В.В. Митюшкина - Орловский государственный институт

УДК 339.15 : [006.32+657.474.52]
В.В. Митюшкина
ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ ВЫРУЧКИ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ (МСФО) И РОССИЙСКИМ СТАНДАРТАМ
В статье рассматриваются международные стандарты финансовой отчетности, определение выручки и применение принципов отражения ее показателей в бухгалтерской финансовой отчетности российских
предприятий и организаций
Выручка, международные стандарты финансовой отчетности, трансформация, отчетность, оценка,
принцип определенности, признание доходов, национальные стандарты
В последнее время все чаще говорится о сближении российского бухгалтерского учета с международными стандартами: положения по бухгалтерскому учету разрабатываются на основе Международных стандартов
финансовой отчётности (далее – МСФО), Правительство РФ одобрило проект федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности», который предусматривает переход организаций на составление, представление и публикацию консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Крупные торговые компании одними из первых в России составляют отчетность по международным
стандартам. Причиной тому стали высокие темпы роста потребления в стране, большое количество торговых
представительств зарубежных компаний, постоянная потребность торговых компаний в кредитных ресурсах и
необходимость осуществлять значительные инвестиции для открытия новых торговых точек.
Определяя выручку от продажи товаров по российским стандартам, ориентируются на факт перехода
права собственности. В международных же стандартах формулировка условия признания выручки более расплывчата. Важно, продолжает организация контролировать проданные товары или нет.
Вопросы признания и оценки выручки освещены в МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue). В нем раскрыты проблемы учета выручки от продажи товаров. А в российском учете эти вопросы отражены в ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденном Приказом Минфина России от 6.05.1999 г. № 32 н.
Основные различия между российским учетом и МСФО возникают при определении момента признания
выручки.
Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 и МСФО 18 в целом совпадают. ПБУ 9/99, также как и
МСФО 18, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии
завершенности операций. При этом ПБУ 9/99 четко регламентирует разделение в отчете о прибылях и убытках
доходов на выручку от основной деятельности, операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы, в то время как МСФО 18 распределяет доходы на выручку и прочие доходы.
Несмотря на то, что ПБУ 9/99 приводит определение «чрезвычайных доходов», отдельная статья «чрезвычайных доходов», начиная с 2000 года, не предусмотрена в российских формах отчетности, утвержденных
Приказом Минфина от 13.01.2000 №4н. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», начиная с отчетности за 2005 год, прямо запрещает представление доходов в отчетности как «чрезвычайных».
Таблица 1. Условия признания выручки по МСФО и российским стандартам
МСФО 18 «Выручка»
ПБУ 9/99 «Доходы организации»
1. Существует вероятность поступления экономиче- 1. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной
ских выгод в организацию
операции произойдет увеличение экономических выгод
организации. Организация имеет право на отражение этой
выручки, если она вытекает из конкретного договора или
подтверждена иным соответствующим образом
2. Сумма выручки может быть надежно оценена
2. Сумма выручки может быть надежно определена
3. Организация передала покупателю существенные 3. Право собственности (владения, пользования и распориски и вознаграждение, связанные с владением ряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к
товарами
покупателю пусть даже и временно. Работа принята заказчиком (услуга оказана)
4. Организация не оставляет за собой никакого уча- 4. Право собственности перешло к покупателю, услуги
стия в управлении или контроле над товарами
оказаны
5. Затраты, понесенные или которые будут понесены 5. Расходы, которые произведены или будут произведены в
в связи с операцией, могут быть надежно оценены
связи с этой операцией, могут быть определены
Из приведенной таблицы видно, что МСФО оперирует в основном качественными понятиями («значительные риски и вознаграждения», «надежное измерение выручки», «степень владения» и т.д.), оставляя значительный простор для профессионального суждения составителей отчетности.
Российские же стандарты оперируют более точными определениями условий признания выручки («право на получение выручки, вытекающее из договора или подтвержденное иным образом», «право собственности
перешло от организации к покупателю»), которые имеют документальное подтверждение.
Величина дохода определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. Если цена в договоре не указана, величина дохода в соответствии с ПБУ 9/99 определяется исходя из
цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).
Естественно, что такая оценка достаточно субъективна и не всегда отражает реальную ситуацию, сложившуюся на рынке. По этой причине МСФО 18 требует оценивать выручку по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.
Под справедливой стоимостью понимается сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую
сделку, не зависимыми друг от друга сторонами. Как правило, справедливой стоимостью является текущая рыночная стоимость актива.
Однако поскольку в основе МСФО лежит концепция «стоимости денег во времени», справедливая стоимость может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств.
Это прежде всего относится к товарам, продаваемым по договорам с отсрочкой платежа, при предоставлении
беспроцентных кредитов покупателям и в случаях получения в качестве оплаты векселя с процентной ставкой
ниже рыночной.
В этих случаях процентный доход рассчитывается как разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения по договору. При этом справедливая стоимость определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки.
В качестве условной процентной ставки компании принимают:
 текущую рыночную ставку кредита для компании с аналогичным рейтингом кредитоспособности
(либо ставку рефинансирования Банка России - из-за трудностей в получении информации о текущей ставке
кредита для компаний со схожей кредитоспособностью);
 процентную ставку, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров при продаже за наличный расчет.
