ÒÅÎÐÈß È ÈÑÒÎÐÈß ÍÀËÎÃÎÎÁËÎÆÅÍÈß Ó×ÅÁÍÈÊ ÄËß ÀÊÀÄÅÌÈ×ÅÑÊÎÃÎ ÁÀÊÀËÀÂÐÈÀÒÀ
advertisement
ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ УПРАВЛЕНИЯ Ä. Ã. ×åðíèê, Þ. Ä. Øìåëåâ ÒÅÎÐÈß È ÈÑÒÎÐÈß ÍÀËÎÃÎÎÁËÎÆÅÍÈß Ó×ÅÁÍÈÊ ÄËß ÀÊÀÄÅÌÈ×ÅÑÊÎÃÎ ÁÀÊÀËÀÂÐÈÀÒÀ Ïîä ðåäàêöèåé Ä. Ã. ×åðíèêà Ðåêîìåíäîâàíî Ó÷åáíî-ìåòîäè÷åñêèì îòäåëîì âûñøåãî îáðàçîâàíèÿ â êà÷åñòâå ó÷åáíèêà äëÿ ñòóäåíòîâ âûñøèõ ó÷åáíûõ çàâåäåíèé, îáó÷àþùèõñÿ ïî ýêîíîìè÷åñêèì íàïðàâëåíèÿì è ñïåöèàëüíîñòÿì Ðåêîìåíäîâàíî Ñîâåòîì Ó÷åáíî-ìåòîäè÷åñêîãî îáúåäèíåíèÿ âóçîâ Ðîññèè ïî îáðàçîâàíèþ â îáëàñòè ìåíåäæìåíòà â êà÷åñòâå ó÷åáíîãî ïîñîáèÿ ïî íàïðàâëåíèþ «Ìåíåäæìåíò» Êíèãà äîñòóïíà â ýëåêòðîííîé áèáëèîòå÷íîé ñèñòåìå biblio-online.ru Ìîñêâà Þðàéò 2014 УДК 336.221(075.8) ББК 65.261.4я73 Ч49 Авторы: Черник Дмитрий Георгиевич — профессор, доктор экономических наук, академик Российской академии естественных наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, аудита и налогообложения Института управления финансами и налогового администрирования Государственного университета управления, заслуженный экономист Российской Федерации, государственный советник налоговой службы 1-го ранга; Шмелев Юрий Дмитриевич — профессор, доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, аудита и налогообложения Института управления финансами и налогового администрирования Государственного университета управления. Рецензенты: Павлова Л. П. — доктор экономических наук, профессор, директор центра налоговой политики Института финансово-экономических исследований Финансового университета при Правительстве Российской Федерации; Кирина Л. С. — доктор экономических наук, профессор кафедры налогового консультирования Финансового университета при Правительстве Российской Федерации. Ч49 Черник, Д. Г. Теория и история налогообложения : учебник для академического бакалавриата / Д. Г. Черник, Ю. Д. Шмелев ; под ред. Д. Г. Черника. — М. : Издательство Юрайт, 2014. — 364 с. — Серия : Бакалавр. Академический курс. ISBN 978-5-9916-4221-7 В учебнике изложена история возникновения и развития налогообложения с древнейших времен до начала XXI в. Особое внимание уделено развитию налогообложения на Руси, возникновению и становлению налоговой системы в Московском государстве, Российской империи, СССР и современной Российской Федерации. Проанализированы взгляды крупнейших экономистов — основоположников теории налогообложения. Рассмотрены основные принципы и особенности построения современной налоговой системы Российской Федерации по состоянию на конец 2013 г. Соответствует актуальным требованиям Федерального государственного образовательного стандарта высшего образования. Для студентов, бакалавров и преподавателей высших учебных заведений, а также слушателей программ повышения квалификации и переподготовки кадров. Может представлять интерес для широкого круга читателей, интересующихся налоговой проблематикой. УДК 336.221(075.8) ББК 65.261.4я73 ISBN 978-5-9916-4221-7 © Черник Д. Г., Шмелев Ю. Д., 2014 © ООО «Издательство Юрайт», 2014 Îãëàâëåíèå Предисловие ..........................................................................7 Введение. Краткий исторический очерк ................................ 10 1. Предмет истории налогообложения и общей теории налогов...........10 2. Этапы развития налогообложения ..............................................................14 3. Система доходов государства ........................................................................17 4. Эволюция взглядов на роль государства в экономике и на место налогов в доходах казны .........................................................24 Контрольные вопросы и задания .......................................................................37 Литература..............................................................................................................38 РАЗДЕЛ I ИСТОРИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Глава 1. Возникновение налогов ............................................ 43 1.1. Возникновение налогов в глубокой древности....................................43 1.2. Налоги в античном мире ..............................................................................44 Контрольные вопросы и задания .......................................................................50 Литература..............................................................................................................50 Глава 2. Налоги в Древней Руси и в период становления Российского государства ...................................................... 51 2.1. Налогообложение в Древней Руси в IX—XII веках ...........................51 2.2. Налогообложение в Древней Руси в период монгольского нашествия .........................................................................................................54 2.3. Налоги в период становления централизованного Российского государства и в Смутное время .......................................58 2.4. Налоговая система Российского государства в XVII веке ..............65 Контрольные вопросы и задания .......................................................................71 Литература..............................................................................................................71 Глава 3. Налоги в средневековой Европе ................................ 72 3.1. Налогообложение в Европе в период становления государственности .........................................................................................72 3.2. Поземельный налог в средневековой Европе.......................................73 3.3. Налог со строений ..........................................................................................74 3.4. Подушный (поголовный) налог ................................................................74 3.5. Косвенные, чрезвычайные и местные налоги средневековой Европы ...............................................................................................................75 3 3.6. Способы сбора налогов.................................................................................77 Контрольные вопросы и задания .......................................................................78 Литература..............................................................................................................78 Глава 4. Налоги в Российской империи XVIII века.................. 79 4.1. Реформы системы государственных финансов и налогообложения при Петре I.................................................................................79 4.2. Налоговая политика в России XVIII века после Петра I.................88 Контрольные вопросы и задания .......................................................................94 Литература..............................................................................................................94 Глава 5. Налоговая система в России в первой половине XIX века .............................................................................. 96 5.1. Налоговые реформы Александра I (1801—1825 гг.) ..........................96 5.2. Налогообложение в период царствования Николая I (1825—1855 гг.) ............................................................................................ 100 Контрольные вопросы и задания .................................................................... 104 Литература........................................................................................................... 105 Глава 6. Налоговые реформы в России во второй половине XIX — начале ХХ века ......................................................... 106 6.1. Реформы Александра II (1855—1881 гг.) ............................................ 106 6.2. Изменения в налоговой системе России с 1881 по 1894 год ........ 110 6.3. Налоговые реформы в России 1894—1903 годов ............................. 118 6.4. Налоговая система России с 1903 по 1917 год .................................. 127 Контрольные вопросы и задания .................................................................... 132 Литература........................................................................................................... 132 Глава 7. Налоги в Советской России и СССР в 1917—1991 годах .............................................................. 134 7.1. Налоги в Советской России в период военного коммунизма 1917—1922 годов .......................................................................................... 134 7.2. Налогообложение в СССР в период нэпа 1922—1929 годов ....... 136 7.3. Налоговая система СССР в период индустриализации и предвоенный период 1930—1941 годов ............................................ 139 7.4. Эволюция налоговой системы в СССР в военный и послевоенный период 1941—1964 годов.......................................... 140 7.5. Налоговая система СССР и обязательные платежи в бюджет в 1965—1985 годах ................................................................... 145 7.6. Реформа налоговой системы в СССР в период перестройки 1985—1991 годов .......................................................................................... 148 Контрольные вопросы и задания .................................................................... 150 Литература........................................................................................................... 150 Глава 8. Налоговая реформа в Российской Федерации 1991—2013 годов ................................................................. 151 8.1. Социально-экономическая стратегия России ................................... 151 8.2. Налоговая политика государства в период экономической реформы 1992—2013 годов ...................................................................... 155 Контрольные вопросы и задания .................................................................... 176 Литература........................................................................................................... 177 4 Глава 9. Основы налогового законодательства Российской Федерации......................................................................... 178 9.1. Нормативно-правовые основы налоговой системы Российской Федерации............................................................................. 178 9.2. Налоговое администрирование .............................................................. 198 Контрольные вопросы и задания .................................................................... 212 Литература........................................................................................................... 212 РАЗДЕЛ II ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ ФИНАНСОВОЙ НАУКИ И ТЕОРИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Глава 10. Теории и принципы налогообложения .................... 215 10.1. Возникновение и развитие теории налогообложения ................. 215 10.2. Принципы налогообложения................................................................ 219 10.3. Основные начала законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ) ........................................................................................................ 224 Контрольные вопросы и задания .................................................................... 226 Литература........................................................................................................... 227 Глава 11. Становление и эволюция учения о налогах ............. 228 11.1. Учение о налогах У. Петти..................................................................... 228 11.2. Взгляды А. Смита на налогообложение ............................................ 231 11.3. Д. Рикардо и теория налогов ................................................................. 234 11.4. Возникновение и развитие финансовой науки и теории налогообложения в России ................................................................... 236 Контрольные вопросы и задания .................................................................... 245 Литература........................................................................................................... 245 Глава 12. Способы реализации идеи справедливости в налогообложении ............................................................. 246 12.1. Теории справедливого распределения налогов .............................. 246 12.2. Переход к подоходному налогообложению ..................................... 255 Контрольные вопросы и задания .................................................................... 265 Литература........................................................................................................... 265 Глава 13. Переложение налогов ........................................... 266 13.1. Общие принципы теории переложения ............................................ 266 13.2. Вклад российских ученых в развитие теории переложения ...... 276 Контрольные вопросы и задания .................................................................... 278 Литература........................................................................................................... 278 Глава 14. Налоговая система ............................................... 279 14.1. Эволюция взглядов на налоговую систему...................................... 279 14.2. Функции налогов ...................................................................................... 281 14.3. Классификация налогов ......................................................................... 288 14.4. Элементы налога ....................................................................................... 291 14.5. Принципы построения системы налогообложения ...................... 295 14.6. Проблемы формирования налоговой системы ............................... 