Ответы и разъяснения Департамента бухгалтерского учета и

Ответы и разъяснения Департамента бухгалтерского учета и отчетности
по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от
22.12.2014 № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего
совокупного дохода кредитных организаций» (далее – Положение Банка
России № 446-П) от 18.06.2015
Вопрос 1. В соответствии с пунктами 6.2 и 19.2 Положения Банка
России № 446-П к доходам (расходам) (кроме процентных) от операций с
полученными кредитами, прочими привлеченными средствами, относятся, в
том числе, доходы от досрочного погашения или выкупа привлеченных
кредитов, депозитов и прочих средств по стоимости ниже балансовой,
включая случаи, когда досрочное погашение соответствующего финансового
обязательства влечет пересчет начисленных процентных расходов к выплате
по пониженной процентной ставке, расходы от досрочного погашения или
выкупа привлеченных кредитов, депозитов и прочих средств по стоимости
выше
балансовой,
соответствующего
включая
финансового
случаи,
когда
обязательства
досрочное
влечет
погашение
дополнительные
выплаты со стороны кредитной организации – заемщика.
Просим разъяснить, правильно ли, что при досрочном расторжении
финансового обязательства, пересчет процентов является операционным
доходом (расходом)?
Ответ.
Разница
между
балансовой
стоимостью
финансового
инструмента на дату досрочного погашения или выкупа, отражаемой с
учетом первоначальных денежных потоков, определенных договором,
и
величиной совокупных денежных потоков, выплачиваемых при досрочном
погашении или выкупе, в том числе с учетом пересмотра сумм ранее
начисленных процентных платежей, а также дополнительных выплат со
стороны заемщика или кредитора, относится к операционным доходам или
расходам в зависимости от результата как по финансовым активам, так и по
1
финансовым обязательствам в соответствии с пунктами 6.1 и 19.1 Положения
Банка России № 446-П.
Вышеуказанные разницы отражаются в Отчете о финансовых
результатах (далее – ОФР) по соответствующим символам раздела 4
«Доходы от операций с полученными кредитами, а также с прочими
привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами»
части 2 «Операционные доходы» и раздела 4 «Расходы (кроме процентных)
по операциям с полученными кредитами, а также с прочими привлеченными
средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами» части 4
«Операционные расходы» по привлеченным средствам, по соответствующим
символам разделов 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с
предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами», 2
«Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми
ценными бумагами» части 2 «Операционные доходы» и разделов 1 «Расходы
от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными
средствами», 2 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми
ценными бумагами» части 4 «Операционные расходы» по размещенным
средствам.
Исходя из условий договора, кредитная организация самостоятельно
определяет символы операционных доходов и расходов в случае досрочного
погашения или выкупа финансового инструмента.
Вопрос 2. Просим разъяснить, в случае, если проценты к выплате
номинированы в иностранной валюте, признание доходов от пересчета
начисленных процентных расходов к выплате по пониженной процентной
ставке при досрочном погашении финансового обязательства, следует
выполнять
по
текущему
курсу
иностранной
валюты
к
рублю,
устанавливаемому Банком России на дату перерасчета (за весь периода
перерасчета)?
2
Ответ. Разница между рублевым эквивалентом балансовой стоимости
финансового инструмента (по текущему курсу, устанавливаемому Банком
России), выраженного в иностранной валюте на дату досрочного погашения
или выкупа,
отражаемого с учетом первоначальных денежных потоков,
определенных договором, и рублевым эквивалентом величины совокупных
денежных потоков (по текущему курсу, устанавливаемому Банком России),
выраженных в иностранной валюте,
выплачиваемых при досрочном
погашении или выкупе, в том числе с учетом пересмотра сумм ранее
начисленных (выплаченных) процентных платежей, а также дополнительных
выплат со стороны заемщика или кредитора, относится к операционным
доходам или расходам в зависимости от результата как по активным, так и по
пассивным операциям в соответствии с пунктами 6.1 и 19.1 Положения Банка
России № 446-П.
Указанный порядок отражения используется вне зависимости от того, в
какой валюте номинировано требование (обязательство).
