Образование постоянного Образование постоянного

Образование постоянного
представительства
Билык Светлана (PwC)
Викулов Кирилл (Baker & McKenzie)
Ивануса Дмитрий (Саенко Харенко)
Коннов Олег (Herbert Smith)
Токмурзина Дана (Algiz Consulting)
Вопросы к рассмотрению
• Институт постоянного представительства, его
развитие и роль в международном налогообложении
• «Классические» виды постоянных представительств
• Новые виды постоянных представительств
• Примеры и судебная практика
• Есть ли будущее у института постоянного
представительства?
2
OK
Институт постоянного
представительства
•
•
•
•
•
•
•
3
Необходимость введения критерия для налогообложения
существенной предпринимательской деятельности
Доход от предпринимательской деятельности может быть обложен
налогом в части, относящейся к деятельности через постоянное
представительство
Нынешний институт появился более 100 лет назад в период
ограниченной мобильности капитала, имущества и людских ресурсов.
Институт постоянного представительства постоянно развивается, но
базовые принципы остаются неизменными
Ведущая роль международных организаций (Лига Наций, ОЭСР, ООН)
в разработке и развитии данного института
Основные модельные конвенции (ОЭСР, ООН, США)
Значение официального комментария налогового комитета ОЭСР к
модельной конвенции
КВ
Краткая история развития института
постоянного представительства
•
Соглашение 1899 года между Австро-Венгрией и Пруссией
•
Лондонский и Мексиканский проекты Лиги Наций
•
Роль ОЭСР. Принятие Модельной конвенции ОЭСР
•
Признание института постоянного представительства подавляющим
большинством развитых и развивающихся стран
•
Модельные конвенции ООН и США
•
Обсуждение применимости института постоянного представительства
к электронной торговле
•
Разработка дополнительного типового положения в отношении
образования постоянного представительства при оказании услуг
4•
Обсуждение реформы института постоянного представительства
КВ
Виды постоянных представительств
• «Классические» виды постоянных представительств:
– Постоянное место деятельности (основной вид)
– Строительная площадка (вид/подвид основного вида)
– Агентский вид постоянного представительства
• Дополнительные виды постоянных представительств:
– Договор оказания услуг
– Страхование
– Оффшорная деятельность
– Электронная коммерция
– Иные
5
КВ
Основной вид постоянного
представительства
• Термин «постоянное представительство» означает постоянное
место деятельности, через которое полностью либо частично
осуществляется предпринимательская деятельность
предприятия одного Договаривающегося Государства на
территории другого Договаривающегося Государства (ст. 5(1)
Модельной конвенции ОЭСР)
• Термин «постоянное представительство», в частности,
включает:
– место управления, отделение, контору, фабрику,
мастерскую, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер
или любое другое место добычи природных ресурсов
(ст. 5(2) Модельной конвенции ОЭСР)
6
СБ
Основной вид постоянного
представительства (признаки)
• Критерий пространственной определенности
• Постоянность ведения деятельности (временной
признак)
• Критерий контроля
• Коммерческий характер деятельности
• Позитивный перечень
• Перечень исключений
7
СБ
Пример 1
• Владелец гостиницы «Маргарита» в стране Б осуществляет
деятельность на основании лицензионного договора
(коммерческой концессии) с международным оператором
(Оператор) – резидента страны А
• Дополнительно Оператор предоставляет владельцу гостиницы
за плату сроком на 24 месяца трех иностранных сотрудников:
управляющего, директора по продажам и директора по
маркетингу
• Оператор получает вознаграждение за предоставление
иностранных сотрудников и не участвует в прибыли Гостиницы
• Иностранные сотрудники остаются в штате Оператора и
получают вознаграждение от Оператора.
• Иностранные сотрудники работают в гостинице и подчиняются
правилам внутреннего трудового распорядка владельца
гостиницы
8
ОК
Пример 1
ПП?
Оператор
Лицензионный
договор
Договор
предоставления
персонала
А
Б
ПП?
ПП?
9
ОК
Пример 2
• Компания Винтерсхаль Волга Петролеум ГмбХ (Германия)
оказывала совместному предприятию с ЗАО Лукойл Пермь
(ранее Нижневолжскнефть) услуги по управлению и
обеспечению персоналом, ноу-хау, содействию в области
нефтяной технологии в период с 1994 по 1998 гг.