298 5 14.7. Виды налогов и форм налогообложения в налоговых системах развитых стран в конце XIX — начале XX века ............................. 302 14.8. Способы оценки тяжести налогообложения ................................... 309 14.9. Теория и практика поиска налогового предела .............................. 322 Контрольные вопросы и задания .................................................................... 330 Литература........................................................................................................... 330 Глава 15. Налоговая политика государства ........................... 332 15.1. Понятия и сущность налоговой доктрины и налоговой политики ............................................................................. 332 15.2. Понятие налоговых реформ и их классификация ......................... 347 15.3. Становление и развитие налоговой политики Российского государства. Опыт налоговых реформ в России и СССР .......... 353 Контрольные вопросы и задания .................................................................... 363 Литература........................................................................................................... 364 Ïðåäèñëîâèå Предлагаемый читателю учебник подготовлен с учетом требований нового поколения российских государственных образовательных стандартов, предусматривающих изучение учебной дисциплины «Теория и история налогообложения». Изучение данной дисциплины предполагает рассмотрение истории развития налогообложения, возникновения финансовой науки как таковой, становления и развития важнейшей ее части — теории налогообложения. Появление налогов на заре человеческой цивилизации связано с возникновением самых первых общественных потребностей. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождалось преобразованием налоговой системы. В современном обществе налоги — это основной источник доходов государства. Именно налоги лежат в основе доходной части бюджета любой развитой страны. Кроме чисто фискального назначения, налоги используются в качестве средства экономического воздействия государства на структуру и динамику общественного воспроизводства, регулируют направления социально-экономического развития. Изучение истории, в том числе — истории финансовой мысли и налогообложения, не только интересно, но и чрезвычайно полезно в практическом плане с позиций современности. Недаром говорится, что всякое новое — это хорошо забытое старое. Знание истории позволяет более четко понимать происходящее, не делать ошибок, извлекать уроки из прошлого. Опыт современных налоговых реформ в России говорит, что авторы многих нововведений или не знают истории, или не умеют применить российский и мировой опыт к современным условиям. Сегодняшняя практика налоговых реформ дает много примеров, подтверждающих необходимость и актуальность знания исторического аспекта изучения теории и практики налогообложения. Изучение истории налогообложения позволяет проследить, как финансовая практика ставила проблемы перед теорией, а теория анализировала и обобщала практику, как формировались предло7 жения и рекомендации для практической финансовой деятельности государства. Учебник структурно делится на краткий исторический очерк и два взаимосвязанных раздела: история развития практического налогообложения и история возникновения и становления теории налогообложения. Рассмотрение истории практического налогообложения от древних времен до начала XXI в. дает необходимые сведения для раздела II учебника. Раздел I «История налогообложения» состоит из девяти глав, в которых рассмотрена история возникновения и развития налогообложения в мире и России от древних времен (XVII в. до н.э.) до сегодняшних дней. Особое внимание уделено становлению и развитию налогообложения в России — от Древней Руси (IX в.) до современной Российской Федерации. Рассмотрена современная налоговая система России в ее эволюции в период налоговой реформы 1992—2013 гг., нормативноправовая база современной налоговой системы, структура системы налогов, особенности налоговых правоотношений. Изложены важнейшие понятия налоговых правоотношений, определяемые Налоговым кодексом РФ по его состоянию на конец 2013 г. Раздел II «История развития финансовой науки и теории налогообложения» состоит из шести глав, в которых рассмотрены: процесс становления и развития теории налогообложения, эволюция понятия «налоги», формирования принципов налогообложения и других важнейших понятий теории. Проанализированы взгляды крупнейших экономистов — основоположников теории налогообложения: У. Петти, А. Смита, Д. Рикардо, И. Т. Посошкова, Н. И. Тургенева, А. Вагнера, Дж. Кейнса, А. Лаффера и других. Ссылки на работы этих и других авторов даны в тексте в квадратных скобках (первая цифра означает номер издания в списке литературы после главы). После изучения данного учебника бакалавр должен: знать • закономерности и этапы исторического процесса развития теории и практики налогообложения в мире и в России; • основные понятия, категории и инструменты теории налогообложения и налоговой системы России; • основные понятия, формы и методы налоговой политики; уметь • анализировать экономические и налоговые явления в их взаимосвязи на макро- и микроуровне; • выявлять налоговые проблемы при анализе конкретных ситуаций; 8 • применять соответствующий понятийно-категориальный аппарат в профессиональной деятельности; владеть • методологией и методами экономического и управленческого анализа налоговых проблем в их связи с социально-экономической политикой государства. Учебник предназначен для бакалавров, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика», «Менеджмент», «Предпринимательство», «Юриспруденция», «Торговое дело» и др. Также будет полезен для студентов, специализирующихся в сфере налогообложения по профилю «Налоги и налогообложение», и для всех, кто интересуется историей развития налогообложения и теориями налогов, современным состоянием российской налоговой системы, ее эволюцией в период экономической реформы 1992—2013 гг., проблемами теории и практики налогообложения. Ââåäåíèå. Êðàòêèé èñòîðè÷åñêèé î÷åðê 1. Ïðåäìåò èñòîðèè íàëîãîîáëîæåíèÿ è îáùåé òåîðèè íàëîãîâ В древнем мире при наличии активной финансовой деятельности государств финансовой науки как таковой не существовало. Господство натурального хозяйства в Средние века также не способствовало развитию финансовых теорий. Финансовая наука как учение о доходах государства, и в первую очередь о налогах, возникло в недрах политэкономии в XV в., на границе Средневековья и Нового времени. Учение о расходах государства дополнило предмет финансовой науки после довольно длительных дискуссий уже в конце XIX в. Теория бюджета завершила становление предмета финансовой науки. Практика ставила конкретные вопросы, которые в каждом историческом периоде и в каждой стране решались по-разному, но был ряд общих проблем, без решения которых налогообложение существовать не могло: — кто должен платить налоги (проблема налогоплательщика); — с чего брать налог (объект налогообложения); — каков размер налога; — каким способом собирать налог? Над всеми этими проблемами стояли главные вопросы: — зачем нужны налоги, можно ли без них обойтись; — почему люди вообще должны платить налоги? Практическое решение указанных проблем приводило к возникновению новых вопросов. Очень часто решения были настолько неоптимальными, что приводили к бунтам, мятежам, ставили под вопрос само существование государств. Таким образом, первой насущной задачей финансовой науки, отвечающей практическим нуждам государства, стала проблема теоретического обоснования налогов и сущности налогов. Так появились теории налогообложения, которые за годы существования финансовой науки прошли эволюцию от налога как жертвоприношения до сегодняшнего понимания налога как обязательного безвозмездного платежа. 10 Изучая историю практического налогообложения, мы увидим, какую фантазию проявляли правители, каких только налогов они не взимали со своих подданных: десятина церковная и светская, сборы с дыма, с окон, с дверей, с домов, с бород, соли, спичек, канареек, бань, собак и т.п. Большая заслуга финансовой науки состоит в систематизации налогов, разработке их классификации, выявлении важнейших, наиболее эффективных и справедливых налогов, выработке практических рекомендаций при формировании налоговых систем. Тем не менее, и сегодня в практике налогообложения развитых стран используется большое число налогов. Так, например, в налоговых системах развитых стран используются более 50 различных видов налогов: в США около 40, в Японии и Германии — более 50. Что касается практики налоговой реформы в Российской Федерации, то она подтверждает правильность тезиса о необходимости знания истории. В 1993 г. президентом РФ Б. Н. Ельциным были изданы два указа (№ 2268 и № 2270 от 22 декабря 1993 г.), которые предоставили право региональным и местным органам власти вводить местные налоги практически без всяких ограничений. В результате по разным оценкам было введено от 170 до 300 различных налогов, малоэффективных с точки зрения фискальных интересов государства, но зато создавших серьезные проблемы для налогоплательщиков. Эти налоги нанесли серьезный ущерб экономике и внесли немалый вклад в разрушение единого экономического пространства страны. С точки зрения истории это был фактически возврат ко временам даже не Смутного времени, а скорее Древней Руси: были введены налоги за прогон скота через территорию района, за проезд через мосты, пошлины за ввоз и вывоз товаров, местные акцизы, налог на падение объемов производства и уменьшение прибыли и т.п. В одной из областей даже ввели налог на содержание местной футбольной команды. К сожалению, последствия такого реформирования экономика России испытывает до сих пор. Во все времена необходимость уплаты налогов воспринималась населением достаточно негативно. Их сбор, особенно на первых этапах развития налогообложения, обеспечивался лишь насилием со стороны государства. Со своей стороны налогоплательщики отвечали бунтами и мятежами. Когда стало ясно, что государство не может обойтись без налогов как постоянного источника доходов, возникла потребность разработки основополагающих принципов налогообложения, которые бы сделали налоги не «дозволенной формой грабежа», как писал Фома Аквинский, а нормальной 11 общепризнанной формой финансовых отношений государства, населения и хозяйствующих субъектов. Так из финансовой практики возникла проблема принципов налогообложения, которая была успешно решена финансовой наукой. Второй важнейший вопрос практического налогообложения — это размер налога и оценка тяжести налогообложения в целом. Когда финансовая наука начала серьезно заниматься этим вопросом, то выяснилось, что субъект налога (т.е. лицо, которое платит налог) и носитель налога (т.е. лицо, на которое фактически падает тяжесть налога) часто не совпадают. В процессе обмена налогоплательщик может переложить налог на другое лицо, которое станет носителем налога. Процесс переложения может быть многоступенчатым. Он осуществляется через включение налога в цену товара и переложение налога на последующего покупателя. Именно таким образом появилось деление налогов на прямые и косвенные. Критерии деления налогов на прямые и косвенные были выработаны в ходе развития финансовой науки и разработки теории переложения налогов, без которой невозможно оценить реальное налоговое бремя. В сегодняшнем понимании прямыми считаются налоги, взимаемые непосредственно с получателей доходов или владельцев имущества. Косвенными считаются налоги, взимаемые в процессе движения доходов или оборота товаров (их еще иногда называют налогами на потребление или налогами с оборота). Указанную классификацию налогов ввел в практику шотландский экономист и философ Адам Смит (1723—1790) во второй половине XVIII в. Его первая классификация налогов была построена, как сказано выше, на основе критерия перелагаемости. Этот критерий первоначально был привязан к доходам землевладельца; таким образом получалось, что поземельный налог — прямой, остальные налоги — косвенные. Впоследствии А. Смит, исходя из факторов производства (земля, труд, капитал), дополнил доход землевладельца доходами с капитала и труда и, соответственно, двумя прямыми налогами — на предпринимательскую прибыль владельца капитала и на заработную плату наемного работника. Косвенные же налоги, считал А. Смит, — это те налоги, которые связаны с расходами и перелагаются таким образом на потребителя. Классификация налогов на прямые и косвенные, основанная на подоходно-расходном критерии, хотя и устарела, но не утратила своего значения и используется для оценки степени переложения налогового бремени на потребителя товаров и услуг. 12 Сегодня к числу прямых налогов относятся: налог на прибыль (доходы) предприятий и организаций, земельный налог, подоходный налог с физических лиц, налоги на имущество юридических и физических лиц, владение и пользование которым служат основанием для обложения. Косвенные налоги вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций, целевых сборов, сюда входят: налог на добавленную стоимость, акцизы на отдельные товары, налог на операции с ценными бумагами, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и др. При косвенном налогообложении юридическое или физическое лицо, которое уплачивает такого рода налог, и лицо, которое должно быть подвергнуто налогообложению, — это разные лица. Например, акцизный налог на алкогольные изделия уплачивается производителем, хотя после реализации изделий акциз возмещается ему потребителем, который и оказывается действительным плательщиком налога. Следует иметь в виду, что это только теоретическое предположение, поскольку на практике может происходить иное. При определенных обстоятельствах прямые налоги также могут оказаться частично переложенными на потребителя через механизм роста цен. В свою очередь косвенные налоги не всегда могут быть переложены на потребителя, поскольку рынок не обязательно примет товар по повышенным ценам в прежнем объеме. Еще одним важнейшим вопросом, на который должна была ответить финансовая наука, — как из великого множества различных налогов создать оптимальную налоговую систему? Для ответа на этот вопрос необходимо определить само понятие налоговой системы государства, сформулировать принципы, на которых она должна создаваться, определить суть понятия оптимальности налоговой системы, т.