Уставный капитал: увеличим за счет прибыли - ФБК
advertisement
АБ бухгалтеру Бухучет, налоги и документы Процедура увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли и применяемый документооборот зависят от организационноправовой формы компании. У акционерных обществ и ООО в этом вопросе есть принципиальные отличия. Рассмотрим их. Уставный капитал: увеличим за счет прибыли У Анна Головина, адвокат МКА «ФБК-Право» Татьяна Самокиша, аттестованный налоговый консультант Экспертиза статьи: Алексей Александров, служба Правового консалтинга Гарант, юрисконсульт Дмитрий Игнатьев, служба Правового консалтинга Гарант, к. э. н. ставный капитал можно увеличить, в том числе за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Принимают такое решение акционеры (участники) ООО или АО. Для принятия решения об увеличении первоначальный уставный капитал должен быть оплачен в полном объеме1. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не может превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда2. Поскольку увеличение УК за счет нераспределенной прибыли не связано с получением инвестиций, а осуществляется за счет ресурсов самой фирмы, процентное соотношение долей участников (акционеров) в результате увеличения уставного капитала не меняется. Увеличение УК в ООО В случае увеличения размера уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет увеличивается номинальная стоимость долей его участников. Утверждение решения об увеличении УК отнесе- 74 но законом к компетенции общего собрания участников. При этом определено, что оно может быть принято только на основании бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году, в котором принимается такое решение3. Для соблюдения этой процедуры компании надлежит предпринять следующие шаги: 1) общим собранием участников принять решение об увеличении уставного капитала и внесении изменений в устав (утверждении его в новой редакции); 2) представить в инспекцию документы для государственной регистрации поправок, вносимых в учредительные документы компании, и внесения изменений в ЕГРЮЛ: заявление о государст­ венной регистрации из­ менений, вносимых в учредительные документы по форме Р13001, ре­комендованной ФНС России и размещенной 1 п. 6 ст. 90, п. 2 ст. 100 ГК РФ 2 ст. 18 Федерального закона от 08.02.1998 № 14‑ФЗ (далее — Закон об ООО), п. 5 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 № 208‑ФЗ (далее — Закон об АО) 3 п. 1 ст. 18 Закона об ООО Февраль 2013 Уставный капитал: увеличим за счет прибыли на официальном сайте www.nalog.ru в разделе «Государственная регистрация и учет налогоплательщиков»4; заявление о внесении в ЕГРЮЛ изменений в сведения о юридическом лице, не связанных с внесением изменений в учредительные документы по форме Р14001, рекомендованной ФНС России и размещенной на официальном сайте www.nalog.ru в разделе «Государственная регистрация и учет налогоплательщиков»; решение общего собрания участников об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и внесении изменений в устав; изменения в устав (устав в новой редакции); платежное поручение об уплате госпошлины. Как показывает практика, налоговики к основному перечню документов требуют в дополнение расчет чистых активов и отчет о прибылях и убытках за предшествующий год с отметкой о сдаче его в налоговый орган. Подписывая заявление, фирма подтверждает факт соблюдения требований о наличии нераспределенной прибыли и о том, что сумма, на которую увеличивается УК, не превышает разницу между стоимостью ЧА и (УК + резервный фонд)5. Однако на практике в отсутствие расчета чистых активов имеют место отказы в регистрации, поскольку налоговики путают увеличение УК по статье 18 закона «Об ООО» со статьей 196. Февраль 2013 По итогам государственной регистрации и (или) внесения в ЕГРЮЛ изменений налоговиками будет выдано ООО два свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ по форме № Р50003. Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предназначен счет 80 «Уставный капитал»7. Сумму нераспределенной прибыли отражают на счете 84 «Нераспределенная прибыль». Заметим, что сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах компании. Записи по этому счету производятся лишь после внесения необходимых изменений в учредительные документы. дит к увеличению затрат на ее при­ обретение. Следовательно, перво­ начальная стоимость доли, учтенная на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции», не изме­ няется8. По мнению контролеров, сумма, на которую увеличилась номиналь­ ная стоимость доли, признается дохо­ дом участника. Поэтому если организация — учредитель ООО будет руководство­ ваться безопасным вариантом и при­ знает в налоговом учете доход в виде разницы между номинальной стои­ мостью доли до и после увеличения УК, то в бухгалтерском учете9 у него отражается постоянная разница и со­ ответствующее ей постоянное нало­ говое обязательство (ПНО). ПНО отражают в бухгалтерском учете записью: ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 — отражено Пример ПНО в сумме 20% от разницы Общим собранием участников между номинальной стоимостью ООО было принято решение по уве­ личению уставного капитала обще­ ства за счет нераспределенной при­ были 2012 г. в размере 55 000 руб. В учете компании будут сделаны про­ водки: По окончании 2012 г.: ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84 — отражена нераспределенная прибыль от­ четного года. На дату госрегистрации изме­ доли до и после увеличения Увеличение УК в АО Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем10: повышения номинальной стоимости акций; размещения дополнительных акций. нений: ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 80 — в сумме 55 000 руб. 4 ный капитал за счет нераспре­ письмо ФНС России от 08.07.2009 № МН-22-6/548@ 5 деленной прибыли. абз. 1 п. 4 ст. 18 Закона об ООО 6 пост. 9 ААС от 27.05.2011 № 09 АП-10120/2011‑АК 7 в уставном капитале за счет имуще­ план счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н 8 ства общества не является основани­ п. 8, 18 ПБУ 19/02 9 п. 4, 7 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114 н – 55 000 руб. — увеличен устав­ В бухгалтерском учете учредите­ ля ООО (юридического лица) увели­ чение номинальной стоимости доли ем для изменения первоначальной стоимости, поскольку это не приво­ 10 п. 1 ст. 28 Закон об АО 75 АБ бухгалтеру Бухучет, налоги и документы В результате реализации первого способа размещение акций осуществляется посредством их конвертации. При этом акции прежнего выпуска погашаются, а акционер приобретает акции нового выпуска с иной номинальной стоимостью. По итогам увеличения уставного капитала посредством второго способа в собственность акционера поступают новые акции. И в том, и в другом случае компетентным органом для принятия решения об увеличении уставного капитала является общее собрание акционеров или совета директоров. В отличие от увеличения уставного капитала ООО аналогичный процесс для акционерных обществ усложнен необходимостью эмиссии акций. В связи с этим госрегистрацию изменений устава фирмы инспекция производит только, если представлен отчет об итогах выпуска ценных бумаг, зарегистрированный ФСФР. Процедура увеличения уставного капитала происходит в следующем порядке: 1. Принятие решения об увеличении УК за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций. В случае увеличения УК вынесения на рассмотрение общего собрания акционеров вопроса о внесении изменений в устав не требуется11. Эти функции выполняет решение об увеличении уставного капитала и зарегистрированный отчет об итогах выпуска ценных бумаг. Кроме того, решение об увеличении одновременно является решением о размещении ценных бумаг, 76 поэтому в нем должны быть указаны все основные параметры акций и детали их размещения. Содержание решения должно соответствовать не только требованиям Закона об АО, но и нормам Закона о рынке ценных бумаг12 и стандартам эмиссии13. 2. Утверждение решения о выпуске ценных бумаг. По сути, текст решения о выпуске ценных бумаг повторяет содержание решения о разме­ щении акций с некоторыми дополнениями. Утверждение данного решения относится к компетенции совета директоров или органа, выполняющего его функции в соответствии с уставом фирмы. 3. Прохождение процедуры государственной регистрации вы­пуска ценных бумаг. Для этого эмитент подает в ФСФР заявление, к кото­рому прилагают утвержденное решение о выпуске акций, решение о размещении и иные документы, предусмотренные За­ коном о рынке ценных бумаг и Стандартами эмиссии, в том числе расчет чистых активов и описание имущества, за счет которого производится увеличение уставного капитала. При условии соответствия требованиям законодательства, ФСФР осуществляет государственную регистрацию выпуска ценных бумаг с присвоением ему индивидуального номера, а эмитенту выдается уведомление о регистрации выпуска ценных бумаг. 