• Винтерсхаль Волга Петролеум ГмбХ не имело в России
помещений, принадлежащих предприятию на вещном или
обязательственном праве, а также сотрудников
уполномоченных на заключение от его имени контрактов
• Деятельность Винтерсхаль Волга Петролеум ГмбХ
осуществлялась в помещениях СП. Сотрудники Винтерсхаль
Волга Петролеум ГмбХ находились в РФ с длительными
командировками
• Винтерсхаль Волга Петролеум ГмбХ обратилось в налоговые
органы с заявлением о возврате налогов
10
КВ
Пример 2
услуги по управлению и
обеспечению персоналом,
ноу-хау, содействию в
области нефтяной
технологии
С 1994 по 1998 г.
Винтерсхаль
Волга
Петролеум ГмбХ
Германия
ЗАО Лукойл
Пермь
Нет собственного офиса
Нет лиц, уполномоченных
на заключение договоров
ПП?
РФ
Волгодеминойл
(СП)
КВ
Деятельность подготовительного и
вспомогательного характера
• В соответствии со ст. 5(4) Модельной конвенции ОЭСР
постоянное представительство не включает:
a) использование сооружений исключительно для целей хранения
или демонстрации товаров или изделий, принадлежащих
предприятию;
b) содержание запасов товаров или изделий исключительно для
целей хранения, демонстрации или поставки;
c) содержание запасов товаров или изделий исключительно для
цели переработки другим предприятием
12
ДТ
Деятельность подготовительного и
вспомогательного характера
Пункт 4 статьи 5 Модельной конвенции
ОТСУТСТВИЕ
постоянного учреждения
для определенных видов
деятельности
13
ДТ
Деятельность подготовительного и
вспомогательного характера
• Ст. 5(4) Модельной конвенции
ОТСУТСТВИЕ ПУ
a) использование сооружений исключительно для
целей хранения или демонстрации товаров или
изделий, принадлежащих предприятию;
14
ДТ
Деятельность подготовительного и
вспомогательного характера
• Ст. 5(4) Модельной конвенции
• ОТСУТСТВИЕ ПУ
b)
15
содержание запасов товаров или изделий
исключительно для целей хранения, демонстрации
или поставки;
ДТ
Деятельность подготовительного и
вспомогательного характера
• Ст. 5(4) Модельной конвенции
ОТСУТСТВИЕ ПУ
c) содержание запасов товаров или изделий
исключительно для цели переработки другим
предприятием
16
ДТ
Деятельность подготовительного и
вспомогательного характера
• Ст. 5(4) Модельной конвенции
ОТСУТСТВИЕ ПУ
d) содержание постоянного места деятельности
исключительно для целей закупки товаров или
изделий или для сбора информации для
предприятия;
17
ДТ
Деятельность подготовительного и
вспомогательного характера
e) содержание постоянного места деятельности
исключительно в целях осуществления для
предприятия любой другой деятельности
подготовительного или вспомогательного характера;
18
ДТ
Ст. 5(4) Модельной
конвенции
ОТСУТСТВИЕ ПУ
f) комбинация
перечисленных видов
деятельности.
19
ДТ
Деятельность подготовительного и
вспомогательного характера
• Подготовительная и вспомогательная деятельность
определяется в зависимости от основной
деятельности соответствующего лица
Вид деятельности предприятия:
оказание складcких услуг
20
ДТ
Деятельность подготовительного и
вспомогательного характера
•
Подписание контракта
-
детальными
инструкциями головного
офиса
-
просто участие в
переговорах без права
подписания
-
наличие права
подписания как такового
21
ДТ
Деятельность подготовительного и
вспомогательного характера
• N.B.