е. критерии, по которым она будет оцениваться. Из этих вопросов вытекают другие, не менее важные, например: — из каких налогов лучше создавать налоговую систему: из прямых или косвенных; — что лучше — прямые или косвенные налоги; — можно ли заменить все налоги одним и т.д.? Эти и другие вопросы и стали предметом нашего исследования. В учебнике мы познакомим не с конечными результатами, полученными финансовой наукой к настоящему времени, а рассмотрим эволюцию взглядов на проблемы налогообложения, которые возникали в практике и теории налогообложения со времени возникновения налогов до настоящего времени. 13 Обращение к истории налогообложения необходимо не только для расширения кругозора и в чисто познавательных целях. Очень важно уловить последовательность развития налогов, понять логику эволюции научных положений и идей, уяснить их связь с происходящими в обществе изменениями. 2. Ýòàïû ðàçâèòèÿ íàëîãîîáëîæåíèÿ История налогообложения насчитывает более трех тысячелетий. Первые письменные известия о взимании налогов относятся к XVIII в. до н.э. В законах Древнего Вавилона присутствуют некоторые элементы, сохранившиеся в налоговом законодательстве и сегодня. Это деление податей на два вида (в царскую казну и местные), определение субъектов податей (свободные люди, занимающиеся каким-либо видом деятельности), объектов податей (с какого именно имущества и с каких доходов они взимаются), установление размера податей (налоговой ставки) и порядка их сбора, а также меры по защите налогоплательщиков. Как видим, налоговая практика минимум на два тысячелетия старше финансовой науки, которая родилась из потребностей практической финансовой деятельности государств. Налоговое законодательство развивалось параллельно практически во всех странах мира, где существовал институт государства. Министр финансов Российской империи С. Ю. Витте (1849—1915) в «Конспекте лекций о государственном хозяйстве» дал следующее определение финансовой науки [4, c. 2]: «Наука о финансах… это наука о способах наилучшего удовлетворения материальных потребностей государства». Для многих европейских государств в итоге базовым стало римское право. В России система податей и пошлин была узаконена в «Русской правде» князя Ярослава Мудрого (ок. 978—1054). В развитии форм и методов взимания налогов можно выделить три крупных этапа: • I — древний мир и Средние века (до XVI в.); • II — возникновение и становление капитализма (XVI в. — первая половина XIX в.); • III — современный этап (со второй половины XIX в. до настоящего времени). Такое деление достаточно условно и определяется главным образом развитием самих государств, изменением их функций, а также эволюцией взглядов общества и науки на само государство, уровнем развития теории государства и науки о финансах. Французский философ-социалист XIX в. Пьер Прудон (1809—1865) 14 писал: «В сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве» [цит. по: 8]. На I этапе сами функции государства были достаточно ограниченными, они заключались, главным образом, в защите от внешнего врага и охране порядка внутри государства. Отсюда следовало и отношение к налогам как к чрезвычайному источнику доходов, которое мы видим в Древней Греции, Древнем Риме и в ряде средневековых государств. Известный церковный деятель и философ Средневековья Фома Аквинский (1225—1274) полагал наиболее богоугодной формой финансирование государственных расходов за счет богатства знатных людей. Впрочем, он не отрицал необходимости налогов в определенных случаях [цит. по: 19, c. 3]: «Временами случается, что князья не располагают в достаточном объеме средствами для обороны страны и для решения всех прочих задач, которые они, руководствуясь здравым смыслом, должны брать на себя. В таком случае будет справедливо, если подданные оплатят то, чем обеспечивается их общее благополучие». В этот период государство не имело финансового аппарата для определения и сбора налогов. Оно в лучшем случае определяло общую сумму средств, которую желало получить. Сбор налогов поручался городской или сельской общинам, очень часто государство прибегало к помощи откупщиков. О продуманной системе налогообложения в эту эпоху говорить не приходится. Население и общественное мнение на этом этапе развития налогообложения не было подготовлено к необходимости и справедливости налогов и потому история переполнена фактами неприятия налогов населением, уклонением от их уплаты, бунтами, мятежами и восстаниями. В России, например, в XVI в. во времена царствования Алексея Михайловича, вспыхивали крупные «соляные бунты», вызванные введением высоких акцизов на соль. Аналогичные явления происходили и в Европе. По образному выражению К. Маркса: «Когда французский крестьянин хочет представить себе черта, он представляет его в виде сборщика налогов» [10, c. 83]. На II этапе развития налогообложения интересы торгового капитала потребовали существенного усиления государства. Налоги стали постоянным и важнейшим источником доходов государства. Создавалась сеть государственных учреждений, в том числе финансовых, и государство брало на себя часть функций: устанавливало квоту обложения, наблюдало за процессом сбора налогов, ограничивая этот процесс более или менее широкими рамками. Заметим, что роль откупщиков в этот период во многих странах оставалась еще достаточно значительной. 15 Возникли не только материальные условия для возникновения финансовой науки, но и настоятельная потребность в сознательном отношении к финансовому хозяйству государства, что обусловило возникновение и бурное развитие финансовой науки. Поскольку вопрос о налогах тесно связан с вопросом о государстве, то по мере развития самого государства и теории государства открывались и новые возможности для выяснения природы налогов. Интересна этимологическая иллюстрация исторического процесса эволюции взглядов на природу налогов, приведенная Эдвином Селигменом (1861—1936): «Вначале господствующей является идея дара. Идея дара находит свое выражение в латинском термине donum и в английском denevolence. На второй стадии правительство смиренно умоляло или просило народ о поддержке. Этой идее соответствовало латинское слово precarium, которое употреблялось на континенте несколько столетий, также и германское Bede (от beten — просить). На третьей стадии мы встречаемся с идеей помощи, оказываемой государству. Эта идея нашла свое выражение в латинском adioutorium, английском aid и французском adide. На четвертой стадии появляется идея о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства. Он теперь отказывается от чего-либо в интересах общественного блага. Эта идея видна из старофранцузского gabelle, в современном немецком Abgabe, в латинском dazio. На пятой стадии у плательщика развивается чувство долга, обязанности, которое соответствует английскому duty. Лишь на шестой стадии встречаем идею принуждения со стороны государства. Эту идею мы видим в английском impost и итальянском imposta. На седьмой, и последней, стадии мы видим идею определенной доли или вклада, установленных или начисленных правительством, вне всякой зависимости от воли плательщика. Эту идею мы видим в средневековом английском термине scot, который представляет собой видоизмененное немецкое schuss или скандинавское sratt, немецкое schatzung (оценка), бывшее в употреблении в начале столетия» [цит. по: 14, c. 92—93]. В этот период в финансовой науке был сформулирован принцип налогообложения, рассмотрены формы налогообложения и сделаны попытки классификации налогов, а также началась подготовка методологической базы для создания научно обоснованных налоговых систем. На III этапе развития налогообложения в развитых государствах были созданы налоговые системы, формируемые с учетом рекомендаций финансовой науки. Число налогов существенно уменьшилось. Широкое распространение приобрело подоходное 16 налогообложение физических и юридических лиц, было признано рациональным сочетание прямого и косвенного обложения в целях сбалансирования фискальных интересов государства и интересов налогоплательщиков. Финансовая наука создала общую теорию налогообложения, что позволило провести ряд налоговых реформ в развитых странах, опыт которых, несомненно, полезен для сегодняшней России. Государство в этот период взяло в свои руки все функции установления и взимания налогов на основе достижений финансовой науки и практики налогообложения. Формировалась система законодательных и исполнительных органов государственной власти, профессиональный аппарат, который занимался всеми вопросами установления и взимания налогов в государстве. Во взглядах на налог происходил поворот к пониманию налога как осознанной необходимости. Э. Селигмен в начале XX в. в своей работе «Этюды по теории налогообложения» дал следующее определение налога: «Налог есть принудительный сбор, взимаемый государством с отдельного лица для покрытия расходов, вызванных общегосударственными нуждами, без всякого отношения к специальной выгоде плательщика» [16]. На этой концепции основано и современное определение налога, данное в ст. 8 части I Налогового кодекса Российской Федерации: «Под налогом понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». В соответствии со ст. 8 ч. 2 НК РФ под сбором понимается «обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщика сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)». 3. Ñèñòåìà äîõîäîâ ãîñóäàðñòâà Финансовая наука делит государственные доходы на прямые и косвенные. С юридической точки зрения прямые доходы, или частноправовые, как их еще называют, — это доходы, относительно 17 которых государство не пользуется прерогативами власти, а ведет себя как всякое частное лицо, действуя в рамках гражданского права, регулирующего имущественные отношения частных лиц. С экономической точки зрения прямые государственные доходы — это доходы, которые государство или община непосредственно извлекают из своего имущества. Прямые государственные доходы составляют фискальное имущество или домены в широком смысле слова [14, c. 35—44]. Государственное имущество (домены) включает недвижимые богатства: недвижимое имущество государства, земли, леса, рудники, промыслы и пр. К фискальному имуществу также относятся движимые богатства: военное имущество (оружие, корабли, транспорт, лошади и пр.), домашняя обстановка, произведения искусства и культуры и т.п. Промыслы обычно разделяются в зависимости от сфер приложения государственного капитала на: 1) земельный и горный промыслы в связи с владением недвижимым имуществом; 2) фабричный промысел (казенные фабрики, типографии, военные заводы и т.п.); 3) торговый промысел, состоящий из обыкновенной и банковской торговли. К торговому промыслу относят также деятельность почтовых и телеграфных ведомств, железных дорог, когда государство действует по правилам гражданского права без введения монополии. Косвенные доходы, или общественно-правовые, государство получает, пользуясь прерогативами своей власти: стесняя и ограничивая предпринимательскую деятельность частных лиц вплоть до ее устранения из той или иной отрасли экономики (фискальная монополия) либо применяя прямое принуждение граждан к уплате налогов и пошлин. К косвенным относят доходы, собираемые государством с граждан принудительно в виде налогов и пошлин. Налоги и пошлины, хотя и собираются принудительно, имеют различное экономическое содержание. Налоги, как отмечалось ранее, — это принудительные сборы, взимаемые государством с отдельных лиц для покрытия общих государственных расходов без предоставления лицам, с которых эти сборы взимаются, какого-либо специального эквивалента. Пошлина отличается от платы за частную услугу и от частноправовых доходов государства тем, что она взимается за услугу общественного характера (суд, почта, таможня и т.д.), а от налога — тем, что доходы не превышают издержек по оказанию самой услуги. Третьим источником государственных доходов являются регалии, или монополии, которые занимают промежуточное положение 18 между прямыми и косвенными доходами государства. Регалии — это доходные права, принадлежащие исключительно верховной власти или государству. Регалии составляют нечто среднее между податями и доменами. С доменами регалии объединяет то, что они принадлежат к системе частного хозяйства, так как государство, имея исключительное право, например, на производство и торговлю, должно вложить в данный промысел определенный капитал и труд. Особенность регалии состоит в том, что конкуренция здесь не допускается совсем или ограничивается известными пределами. Доходность в регалии, как и в доменах, зависит от вкладываемого государством труда и капитала. Однако в регалиях есть другая сторона, которая сближает их с налогами и пошлинами. Налоги и пошлины — это исключительный доход государства. Так и в регалиях: государство производит продукты и продает их по монопольно устанавливаемой цене. Излишек между ценой производства и ценой продажи и составляет налог (акциз), который уплачивается потребителем при покупке государственного товара. Таким образом, доходы от регалий относятся к прямым доходам (доменам), и в то же время — к косвенным (налогам). Регалии совмещают и тот и другой вид дохода. Их еще часто называют фискальными монополиями. В истории известны различные виды таких монополий: соляная, табачная, пороховая, винная (в России — питейная регалия), монетная, почтовая, железнодорожная, на керосин, спички и т.