В отличие от МСФО, российские правила бухгалтерского учета при продаже продукции на условиях
коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, признают выручку в полной
сумме дебиторской задолженности, без выделения процентного дохода.
Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке, должны признаваться в бухгалтерском учете
одновременно (принцип соотнесения доходов и расходов). На момент признания доходов расходы должны
быть уже определены.
По мнению большинства российских бухгалтеров, данное условие состоит лишь в том, чтобы рассчитать
расходы на выпуск и реализацию продукции, которые уже понесла их организация, и точно скалькулировать
себестоимость продукции. Однако МСФО рассматривает данную проблему несколько шире и требует, чтобы с
достаточной степенью надежности были определены расходы, которые связаны с данными продажами, но которые организация понесет в будущем.
Например, МСФО требует, чтобы были определены расходы по гарантийному ремонту и гарантийному
обслуживанию, если договором с покупателем или законодательством страны предусмотрена обязанность организации в течение определенного периода ремонтировать обнаруженные производственные дефекты или
полностью заменять изделия. Российским законодательством такая обязанность установлена, а поэтому для
признания выручки в МСФО расходы по гарантийному ремонту должны быть определены. Естественно, что в
момент продажи не может быть рассчитана точная сумма расходов. Но это и не требуется. Достаточно лишь
надежно оценить возникшие обязательства и создать резерв под данный вид расходов.
Правила создания резервов по гарантийным обязательствам в МСФО совпадают с аналогичными российскими. Принципиальное отличие российских правил от международных заключается в целях создания этого
резерва.
По условиям международных стандартов резерв обязательно должен быть создан, чтобы можно было
определить все расходы, связанные с продажами. Согласно российским правилам основной целью создания
резерва является равномерное включение предстоящих расходов в издержки производства
Наиболее существенное влияние на признание выручки оказывает решение юридических вопросов.
МСФО требует признания выручки только после того, как компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары. В свою очередь российские правила бухгалтерского учета говорят о переходе права собственности. Естественно, что момент передачи права собственности и
перевода значительных рисков на покупателя может и не совпадать, а поэтому требует детального изучения
условий сделок и законодательства той страны, в которой работает компания.
По общему правилу право собственности на приобретаемую вещь переходит в момент ее передачи. Передачей признается вручение вещи приобретателю либо ее сдача перевозчику для отправки приобретателю,
если в договоре отсутствуют обязательства по доставке. Такое правило действует, если стороны не установили
в договоре иной порядок перехода права собственности.
Большинство российских организаций при заключении договоров особо не выделяют и условия перехода
риска случайной гибели или случайного повреждения товаров при их продаже. При этом применяется ст.459
ГК РФ, согласно которой риски переходят в момент, когда продавец исполнил свою обязанность по передаче
товара покупателю. Данная обязанность считается исполненной в двух случаях:
- товар вручен покупателю или указанному им лицу;
- товар предоставлен в распоряжение покупателя.
В первом случае момент перехода права собственности и перехода рисков совпадает. Исключение составляет лишь установление договором перехода права собственности после оплаты поставленной продукции
покупателю.
Во втором случае предоставление товара в распоряжение покупателя подразумевает, что товар находится
в месте, установленном договором к сроку передачи, покупатель осведомлен о готовности товара к передаче и
товар идентифицирован с помощью маркировки или иным способом.
Многие компании, составляющие отчетность по МСФО, в своей торговой деятельности применяют нормы международного торгового права и обычаи делового оборота – «Инкотермс 2000». Базисные условия поставок «Инкотермс 2000» разделены на четыре группы в зависимости от рисков, которые принимают на себя поставщик и покупатель, что также существенно влияет на момент признания доходов (табл. 2).
МСФО 18 «Выручка» выделяет два случая, когда компания сохраняет значительные риски, связанные с
собственностью, при отсутствии самого права собственности на них:
1. Отправленные товары подлежат установке, которая составляет значительную часть контракта. На дату составления финансовой отчетности контракт не выполнен организацией до конца. Выручка в этом случае
признается после того, как покупатель примет поставку, и после того, как завершена установка и проверка.
2. Покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре
купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.
Одним из условий признания выручки в российском бухгалтерском учете является наличие права на получение этой выручки. Такое право может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки по отчуждению имущества, предоставлению услуг.
При этом необходимо правильное юридическое оформление совершаемых сделок, ведь несоблюдение
формы сделки в некоторых случаях ведет к ее недействительности, а следовательно, и к отмене права на получение выручки.
К отмене права на получение выручки может привести и недействительность сделки юридического лица
вследствие превышения его правоспособности.
Требование юридического оформления сделки для признания выручки не установлено МСФО, однако
существует в американских стандартах.
