Тема 6. система «Стандарт

ТЕМА 6. СИСТЕМА «СТАНДАРТ - КОСТ»
1. Понятие нормативных затрат и система «стандарт-кост».
2. Использование нормативов затрат в калькулировании себестоимости продукции.
3. Гибкий бюджет.
4. Анализ отклонений как средство контроля затрат.
1. ПОНЯТИЕ НОРМАТИВНЫХ ЗАТРАТ И СИСТЕМА «СТАНДАРТ-КОСТ»
Система «стандарт-кост» инструмент управления для планирования
затрат и контроля за ними. Когда организация применяет систему «стандарт-кост», все затраты выступают как нормативные (стандартные), а не
фактические. Нормативные затраты обеспечивают в учетной системе основу для контроля бюджетов. Характерной особенностью установления
стандартов является их согласование с исполнителями, т.е. лицами, ответственными за достижение или выполнение стандартов.
Система «стандарт - кост» широко применяется во всем мире практически всеми производственными компаниями. Она внедряется организациями как средство управленческого контроля затрат и результатов.
Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные
предопределенные затраты, которые обычно выражаются в расчете на
единицу продукции.
Нормативные затраты включают три элемента производственных
затрат:
 Прямые материальные затраты;
 Прямые затраты труда;
 Общепроизводственные расходы.
1
Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и расчетах, прогнозных данных о потреблении, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов.
Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. Если ее применяют в полном объеме, то все данные
о фактических производственных затратах замещаются нормативными
(стандартными) значениями. Бухгалтер ведет отдельные счета фактических затрат, чтобы в конце учетного периода сравнить их с нормативными. Разница между нормативными и фактическими затратами называется
отклонением. Если обнаруживается отклонение, бухгалтер должен выяснить причину его происхождения. Этот процесс, известный как анализ
отклонений – эффективный инструмент контроля затрат и всей системы
управления.
Нормативные затраты на единицу производственного продукта состоят из шести элементов:
1. Нормативная цена основных материалов.
2. Нормативное количество основных материалов;
3. Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);
4. Нормативная ставка прямой оплаты труда.
5. Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов.
6. Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.
Для организаций, оказывающих услуги, применяются последние
четыре, так как эти организации не используют сырье и материалы в своих операциях.
Нормативные затраты основных материалов определяются
умножением нормативной цены этих материалов на нормативное количество.
2
Ответственность за установление нормативных цен на все основные материалы несет агент по закупкам. Определяя нормативные цены,
он должен учесть все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок. Также он совершает все фактические закупки.
Нормативные количество основных материалов – оценка ожидаемого количества, которое будет использовано. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач в установлении нормативов. На нее оказывает влияние специфика конструкции изделия, качество основных материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих. Определенный брак и потери неизбежны, и это
необходимо учитывать при расчете нормативного количества материалов.
Обычно эти нормативы устанавливают менеджеры, отвечающие за производство, или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для их разработки инженеров, агентов по закупки материалов и машинных операторов.
Нормативные прямые затраты труда исчисляются умножением
нормо – часов труда на нормативную ставку прямой оплаты труда. Нормативное рабочее время отражает время, необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или одну партию изделий. Нормо – часы должны пересматриваться, если происходит замена машин и оборудования или изменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за разработку этого норматива несут менеджер соответствующего подразделения.
Нормативная ставка прямой оплаты труда выражает почасовые
прямые затраты, ожидаемые в следующем учетном периоде для каждой
функции или вида работ. На практике ставки прямой оплаты труда достаточно легко определяемы, так как либо зафиксированы в трудовом контракте, либо устанавливаются самой организацией. Хотя диапазон ставок
предусматривается для каждого разряда рабочих, для каждой операции
3
принимают средние нормативные ставки. И даже если рабочий, изготовивший продукт, в действительности получает меньше, при исчислении
нормативных прямых затрат труда используют нормативную ставку
оплаты.
Общепроизводственные нормативные расходы представляют
собой сумму оценок переменных и постоянных расходов в следующем
периоде.
Эти оценки основаны на нормативных коэффициентах. Нормативный коэффициент общепроизводственных расходов состоит из двух
частей – для переменных и для постоянных затрат, при расчете которых
используются разные базы.
Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных
расходов находят по следующей формуле:
Кпер = Общие планируемые переменные ОПР / ожидаемое количество нормо – часов.
К
пост
= Общие планируемые постоянные ОПР / нормальная мощ-
ность в нормо-часах трудозатрат.
Использование показателя нормальной мощности в качестве базы
дает уверенность в том, что все постоянные общепроизводственные расходы будут отнесены на производимый продукт, когда нормальная мощность достигнута.