п. Кроме этих основных источников доходов, для покрытия главным образом чрезвычайных расходов государство пользуется чрезвычайными источниками. Финансовая наука подразделяет их на четыре вида: 1) продажа доменов и фабричных предприятий, принадлежащих государству; 2) использование резервного фонда или запасной казны; 3) повышение установленных или введение новых налогов; 4) внутренние и внешние займы. Продажа государством доменов, отчуждение их в частную собственность практиковались в Средние века, но затем несколько утратили свое значение. Причиной продажи обычно была чрезвычайная потребность государства в денежных средствах либо реализация неэффективных производств в частные руки. В отношении государственной собственности как таковой с конца XVIII в. по настоящее время высказано много критики. Еще А. Смит возражал против предпринимательской деятельности государства. По его мнению, капиталы, находясь в руках государства, приносят малую прибыль, предприятия убыточны, эксплуатация 19 земельных и лесных имуществ наносит вред развитию народного хозяйства [17]. Этот тезис в течение более двух веков был предметом спора между экономистами. Не закончен этот спор и сегодня. История знает массу примеров эффективного ведения предпринимательской деятельности государством и столь же неэффективной деятельности частного бизнеса. Примером эффективного ведения хозяйства является деятельность Российской империи в конце XIX — начале XX в. в сфере железнодорожного транспорта, винной монополии и лесного хозяйства: в бюджетной росписи на 1914 г. казенные имущества и капиталы приносили 805 млн руб. (из общей суммы доходов в 3522 млн руб.), т.е. около 23% всех доходов казны. При этом наибольшие доходы обеспечивали железная дорога и лесной доход. Наиболее крупной статьей дохода, помимо указанных выше, был доход от казенной винной монополии — 935,8 млн руб., или 26,5% всех государственных доходов. В современных государствах доля доходов от государственного хозяйства колеблется от 6 до 20%. В ряде стран государство демонстрирует способность к высокоэффективному управлению своим имуществом и эффективной предпринимательской деятельности. Норвегия за счет высокоэффективной государственной монополии на добычу нефти и газа обеспечивает высокий уровень жизни своему населению и занимает первое место по качеству человеческого потенциала, оцениваемого ООН ежегодно по соответствующей методике, учитывающей различные аспекты жизни страны и ее граждан (от размера ВВП на душу населения до качества образования и продолжительности жизни). Такие нефтедобывающие страны, как Кувейт, Объединенные Арабские Эмираты, Бахрейн, Бруней и др., за счет доходов от нефтедобывающей государственной промышленности не только освободили граждан от налогообложения, но и перечисляют им часть прибыли. Доходы от продажи государственного имущества не потеряли своего значения и в настоящее время, причем это справедливо для всех стран, независимо от уровня их экономического развития. Доходы от продажи государственного имущества получили название доходов от приватизации. Доходы от приватизации за 1989—1992 гг. составили в Великобритании 44,4 млрд долл., в Германии — 27,3 млрд долл., в Японии — 22,8 млрд долл. [11]. Надо сказать, что эта приватизация носила достаточно ограниченный характер, так как государство в это время имело в своей собственности от 10 до 20% предприятий. Наиболее масштабная приватизация проводилась в России после развала СССР — с 1992 г. по настоящее время. К началу XXI в. по оценкам экспертов в Рос20 сии приватизировано до 99% предприятий торговли, 95% предприятий промышленности и 95% предприятий сельского хозяйства. По оценке американских экспертов по состоянию на 1 января 1992 г. приватизационный потенциал российской промышленности и сельского хозяйства (без учета недр, сельскохозяйственной земли и лесов) оценивался более чем в 10 трлн долл. Проведенная в России приватизация практически ничего не дала государству. Общая сумма доходов, полученных государством за это время, оценивается примерно в 15—20 млрд долл. Например, такой крупный и высокодоходный объект как «Норильский никель», приносивший в советское время более миллиарда долларов прибыли в год, и оцениваемый экспертами в десятки миллиардов долларов, был приватизирован на залоговом аукционе всего за 170 млн долл. И таких примеров, к сожалению, тысячи [1]. По данным Прокуратуры РФ только в 1993—1994 гг. было выявлено 17 тысяч нарушений законодательства [8]. Условия и результаты проведенной приватизации хорошо иллюстрируют следующий факт: когда в 2005 г. государство выкупало у Р. Абрамовича и ряда других приватизаторов компанию «Сибнефть» и некоторые другие объекты, то оно заплатило 35 млрд долл., тогда как за все приватизированное в 1992—2005 гг. имущество государство получило всего 15 млрд долл. [3]. В прежние эпохи, когда капитал был незначителен и малоподвижен, когда система налогов только начала развиваться, для покрытия чрезвычайных потребностей часто обращались к запасной казне, собранной в благоприятное время. Со временем, роль запасной казны (резервного фонда) стала снижаться, так как большая запасная казна, достаточная для всех или большинства случаев нужды, омертвляет капитал, приносит государству значительные потери на процентах. Тем не менее, и сегодня практически все развитые страны имеют определенные резервные фонды в виде золота и других драгоценных металлов, а также запасов валюты. Золотой запас СССР в 1953 г. оценивался в 2500 т золота. Примерно такой уровень золотого запаса поддерживался до конца 1980-х гг. В годы перестройки золотой запас резко сократился и в 1991 г. он составлял всего лишь около 200 т золота. В 2012—2013 гг. золотовалютные резервы Банка России оцениваются примерно в 500 млрд долл., причем на 97,2% они обеспечиваются запасами бумажной валюты в долларах и евро [15]. В апреле 2014 г. объем золотовалютных резервов оценивался в 486 млрд долл. Международные резервы России включают в себя монетарное золото, иностранную валюту, резервную позицию в МВФ, специальные права заимствования, а также прочие резервные активы, имеющиеся в распоря21 жении Банка России и правительства России. Часть Резервного фонда и Фонда национального благосостояния России также включается в расчет резервов в виде иностранной валюты, размещенной правительством страны на счетах Банка России. Из развитых стран в настоящее время наибольшими золотовалютными резервами обладают Китай (около 3 трлн долл.), Япония (500 млрд долл.), ФРГ (79 млрд долл.), США (63,6 млрд долл.). В отличие от России развитые страны хранят свои золотовалютные резервы в золоте, а не в бумажной валюте или ценных бумагах. Так, по данным Российской газеты [15], в составе золотовалютных резервов США золото составляет 79,8% (8133,5 т чистого золота), в Германии — 68,8% (3417,4 т), в Италии — 70,4% (2451,8 т), тогда как в России этот показатель равен только 2,8% (450,9 т). Помимо золотовалютных резервов, хранящихся в Банке России, в Российской Федерации, как уже упоминалось, существует два фонда: Резервный фонд и Фонд национального благосостояния. На 1 июня 2014 г. в Резервном фонде было 87,13 млрд долл., а в Фонде национального благосостояния — 87,32 млрд долл. Средства этих фондов размещены в иностранной валюте и иностранных ценных бумагах (главным образом, американских) под минимальные проценты (менее 1% годовых) [6]. Общий объем золотовалютных резервов России оценивается в настоящее время примерно в 18—19 трлн руб. К сожалению, эти гигантские средства, соизмеримые с бюджетом страны, не работают на экономику России. Для получения чрезвычайных доходов государство использует и канал уменьшения личных доходов своих подданных за счет временного увеличения установленных налогов или введения новых. В качестве примера можно привести введение подоходного налога в Великобритании в период войны с Наполеоном или распространение подоходного налога практически на все работающее население в годы Второй мировой войны. В Средние века увеличение налогов часто переходило в конфискацию имущества. В XIII—XVI вв. во Франции и в XVII в. в Англии конфискация практиковалась исключительно в целях пополнения казны путем справедливых или ложных обвинений богатых людей в серьезных преступлениях. В России конфискация широко использовалась при Петре I и его преемниках. Существовала даже особая Канцелярия, учрежденная в 1719 г. и ликвидированная только в 1783 г. Займы во все времена составляли один из видов чрезвычайных доходов. В Средние века займы были личным долгом монарха, он занимал деньги на тех условиях, которые находил выгодными для 22 себя. Уплата по займам лежала на его ответственности, а проценты по ним зависели от степени доверия к монарху. С развитием государства в условиях капитализма займы стали играть совершенно иную роль: они превратились по сути дела в обычный источник покрытия хронических дефицитов бюджета государств и дефицита платежных балансов. Наиболее крупным заемщиком в мире (а, следовательно, самым крупным должником) является США. Государственный долг США с 1980 г. по настоящее время увеличился с 709 млрд долл. в 1980 г. до более чем 17,5 трлн долл. в апреле 2014 г. СССР использовал займы достаточно ограниченно. Это в основном были технические кредиты на строительство промышленных объектов, приобретение технологического оборудования для строительства заводов «АвтоВАЗ», «КамАЗ», нефтепроводов и газопроводов. В 1989 г. размер этих займов не превышал 25 млрд долл. СССР был одним из самых надежных заемщиков в мире, в связи с чем проценты по кредитам не превышали 3—5% годовых. Ситуация изменилась в период экономических реформ 1985— 2000 гг. После распада СССР внешний долг России неуклонно возрастал и достиг своего максимума сразу после кризиса 1998 г., составив 146,4% от ВВП страны. С 2001 г. государственный внешний долг уменьшился со 119,3 млрд долл. в 2001 г. до 63,4 млрд долл. (в 1,9 раза) в 2013 г. В абсолютном выражении российский внешний государственный долг на 19 декабря 2013 г. составил 55,8 млрд долл., что является одним из самых низких показателей в Европе. Если сравнить структуру государственных доходов, сложившуюся в начале XX в., и современную, то можно увидеть общую тенденцию к увеличению налоговых доходов в бюджете государств. Однако в различных странах и в разные периоды истории это соотношение может сильно различаться. В Российской империи в 1906 г. доля чистых налоговых доходов составляла 25%, в 1914 г. — 34%, при этом доход от фискальных монополий составлял более 30% [18]. В СССР в 1985 г. налоговые доходы составляли 65%, при этом доходы от винной монополии составляли около 25% [5]. Бюджет Российской Федерации на 2014 г. предполагает размер налоговых доходов в консолидированном бюджете (с учетом внебюджетных фондов) около 90%. Таким образом, в современной России налоги являются важнейшим источником доходов. Любопытно, что все доходы от акцизов на производство и продажу спиртных изделий составляют менее 2% всех налоговых доходов бюджета, хотя, как показывает 23 статистика, производство и потребление алкоголя в современной России в сравнении с 1985 г. увеличилось почти в два раза. Для сравнения: налоговые доходы в настоящее время составляют в США — 95%, в ФРГ — 80%, в Японии — 84%, во Франции — 90%. 4. Ýâîëþöèÿ âçãëÿäîâ íà ðîëü ãîñóäàðñòâà â ýêîíîìèêå è íà ìåñòî íàëîãîâ â äîõîäàõ êàçíû Эволюция взглядов на финансовое хозяйство, на его задачи и функции тесно связана с эволюцией взглядов на роль государства в экономике и с общей теорией государства. С момента появления первых трактатов по государственному управлению в начале XVII в. до наших дней взгляды на роль государства в экономике видоизменялись в диапазоне от признания неограниченных прав государства в экономике (такой точки зрения придерживались, например, французский меркантилист Жан Боден (1530—1597), немецкий ученый-энциклопедист Христиан Вольф (1679—1754) и др.) до требования полного невмешательства государства (например, французский физиократ Франсуа Кенэ (1694—1774), англичане Уильям Петти (1623—1687), Адам Смит (1723—1790), Давид Рикардо (1772—1823) и др.). И в XX в. этот вопрос активно дискутировался: Джон Мейнард Кейнс (1883—1946) и его последователи обосновывали необходимость активного участия государства в экономике, в первую очередь, в сфере инвестиций и обеспечении занятости. Милтон Фридмен (1912—2006), Фридрих фон Хайек (1899—1999) и другие неоклассики и неолибералы настаивали на невмешательстве государства в экономику и необходимости создания условий для чистой конкуренции свободного рынка, который все отрегулирует и создаст необходимое равновесие в экономике. С точки зрения финансовой науки вопрос о роли государства в экономике — это, прежде всего, вопрос о тех функциях и обязанностях, которые берет на себя государство, и, следственно, вопрос о том, какими финансовыми ресурсами оно должно для этого располагать, т.е. это вопрос об источниках доходов и величине тяжести налогового бремени, возлагаемого на население. Торговый капитализм, зародившийся в городах Северной Италии (Венеции, Генуе, Неаполе) в XV в., видел в государстве защитника своих интересов, он нуждался в активном вмешательстве в хозяйственную жизнь, регламентации жизни и деятельности подданных. В первую очередь это выражалось в проведении 24 активной протекционистской политики, направленной на поддержку собственных торговцев. Среди первых создателей финансовой науки следует назвать Диомеда Карафа (?