Таблица 2. Момент признания доходов в российской отчетности и отчетности по МСФО при применении базисных условий поставок «Инкотермс 2000»
Момент отражения выручки
Группа базисНаименование операций
ных условий
РСБУ
МСФО
Группа Е – от- Продавец передает товар в распоряжение Товар отгру- Товар передан покупателю со
грузка со склада покупателя на своем предприятии
жен со склада склада. Товар представлен в распоряжение покупателя на складе
Группа F- ос- Продавец передает товар перевозчику в Товар передан Товар передан перевозчику. Товар
новная перевоз- согласованном пункте отгрузки
перевозчику
представлен в распоряжение пека не оплачена
ревозчику
Группа С – ос- Продавец оплачивает основные расходы Товар передан Товар передан перевозчику. Товар
новная перевоз- по доставке и фрахт до указанного пункта покупателю в представлен в распоряжение пека оплачена
назначения, однако риски уплаты или пункте назна- ревозчику
повреждения товара переходят на покупа- чения
теля в момент передачи вещи отправителю
Группа D- при- Продавец передает товар в месте назначе- Товар передан Товар передан покупателю в
бытие
ния, все расходы и риски по доставке то- покупателю в пункте назначения. Товар предвара в согласованный порт назначения пункте назна- ставлен в распоряжение покупанесет продавец
чения
телю в пункте назначения
Отражение выручки по товарообменным операциям в МСФО зависит от характера обмениваемых активов. Когда товары или услуги обмениваются на идентичные товары и услуги, операция не рассматривается как
создающая выручку. Идентичными признаются товары, аналогичные по характеру и стоимости, которые используются для одних и тех же целей, в одном и том же производственном процессе.
Однако на практике чисто обменные операции встречаются достаточно редко. Зачастую один из контрагентов доплачивает определенную денежную сумму другому. Поэтому в международной практике учета принято выделять три типа операций по обмену идентичными активами:
- операции, при которых получены денежные средства;
- операции, по которым выплачены денежные средства;
- обменные операции без использования денежных средств.
По любым группам операций убыток признается сразу, в периоде его обнаружения, а вот отражение выручки в учете зависит от размера выплаченных или полученных денежных средств.
При получении денежных средств в качестве частичной оплаты при совершении товарообменной опера-
ции необходимо выделить сумму выручки, которая будет признана в бухгалтерском учете. Теоретическое объяснение отражения только части выручки, полученной по сделке, заключается в том, что лишь часть актива
была конвертирована в денежные средства, а оставшаяся часть была обменена на равноценный актив, который
будет использоваться в том же производственном процессе и который еще будет приносить доход.
Таким же образом обосновывается и неотражение выручки при простом обмене идентичными товарами:
товары еще не проданы - компания как владела ими, так и продолжает владеть.
Прибыль, которую следует признать в бухгалтерском учете, рассчитывается следующим образом:
П
ОП * ДС
,
СС
где П - прибыль, признаваемая в учете;
ОП - общая сумма прибыли;
ДС - денежные средства;
СС - справедливая стоимость полученного актива.
Другая ситуация наблюдается в МСФО при обмене неидентичными товарами и услугами. По таким операциям выручка признается и оценивается по справедливой стоимости полученных товаров и услуг за минусом
уплаченных организацией денежных средств.
Различия между МСФО 18 и ПБУ 9/99 носят в основном концептуальный характер. Хотя декларативно
ПБУ приведено в соответствие с международными стандартами, тем не менее, оно несет отпечаток российской
бухгалтерской традиции, когда отчетность составляется в целях контроля государственными органами, а не для
частных инвесторов. При этом ПБУ 9/99 на уровне принципов противоречит ПБУ 1/2008 «Учетная политика
организации», в котором в частности декларируется принцип приоритета экономической сущности над юридической формой. В ПБУ 9/99 содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что закрепляет в данном вопросе приоритет формы над содержанием. Напротив,
МСФО 18 гармонично вписывается в систему международных стандартов и соответствует «Принципам подготовки и представления отчетности». Нечеткость формулировок и простор для профессионального суждения как
раз обусловлены тем, что МСФО предлагает принципы, которыми необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, а не правила, которым надо неукоснительно следовать.
Список литературы:
1.
Борисенко В. Учет выручки в соответствии с МСФО // Финансовая газета, 2008 г № 16, стр. 8-12.
2.
Евсеева И.В. Выручка в РСБУ // Современный бухгалтерский учет, 2009 г, № 1, стр. 7-10.
3.
Зырянова Т.В. Учет выручки согласно МСФО и РСБУ// Международный бухгалтерский учет 2009
г, № 2, стр. 26-35.
4.
Семенов С.Г. Особенности учета выручки по МСФО и российским стандартам // Современные направления развития автоматизированных систем в организации учетного процесса предприятий малого и среднего бизнеса: Междунар. науч.-практ. конф. 15-17 апреля 2009 г. под ред. Лытневой – Орел: Изд.-во ОрелГИЭТ
- 2009 г. стр. 194-198.
Митюшкина Виктория Викторовна
студентка 4 курса учетного факультета
Орловского государственного института экономики и торговли
Контактный телефон: 8(4862) -43-55-86
Научный руководитель Лытнева Наталья Алексеевна
д.э.н., профессор, заведующая кафедрой финансового учета
Орловского государственного института экономики и торговли
Контактный телефон: 89102038646