4. Размещение акций. Оно происходит путем внесения записей по лицевым счетам в реестре акционеров. Внесение таких записей производится в день, указанный в зарегистри- Госрегистрацию изменений устава АО инспекция производит только, если представлен отчет об итогах выпуска ценных бумаг, зарегистрированный ФСФР рованном решении о выпуске ценных бумаг. 5. Прохождение процедуры государственной регистрации от­чета о размещении акций. Для завершения эмиссии эмитент представляет в ФСФР заявление о госрегистрации отчета о размещении ценных бумаг, сам отчет, утвержденный компетентным органом АО, и иные документы, подтверждающие соблюдение требований законодательства о ценных бумагах. Данный этап завершается регистрацией отчета об итогах размещения ценных бумаг. 6. Прохождение процедуры госрегистрации новой редакции устава (изменений в устав). Она практически дублирует процедуру регистрации изменений для ООО. За исключением того, что акционерным обществам нужно представить в инспекцию отчет об итогах выпуска ценных бумаг, зарегистрированный в ФСФР. Кроме того, необходимо отметить, что акционерным обществом подается в налоговый орган, осуществляющий го­сударственную регистрацию 11 п. 1, 2 ст. 12 Закона об АО 12 Федеральный закон от 22.04.1996 № 39‑ФЗ 13 приказ Федеральной службы по финансо‑ вым рынкам от 25.01.2007 № 07-4/пз-н Февраль 2013 Уставный капитал: увеличим за счет прибыли юридических лиц, только заявление о внесении изменений в учредительные документы по форме Р1300114. неры не оплачивают дополнитель­ ные акции, которые распределяются между ними. Таким образом, на дату принятия решения о размещении дополни­ Пример тельного выпуска акций компания не производит никаких записей в бух­ Уставный капитал АО равен но­ галтерском учете. При этом на осно­ минальной стоимости двухсот акций. вании решения об увеличении устав­ Номинальная стоимость одной такой ного капитала в бухгалтерском учете акции составляет 1000 руб. АО приня­ делают записи: то решение об увеличении уставного ДЕБЕТ 75-1 КРЕДИТ 80 капитала за счет средств нераспреде­ – 100 000 руб. — увеличение ленной прибыли путем увеличения уставного капитала за счет до­ номинальной стоимости каждой ак­ полнительного размещения ции на 500 руб. В результате уставный акций; капитал увеличится на 100 000 руб. ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75-1 (200 шт. × 500 руб.). – 100 000 руб. — увеличение После регистрации изменений номинальной стоимости акций уставного капитала в бухгалтерском в связи с увеличением уставно­ учете делают записи: го капитала за счет нераспре­ ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 80 – 100 000 руб. — отражено уве­ личение уставного капитала за счет нераспределенной при­ были. Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование ин­фор­ мации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Соответственно, после внесения в учредительные документы изме­ нений производятся также записи в аналитическом учете по счету 80, отражающие изменение номиналь­ ной стоимости принадлежащих ак­ ционерам акций. Пример Общее собрание акционеров АО приняло решение об увеличении уставного капитала путем дополни­ тельного выпуска акций за счет не­ распределенной прибыли прошлых лет (100 шт. по 100 руб.). Уставный ка­ питал увеличивают за счет собствен­ ных средств фирмы, поэтому акцио­ Февраль 2013 деленной прибыли АО. НДФЛ у акционеров (участников) По мнению Минфина России,15 разница между первоначальной и новой номинальной стоимостью акций (долей), а также дополнительно полученные акции, является доходом и подлежит обложению НДФЛ. Свою позицию финансовое ведомство обосновывает следующими аргу­ мен­тами: налоговый кодекс освобождает от обложения НДФЛ только доходы, полученные акционерами (участни­ками) в виде дополнитель­но полученных долей (акций) или изменения их номинальной стоимости в результате переоцен­ки основных фондов16. В под­тверждение дан­ ного до­вода Минфин Рос­сии ссыла­ется на Определение Конституционного су­ да РФ17; Из документа Письмо Минфина России от 17 сентября 2012 г. № 03-04-06/4-281 <...> При увеличении обществом номинальной стоимости долей участников за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения статьи 217 Кодекса не применяются и, следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных статьей 224 Кодекса. <...