—1487), который некоторое время был министром финансов Неаполитанского королевства. Как представитель торгового класса он, с одной стороны, настойчиво выступал за проведение протекционистской политики, защиту внутреннего рынка ввозными пошлинами, с другой — настойчиво рекомендовал отмену обложения пошлинами при вывозе товаров. Важнейшей функцией государства Д. Караф считал оборону страны и морских торговых путей. В связи с этим он делил государственные расходы на три группы: — расходы на оборону; — расходы на содержание государя; — расходы по удовлетворению чрезвычайных потребностей. Основой государственных доходов, по мнению Д. Карафа, должны быть домены, т.е. государственное имущество, приносящее государству доход: земля, леса, капиталы, вещные права на пользование имуществом. Налоги он считал источником доходов только при чрезвычайных обстоятельствах. Государь не должен, по его мнению, истощать народ большими поборами, а на случай войны государство должно копить денежный запас в мирное время. По мере развития капитализма менялись взгляды на функции, которые должно брать на себя государство, на расходы, которые государство должно нести, и на источники этих расходов. Французский экономист XVI в. Ж. Боден в своем сочинении «Шесть книг о республике» делает первую попытку определения финансового хозяйства государства как хозяйства, состоящего из государственных доходов и расходов. В качестве обязанностей государства он называет не только задачи обороны, по также благотворительность, строительство городов и общественных зданий. В качестве источников доходов казны он называет [14, c. 9]: — домены; — военную добычу; — подарки дружественных государств; — сборы с союзников; — доходы от торговли; — пошлины с вывоза и ввоза; — дань с покоренных народов. Как видим, в источниках доходов отсутствуют налоги. Основой хороших государственных финансов Ж. Боден считал доходы от доменов и таможенные пошлины. К налогам, по его мнению, следовало прибегать только в исключительных случаях: «Налоги 25 он считал средством опасным, ссорящим короля с его подданными, побуждающим к восстаниям» [14, c. 9]. Меркантилизм (от итал. merkante — купец, торговец) был отражением первых успехов торгового капитализма. В основе этого направления политической экономии того времени лежало положение об определяющей роли внешней торговли для экономического роста и умножения национального богатства. Это направление просуществовало с XV до конца XVIII в. В ходе развития меркантилизма менялся взгляд на роль государства. В связи с этим поздний меркантилизм XVII—XVIII вв. существенным образом отличался от раннего, XV—XVI вв. На первом этапе развития меркантилизма усилия государства сосредотачивались на торговле, привлечении в страну денег, золота, серебра (политика денежного баланса), а основой доходов казны были таможенные пошлины и доходы от доменов. Поздний меркантилизм — сторонник более гибкой государственной политики. Его представители выступали за развитие производства, особенно экспортных отраслей, обосновывали необходимость положительного торгового баланса. Это было вызвано в том числе недостатком государственных доходов от доменов и таможенных пошлин, что заставляло государство искать новые источники доходов, в первую очередь за счет регалий (монополий), а также за счет использования налогов как постоянного источника доходов казны. Главный выразитель этих взглядов — английский экономист Томас Ман (1571—1641), который был к тому же членом совета директоров крупнейшей по тому времени Ост-Индской торговой компании. Его называли стратегом торговли, а его трактат «Богатство Англии во внешней торговле» (1664 г.) — «евангелием меркантилизма». Он полагал, что именно внешняя торговля служит наиболее быстрым и эффективным источником умножения национального богатства. Вместе с тем, он считал, что условием роста богатства народа является развитие собственной промышленности, ремесленного и мануфактурного производства: «Там, где население многочисленно и ремесла процветают, там торговля должна быть обширной и страна богатой» [14]. Томас Гоббс (1588—1679) обосновывает абсолютное право государей облагать подданных налогами. При этом он указывает на необходимость соблюдать умеренность и равномерность в обложении и целесообразность использования косвенных налогов. По его мнению, косвенные налоги являются наиболее справедливыми. Эта позиция в середине XVII в. стала господствующей. Налоги приобрели постоянный характер, при этом основой 26 налоговой системы были косвенные налоги, главным образом, акцизы. Первые трактаты по государственному управлению появились в эпоху меркантилизма в Германии начала XVII в. Наука государственного управления получила название «наука о полиции». Теория полицейского государства была разработана Лео фон Зекендорфом (1626—1692) и Х. Вольфом. Позднее эти идеи развивались во Франции и Германии Иоганном Готлибом фон Юсти (1717— 1771) и Йозефом Зонненфельсом (1733—1817). «Наука о полиции» охватывала все внутренние функции государства, в том числе и управление государственным хозяйством. В соответствии с этой теорией вся деятельность государства определяется нравственными ценностями человека. Государство имеет право употреблять все нужные средства, чтобы каждый его член исполнял свои обязанности, и никто не ставил бы свою частную пользу выше государственной. Учение меркантилистов предоставляло государству неограниченную власть, в том числе и в сфере экономической, где государство, содействуя развитию промышленности и торговли, регламентируя жизнь и деятельность подданных, должно было сделать их богатыми и счастливыми. По мере роста капитализма, развития промышленности, появления новых ее направлений и форм, система регламентации и опеки стала для предпринимателей обременительной и вызывала протесты. Одним из первых критиков всевластия государства является У. Петти, английский экономист, основоположник политической экономики, сложившийся как ученый в эпоху позднего меркантилизма. Основная идея его работы «Политическая арифметика» (1676) — это идея естественного порядка и пагубности нарушения его государственной властью. Недостаток государственного управления заключается, по его мнению, в том, что «слишком многое из того, что должно было бы управляться лишь природой, древними обычаями и всеобщим соглашением, подпало под регулирование закона» [13]. У. Петти резко выступает против государственной регламентации, если она «противоречит законам природы». Вместе с тем, в отличие от меркантилистов, он возлагает на государство важные функции по обеспечению полного использования рабочей силы и повышению ее качества. Это обусловлено тем, что, как полагает У. Петти, не деньги, золото или серебро составляют основу богатства страны, как считали меркантилисты. Основными факторами, определяющими богатство страны, по его мнению, являются земля и труд: «Труд есть отец богатства, природа — его мать» [13]. Два 27 других фактора, хоть и не основных, но важных: квалификация работников и средства труда: орудия, запасы, материалы. В соответствии со своими взглядами на роль государства в экономике У. Петти в работе «Трактат о налогах и сборах» (1662) так определяет расходы государства: — военные расходы; — содержание управления; — расходы на церковь; — расходы на школу и университеты, на образование; — содержание детей (сирот) и инвалидов; — расходы на дороги, судоходные реки, водопроводы, мосты, порты, другие предметы. Как мы видим, функции государства существенным образом расширяются, что требует соответствующих государственных средств. Основным источником доходов государства У. Петти считает косвенные налоги, преимущества которых, прежде всего их справедливость, он аргументирует в своем «Трактате о налогах и сборах». Развитие философии и политэкономии в XVIII в. позволило сделать существенный шаг вперед в учении о государстве, что в свою очередь оказало серьезное влияние на развитие науки о государственных финансах и теории налогов. От государства стали требовать, чтобы оно признало неприкосновенным личное достоинство гражданина, его права и свободы. В различных странах Европы, в том числе и в России, стала разрабатываться концепция правового государства. Теоретической основой концепции послужили экономические теории физиократов Франсуа Кенэ(1694—1774), Виктор Рикети Мирабо (1715— 1789), а также новые теории в области философии, права и государства Шарля Луи Монтескье (1689—1755), Жан Жака Руссо (1712—1778), Иммануила Канта (1724—1804). Ф. Кенэ и его ученики исходили из идеи о космическом порядке, универсальной гармонии, которой одинаково наделены материя и человечество. Государство не должно мешать действию законов, создающих естественный порядок, устанавливающих естественное право всех людей. Государство должно способствовать пониманию этих законов путем организации просвещения, соблюдать и охранять их. В экономике государство должно убирать преграды на пути предпринимателей, предоставляя полную свободу конкуренции. Возможность осуществления своих желаний в условиях «свобод28 ной и безграничной конкуренции» создает гармонию, наилучший порядок, возможный на Земле. Лозунгом физиократов стали слова одного из депутатов французского парламента от купечества Франсуа Лежандра, сказанные им в разговоре с министром финансов Франции Жаном Батистом Кольбером (1619—1683): «Laisser faire» («Позвольте делать») [14, c. 28]. Физиократы были первыми представителями индивидуализма и либерализма в экономике. К. Маркс писал о них: «Эта школа… отвергает вообще всякое вмешательство правительства в деятельность гражданского общества. Она позволяет государству жить только в порах этого общества, подобно тому, как по учению Эпикура боги обитают в порах Вселенной» [9, c. 38]. В области финансовой науки физиократы исходили из того, что только земля является источником дохода, поэтому единственным допустимым способом получения государственных доходов должен быть поземельный налог с чистого дохода собственников земли. Они впервые высказали идею об обязательном законодательном установлении налогов. В своих работах Ф. Кенэ впервые поставил вопрос о связи налогообложения и экономического процесса. В последней трети XVIII в. вместе с классической политической экономией создавалась подлинно научная теория налогообложения. Ее основоположником с полным правом считается А. Смит. В 1776 г. вышла его книга «Исследование о природе и причинах богатства народов». Экономическое учение А. Смита представляет собой вторую фазу развития теории свободной конкуренции, основы которой были заложены физиократами. Цели и задачи государства Смит понимает так же, как физиократы. Государство должно как можно меньше вмешиваться в деятельность частных лиц, ибо оно не в состоянии изменить естественные законы, на которых основана эта деятельность. Смит считал подлинными обязанностями государства охрану мира, защиту личности и собственности. В упомянутом выше труде А. Смит сформулировал три главные функции государства. «В системе естественной свободы монарх должен исполнять лишь три долга… Первый — защищать общество от любого акта насилия или нападения со стороны независимых государств. Второй — защищать по мере возможности каждого гражданина от несправедливости или притеснения или же ввести четкую систему правосудия. И третий — создавать и поддерживать некоторые общественные предприятия и учреждения, которые никогда не сможет создать и поддержать частное лицо или группа, потому 29 что прибыль никогда не покроет затрат, но в отношении всего общества эта прибыль имеет гораздо большее значение, чем понесенные затраты» [5, c. 71]. Услуги государства, по мнению А. Смита, носят непроизводительный характер. Государство не должно заниматься предпринимательской деятельностью, а должно отдать все народное хозяйство капиталистам. Капиталисты через своих представителей в законодательных органах уступят часть прибыли государству в виде налогов и пошлин для обеспечения очень ограниченного круга расходов. Не признавая производительного характера услуг государства, Смит признает все-таки налог справедливой платой за услуги, хотя и ограничивает эти услуги только расходами на общественную оборону и содержание короля. Один из главных выводов А. Смита состоял в том, что источником всякого богатства в натуральной и денежной форме является труд. Богатство любой нации зависит от двух основных факторов: удельного веса населения, занятого производительным трудом, и уровня производительности труда. Смит подразделял труд на производительный, т.е. увеличивающий стоимость предмета, к которому он прилагается, и непроизводительный, при котором возрастания стоимости не происходит. Самым главным двигателем производительного труда служит свобода конкуренции. Стихийное действие объективных экономических законов Смит считал «невидимой рукой рынка», могущей регулировать экономические процессы без вмешательства государства. Заметим, что этот тезис имел право на существование в условиях начальной стадии товарного производства. Но встречающиеся в наше время попытки руководствоваться им говорят лишь о незнании истории развития хозяйства за последние два столетия. Впрочем, мощный кризис, показавший несостоятельность теории стихийности, проявился уже в 1825 г., более чем за 100 лет до Великой депрессии XX в. А. Смит заложил основы классической школы политической экономии. Нужно сказать, что он многое взял от своих выдающихся предшественников. Классическая теория налогов основывается на теории рыночной экономики. Удовлетворение индивидуальных потребностей осуществляется через предоставление экономической свободы, свободы деятельности гражданина. Государство должно обеспечить развитие рыночных отношений, охрану права собственности. Для этого нужны финансовые ресурсы, а их основным источником могут быть только налоги. 