципы бухгалтерского учета регулируются законодательно. Налоговые власти утверждают, что налоговое и бухгалтерское законодательство соответствуют друг
другу. Однако следует обратить внимание на некоторые противоречия:
•
хотя компания имеет право создавать резервы на покрытие
возможных потерь и снижение рисков, они вычитаются из
налогооблагаемой прибыли, только если налоговые органы
согласятся, что такие риски действительно реальны, а потери
возможны;
• при расчете амортизации налоговые органы настаивают на
использовании только первоначальной стоимости основных
средств;
• бухгалтерское законодательство допускает несколько методов
учета стоимости имущества, но при условии, что в течение
всего года применяется только один метод, а к годовому ба
лансу прилагаются изменения, связанные с переходом с од
ного метода на другой. Если такие изменения приводят к
увеличению балансовой стоимости имущества, то это стано
вится предметом налогообложения.
Ставки налога с корпораций зависят от размера ее прибыли
(в бельгийских франках):
> 30% с части прибыли, не превышающей 1 000 000;
> 38% с части прибыли выше 1 000 000, но ниже 3 600 000;
> 45% с части прибыли выше 3 600 000, но ниже 16 600 000;
> 43% с части прибыли, превышающей 16 600 000.
По единой ставке 43% налог взимается с прибыли:
> холдинговых компаний — компаний, где 50% собствен
ного капитала и более направлено на инвестирование в
другие фирмы; это связано с тем, что основная часть их
141
дохода состоит из дивидендов, которые на
90% освобождены от налога;
> дочерних компаний — компаний, не менее 50% акций
которых принадлежит другой компании, что должно
предотвратить разукрупнение компаний с целью
снижения налогов.
Ставка обложения снижается на 75% в отношении налогов на
доход, полученный за рубежом и уже подвергнутый налогообложению. Это положение не относится к странам, с которыми заключены соглашения о недопущении двойного налогообложения.
Платежи по налогу должны осуществляться 4 раза в год
авансовыми взносами (10 апреля, 10 июля, 10 октября и
10 декабря) Штрафы за неуплату определяются по сложной
схеме, но равны примерно 20% суммы недоплат.
Прибыль от увеличения капитала компании за счет роста стоимости недвижимого имущества, машин и оборудования и т. п., если
она не освобождается от налога и компания владеет перечисленными средствами более пяти лет, облагается по ставке 21,5%.
При выкупе компанией своих акций сумма превышения цены покупки над соответствующей долей капитала компании облагается по ставке 43%. Это дополнительный налог к налогу с
корпораций. С акционеров компании больше никаких налогов
не взимается. Суммы, полученные корпоративными акционерами, освобождаются от налога на 95 или 90%.
Задолженности по подоходному налогу при ликвидации компании аннулируются (при условии, что компания полностью прекратила коммерческие операции). Исключение составляют риэлтерские фирмы, распродающие принадлежащее им недвижимое имущество Имущество, переданное компании акционерами, переоценивается. Переоценка может быть освобождена от налога.
Все выплаты акционерам при ликвидации компании сверх
их взносов и участие в капитале подлежат обложению по специальным ставкам: 43 или 21,5%. Сами акционеры никаких дополнительных налогов не платят.
При ликвидации компании в результате поглощения, слияния, разукрупнения или преобразования используются такие же
налоговые процедуры. Однако возможно освобождение от налога, если:
• компании после преобразования сохраняют юридический
адрес или штаб-квартиру в Бельгии;
• процедура слияния или разукрупнения происходит только
юридически, без ликвидации производственных мощностей;
142
•
решение о дальнейшей судьбе компании ее акционерами
еще не принято.
Для того чтобы определить итоговые налоговые обязательства компании, необходимо учесть как налоговые кредиты, так и
налоги, уплаченные авансом:
•
•
•
авансовый налог на недвижимое имущество. Недвижимость
подлежит налогообложению на основе оценочного рентного
дохода. Эту сумму можно вычесть из налога с корпораций,
если она не превышает 12,5% кадастровой стоимости недви
жимости;
авансовый налог на дивиденды и процентные платежи, по
лученные в Бельгии, которые облагаются по обычной ставке
в 25% от их суммы, полностью учитываются при уплате на
лога с корпораций. Дивиденды, полученные компанией по
акциям, не принадлежавшим ей весь отчетный период, не
вычитаются из дохода. Однако по ним предоставляется на
логовый кредит в размере 50% от суммы уплаченного налога.