> несмотря на то что доля участия каждого акционера (участника) в уставном капитале остается прежней, происходит увеличение совокупного объема принадлежащих ему имущественных прав, например, прав на получение дивидендов, а также стоимости такого имущества (акций) на безвозмездной основе; в случае дополнительной эмиссии акционер получает доход в натуральной форме в виде акций нового выпуска. При увеличении номинальной стоимости акций происходит получение материальной выгоды. Проанализируем эти доводы. По мнению авторов, нельзя утверждать, что в любом другом случае, кроме увеличения УК в результате переоценки основ- 14 утв. пост. Правительства РФ от 19.06.2002 № 439 15 письма Минфина России от 17.09.2012 № 0304-06/4-281, от 27.02.2012 № 03-04-05/3-227, от 27.10.2011 № 03-04-06/4-287 16 п. 19 ст. 217 НК РФ 17 определение КС РФ от 16.01.2009 № 81‑О-О 77 АБ бухгалтеру Бухучет, налоги и документы ных фондов, происходит получение дохода акционером (участником) компании. Вывод о наличии дохода может быть дан только на основе применения норм Налогового кодекса в совокупности. Отмечаем, что вопрос о том, возникает ли у акционеров в случае увеличения УК за счет нераспределенной прибыли доход для целей обложения НДФЛ, в названном Определении КС РФ не рассматривался. Из текста Определения следует только то, что условия действия льготы, установленной пунктом 19 статьи 217 Кодекса, строго определены и не распространяются на ситуацию, описанную в жалобе. Обратимся ко второму аргументу о том, что при неизменности процентного участия акционера в уставном капитале фирмы увеличение номинальной стоимости (количества) акций приводит к увеличению совокупного объема имущественных прав. Налоговым кодексом установлено, что доходом признают выгоду, полученную в денежной или натуральной форме, которую можно оценить18. Однако, как следует из положений корпоративного законодательства, каких-либо выгод именно в данной ситуации, когда только увеличивается доля участия, налогоплательщик не получает. Так, его право на получение дивидендов никоим образом не связано с номинальной стоимостью (количеством) его долей (акций), а зависит лишь от процента его участия в уставном капитале фирмы, который не меняется. Аналогичным образом обстоит дело при расчетах с акционерами (участниками) при ликвидации общества: оставшееся имущество делит- 78 ся между ними пропорционально их участию в уставном капитале. И в этом случае выгода будет представлять из себя разницу между вложенными и полученными средствами, вне зависимости от размера доли. Таким образом, позиция Минфина России об увеличении объема имущественных прав в момент увеличения УК не находит нормативного подтверждения. Все эти доводы неоднократно излагались в судебных актах арбитражных судов, поддерживавших компании в спорах с налоговиками19. Руководствуясь положениями корпоративного законодательства, суды связывали появление дохода не с моментом увеличения УК, а с реализацией акций (долей), получением действительной стоимости доли при выходе участника из общества или передачей акционерам (участникам) имущества ликвидируемой фирмы. Однако после появления Из документа Постановление ФАС СЗО от 23 апреля 2008 г. № А26-3819/2007 <...> дата фактического получения дохода, то есть дата появления объекта налогообложения, определяется, в частности, как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме — при получении доходов в натуральной форме. Таким образом, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект обложения НДФЛ и, следовательно, не возникает обязан­ ность по исчислению и уплате этого налога. <...> Определения КС РФ позиция арбитражных судов стала меняться20. При рассмотрении данных дел суды приняли сторону контролеров, но каких-либо доводов в обоснование позиции не привели, ограничившись цитированием Определения КС. На наш взгляд, первоначальный подход арбитражных судов к оценке момента возникновения дохода в большей степени соответствует понятию дохода как экономической категории. Приведем дополнительный аргумент в поддержку указанной точки зрения, для чего рассмотрим последствия, к которым приведет применение позиции Минфина при налогообложении дохода от реализации доли в уставном капитале ООО. Так, участник общества вправе уменьшить сумму дохода, полученного от продажи доли в уставном капитале фирмы, на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение имущества, переданного в оплату указанной доли в уставном капитале21. В случае увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли участник общества не несет каких-либо затрат. Таким образом, сумма вычета будет ограничиваться документально подтвержденной стоимо- 18 ст. 41 НК РФ 19 пост. ФАС СЗО от 23.04.2008 № А26-3819.2007, от 26.03.2008 № А66-5098/2007, ФАС МО от 26.02.2009 № КА-А41/1046-09, ФАС УО от 27.05.2007 № Ф09-3942/07‑C2 20 