30 Классическую теорию развивали Давид Рикардо, Джон Стюарт Милль (1806—1873), Жан Батист Сэй (1767—1832) и др. Д. Рикардо, исключая государственные услуги из разряда производительных затрат, не скрывает своего негативного отношения к налогам. По его мнению, налоги для народного хозяйства имеют такой же эффект, что и неплодородная почва, плохой климат, плохое распределение рабочих мест, утрата оборудования, недостаточная квалификация и т.п. [14, c. 8]. Последующее развитие политэкономии и финансовой науки связано с постепенным отходом от взглядов А. Смита на роль государства в экономике. Последний из представителей классической английской политэкономии Дж. Ст. Милль уже осознавал, что система свободной конкуренции не может обеспечить решения многих экономических проблем. По мнению Дж. Милля, государство должно взять на себя расходы по созданию инфраструктуры рынка, развитию науки и другие функции, без которых невозможен экономический и социальный прогресс. На изменение взглядов экономистов серьезное воздействие оказывала реальная практика развития капитализма, в частности, первые промышленные кризисы 1815—1817 и 1825 гг., когда стало ясно, что «невидимая рука рынка» и свободная конкуренция не в состоянии сбалансировать экономику. Так, активный последователь А. Смита, ярый сторонник государственного невмешательства в экономику, французский экономист Жан Шарль Леонар де Сисмонди (1773—1842), проанализировав существовавшую в то время экономическую систему, принципиально изменил свои взгляды. В своей работе «Новые начала политической экономии» (1819 г.) он делает вывод: «Мы не верим в благодетельность принципа laisser faire (принцип свободы действий). На наш взгляд, правительство должно быть защитником слабого против сильного, оно должно быть защитником того, кто не может защищаться собственными силами» [14, c. 33]. В соответствии с провозглашенными принципами Ж. Сисмонди считал, что государство должно выполнять четыре функции: 1) наведение общественного порядка, правосудие, обеспечение прав личности и собственности; 2) общественные работы, благодаря которым можно пользоваться хорошими дорогами, широкими бульварами, здоровой водой; 3) народное просвещение, благодаря чему дети получают воспитание, и у взрослых развивается религиозное чувство; 4) национальная защита, обеспечивающая участие в выгодах, доставляемых общественным порядком [14, c. 33]. 31 Со второй половины XIX в. в Германии, под влиянием философии, права и политэкономии в финансовой науке, начинают развиваться новые идеи. Был сделан поворот к органическому взгляду на государство. Немецкой школе (Лоренц фон Штейн (1815— 1890), Адольф Вагнер (1835—1917), Альберт Эберхард Шеффле (1831—1903)), получившей название новой исторической школы, принадлежит заслуга в признании за государством его экономических функций, осуществление которых требует взимания налогов. Представители этой школы впервые четко высказались в пользу полного признания производительного характера государственных услуг, отказались от понимания налога как убытка общества, о котором ранее писали представители английской школы классической политэкономии А. Смит и Д. Рикардо. Л. Штейн ввел понятие о внутреннем управлении, представляющем собой совокупность тех сторон государственной деятельности, которые создают отдельному человеку условия для его индивидуального развития, недостижимые его собственной энергией и усилиями. Частью учения Л. Штейна о внутреннем управлении является разработка проблемы обеспечения государством условий для создания материальных благ личностью. Новой исторической школе принадлежит большая заслуга в разработке социальных аспектов финансовой науки. Основная идея состояла в том, чтобы с помощью налогов осуществлять перераспределение национального дохода в пользу неимущих классов. Ученые этой школы пришли к выводу, что основной принцип частного единичного хозяйства — меновая конкуренция — не может удовлетворить всех потребностей членов общества. Ясно, что такие услуги должны быть результатом деятельности особого хозяйственного механизма. Таким механизмом и является государство, стремящееся к удовлетворению этих потребностей посредством сближения действий отдельных лиц или собственной деятельности. Государство, по их мнению, — это большая фабрика или отдельная отрасль производства, вырабатывающая особые продукты и представляющая собой один из секторов народного хозяйства. Материальные блага частных хозяйств в финансовом хозяйстве превращаются в услуги государства, а услуги государства позволяют частным хозяйствам создать большее количество новых материальных ценностей. В сфере налоговой политики ученые новой исторической школы выдвинули идею вмешательства государства в процесс распределения доходов (А. Вагнер. «Наука о финансах», 1880). 32 Вагнер высказывался за усиление обложения конъюнктурных доходов, за такие налоговые мероприятия, которые влекли бы перераспределение национального дохода (например, за прогрессивное налогообложение). Итальянская школа развивала свои взгляды на природу государства и его экономическую роль. Итальянский экономист Франческо Саверио Нитти (1868—1953) в работе «Основные начала финансовой науки» (1904) определяет государство как естественную форму социальной кооперации, без которой для человека невозможно никакое развитие. Ф. Нитти вводит понятие «общественные неделимые услуги», платой за которые и являются налоги. Налог, по Ф. Нитти, «есть та часть богатства, которую граждане отдают государству ради удовлетворения государственных потребностей». Ф. Нитти так определил взаимодействие государства и частного хозяйства: «Фундаментом экономики является частное хозяйство, государство — своеобразная надстройка экономики. Без государства экономика не получает дополнительных стимулов, но его деятельность определяется требованиями развития рыночного хозяйства» [14, c. 34]. К началу XX в. не только теоретики пришли к выводу о необходимости влияния государства на общество, но и само общество ощутило потребность в активном вмешательстве государства во многие стороны общественной жизни, в первую очередь в экономику. По мнению русского финансиста начала XX в. М. И. Боголепова (1879—1945), «теория государственного невмешательства давно отжила свой век… Немолчно раздается стоустая проповедь, в которой государство призывается к настойчивому вмешательству в народнохозяйственную жизнь» [14, c. 35]. Двадцатый век внес свои коррективы во взгляды на роль государства в экономике. Серьезные экономические кризисы начала XX в., в особенности Великая депрессия 1920—1930-х гг., а также образование СССР и его успехи заставили по-иному взглянуть на роль государства. Важнейшая роль в этом принадлежит английскому экономисту Дж. Кейнсу. Главный его труд — «Общая теория занятости, процента и денег» (1936) [7]. Новизна идеи Кейнса состояла в том, что система рыночных экономических отношений отнюдь не является совершенной и саморегулирующейся. Расчет классической школы политэкономии на автоматизм рыночных законов, на способность к саморегулированию, по его мнению, оказался несостоятельным. Кейнс показал роль государства как активной экономической 33 силы, важнейшего участника и регулятора экономической деятельности. «Государство должно оказывать свое экономическое влияние на склонность к потреблению частично соответствующей системой налогов, частично фиксированием нормы процента и, возможно, другими способами» [7]. Главная задача государства, с его точки зрения, состоит в стимулировании и организации инвестиций. В связи с этим решающее значение Кейнс придает не денежно-кредитной, а бюджетной политике, сутью которой является организация инвестиций, а не бездефицитный бюджет. В условиях недостатка частных инвестиций их надо компенсировать за счет государства. Отсюда рецепт — расширение инвестиций, организация общественных работ, даже если они бесполезны. Не важно куда пойдут бюджетные средства, важно, чтобы они через эффект мультипликатора (от лат. multiplicare — множить, приумножать, увеличивать) привели к росту занятости и увеличению национального дохода. В перспективе даже бесполезные инвестиции, подобно строительству египетских пирамид, оказывают полезное воздействие на экономику. Практическое применение этих рекомендаций в США в период Великой депрессии, а также после Второй мировой войны в США и странах Европы (по статистическим данным США и ряда стран Европы) дало прирост доходов и потребления в 2—2,5 раза больший, чем прирост инвестиций, т.е. мультипликативный эффект проявился очень сильно. В учении Дж. Кейнса налоги используются как средство изъятия излишних сбережений и стимулирования инвестиций. Кейнс выступал за прогрессивное налогообложение. По его мнению, высокие (прогрессивные) налоги играют положительную роль. Согласно теории Кейнса налоги в экономической системе выступают как «встроенные механизмы гибкости». Кейнс выступал за более равномерное распределение национального дохода. Увеличение доходов и покупательной способности малообеспеченных слоев населения (через повышение пенсий, стипендий, льготное налогообложение), по его мнению, способствует росту эффективного спроса на предметы потребления и экономическому росту. Заслуга Кейнса состоит в том, что он определил новый подход, разработал новую теорию регулирования экономики. Он показал, что в современных условиях автоматического восстановления нарушенных пропорций в экономике не происходит, а рыночные регуляторы неспособны обеспечить равновесие. Применение 34 на практике теории Дж. Кейнса позволило изменить цикличность производства и существенно смягчить экономические кризисы. Двадцатый век вместе с появлением новых теорий вызвал новый интерес к старым теориям экономического либерализма, которые берут начало от английских классиков — А. Смита, Д. Рикардо. Основной принцип экономического либерализма — обеспечение наибольшей свободы хозяйствующих субъектов. Современных либералов объединяет, прежде всего, общность методологии. В отличие от традиционных подходов представители неолиберального направления приходят к заключению, что свобода деятельности отдельных хозяйствующих субъектов не приводит к установлению естественного порядка. В современных условиях под названием «неолибералов» выступает несколько школ, различающихся в методах воздействия государства на экономику. Согласно методологии германских неолибералов (Вальтер Ойкен (1891—1950), Людвиг Эрхард (1897—1977)) государство призвано воздействовать на институциональный механизм конкуренции и цен. Представители чикагской школы (М. Фридмен, Фрэнк Найт (1885—1972)) отдают приоритет регулированию динамики денежной массы (монетаризм). Это направление представляет собой весьма неоднородную систему взглядов. Его представители выступают против кейнсианских методов регулирования и выдвигают различные по смыслу и значимости рецепты. Их объединяет признание решающей роли частной собственности, принципа свободы предпринимательства, обеспечения условий всемерного развития конкуренции как определяющих элементов рыночного механизма. Неоклассическая теория основывается на преимуществе свободной конкуренции. Государственное вмешательство не должно ограничивать рынок с его естественными саморегулирующими законами, способными без вмешательства извне достичь экономического равновесия. Государственное вмешательство нужно лишь для того, чтобы устранить препятствия, мешающие действию законов свободной конкуренции. В этом заключается отличие неоклассической теории от кейнсианской, утверждающей, что динамическое равновесие неустойчиво, и делающей выводы о необходимости прямого вмешательства государства в экономические процессы. Неоклассическую модель построил Джеймс Мид (1907). Он отводит государству косвенную роль в регулировании экономических процессов. 35 В неоклассической теории получили развитие два направления: теория экономики предложения и монетаризм. Представителями теории экономики предложения, возникшей в последней четверти XX в., являются американцы М. Бернс, Г. Стайн, А. Лаффер, М. Уэйденбаум. По их мнению, высокие налоги сдерживают предпринимательскую инициативу и тормозят политику инвестирования и обновления производства. Государство обязано всемерно сокращать расходы и по минимуму вмешиваться в рынок. Профессор Артур Лаффер (1940) построил количественную зависимость между прогрессивностью налогообложения и доходами бюджета в виде параболической кривой (риc. 1) и сделал вывод о том, что снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную активность частного сектора. Общая сумма налоговых T a поступлений в бюджет Tb 0 A B ra 50 rb Ставка налога Риc. 1. Кривая Лаффера Во второй половине XX в. кривая Лаффера получила всеобщее признание. Лежащая в основе кривой идея заключается в том, что рост налоговых ставок поддерживает увеличение налоговых поступлений только до определенного предела, затем рост поступлений начинает замедляться, после чего наступает плавное снижение доходов бюджета, переходящее в резкое падение. Предпринимательская инициатива в условиях повышения налоговых ставок сокращается, а часть налогоплательщиков переходит из легального бизнеса в «теневой» сектор экономики. Количественно предельной ставкой для налогового изъятия в бюджет А. Лаффер считает 30% суммы доходов, а резкое падение начинается после 40—50% изъятия. Доходы государства должны увеличиваться за счет расширения налоговой базы, а не за счет увеличения налоговой ставки и таким образом налогового бремени. Налоговая политика согласно теории предложения состоит в снижении налоговых ставок и предоставлении налоговых льгот корпорациям. 