Этот кредит добавляется к налогооблагаемому доходу;
доход с дивидендов, не попадающий под 95 или 90%-е осво
бождение от налога, а также проценты и роялти, полученные
за рубежом и там же подвергнутые налогообложению, дают
право на налоговый кредит в размере 1/5 полученной суммы.
Доход, выплачиваемый компанией в виде дивидендов акционерам, процентов по кредиту, а также роялти, облагается налогом у источника по ставке 25%. Для некоторых категорий плательщиков, особенно банков, предусмотрен льготный режим налогообложения.
При наличии двухсторонних договоров о предотвращении
или снижении двойного налогообложения имеется и ряд других
льгот. Например, налог снижается до 15% (или даже до 5%, если
компания владеет достаточно большим пакетом акций) — по
дивидендам; по процентам — до 10% или даже до 0%; по роялти —
от 10 до 0%.
Все резиденты Бельгии обязаны уплачивать персональный подоходный налог с их доходов, полученных из всех источников. Доходы жены и мужа складываются при определении принимаемой в
расчет налоговой ставки, но данное правило имеет два исключения: если и жена и муж получают доходы от профессиональной
деятельности, то профессиональная деятельность супруга с меньшим доходом облагается отдельно; если только один из супругов
имеет профессиональный доход, то 30% от этого профессиональ-
143
ного дохода передается другому супругу (но не выше 297000 бельгийских франков) и облагаются отдельно. Налогообложение по
скользящей шкале применяется в последовательной пропорции к
чистому налогооблагаемому доходу по ставкам, варьирующим от
25 до 55% (плюс муниципальный налог и 3% дополнительного
кризисного взноса). Муниципальный налог устанавливается в
размере 6—10% от базовой ставки. Уменьшение семейной налоговой обязанности становится значимой для налогоплательщиков,
имеющих более трех иждивенцев.
Налог на добавленную стоимость установлен в размере 21%.
Пониженные ставки действуют при строительстве жилых домов —
12%, для предметов первой необходимости и медикаментов —
6%. Не облагаются НДС банковские, страховые, финансовые
услуги, образовательные и медицинские услуги, государственные
налоговые услуги.
Установлены достаточно высокие ставки налогов на наследование и дарение: для прямых наследников — от 3 до 30%, для
остальных групп — от 20 до 80%.
ЛЮКСЕМБУРГ
Великое герцогство Люксембург
(Сгапй-ОисНѐ йе 1_ихетЬоигд)
В Люксембурге в налоговой системе и доходах бюджета важная
роль принадлежит налогу на прибыль корпораций. Его уплачивают:
• акционерные общества открытого и закрытого типа;
• товарищества с ограниченной ответственностью;
• кооперативы;
• некоторые другие виды юридических лиц.
Не являются плательщиками налога:
• полные товарищества;
• командитные товарищества;
• неприбыльные организации.
Налог на корпорации и другие налоги уплачивают непосредственно члены этих организаций. Особый налоговый режим
применяется для холдинговых компаний.
144
У компаний-резидентов налогом облагается весь доход вне
зависимости от места его получения, тогда как компаниинерезиденты уплачивают налог с дохода, полученного только в
Люксембурге. К резидентным относят компании, зарегистрированные в Люксембурге или имеющие на его территории штабквартиру. Компания-нерезидент не может иметь юридического
адреса или штаб-квартиры в стране, а доход от люксембургских
источников получает либо через деятельность своего
представительства, либо от инвестиций в люксембургские
компании.
Величина налогооблагаемого дохода обычно определяется исходя из данных внутреннего учета компании. Учет не стандартизирован и ведется каждой фирмой по собственной схеме, если
только она не противоречит соответствующим директивам ЕС.