Возможность
дополнительных
освобождений
на основе национального
законодательства
22
ДТ
Пример 3
Дело Bloomberg
Bloomberg
США
Франция
Россия
Япония
Обработка информации
Блумберг
Россия
23
Установка
оборудования
Услуги
20 журналистов
Клиент
Bloomberg LLP (США): предоставление
доступа к специализированным
аналитическим программам и электронным
базам финансовой информации и новостям
(Bloomberg Professional)
Представительство Bloomberg (США):
сбор новостной информации на территории
РФ и подготовка проектов статей новостного
и информационно-аналитического характера
аккредитованными журналистами; анализ
информации для Bloomberg LLP
Блумберг Россия: установка оборудования
Основание налоговой проверки:
Отражение Представительством оборотов по
НДС (включая вычеты по НДС в отношении
деятельности Представительства)
КВ
Пример 3
• Позиция Bloomberg: Bloomberg реализует не
новостную информацию, а аналитические
программы.
• Новостные материалы, подготавливаемые
компанией, не являются закрытой информацией,
доступ к этим материалам через сайт компании
может получить бесплатно любое лицо, вне
зависимости от того, являются ли оно клиентом
компании или нет. Сбор информации и подготовка
новостей является второстепенной, но не основной
деятельностью
24
КВ
Пример 3
• Согласно Соглашению между Россией и США сбор информации
в иностранном государстве исключительно для нужд
иностранной организации не приводит к образованию
постоянного представительства
• Позиция налоговых органов, поддержанная судом:
Bloomberg является поставщиком финансовой информации,
основной функцией является предоставление доступа к
информации новостного и аналитического характера. Bloomberg
является информационным агентством. Представительство
Bloomberg осуществляет сбор информации новостного
характера и подготовку на ее основе аналитических материалов
– т.е. осуществляет основную (обычную) деятельность
Bloomberg. Поэтому деятельность Представительства
Bloomberg приводит к образованию постоянного
представительства
25
ОК
Пример 4
• Юридическая фирма Gide Loyrette Nouel
осуществляла оказание юридических услуг в г.
Санкт-Петербурге до регистрации филиала
• Gide Loyrette Nouel признала наличие постоянного
представительства в РФ
• Налоговый орган оспорил наличие постоянного
представительства и отказал в учете затрат,
относящихся к постоянному представительству
26
OК
Пример 4
Gide Loyrette Nouel
Франция
РФ
ПП
OK
Пример 5
• Компания «Стора-Энсо» (Финляндия) заключила
договор на выполнение лесозаготовительных работ
в Карелии
• Работы по лесозаготовке фактически выполнялись
финскими субподрядчиками
• Налоговый орган признал компанию «Стора-Энсо»
имеющей постоянное представительство в РФ
28
ОК
Пример 5
Стора-Энсо
Субподрядчики
Финляндия
РФ
Заказчик
ОК
Агентский вид постоянного
представительства
Ст. 5(5) Модельной конвенции ОЭСР:
• Если лицо, иное чем агент с независимым статусом, действует
в одном Договаривающемся Государстве от имени предприятия
другого Договаривающегося Государства, и имеет, и обычно
использует полномочия заключать контракты от имени
предприятия, то считается, что такое предприятие имеет
постоянное представительство в первом Договаривающемся
Государстве в отношении любой деятельности, которое это
лицо осуществляет для предприятия, за исключением той
деятельности, которая не образует постоянного
представительства, даже если осуществляется через
постоянное место деятельности (например, подготовительная и
вспомогательная деятельность)
Ст. 14.1.93 Налогового кодекса Украины
• ПП включает резидентов, которые имеют полномочия
действовать от имени нерезидента (заключать договоры
30 (контракты) от имени нерезидента)
ДИ
Агентский вид постоянного
представительства (признаки)
• Полномочия (в том числе подразумеваемые) на
заключение (согласование существенных условий)
договоров, обязывающих принципала
• Действия от имени и за счет принципала
• Действия от собственного имени, но за счет
принципала
• Исключение для договоров, относящихся к
деятельности, не образовывающей ПП (например,
подготовительной и вспомогательной деятельности)
31
ДИ
Агентский вид постоянного
представительства (признаки)
•
Регулярная реализация полномочий. Сколько раз / какой период
времени? - Национальное законодательство может предусматривать
соответствующий тест
•
Исключение для независимого агента, действующего в рамках своей
обычной деятельности - Исключения может и не быть в национальном
законодательстве
•
Может ли агент-нерезидент создать постоянное представительство
для принципала-нерезидента? – В национальном законодательстве
могут быть особенности (например, в Украине – нет, т.к. к ПП
приравнивают агентов-резидентов)
32
ДИ
Независимый агент
•
•
Ст. 5(6) Модельной конвенции ОЭСР:
– Предприятие одного Договаривающегося Государства не будет
рассматриваться как имеющее постоянное представительство в другом
Договаривающемся Государстве только потому, что оно осуществляет
предпринимательскую деятельность в таком другом Государстве через
брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом
при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности
Экономическая независимость
Юридическая независимость
Проблема «эксклюзивности»
Ст. 160.9 Налогового Кодекса Украины (после изменений)
Нет ПП, если резиденты действуют в рамках своей основной(обычной)
деятельности
Окончательное решение о признании лица агентом с независимым статусом
принимает орган налоговой службы в каждом конкретном случае. Решение
базируется на положениях международного договора, его толковании, в т.ч.