пост. ФАС СКО от 02.12.2010 № А32-38158/2009-51/646, ФАС ВСО от 10.02.2011 № А78-928/2010 (определе‑ нием ВАС РФ от 26.04.2011 № ВАС-5515/11 отказано в пе­редаче данного дела в Пре‑ зидиум ВАС РФ) 21 абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ Февраль 2013 Уставный капитал: увеличим за счет прибыли стью расходов по внесению первоначального и дополнительного вклада в УК. Как указывает Минфин России22, Налоговый кодекс не предусматривает уменьшения суммы доходов, полученных при продаже доли в уставном капитале фирмы, на номинальную стоимость такой доли. Следуя подходу, который декларируют финансисты, участник ООО уплатит налог с суммы увеличения номинальной стоимости доли дважды: первый раз — в момент ее увеличения, а второй раз — в момент реализации доли. Полагаем, что это противоречит принципу недопустимости двойного налогообложения одного и того же дохода. Предвидим возражения о том, что, в отличие от реализации доли в уставном капитале ООО, при реализации акций подобной ситуации не возникает. Действительно, налоговое законодательство23 предусматривает возможность учета в составе расходов на приобретение ценных бумаг той суммы дохода, которая ранее была обложена налогом. Однако механизм, заложенный в указанной норме, используют тогда, когда происходит получение дохода (появление объекта налого­ обложения) на предшествующей реализации акции стадии: в момент приобретения этих акций. Следовательно, мы опять возвращаемся к вопросу о том, получает ли налогоплательщик доход в натуральной форме или в виде материальной выгоды при дополнительной эмиссии или конвертации акций в акции с большей номинальной стоимостью в результате увеличения уставного капитала организации за счет нераспределенной прибыли. Как Февраль 2013 было показано выше, увеличения объема имущественных прав акционеров при этом не происходит, но в его собственность поступают новые объекты гражданских прав. Исходя из формулировок статей 211 и 212 Налогового кодекса, квалификация последствий данных хозяйственной операции как получения дохода в натуральной форме или в форме материальной выгоды возможна в случаях определенной «экономии» на затратах или безвозмездного получения имущества. С экономической точки зрения, нераспределенная прибыль представляет собой потенциальный доход акционера, который может быть получен в виде дивидендов. Принимая решение об увеличении УК за счет нераспределенной прибыли, акционер тем самым отказывается от получения дохода, уменьшая свою имущественную сферу. Данная ситуация принципиальным образом отличается от классических примеров безвозмездного получения имущества, которыми являются дарение и наследство. В связи с указанными обстоятельствами оценка такой операции как безвозмездной или произведенной с экономией представляется весьма сомнительной. Налог на прибыль для обществ Доход акционеров в виде увеличения номинальной стоимости акций или полученный в виде стоимости дополнительных акций не учитывают при определении базы по налогу на прибыль24. Следовательно, при увеличении УК за счет нераспределенной прибыли у компании-акционера не возникает налоговых последствий25. В то же время финансовое ведомство считает, что нормы об освобождении распространяются только на акционеров, тогда как у организаций — участников ООО при аналогичных обстоятельствах возникает внереализационный доход, облагаемый по ставке 20 процентов26. Указанный подход получил критическую оценку в постановлении ФАС Поволжского округа27, который обосновал свою позицию, опираясь на принцип всеобщности и равенства налого­ обложения и недопущения дифференцирования в зависимос­ ти от организационно-правовой формы28. Дополнительно отметим, что следование таким указаниями Минфина России приведет к двойному налогообложению увеличения номинальной стоимости доли при ее последующей реализации, что является нарушением принципов справедливого и соразмерного налогообложения. Такие противоречия подтверждают сложность и многоплановость вопросов, связанных с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, поэтому компании лучше заранее продумать свои возможные шаги и быть готовой отстаивать свои интересы. 22 письмо Минфина России от 28.06.2011 № 03-04-05/3-452 23 абз. 8 п. 13 ст. 214.1 НК РФ 24 подп. 15 ст. 251 НК РФ 25 письма Минфина России от 24.10.2011 № 03-03-06/1/685, от 04.09.2009 № 03-03-06/1/570 26 письма Минфина России от 09.11.2011 № 03-03-06/1/732, от 26.09.2011 № 03-03-06/1/588 27 пост. ФАС ПО от 16.02.2009 № А65-11409/2006 28 ч. 1, 2 ст. 3 НК РФ 79