Отчетный период не может превышать 12 месяцев.
Налогооблагаемая прибыль определяется как разница между
стоимостью активов на текущую и предшествующую отчетные
даты. Люксембургское законодательство не делает различия ни
между распределенной и нераспределенной прибылью, ни между прибылью от основной деятельности и прибылью, полученной в результате ликвидации предприятия. Налогооблагаемая прибыль также
включает вознаграждение членов совета директоров, за исключением случаев, когда они работают в компании на постоянной
основе. Любое скрытое распределение прибыли рассматривается
как выплата дивидендов.
При оценке величины дохода налоговые органы руководствуются следующими принципами:
•
•
•
•
•
•
в качестве базиса принимается минимальная оценка;
каждая статья оценивается отдельно;
нереализованная прибыль в общую сумму прибыли не вклю
чается;
активы и пассивы определяются по минимальной неликви
дационной стоимости;
товарные запасы оцениваются по методу Р1РО, однако на
логовые органы могут согласиться на использование и других
методов, если они адекватно отражают положение платель
щика;
амортизационные отчисления по основным средствам обяза
тельны.
Применяется преимущественно прямой метод амортизации,
но можно использовать и другие методы. Размер амортизацион145
ных отчислений законодательно не фиксируется, а устанавливается
исходя из предполагаемого срока службы оборудования. Для
ускоренной амортизации требуется специальное разрешение.
Приросты и потери капитала не рассматриваются в Люксембурге как особый вид прибылей и убытков, а значит, не существует и специального налогообложения.
Дивиденды и другие виды распределения прибыли, а также
подобные выплаты, такие, как прибыль, полученная одной резидентной компанией в результате ликвидации другой, не подлежат налогообложению, если компания-получатель владеет пакетом акций компании-плательщика в 10% и более не менее 12-ти
последних месяцев или если цена приобретения таких акций
составляет по крайней мере 50 млн. люксембургских франков.
Те же льготы действуют для компаний-резидентов, получающих
доход от компаний-нерезидентов, если прибыль нерезидентной
компании подлежит в ее стране обложению подоходным налогом, аналогичным люксембургскому. Льготы распространяются
и на группу резидентных компаний, которые совместно владеют
не менее 10% акций компании-нерезидента при условии, что
одна из компаний-резидентов владеет более чем 50% капитала в
других компаниях-резидентах или стоимость приобретаемых акций составляет не менее 50 млн. люксембургских франков.
Компания-резидент имеет право обратиться в Министерство
финансов с тем, чтобы ее налогообложение велось вместе с
другими компаниями-резидентами, когда она прямо или косвенно владеет не менее 99% капитала последних. В ряде случаев
эта цифра может быть снижена до 75%.
При налогообложении дохода от источников вне Люксембурга,
получаемого постоянным представительством, размещенным за
рубежом, предоставляется соответствующий налоговый кредит.
Правила его получения весьма сложны. Кратко их можно представить следующим образом:
• зарубежные постоянные представительства содержатся на
отдельном балансе;
• величина налогового кредита не может быть выше величины
налога, который должен быть уплачен в Люксембурге. Пре
вышение суммы налога над суммой кредита относится на из
держки;
• налоговый кредит предоставляется только по налогу на при
быль (налогу с корпораций). По другим налогам кредиты не
предусмотрены;
• налоговый кредит определяется отдельно по каждой стране;
146
•
•
потери, понесенные зарубежным представительством после
января 1991 г., могут быть покрыты за счет будущих прибы
лей, полученных в той же стране;
при наличии договора о недопущении двойного налогообло
жения прибыль, полученная из-за границы, налогообложе
нию не подлежит
При уплате налога по доходам от зарубежных активов
(дивиденды, долги, проценты по кредитам и облигациям) налогоплательщик может прибегнуть к так называемому "глобальному
методу", суть которого состоит в суммировании всего дохода,
полученного за рубежом, включая и ту его часть, по которой за
границей налог не взимался. Метод может быть применен только
к части дохода, полученного от зарубежных источников. При
этом плательщик получает налоговый кредит в размере налогов,
уплаченных за рубежом. Однако величина кредита не может
быть выше налога, внесенного по ставке 25%. Суммы сверх
этого лимита могут быть отнесены на издержки. Кроме того,
общая величина кредита ограничена 20% суммы подоходного
налога, уплаченного в Люксембурге.