установленном
взаимосогласовательной
процедурой,
собственной
и
международной практике применения соответствующих договоров.
33
ДИ
Пример 6
•
Компания Grinsey Holdings Limited (Агент) заключила агентские
договоры с компаниями Aurora Steel Trading Ltd. (Кипр) и Aurora
Shahlhandel GmbH (Германия)
•
Агент был уполномочен вести переговоры и подготавливать
внешнеторговые контракты с российскими предприятиями,
представлять интересы принципалов во взаимоотношениях с этими
предприятиями и государственными органами, осуществлять иные
действия
•
У Агента не было полномочий заключать в контракты и вступать в
сделки, имеющие обязательную силу для принципалов.
•
У Агента не было полномочий обговаривать все условия контрактов,
которые подписывались принципалами
•
Агент нанимал в штат сотрудников для исполнения поручений
•
Агент не участвовал в расчетах
34
ОК
Пример 6
Aurora
Shahlhandel
GmbH
Grinsey Holdings
Limited
Германия
Aurora Steel
Trading Ltd.
Кипр
РФ
ПП?
35
ПП?
ПП?
ОК
Место управления
• Место управления часто сходно с понятием офис
• Место управления может не взаимодействовать с клиентами
компании (не заключать контракты), но деятельность места
управления вносит существенный вклад в получение прибыли
компанией в целом
• Место управления должно осуществлять контроль над
деятельностью (обычно текущей операционной деятельностью
и/или принятием стратегических решений) компании (части
компании), не ограничивающийся административными
функциями (или контролем акционеров/инвесторов)
36
КВ
Строительная площадка
•
Ст. 5(3) Модельной конвенции ОЭСР:
Термин «постоянное представительство» также включает
строительную
площадку,
строительный,
сборочный
или
монтажный объект или связанную с ними надзорную
деятельность, только если такая площадка, объект или
деятельность существуют в течение периода, превышающего 12
месяцев
37
ДТ
Строительная площадка
• Что такое строительная площадка?
Конвенция
38
Национальное законодательство:
1) Налоговое
2) Отраслевое (архитектурно-строит
деятельность)
ДТ
Строительная площадка
Минимальный срок
существования.
Как рассчитывать
начало и окончания?