Если фактический выпуск продукции превышает запланированный и нормативные трудозатраты выше, чем нормальные, возникает благоприятная ситуация. Фактически постоянные общепроизводственные
расходы на единицу продукции будут меньше, чем нормативные. Но если
фактический выпуск не соответствует ожиданиям (запланированному
уровню), т.е. попадает ниже нормальной мощности, то запланированная
сумма постоянных ОПР будет приходится на меньший объем продукции.
4
2. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ НОРМАТИВОВ ЗАТРАТ В КАЛЬКУЛИРОВАНИИ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
Использование нормативов затрат при калькулировании позволяет
избежать вычисления каждую неделю или месяц стоимости единицы
(партии продукции) по данным о фактических затратах. Единожды определив нормативные затраты основных материалов, трудозатраты и общепроизводственные расходы, можно в любое время исчислять общие нормативные затраты на единицу продукции. Проиллюстрируем применение
системы учета нормативных затрат на примере.
Пример 1. Компания разработала нормативы для линии, производящей автоматические карандаши. Нормативные затраты основный материалов составляют 0,025 куб см. специальной пластмассы на один карандаш и один подвижной механизм на карандаш. Нормативные цены на основные материалы равны 9,2 ДЕ за 1 куб.см. пластмассы и 2,25 ДЕ за
каждый подвижной механизм. Нормативные трудозатраты составляют
0,01 ч. на один карандаш в штамповочном цехе и 0,05 ч. на один карандаш в сборочном цехе. Нормативные ставки оплаты труда равны 8 ДЕ за
1 ч. в штамповочном цехе и 10,2 ДЕ за 1 ч. в сборочном цехе. Нормативные коэффициенты общепроизводственных расходов – 12 ДЕ на 1 ч. общих трудозатрат для переменной их части и 9 ДЕ на 1 ч. общих трудозатрат для постоянной части.
Подсчитаем нормативные производственные затраты на один автоматический карандаш.
Основные материалы:
Пластмасса (9,2 Де /куб. см. * 0,025 кв.
см )
Один подвижной механизм
Прямые затраты труда
Штамповочный
цех
(0,01
ч/карандаш* 8 ДЕ/ч)
Сборочный
цех
(0,05
ч/карандаш*10,2 ДЕ/ч)
Общепроизводственные расходы:
Переменные (0,06 ч/карандаш * 12
ДЕ/ч)
0,23
2,25
0,08
0,51
0,72
5
Постоянные (0,06 ч/карандаш * 9 0,54
ДЕ/ч)
Итого нормативный затрат на один ка- 4,33
рандаш
При использовании системы «стандарт – кост» по всем счетам запасов и производства проходят записи нормативных, а не фактических
затрат.
3. ГИБКИЙ БЮДЖЕТ
Важнейшей частью системы контроля над затратами является
оценка деятельности подразделений, управляющих и организации в целом. Менеджеры производственных участков так же, как и руководители,
ответственные за оказание услуг и продажу товаров, постоянно сравнивают, что произошло (фактические затраты), с тем, что должно было произойти (планируемые или нормативные затраты). Как уже отмечалось,
разница между фактическими и нормативными или бюджетными (плановыми) затратами называется отклонениями.
Для выполнения задач контроля, прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные следует скорректировать на соответствующий фактический выпуск. Эти целям служит
гибкий бюджет, часто называемый переменным, который обеспечивает
прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (в пределах уровней деятельности).
Рассмотрим использование гибкого бюджета для целей анализа и
контроля на примере.
Пример 2. В таблице представлены фактические и бюджетные
данные для компании АВС за 2012 г.
6
Анализ выполнения плана
Компания АВС
Таблица 1. Отчет о выполнении бюджета за год на 31 декабря
2012 г.