36 Теория монетаризма связана с именем профессора Чикагского университета М. Фридмена. По его мнению, государство в экономике должно играть лишь одну роль: регулировать обращение денег путем изменения денежной массы и процентных банковских ставок. Государство непрерывно увеличивает расходы, усиливая инфляцию. Поэтому его нельзя допускать к регулированию производства и цен. Но оно должно изымать излишек денег из обращения. Сочетание снижения налогов с манипулированием денежной массой и процентной ставкой позволяет создать стабильность функционирования экономического механизма. Основная теоретическая предпосылка неоклассицизма — это поиски методов снижения инфляции. Надо отметить, что предпринятые в первой половине 1990-х гг. в России попытки строить экономическую и в том числе налоговую политику именно на базе теории монетаризма потерпели полную неудачу. В трудах Пола Самуэльсона (1915—2009) тесно переплетаются классические и кейнсианские взгляды, он считается одним из основателей неокейнсианства. В заключение заметим, что говоря о налоговых теориях, мы были вынуждены во многом опираться на зарубежный опыт. Так сложилось, что в XVIII — XIX вв. развитие капитализма в России шло медленнее, чем в западных странах, а большую часть ХХ в. у нас в стране господствовали экономические теории, недооценивающие роль товарно-денежных отношений в обществе и налогов в том числе. Тем не менее, и в России были выдающиеся ученые, развивающие налоговые теории, и практики. Среди них нужно отметить современника Петра I, экономиста и публициста И. Т. Посошкова (1652—1726), автора труда «Опыт теории налогов» (1818) декабриста Н. И. Тургенева (1789—1871), а также работавших во второй половине XIX — начале ХХ в. крупных ученых И. Х. Озерова (1869—1942), И. И. Янжула (1846—1914), А. А. Соколова (1885—?), А. А. Исаева (1851—1924) и многих других. В настоящее время теория налогов как важнейшая составляющая экономической науки в России активно возрождается. Êîíòðîëüíûå âîïðîñû è çàäàíèÿ 1. Назовите и охарактеризуйте этапы развития налогообложения. 2. На каком этапе развития налогообложения возникла финансовая наука? 3. Что такое прямые и косвенные доходы государства? 37 4. Дайте определение понятия «регалия». 5. Какие виды чрезвычайных доходов использовали государства для пополнения своих бюджетов? 6. Каковы взгляды меркантилистов на роль государства в экономике? 7. Чем отличаются взгляды меркантилистов на роль государства в экономике на разных этапах развития торгового капитализма? 8. Каковы взгляды физиократов на роль государства в экономике и место налогов в системе доходов бюджета? 9. Охарактеризуйте взгляды представителей английской школы классической политэкономии (У. Петти, А. Смита, Д. Рикардо) на роль государства в экономике и место налогов в системе доходов бюджета. 10. Какое место в экономике отводит новая историческая школа (Л. Штейн, А. Вагнер, А. Шеффле) государству? 11. Проанализируйте взгляды Д. Кейнса на роль государства в экономике. Ëèòåðàòóðà 1. Анализ процессов приватизации государственной собственности в Российской Федерации за период 1993—2003 гг. — М. : Счетная палата РФ, 2005. 2. Бейтон, А. 25 ключевых книг по экономике / А. Бейтон [и др.]. — Челябинск : УРАЛ LTD, 1999. 3. Бунич, А. Имущество должно работать // Экономическая газета. — 2005. Декабрь. 4. Витте, С. Ю. Конспект лекций о государственном хозяйстве / С. Ю. Витте. — СПб., 1914. 5. Государственный бюджет СССР 1918—1985 : стат. сборник. — М. : Финансы и статистика, 1986. 6. Заключение Счетной палаты РФ на проект Федерального закона «О федеральном бюджете на 2013 г. и на плановый период 2014 и 2015 гг.». [Электронный ресурс] URL: http:/www.budget.ru/Publications/Schpalata 7. Кейнс, Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег: в кн. : Избранные произведения. — М. : Экономика, 1993. 8. Колесников, В. Теневыми капиталами питается коррупция // Экономическая газета. — 2005. Декабрь. 9. Маркс, К., Энгельс, Ф. Капитал. Сочинения. Т. 26. — 2-е изд. — М.: Государственное издательство политической литературы, 1955—1981. 10. Маркс, К., Энгельс, Ф. Сочинения. Т. 7. — 2-е изд. — М. : Государственное издательство политической литературы, 1955—1981. 11. Международная экономика и международные отношения. — 1997. — № 11. 12. Налоги и налогообложение : учебник для бакалавров / под ред. Д. Г. Черника, Ю. Д. Шмелева. — 2-е изд., прераб. и доп. — М. : Юрайт, 2014. 13. Петти, У. Трактат о налогах и сборах / У. Петти. В кн. : Антология экономической классики. — М. : Эконов, 1993. 14. Пушкарева, В. М. История финансовой мысли и политики налогов : учеб. пособие / В. М. Пушкарева. — М. : Финансы и статистика, 2001. 15. Российская газета. — 17.01.2008. — № 7. 38 16. Селигмен, Э. Этюды по теории обложения / Э . Селигмен, Р. Стурм. — СПб., 1908. 17. Смит, А. Исследование о природе и причинах богатства народов / А. Смит. — М. : Соцэкгиз, 1935. 18. Толкушкин, А. В. История налогов в России / А. В. Толкушкин. — М. : Юристъ, 2001. 19. Черник, Д. Г. Налоги в рыночной экономике / Д. Г. Черник. — М. : Финансы, 1997. 20. Экономика и жизнь. — 1999. — № 10. ÐÀÇÄÅË I ÈÑÒÎÐÈß ÍÀËÎÃÎÎÁËÎÆÅÍÈß Ãëàâà 1. ÂÎÇÍÈÊÍÎÂÅÍÈÅ ÍÀËÎÃΠ1.1. Âîçíèêíîâåíèå íàëîãîâ â ãëóáîêîé äðåâíîñòè Первые упоминания о налогах, как уже говорилось, относятся к глубокой древности, и их появление связывают с возникновением государства. На самых ранних ступенях государственной организации начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение. Часто думают, что жертвоприношение основано исключительно на добровольных началах. На самом деле оно было неписаным (а впоследствии и писаным) законом и таким образом становилось принудительной платой и сбором. Так, в Пятикнижии Моисея сказано: «…и всякая десятина на земле из семени земли и плодов дерева принадлежит Господу». По мере развития государства возникла «светская» десятина, которая взималась в пользу владетельных князей и государей наряду с церковной десятиной. Данная практика существовала в различных странах на протяжении многих столетий: от Древнего Вавилона и Египта до средневековой Европы. Первые письменные источники о налогах относятся к XVIII в. до н.э., когда вавилонский царь Хаммурапи (1792—1750 до н.э.) издал ряд законов, известных как кодекс Хаммурапи, которые дошли до нашего времени. Текст законов был высечен на черном базальтовом столбе. Это законы [2]: — о собственности; — о земле; — о правах; — о податях. В соответствии с этими законами объектом налогообложения были доходы от имущества, в первую очередь от земли. Плательщиками налога были землевладельцы и ремесленники. Ставка налога была установлена в размере 1/10 части полученного дохода. Налог взимался в натуральной и денежной формах. Уже в это время было принято разделение налогов на государственные и местные. Контролем и сбором налогов занимались специальные чиновники — сборщики налогов. 43 Законы Хаммурапи содержали все основные элементы налога: субъекты — свободные люди, землевладельцы и ремесленники, объекты — имущество и доходы, налоговая ставка — 10%, обеспечивался контроль и предусматривалась защита налогоплательщика от двойного обложения. В Древнем Египте во II тысячелетии до н.э. также взимался поземельный налог, причем механизм его начисления отличался сложностью и высокой точностью расчета, в зависимости от уровня получаемого от земли дохода. В I в. до н.э. в Древнем Египте существовали специальные сооружения — ниломеры1, посредством которых производилось наблюдение за уровнем воды в Ниле. По закону налоги начинали взимать в момент достижения уровнем воды наивысшей отметки, и эти налоги были тем больше, чем выше поднималась вода. Об этом свидетельствует знаменитый греческий географ и историк Страбон (64/63 до н.э. — 23/24 н.э.), автор труда «География». За 12 веков до Рождества Христова в Вавилоне, Китае, Персии уже был известен поголовный (подушный) налог. Известен также свод древнеиндийских законов Ману, относящихся ко II в. до н.э. В нем есть законы о взимании налогов в Древней Индии. Объектами налогообложения были: — доходы от труда земледельцев; — доходы от занятия ремеслом; — доходы от торговой деятельности; — имущество, а именно: земля и скот. Плательщиками налогов были землевладельцы, ремесленники, торговцы. От налогов освобождались жрецы. Налоги взимались главным образом в натуральной форме. Налог с земледельцев взимался по прогрессивной шкале в размере 1/6, 1/8, 1/12 части зерна (в зависимости от урожая). Кроме этого, старостами деревень взимался налог в виде 1/6 части заготовленной древесины, мяса, коровьего масла, благовоний, лекарственных трав, плодов, соков и пр. В III в. до н.э. был введен поземельный налог в Китае. Там же взимались налоги на добычу соли, выплавку железа, существовала система воинских и трудовых повинностей. 1.2. Íàëîãè â àíòè÷íîì ìèðå Многие черты современных государств имеют свои истоки в античном мире: Древней Греции и Древнем Риме, в том числе и налоговая система. 1 44 До нашего времени сохранилось около 20 ниломеров. Развитие государства в Древней Греции требовало значительных расходов на содержание армии, возведение укреплений вокруг городов-государств, на строительство храмов, водопроводов, дорог, на устройство праздников, раздачу денег и продуктов беднякам и другие общественные нужды. Такие расходы могли обеспечить налоги. В то же время в Древней Греции, а затем в Древнем Риме, существовало серьезное противодействие введению налогов со свободных граждан. В Афинах личные налоги считались носящими на себе печать рабства, и некоторые полноправные граждане полагали их унизительными для себя. Так же негативно они относились и к налогам на имущество. Афиняне готовы были вносить добровольные пожертвования, а дань предпочитали взимать с побежденных врагов, а также со своих союзников. Однако когда предстояли крупные расходы, например, на сооружение крепости, общественных зданий, военных действий и пр., то совет или народное собрание города-государства принимали решение о процентных отчислениях от доходов в виде 1/10 или 1/20 частей получаемого дохода. Древний Рим многое позаимствовал у Греции в отношении налоговой системы и существенным образом развил ее [3]. Первоначально государство состояло из города Рима и его окрестностей. В мирное время налогов в Риме этого периода не было. Расходы по управлению государством были минимальными, поскольку магистраты исполняли свои должности безвозмездно, вкладывая порой довольно значительные собственные средства. Это было почетно. К тому же реальная власть всегда оставалась в руках богатых людей. Главную статью расходов составляло строительство общественных зданий. Основой доходов государства была сдача в аренду общественных земель. Однако в военное время граждане Рима облагались налогами в соответствии со своим достатком. Если учесть, что Древний Рим во всей своей истории почти непрерывно вел войны, то периоды отсутствия налогов были скорее эпизодами, чем постоянной системой. Все это требовало развития системы налогообложения [3]. Определение суммы налога (ценз) проводилось каждые пять лет избранными чиновниками (цензорами). Граждане Рима делали цензорам клятвенное заявление о своем имущественном состоянии и семейном положении. Как видим, основа сегодняшней декларации о доходах физических лиц закладывалась еще в IV—III вв. до н.э. В IV—III вв. до н.э. Римское государство разрасталось, основывались и завоевывались новые города-колонии. Происходили 45 изменения и в налоговой системе. В колониях вводились коммунальные (местные) налоги и повинности. Как и в Риме, их величина зависела от размеров состояния граждан. Определение суммы налогов производилось, как и в самом Риме, каждые пять лет. Римские граждане, проживающие вне Рима, платили как государственные, так и местные налоги. В случае победоносных войн налоги для граждан Рима снижались или отменялись совсем. Необходимые для государства средства обеспечивались контрибуцией с завоеванных земель. Так, в правление Луция Корнелия Суллы (138—78 гг. до н.э.) «граждане не платили уже никаких налогов, и единственные доходы, которые государство получало здесь, оно извлекало из отдачи в аренду оставшихся у него земельных участков, из сборов таможенных и некоторых немногочисленных налогов на роскошь» [3]. По мере роста территории и завоевания новых провинций Рим превращался в империю. Жители провинций были подданными империи, но не пользовались правами граждан. Они должны были платить налоги, что было свидетельством их зависимого положения. В провинциях собирались прямые и косвенные общегосударственные и местные налоги. Единой налоговой системы в пределах всей Римской империи не существовало. Отдельные государства и общины были обложены по-разному. Те города и земли, которые оказывали наиболее упорное сопротивление римским легионам, после завоевания облагались более высокими налогами. Кроме того, зачастую Рим просто использовал систему налогов, сложившуюся в данной местности до римлян. Изменялись лишь направление и использование поступающих средств. В целом в римскую казну в провинции, как правило, платили меньше, чем прежним властителям. Но жители провинций также несли расходы на содержание местной администрации, строительство общественных зданий, дорог и т.п. В таких провинциях Рима, как Испания и Македония, важнейшим источником доходов стали налоги с доходов от рудных и соляных копей в виде 1/10 части добытых полезных ископаемых. Длительное время в римских провинциях не существовало государственных финансовых органов, которые могли бы профессионально устанавливать налоги и контролировать их уплату. Поэтому римская администрация прибегала для сборов налогов к помощи так называемых откупщиков. На откуп обычно отдавались косвенные и чрезвычайные налоги, хотя очень часто на откуп отдавались и прямые налоги. Система откупов предусматривала передачу права собирать налог тому гражданину, который предложит за это более высо46 кую плату. Вся сумма поступала немедленно после этого в казну, а откупщик, наделенный уже государственными полномочиями, вместе со своими помощниками и субарендаторами старались получить с налогоплательщиков максимальную прибыль. Господство откупной системы при отсутствии каких-либо правил и контроля со стороны римской администрации привело к тому, что в провинциях царил полный произвол. Обычным явлением были злоупотребления и коррупция. Преобразования финансового хозяйства и прежде всего налоговой системы начал Гай Юлий Цезарь (100—44 до н.