- день въезда и выезда
-
39
больничные сотрудников
пребывание нескольких
сотрудников одновременно
данные миграционной полиции,
МИД, пограничной службы
авиабилеты
ДТ
Строительная площадка
Ряд взаимосвязанных объектов
Постоянные представительства при наличии
нескольких строительных площадок в одной стране
40
ДТ
Строительная площадка
6 месяцев
1.01.20101.07.2010
41
6 месяцев
02.07.201031.12.2010
ДТ
Пример 7
• Компания Траско-Инвест (Польша) заключила договор
строительного подряда на строительство торгового центра
• Компания Траско-Инвест-Р (Польша) заключила договор
строительного подряда на строительство
многофункционального общественного центра
• Строительство осуществлялось на близлежащих земельных
участках
• Объекты планировалось объединить и зарегистрировать как
один кадастровый объект
• Период строительства на каждом объекте не превышал 12
месяцев
42
ОК
Пример 7
Траско-Инвест
Траско-Инвест-Р
Польша
РФ
ООО «Фирма
Информпроект»
Торговый центр
Общественный
центр
ОК
Пример 8
•
•
•
•
•
•
44
05.07.2002 Компания Skanska East Europe Oy (Финляндия) заключила
договор строительного подряда с Централизованной религиозной
организацией «Религиозная Ассоциация Церкви Иисуса Христа Святых
последних дней России»
Skanska была поставлена на налоговый учет в РФ (представительство
в Санкт-Петербурге ведет маркетинговую деятельность)
Skanska разработала чертежи и спецификации, необходимые для
строительства
04.09.2002 стороны подписали соглашение о прекращении договора
подряда
Налоговый орган установил, что деятельность не является
строительной площадкой, так как строительные работы фактически не
велись (деятельность Skanska ), однако было создано постоянное
представительство
Skanska обратилась в суд
КВ
Пример 8
Skanska
Проведение проектных
работ
Контракт на выполнение
строительных работ
Расторжение контракта
до начала работ
Представительство
ПП?
РФ
РА Церковь
ИХСПД
В РФ строительные
работы фактически не
осуществлялись
45
КВ
Договор об оказании услуг
• Ст. 5 (3) Модельной конвенции ООН :
– Оказание услуг, включая консультационные услуги,
предприятием через работников или иной персонал
предприятия в данных целях, но только если такая
деятельность (в отношении одного или нескольких
связанных проектов) в Договаривающемся Государстве
продолжается в течение одного или нескольких периодов,
превышающих в совокупности 12 месяцев
• Норма получила широкое распространение среди развитых
(например, СИДН между США и Канадой) и развивающихся
государств
• Вариация этой нормы недавно появилась в Комментарии к ст. 5
Модельной конвенции ОЭСР
46
СБ
Договор об оказании услуг
(Комментарий ОЭСР)
• Комментарий предлагает включение специального положения в
ДИДН:
а)
Присутствие сотрудника не менее 183 дня в течение 12месяцев и получение более 50% доходов от коммерческой
деятельности от услуг, предоставляемых таким
сотрудником; ИЛИ
б)
Оказание услуг предприятием через одного или нескольких
работников или иной персонал в Договаривающемся
Государстве, если такая деятельность (в отношении одного
или нескольких связанных проектов) продолжается в
совокупности не менее 183 дней в 12-месячном периоде
• Предлагается исключение для случаев, когда персонал
поступает в полное распоряжение предприятия – получателя
услуг
47
СБ
Договор об оказании услуг –
украинское определение
• Ст. 4.1.193 Налогового кодекса Украины
-
48
Предоставление услуг (кроме услуг по предоставлению
персонала), включая консультационные услуги,
нерезидентом через работников или иной персонал,
нанятый в данных целях, но только если такая
деятельность проводится (в рамках одного проекта либо
связанного с ним проекта) в Украине в течение периода
или нескольких периодов, общая продолжительность
которых составляет более 6 месяцев в любом 12месячном периоде
СБ
Основные отличия от основного
вида
• Не требуется наличие постоянного места
деятельности
• Необходимо наличие персонала
• Четкий временной критерий
• Применяется только к предоставлению услуг
предприятием-нерезидентом
• Применимо ли освобождение в отношении
деятельности подготовительного и вспомогательного
характера?
49
СБ
Договор оказания услуг (признаки)
• Наличие представителя на территории государства
ведения деятельности
• Зависимость представителя от иностранной
организации
• Выражение деятельности в форме услуг клиентам
• Регулярность деятельности
• Коммерческая значимость деятельности или
определенность и целостность места деятельности.
50
СБ
Пример 9
• Иностранная компания (налоговый резидент
государства А) оказывает услуги по проведению
психологических тренингов для спортсменов.
• Психологи компании работают с хоккейным клубом в
стране Б, контракт заключен на 8 месяцев.
• Психологи сопровождают клуб на всех выездных
матчах и тренировках, определенное место
деятельности не образуется.
• Доходы по контракту составляют 80% доходов
иностранной компании в целом.