Статьи затрат
Основные материалы
Прямые трудозатраты
Переменные ОПР:
вспомогательные материалы
непрямые трудозатраты
коммунальные услуги
прочие
Постоянные ОПР
зарплата менеджеров
амортизация
коммунальные услуги
прочие
Итого
По плану
42 000
68 250
Фактически
46 000
75 000
Отклонение
4 000
(6 750)
10 500
14 000
7 000
8 750
11 500
15 250
7 600
9 750
(1 000)
(1 250)
(600)
(1 000)
19 000
15 000
4 500
10 900
199 900
18 500
15 000
4 500
11 100
214 200
500
(200)
(14 300)
Как видно из таблицы. Фактические затраты превысили плановые
на 14 300 ДЕ, или 7,2%. Можно посчитать, что превышение очень значительно и неблагоприятно. Однако следует помнить, что фактический выпуск (19 100 ед) был больше, чем запланированный (17 500 ед), и таким
образом, сопоставление результатов деятельности с данными статичности
бюджета не является показательным для оценки выполнения бюджета затрат. Для чистоты и правомерности анализа мы должны скорректировать
бюджетные данные на фактический выпуск 19 100 ед. В отличие от статичного бюджета, гибкий бюджет обеспечивает прогнозные данные, автоматически скорректированные на изменение уровня выпуска. В следующей таблице представлен гибкий бюджет компании АВС для объемов
выпуска 15 000, 17 5000, 20 000 ед. продукции
7
Подготовка гибкого бюджета
Компания АВС
Таблица 2. Анализ гибкого бюджета за год на 31 декабря 2007 г.
Статьи затрат
Основные материалы
Прямые трудозатраты
Переменные ОПР:
вспомогательные материалы
непрямые трудозатраты
коммунальные услуги
прочие
Итого переменных затрат
Постоянные ОПР:
заработная плата менеджеров
амортизация
коммунальные услуги
прочие
Итого постоянных затрат
Всего
Уровень производства
15 000
17 500
20 000
36 000
58 500
42 000
68 250
48 000
78 000
Переменные
затраты на
единицу
2,4
3,9
9 000
12 000
6 000
7 500
129 000
10 500
14 000
7 000
8 750
150 500
12 000
16 000
8 000
10 000
172 000
0,6
0,8
0,4
0,5
8,6
19 000
15 000
4 500
10 900
49 400
178 400
19 000
15 000
4 500
10 900
49 400
199 900
19 000
15 000
4 500
10 900
49 400
221 400
Для составления гибкого бюджета нужно знать формулу гибкого
бюджета – уравнение, которым определяются корректно бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности:
Гибкий бюджет = переменные затраты на единицу * количество
произведенных единиц + постоянные бюджетные затраты = 8,6 ДЕ *
количество единиц + 49 400 ДЕ.
Используя формулу гибкого бюджета, мы можем получить бюджет
для любого уровня выпуска. Далее в таблице представлен отчет о выполнении бюджета с использованием данных гибкого бюджета из нашего
примера. Для получения бюджета сумм переменные затраты на ед. умножаются на 19 100 ед. информация о постоянных общепроизводственных
расходах берется из гибкого бюджета, приведенной этой же таблице
8
Анализ выполнения плана с использованием гибкого бюджета
Компания АВС
Таблица 3. Отчет о выполнении бюджета за год на 31 декабря
2007 г.
Статьи затрат (переменные на ед.)
Основные материалы (2,4 ДЕ)
Прямые трудозатраты (3,9 ДЕ)
Общепроизводственные расходы
Переменные ОПР
вспомогательные материалы (0,6 ДЕ)
непрямые трудозатраты
коммунальные услуги
прочие
Постоянные ОПР
заработная плата менеджеров
амортизация
коммунальные услуги
прочие
Итого
Бюджет в
расчете на
19 100 приведенных
единиц
45 840
74 490
Фактические
затраты на
19 100 единиц
Отклонение
46 000
75 000
(160)
(510)
11 460
15 280
7 640
9 550
11 500
15 250
7 600
9 750
(40)
30
40
(200)
19 000
15 000
4 500
10 900
213 660
18 500
15 000
4 500
11 100
214 200
50
(200)
(540)
Как показывает новый отчет, фактические затраты превысили бюджетные только на 540 ДЕ, , т.е. менее, чем на 0,3%. Другими словами,
благодаря данным гибкого бюджета мы увидели, что исполнение бюджета практически соответствует контрольным показателям. Гибкий бюджет
позволил нам измерить и проанализировать выполнение плана более точно.
Гибкий бюджет модно использовать как в предплановом, так и в
послеплановом периоде. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж и производства; при анализе оценить фактические
результаты.
На братике часто разрабатывают серию бюджетов доходов и расходов для дискретных уровней активности. Иногда, напротив, принятый
уровень активности уже известен.
9
4. ВЫЧИСЛЕНИЕ ОТКЛОНЕНИЙ И ИХ АНАЛИЗ
Процесс вычисления сумм и определения причин отклонений между фактическими и нормативными затратами называется анализом отклонений.
Если фактические затраты выше нормативных, такое отклонение
считается неблагоприятным, в противном случае отклонение будет благоприятным.