От налога освобождается реализованный прирост капитала,
возникающий в результате продажи акций других полностью
налогооблагаемых компаний (как резидентов, так и нерезидентов). Эта льгота предоставляется при условии, что компания
владела не менее 25% акций или их стоимость была не ниже
250 млн. люксембургских франков, а акции принадлежали компании в течение как минимум 12-ти месяцев.
Если реализованный прирост капитала образуется в результате получения компенсации при стихийных бедствиях, национализации и т. п., то при реинвестировании этих средств налог
не взимается. Аналогичные льготы действуют, например, при
перепрофилировании производства и замене судна, зарегистрированного в Люксембурге.
Все операции по реорганизации компаний-резидентов освобождаются от налогов, если их средства и обязательства передаются на баланс вновь создаваемых компаний.
В целом все затраты, относящиеся к деятельности компании,
кроме затрат, включаемых в налогооблагаемый доход, списываются на себестоимость.
Базовый состав затрат: проценты по кредитам вне зависимости от ставки; заработная плата рабочих и служащих; страховые платежи и отчисления на обязательное страхование; отчис-
147
ления в пенсионный фонд; арендные платежи; налоги, уплаченные за рубежом, если по ним не было налогового кредита; люксембургский муниципальный налог, налог на недвижимое имущество и другие подобные сборы; разумные суммы командировочных и представительских расходов; затраты на создание компании, расходы на НИОКР; резерв по сомнительным долгам по
ставкам от 0,3 до 1,8% (только для банков); роялти. Не
списываются на себестоимость:
• корпоративный налог, налог на добавленную стоимость;
• вознаграждения членов совета директоров;
• благотворительные взносы, кроме определенных сумм.
Потери от основной хозяйственной деятельности, полученные после января 1991 г., могут относиться на себестоимость
или компенсироваться за счет прибыли будущих периодов.
Компании-резиденты облагаются налогом на прибыль по
следующим ставкам (в люксембургских франках):
> доход менее чем 400000 — 20%;
> от 400000 до 600000 — 8000 плюс 50% с суммы, превы
шающей 400000;
> от 600000 до 1000000 - 180000 плюс 30% с суммы, пре
вышающей 600000;
> от 1000000 до 1313000 — 300000 плюс 42,6% с суммы, пре
вышающей 1000000.
> свыше 1313000 — 433338 плюс 33% с суммы превышения.
Исчисленный налог подлежит обложению дополнительным
налогом в размере 4% для поддержания фонда помощи от безработицы. Максимальная ставка исходя из этого составляет 34,32%.
Акционеры компании, уплатившей налог на корпорации, не
могут получить налоговый кредит, его компенсирующий. Более
того, они облагаются авансовым налогом на выплату дивидендов
в размере 15%, удерживаемым у источника. Этот взнос может
быть зачтен при уплате личного подоходного налога.
Налоговые декларации должны быть предоставлены не позднее 31 мая календарного года, следующего за отчетным. Однако
по просьбе плательщика налоговая инспекция может давать отсрочку.
Налоги выплачиваются ежеквартально отдельными частями в
зависимости от величины предполагаемой прибыли по оценке
налогового инспектора. Если платеж не поступает вовремя, взимается штраф 1% от его суммы ежемесячно. Исковая давность
составляет 5 лет. Срок может быть увеличен и до 10 лет, если
148
т
плательщик неправильно или неполно оформил налоговую декларацию.
Налогоплательщик может в письменном виде опротестовать
размер налога, определенный инспектором. Глава налогового
ведомства на основании этого может пересмотреть расчет. Апелляция против решения главы налогового ведомства может быть
подана в Государственный Совет. Ни обращения на пересмотр,
ни апелляция не приостанавливают уплату налога.