э.). Прежде всего он отменил откуп по прямым налогам, сохранив его только для косвенных. Для каждой общины была определена сумма, которую она должна была внести в казну в виде прямых налогов. Распределение и сбор налогов были возложены на общину. Налоги были снижены, поскольку государство могло получать их непосредственно, и значительные суммы шли теперь в казну, а не в карманы откупщиков. Многие города получили налоговые льготы, но некоторые за упорную борьбу против Цезаря были наказаны повышением налогов. Эту деятельность продолжил император Август Октавиан (63 до н.э.—14 н.э.). Во всех провинциях им были созданы финансовые учреждения, осуществлявшие контроль за налогообложением. Еще больше были сокращены услуги откупщиков, а там, где они сохранились, за их деятельностью установили строгий государственный контроль. В каждой провинции был назначен прокуратор, который возглавлял деятельность финансовых учреждений провинции. Была заново проведена оценка налогового потенциала провинций с целью более справедливого распределения налогов и увеличения их отдачи. Для этого были проведены обмеры каждой городской общины с ее земельными угодьями. По каждому городу составили кадастры, содержащие сведения о всех землевладельцах. Была также проведена перепись имущественного состояния граждан. Переписью руководили наместники провинций вместе с финансовыми чиновниками-прокураторами. Каждый житель провинции был обязан в определенный день раз в пять лет предоставить властям общины свою налоговую декларацию. Налоговые документы хранились в финансовом органе и служили основой для последующих переписей имущественного состояния (цензов). Для примера рассмотрим, что собой представляет перепись имущественного состояния в одной из провинций Римской империи — Иудее. 47 Сведения о землевладении содержали в себе следующее: — наименование общины, наименование отдельного подворья, два ближайших соседа; — количество моргенов1 пахотных угодий, которые могут быть засеяны в ближайшие 10 лет; — число виноградных лоз на участке; — число деревьев на оливковых плантациях; — количество лугов и пастбищ; — количество лесных угодий, могущих давать деловую древесину; — пол и возраст всех членов семьи [3]. Владелец земли был обязан оценить все сам. Чиновник, контролирующий проведение ценза, имел полномочия уменьшить налог в тех случаях, когда в силу объективных причин снижалась продуктивность хозяйства. Так, если часть виноградных лоз погибла или засохли маслины, то они в ценз не включались. Но если владелец вырубил виноградные лозы или оливковые деревья, то он должен был привести уважительные причины, по которым он это сделал. В противном случае выкорчеванные деревья включались в ценз. Главным источником налоговых доходов в провинциях служил поземельный налог. В среднем его ставка составляла 1/10 доходов с земельного участка, хотя применялись и особые формы налогообложения, например, с количества фруктовых деревьев (включая и виноградные лозы). Облагалась налогом и другая собственность: недвижимость, живой инвентарь (сюда включали не только скот, но и рабов), предметы роскоши и драгоценности. Каждый житель провинции должен был платить единую для всех подушную подать. Уже в Древнем Риме с помощью налогов пытались решить не только чисто фискальные задачи, но и социальные. Так, в 6 г. н.э. император Август ввел налог с наследства по ставке 5%. Налогом с наследства облагались исключительно свободные граждане Рима, но не граждане провинций. Полученные от налогообложения средства направлялись целевым образом на пенсионное обеспечение профессиональных солдат после окончания их службы. От этого налога освобождались ближайшие родственники солдат. Римской империи принадлежит первенство и в установлении промыслового налога. Он был введен при императоре Диоклетиане (243—313). 1 Термин «морген» употреблен Т. Моммзеном в качестве названия меры земельных угодий (прим. ред.). 48 Помимо прямых налогов, в Римской империи взимались и косвенные налоги. Наиболее существенными из них были: — налог с оборота (или акциз на внутреннее потребление) по ставке 1%; — особый налог с оборота при торговле рабами по ставке 4% от их рыночной стоимости; — налог на освобождение рабов по ставке 5% от их рыночной стоимости; — акциз на соль (взимался только с жителей провинций). С ввозимых или вывозимых товаров во всех провинциях взимались таможенные пошлины. Величина пошлины дифференцировалась по видам товаров и провинциям, в среднем ставка составляла около 5%. Налоги в Римской империи взимались исключительно деньгами. Следовательно, население было вынуждено производить излишки товаров и продавать их. Это способствовало расширению товарно-денежных отношений, углублению процесса разделения труда, урбанизации страны. В то же время в соседних странах еще была возможность платить налоги натурой. Окончательное разделение Римской империи на Западную и Восточную принято относить к 395 г. н.э., когда умер Феодосий Великий. После раздела Римской империи, а затем падения ее Западной части, многие финансовые и хозяйственные традиции и устои Древнего Рима перешли к Византии. В ранневизантийскую эпоху, до VII в. включительно, в Византии существовал 21 вид прямых налогов, в том числе: поземельный налог, подушная подать, налог на оснащение армии, налог на покупку лошадей, налог на рекрутов, заплатив который можно было освободиться от воинской повинности, пошлина на продажу товаров (обычно ее ставка составляла 10—12,5%), пошлина на выдачу государственных актов и др. Если при строительстве здание превышало установленные заранее размеры, то взимался штраф, который получил название «налог на воздух». Особые налоги платили сенаторы, а также чиновники и военные, получившие повышение в должности. Широко практиковались в Византии чрезвычайные обложения: на строительство флота, на содержание воинских контингентов и т.п. Надо отметить, что обилие налогов в Византии не привело к финансовому процветанию. Наоборот, следствием чрезмерного налогового бремени стало сокращение налоговой базы, а далее последовали финансовые кризисы, ослабившие мощь государства. 49 Êîíòðîëüíûå âîïðîñû è çàäàíèÿ 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Когда появились первые налоги? Какие налоги взимались в Древнем Риме? Кто был плательщиком налогов в Древнем Риме в мирное время? Какие способы взимания налогов использовали в Древнем Риме? Раскройте понятие «откуп». Какие налоги взимались в Восточной Римской империи (Византии)? Какова роль налогов в развитии государства? Ëèòåðàòóðà 1. Моммзен, Т. История Рима / Т. Моммзен. — СПб. : Лениздат, 1999. 2. Панов, Е. Г. История налоговых систем: опыт социально-философского анализа : монография / Е. Г. Панов. — М. : Финансовая академия при Правительстве РФ, 2006. 3. Черник, Д. Г. Налоги в рыночной экономике / Д. Г. Черник. — М. : Финансы, 1997. Ãëàâà 2. ÍÀËÎÃÈ Â ÄÐÅÂÍÅÉ ÐÓÑÈ È Â ÏÅÐÈÎÄ ÑÒÀÍÎÂËÅÍÈß ÐÎÑÑÈÉÑÊÎÃÎ ÃÎÑÓÄÀÐÑÒÂÀ 2.1. Íàëîãîîáëîæåíèå â Äðåâíåé Ðóñè â IX—XII âåêàõ Объединение славянских племен в древнерусское государство началось во второй половине IX в. н.э. С этого времени государство начало выполнять определенные функции, важнейшей из которых являлась защита от внешних врагов, и именно тогда появилась потребность в государственных финансах. Основным источником доходов княжеской казны была дань, а также контрибуции с покоренных соседей. На первом этапе дань носила нерегулярный характер, но со временем приобретала все более систематический характер прямого налога. Начало формирования древнерусского государства и создания финансовой системы связывают с именем князя Олега (?—912). Первые сведения о нем относятся к 882 г., когда он захватил вначале Смоленск, а затем Киев, которым и правил до своей смерти. «Повесть временных лет» так повествует об этом [8, c. 13]: «И сел Олег, княжа в Киеве, и сказал Олег: это будет мать городам русским». Утвердившись в Киеве, князь Олег занялся установлением системы дани с покоренных соседей, т.е. народов, населявших в то время Русь: чудь, меря, весь, мурома, черемисы, мордва, пермь, печора, ямь, литва и др. Дань платили мехами (куницами) или деньгами — арабскими серебряными монетами (шлягами). Единицей обложения служил «дым», т.е. обитаемое жилище, и «рало», т.е. плуг или соха: «Некоторые платили мехами с дыма, или обитаемого жилища, некоторые по шлягу от рала» [9, c. 11]. При завоевании соседних племен князь Олег использовал не только военные методы, но и финансовые стимулы. Он, как в свое время делали римляне, при завоевании племен устанавливал им более легкую дань, чем они платили хазарам. В 883 г. князь Олег покорил древлян и брал с них дань по «черной кунице с дыма». В 884 г. победил северян и возложил на них дань лег51 кую — и не позволил им платить дань хазарам, говоря так: «Я враг им и вам незачем им платить» [8, c. 13]. Целью, разумеется, было стремление привлечь на свою сторону соседние племена. Это дало определенный политический результат. Как повествуют летописи, племя радимичей пришло к Олегу и просило заступничества от хазар. «И сказал им Олег: не давайте хазарам, но платите мне. И дали Олегу по щелягу (шлягу)» [8, c. 13]. Заметим, что ранее радимичи платили хазарам по два шляга от рала. Как пишут летописи: «И властвовал Олег над радимичами, а с другими народами воевал» [8, c. 13]. Чуть позже князь Олег стал взимать дань и со словен, живущих в районе озера Ильмень, и с их главного города Новгорода. Ежегодно население Новгорода обязано было платить князю 300 гривен. Это первое упоминание о русской денежной единице — гривне, которая представляла собой слиток серебра весом в половину фунта (примерно 200 г). Это был целевой сбор на содержание княжеской дружины для обороны северных границ от набегов варягов и иных племен. Разумная налоговая политика князя Олега способствовала укреплению и расширению древнерусского государства. Дань в то время взималась двумя способами: — повозом, когда дань в установленное время привозилась в Киев; — полюдьем, т.е. ежегодным объездом князем и его дружиной подвластных ему земель с целью сбора дани. Для сбора дани полюдьем из Киева обычно в ноябре, когда выпадет снег и замерзнут реки и болота, выходила княжеская дружина и направлялась на северо-запад в район Припяти, населенный древлянами. Затем путь их лежал на север в земли дреговичей и на восток — к кривичам. После этого они поворачивали на юг и через земли северян возвращались к концу марта в Киев. По пути следования заранее создавались определенные пункты — становища, куда свозили дань с окрестных земель. Дружина князя и сопровождающие его лица содержалась за счет местных племен. Полюдье, как способ взимания дани, было характерно и для других стран в начале становления западноевропейских государств. Так в Польше полюдье называлось «стан», а дань называлась «гощение» (от слова «гостить»). Князья, которые правили после Олега, были часто менее мудры и более жадны, что вело к самым негативным для них и для государства последствиям. Из истории известна причина смерти князя Игоря — преемника Олега на киевском престоле. Как написано в летописи, воеводе Свенельду было поручено собрать дань с древ52 лян, что и было им сделано («по черной кунице с дыма и по шлягу от рала»). Часть дани была передана воеводе и его дружине на содержание и оснащение. Дружина Игоря от зависти сказала Игорю: «Отроки Свенельда изоделись оружием и одеждой, а мы наги. Пойдем, князь, с нами за данью. И послушал их Игорь: пошел к древлянам за данью и прибавил к прежней дани новую, и много зла творили древлянам мужи его. Но и этого ему показалось мало. И отпустил дружину свою домой, а сам с малой частью дружины возвратился, желая большего богатства. Древляне же решили: если повадился волк к овцам, то выкосит все стадо, пока не убьют его, так и этот: если не убьешь его, то всех нас погубит. Убили Игоря и дружину его, так как их было мало» [8, c. 17]. Таков был печальный итог несправедливого многократного налогообложения. По словам Н. М. Карамзина: «Игорь забыл, что умеренность есть добродетель власти» [6, c. 30]. Дань, как прямая подать, существовала на Руси на протяжении XI—XII вв. и первой половины XIII в. Помимо прямого налога в виде дани были известны косвенные налоги, которые взимались в виде торговых и судебных пошлин. Вначале они носили абсолютно стихийный характер, затем постепенно им придавали некоторую «законодательную» базу. В частности, при князе Ярославе Мудром и его сыновьях был разработан свод законов под общим названием «Русская правда», в котором, в частности, были упорядочены и узаконены судебные пошлины и штрафы за различные правонарушения. В древнерусском государстве взималось довольно много различных видов торговых пошлин. Например, при перевозе товаров через реку взимался «перевоз». За проезд через горные и городские заставы взимался «мыт». С купцов за право иметь в городе склады взималась «гостиная» (от слова «гость» — купец). За право торговать (организовывать рынки) уплачивалась «торговая». За это князь должен был обеспечивать безопасность проезда купцов, строить дороги, перевозы, переезды и т.п. Кроме того, власть в лице князя заботилась о том, чтобы торговля велась честно. Для этого в первую очередь требовалось единство мер и весов. С этой целью были определены специальные княжеские люди, которые проверяли весы, гири и мерные сосуды. За это взимались две пошлины: «вес» и «мера». Сборщик пошлин в Киеве в XII в. назывался осьменником. Он взимал осьмничее — сбор за право торговли. Судебные пошлины взимались за различного рода преступления. Ярослав Мудрый в «Русской правде» упорядочил систему и величину судебных пошлин и штрафов. Штрафы были достаточно 53