Анализ отклонений может использоваться выборочно. Многие организации столь велики, что просто невозможно рассмотреть все области
деятельности в деталях. Практика, когда анализируются отклонения, превышающие определенный лимит, например, 4%, называется управлением
по отклонениям. Лимит устанавливается руководством.
Все отклонения аналитики подразделяют на три вида:
1. отклонения затрат основных материалов;
2. отклонение прямых трудовых затрат;
3. Отклонение общепроизводственных расходов.
Пример. Основным видом деятельности предприятия является
производство видеокассет. Перед выпуском фильма отделом продаж проводится исследование рынка, по результатам которого планируется объем
тиража. Далее следует заказ на необходимые материалы: видеокассеты с
магнитной лентой (так называемые балки) и полиграфические упаковки
для видеокассет. В связи с тем, что предприятием используется изношенное оборудование, оно вынуждено покупать балки с запасом.
После получения необходимых материалов производится запись
видеокассет, затем они вставляются в упаковку и полученный тираж, помещенный в специальную пленку. Поступает на склад для реализации.
Смета доходов и расходов для производства 5 000 видеокассет
представлена в следующей таблице:
10
Таблица 4. Смета доходов и расходов для производства 5 000 видеокассет.
Показатели
Выручка от продаж (5 000 шт. * 60 руб/ед )
Основные материалы:
 Балки (5 500 ед * 13 руб/ед)
 Полиграфическая упаковка (5 000 * 0,4 руб/ед.)
Итого прямых материальных расходов
Заработная плата производственных рабочих (9 000 * 10 руб/час)
Сумма, руб.
300 000
71 500
2 000
73 500
90 000
Общепроизводственные расходы

Переменные (по 4 руб. за 1 ч. труда основных производ- 36 000
ственных рабочих)
 Постоянные (по 7 руб. за 1 ч. труда основных производ- 63 000
ственных рабочих)
Всего расходов
262 500
Прибыль
37 500
По истечению планового периода подводятся итоги выполнения
сметы. Оказалось, что вместо запланированного тиража в 5 000 видеокассет реально произведено 4 500 ед. продукции.
Таблица 5. Смета доходов и расходов для производства 4 500 видеокассет.
Показатели
Расход на ед.
Выручка от продаж (4 500 шт. * 60 руб/ед )
Основные материалы:
5 500/5000=1,1
 Балки (4 500*1,1 ед * 13 руб/ед) =4 950ш.*13
 Полиграфическая упаковка (4 500*1 * 5000/5000=1 шт.
0,4 руб/ед.)
Итого прямых материальных расходов
Заработная плата производственных рабочих (4500 * 9000/5000=1,8 ч.
1,8*10 руб/час) = 8 100ч. * 10руб/час
Сумма, руб.
300 000
64 350
1 800
66 150
81 000
Общепроизводственные расходы

Переменные (по 4 руб. за 1 ч. труда основных
производственных рабочих)
 Постоянные (по 7 руб. за 1 ч. труда основных
производственных рабочих)
Всего расходов
Прибыль
32 400
56 700
262 500
37 500
В следующей таблице представлены фактические показатели анализируемого периода:
11
Таблица 6. Отчет об исполнении сметы
Показатели
Выручка от продаж (4 500 шт. * 70 руб/ед )
Основные материалы:
 Балки (5 000 ед * 13,5 руб/ед)
 Полиграфическая упаковка (5 000 * 0,5 руб/ед.)
Итого прямых материальных расходов
Заработная плата производственных рабочих (8 500 * 11 руб/час)
Сумма, руб.
315 000
67 500
2 500
70 000
93 500
Общепроизводственные расходы

Переменные (по 4 руб. за 1 ч. труда основных производ- 32 000
ственных рабочих)
 Постоянные (по 7 руб. за 1 ч. труда основных производ- 59 500
ственных рабочих)
Всего расходов
262 500
Прибыль
60 000
На первом этапе анализируются отклонения по материалам.
Общее отклонение затрат основных материалов определяется как
разница между фактическими и нормативными затратами материалов.
Δ общее = qф* Цф – qн * Цн, где
qф – фактический расход материалов,
Цф – фактическая цена материалов,
Qн – нормативный расход материалов,
Цн – нормативная цена материалов.
Общее отклонение по балкам:
5000 * 13,5 – 4 950 *13 = 67 500 – 64 350 = 3 150 (руб.)
Общее отклонение может быть разложено на две части:
 Отклонение по цене;
 Отклонение по использованию основных материалов.
Δц = (Цф – Цн) × qф. (2)
Исходя из данных таблицы 2, определим отклонение фактических затрат
от стандартных по ценам на балки и полиграфическую упаковку.