Обложению авансовым налогом подлежат:
•
•
•
дивиденды или другие доходы от акций, включая прибыль от
владения долевыми облигациями;
доход, полученный по привилегированным акциям;
роялти, уплачиваемые резидентами.
Налог с дивидендов не удерживается, если плательщик является
люксембургской холдинговой компанией, или если компаниярезидент владеет более чем 10% акционерного капитала
другого резидента любой страны ЕС, или если сумма приобретенных акций составляет не менее 50 млн. люксембургских
франков.
Авансовые налоги не взимаются с процентных платежей по
облигациям, векселям и схожим долговым инструментам. Ставки авансового "налога: на дивиденды 15% — у источника и
17,65% — у получателя; на роялти — 10—12%. Налог на роялти
платят только нерезиденты. Кроме того, налоговая администрация может потребовать удержать налог с нерезидента по любому
виду доходов, полученных в Люксембурге.
Корпорации уплачивают также подоходный налог муниципалитетам. Ставка дифференцирована по территории страны. Максимальная ставка составляет 10%. Муниципальный налог вычитается из чистого дохода при расчете государственного подоходного налога с корпораций.
Физические лица — резиденты Люксембурга облагаются подоходным налогом в отношении дохода, полученного из всех
источников. У нерезидентов облагаются только доходы, полученные из люксембургских источников. Доход жены и мужа
консолидируется при определении базы налогообложения. В
1991 г. для работающих супружеских пар была установлена
скидка в размере чистого налогооблагаемого дохода по ставкам,
варьирующим от 0 до 50%. Кроме этого установлен дополнительный налог в размере 2,5% к исчисленной сумме подоходного налога.
149
Работодатель может вычитать подоходный налог у источника
заработной платы работника в соответствии с опубликованными
налоговыми таблицами, где принимаются в расчет вычеты на
детей и стандартные вычеты расходов. Кроме того, определенное количество специфических затрат может быть вычтено из
чистого налогооблагаемого дохода:
• все взносы на социальное страхование;
• страховые премии (при определенных условиях и ограни
ченных суммах);
• пожертвования в уполномоченные благотворительные фонды
(при определенных условиях и ограниченных суммах);
• акции компаний-резидентов Люксембурга (вычет увеличива
ется соответственно количеству иждивенцев);
• специальные вычеты расходов для иностранного управленче
ского персонала банков, организованных в Люксембурге.
Дополнительный налог муниципалитетов, аналогичный налогу
для компаний, применяется в отношении физических лиц на
доходы от торговли, чистого собственного капитала от торговли
и земельную собственность, кроме стандартных вычетов —
900000 люксембурских франков для дохода от торговли и
2500000 люксембургских франков для чистого собственного капитала от торговли.
Физические лица-резиденты облагаются налогом на личное
имущество по ставке 0,5% в год на основании продекларированного чистого состояния. Для целей исчисления налога на личное
имущество недвижимость оценивается согласно ее официальной
стоимости. При этом предусмотрены вычеты — 100000 люксембургских франков на себя, 100000 на супруга и 100000 люксембургских франков на каждого иждивенца.
Установлена скидка в размере 400000 люксембургских франков в отношении денежных средств на банковских счетах и
иных депозитных вкладов в национальной валюте, а также в котировках на фондовой бирже.
Стандартная ставка налога на добавленную стоимость установлена в размере 15%. Пониженная ставка на профессиональные
услуги составляет 12%, на снабжение газом и электричеством —
6%, на продукты питания, газеты, книги, гостиничные номера и
услуги пассажирского транспорта — 3%. Освобождены от НДС
банковские, страховые и финансовые услуги, образование, здравоохранение, отдельные виды некоммерческой деятельности.
Налог на наследование и дарение для прямых родственников
дифференцирован от 6 до 19,2%, для остальных — от 9 до 48%.
150
Вопросы для самопроверки
1. Дайте общую характеристику налоговых систем стран
Бенилюкса.
2. Каковы особенности налогообложения резидентов и
нерезидентов?
3. Дайте анализ структуры косвенных налогов.
4. Какова роль местных налогов?
5. Какие существуют налоговые льготы?