51
СБ
Пример 9 Налогообложение
ремонтных работ
Статья 5 пункт 3
Конвенции Казахстан –
Украина
3. Термин "постоянное
представительство" также включает:
а) строительную площадку или
строительный, монтаж или
сборочный объект … или такие
услуги оказываются в течение более
чем 12 месяцев;
в) оказание услуг, … если
деятельность такого характера
продолжается (для такого или
связанного с ним проекта) в
пределах страны более чем 6
месяцев.
52
ФАКТЫ
Украинская компания «В-СГЭМ»
оказывала услуги реконструкции и
капитального ремонта гидроагретата
Шульбинской ГЭС (полная разборка и новая
сборка) ГЭС в течение 184
ВОПРОС:
монтаж или
услуги?
6 или 12 мес
Ответ:
Строй-площадка
(объект недвижимости)
ДТ
Пример 10. Налогообложение услуг по
разведке
Пункт 3 статьи 5 Конвенции
Россия - Казахстан
б) установку или сооружение,
используемые
для
разведки
природных ресурсов …. если только
такое использование длится в течение
более чем 12 месяцев, или такие
услуги оказываются в течении более
чем 12 месяцев; и
в) оказание услуг, … если
деятельность
такого
характера
продолжается
(для
такого
или
связанного с ним проекта) в пределах
страны более чем 12 месяцев.
53
ФАКТЫ
ООО «А» посредством миниатурного лазерного
изобретения, прикрепляемого к Ноутбуку,
оказывало услуги по определению залежей нефти.
Затем полученные данные обрабатывались
ЗАО «А», компанией аффииллированной с ООО «А»
(такие же учредители как в ООО «А») и
ВОПРОС:
какой пункт
должен быть
применен?
ДТ
Пример 11. Использование услуг
местного персонала
Факты:
Пункт 3 статьи 5 Конвенции
в) оказание услуг, включая
консультационные услуги
резидентами через служащих или
другой персонал, нанятый
резидентом для таких целей, но
только если деятельность такого
характера продолжается (для
такого или связанного с ним
проекта) в пределах страны более
чем 12 месяцев.
54
Иностранная компания
Оказывает услуги на
территории Казахстана. Для
выполнения части работ
нанимается в рамках договора
субподряда казахстанская
Компания.
Вопрос: как
учитывать время,
затраченное
казахстанским
персоналом для
такого проекта
ДТ
Страхование
• Модельная конвенция ООН:
• Постоянное представительство образуется в
случае сбора страховых премий или страхования
рисков через зависимого агента (кроме
деятельности по перестрахованию)
• Отличия от агентского вида постоянного
представительства
55
ОК
Оффшорая деятельность
Статья 5 Конвенция Россия – Казахстан
Пункт 2. Термин «постоянное учреждение», в
частности, включает:
…
е) шахту, нефтяную или газовую скважину,
карьер или любое другое место добычи природных
ресурсов.
3. Термин «постоянное учреждение» также
включает:
…
б) установку или сооружение, используемые
для разведки природных ресурсов или услуги,
связанные с наблюдением за выполнением этих
работ, или буровую установку или судно,
используемые для разведки природных ресурсов,
если только такое использование длится в течение
более чем 12 месяцев, или такие услуги
оказываются в течении более чем 12 месяцев; и
…
56
•
Деятельность на континентальном шельфе
(бурение нефтяных скважин через плавучую
станцию «Сункар»)
•
Вопрос территориальности
ДТ
Оффшорая деятельность
Иностранная организация (Сервисная компания)
предоставляет услуги по бурению на континентальном
шельфе. Бурение производится плавучей буровой
установкой (под флагом безналоговой юрисдикции).
Деятельность осуществляется с марта по сентябрь
2010 г. и с апреля по август 2011 г. на двух участках
акватории, на которые предоставляется единая
лицензия.
57
ДТ
Перспективы института постоянного
представительства
• Обоснованность применения института постоянного
представительства с учетом современных
экономических отношений. Реалистичны ли
альтернативные подходы?
• Обоснованный ли подход ОЭСР заняла в отношении
электронной торговли
• Деятельность по предоставлению персонала
• Иная мобильная деятельность
58
ОК
Заключение
• Реплики из зала и вопросы
• Заключительные комментарии
59
ОК