Балки:
12
Отклонение по цене б. = (13,5 - 13) * 5 000 = + 2 500 руб. (Н)
Полиграфическая упаковка:
Отклонение по цене у. = (0,5 – 0,4) * 5 000 = + 500 (Н)
Отклонение фактических затрат от стандартных – неблагоприятное (Н) –
допущен перерасход средств из-за более высоких цен на материалы.
Расчет отклонений – не самоцель. Бухгалтер – аналитик обязан
вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем, чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности. В данном случае возникшее неблагоприятное отклонение является для начальника производства
неконтролируемым, так как в связи с инфляцией цены на балки и упаковку выросли.
Отклонение по использованию основных материалов.
Δq= (qф – qн) × Цн. (3)
(5 000 – 4 950 ) * 13 = 650 руб., - отклонение неблагоприятное (Н),
По полиграфической упаковке:
(5 000 – 4 500) * 0,4 = 200 – отклонение неблагоприятное (Н).
Перерасход связан с низким качеством закупленного материала. Ответственность за выявленное отклонение должна быть возложена на отдел
закупок.
Если все вычисления правильные, то общее отклонение (1) = Отклонениям по цене (2) + отклонение по материалам (3)
3 150 = 650 + 2 500 – правильно.
Аналогичные расчеты проводятся и по полиграфической упаковке.
Вторым этапом расчета проводится расчет отклонения по прямым
трудовым затратам.
Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими и нормативными затратами труда на произведенные единицы продукции за исключением брака (как окончательного,
так и исправимого):
13
=
где
×
-
×
(1),
– фактическое время труда;
– фактическая ставка оплаты труда;
– нормативное время труда;
– нормативная ставка оплаты труда.
В нашем примере:
= 8 500*11 – 8 100*10 = 93 500 – 81 000 = 12 500 руб.
Чтобы определить степень выполнения плана, руководство должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени, а какая – изменим ставок оплаты труда.
Отклонение по ставке оплаты труда определяется по формуле:
=(
-
)×
(2),
В нашем примере оно определяется как: (11 – 10) * 8 500 = 8 500
руб.
Зависит ли это неблагоприятное отклонение от руководителя производственного подразделения? Если неквалифицированная работа выполняется в цехе высококвалифицированным рабочим, то зависит. Если
администрация предприятия была вынуждена повысить уровень зарплаты
вследствие инфляции, то не зависит от начальника цеха.
Отклонение по производительности труда определяется по
формуле:
=(
-
)×
14
В нашем случае отклонение по производительности труда рассчитывается как:
= (8 500 ч. – 8 100 ч.) * 10 руб./ч. = 4 000 руб.
Причины таких отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от работы цеха) характер.
К числу объективных факторов можно отнести:
 низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих; в этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения
 отсутствие квалифицированных рабочих кадров
 физический и моральный износ оборудования;
Субъективные причины:
 нарушения трудовой дисциплины в цехе
 неудовлетворительная организация рабочих мест и т.д.
Если отклонения по ставке и производительности рассчитаны верно, то
(3) = (2) + (1)
За отклонение по ставке оплаты труда ответственность обычно
несет отдел кадров. Это отклонение возникает, когда нанимают работника оплатой выше или ниже, чем предполагалось в плане, или определенные работы более (менее) высокооплачиваемым работником.
На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР).
ОПР разделим на постоянную и переменную части
Отклонение по общепроизводственным переменным расходам
определяется как разница между фактическими переменными ОПР и их
сметной величиной.
15
В нашем случае данное отклонение составляет: 32 000 – 32 400 = 400 (Б)
Это отклонение формируется под воздействием двух факторов:
За счет изменения времени труда основных производствен-
1)
ных рабочих. Данное отклонение называется отклонением по времени.
Второй причиной отклонения является то, что фактические
2)
общепроизводственные расходы отличаются от сметных.
Влияние первого фактора оценивается по формуле:
Изменение по времени:
=(
-
)×
, где
– фактическое время труда основных производственных рабочих;
– нормативное время труда основных производственных рабочих;
– нормативный коэффициент распределения переменных общепроизводственных расходов..
В рассматриваемом примере:
= (8 500 – 8 100) × 4 = +1600 (руб.) (Н)
Отклонение по эффективности рассчитывается по формуле:
=
-
×
, где
– фактические переменные общепроизводственные расходы;
- нормативный коэффициент распределения общепроизводственных
расходов;
– фактическое время работы основных производственных рабочих.
В нашем примере:
= 32 000 – 4 × 8 500 = - 2000 (Б).
16