Вопрос 3. В соответствии с пунктом 6.2 Положения Банка России
№ 446-П, к доходам от операций с полученными кредитами, прочими
привлеченными средствами относятся доходы от досрочного погашения или
выкупа привлеченных кредитов, депозитов и прочих средств по стоимости
ниже
балансовой,
включая
случаи,
когда
досрочное
погашение
соответствующего финансового обязательства влечет пересчет начисленных
процентных расходов к выплате по пониженной процентной ставке.
Просим разъяснить, что следует понимать под «стоимостью ниже
балансовой» при досрочном погашении привлеченного от физического лица
депозита?
Если досрочное погашение депозита физического лица влечет пересчет
начисленных процентных расходов, необходимо ли всю разницу между
суммой начисленных и пересчитанных процентов отразить в операционных
3
доходах текущего года? Или сумма излишне начисленных процентов за
прошлые годы должна быть отражена как доходы прошлых лет?
Как следует отражать в учете излишне начисленную сумму процентов
при досрочном погашении депозитов физических лиц в период проведения
операций по отражению событий после отчетной даты (далее – СПОД) за
2015 год – порядком, действующим в 2015 году (как корректировку
процентных расходов с отражением по кредиту счета № 70606) или
порядком, определенным в пункте 6.2 Положения Банка России № 446-П?
Ответ. При применении пункта 6.2 Положения Банка России № 446-П
под
«стоимостью
ниже
балансовой»
при
досрочном
погашении
привлеченного от физического лица депозита понимается сумма денежных
средств, подлежащая выплате физическому лицу, в размере меньшем, чем
задолженность перед этим физическим лицом по данным бухгалтерского
учета кредитной организации (сумма депозита (основного долга) и сумма
начисленных
и
невыплаченных
процентов)
на
момент
досрочного
погашения.
При досрочном погашении депозита физического лица и пересчете
начисленных процентных расходов вся разница между суммой начисленных
и пересчитанных процентов отражается в операционных доходах текущего
года.
Аналогичный
порядок
применяется
при
досрочном
погашении
депозитов физических лиц в период отражения операций СПОД.
Вопрос 4. Просим пояснить в каком порядке и по каким символам
следует отражать суммы субсидий из федерального бюджета российским
кредитным организациям и открытому акционерному обществу «Агентство
по ипотечному жилищному кредитованию» на возмещение недополученных
доходов по выданным (приобретенным) жилищным (ипотечным) кредитам
(займам)?
4
Ответ. При определении порядка отражения в бухгалтерском учете
субсидий
на
возмещение
недополученных
доходов
по
выданным
(приобретенным) жилищным (ипотечным) кредитам (займам) кредитные
организации могут руководствоваться пунктом 20 МСФО (IAS) 20 «Учет
государственных субсидий и раскрытие информации о государственной
помощи». Вышеуказанные субсидии отражаются в Отчете о финансовых
результатах
в
периоде,
в
котором
они
подлежат
получению,
по
соответствующим символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от
операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными
средствами» части 2 «Операционные доходы».
Вопрос 5. Допускается ли классифицировать комиссионные доходы
(расходы) как процентные либо операционные не только в зависимости от
вида операций, но и в зависимости от их размера, если критерий
существенности таких комиссий будет закреплен в учетной политике
кредитной организации?
Ответ. Отнесение комиссионных доходов (расходов) к процентным или
операционным осуществляется в зависимости от вида операции, символы
ОФР определяются кредитной организацией самостоятельно, исходя из
экономического содержания операций, а не критерия существенности.
Вопрос 6. Какие конкретно расходы можно классифицировать как
премии, уменьшающие процентные доходы, по предоставленным кредитам,
вложениям в долговые ценные бумаги?
Ответ. Премия – это превышение стоимости приобретения финансового
инструмента над его номинальной стоимостью.
Премия,
отраженная
при
первоначальном
признании,
должна
признаваться по методу начисления как уменьшение процентных доходов по
соответствующим символам раздела 4 «Премии, уменьшающие процентные
доходы» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы
по формированию резервов на возможные потери».
5
Вопрос 7. В соответствии с пунктом 28.1 Положения Банка России
№ 446-П бухгалтерский учет изменений статей прочего совокупного дохода
ведется на лицевых счетах, открываемых на балансовых счетах второго
порядка по учету добавочного капитала балансового счета первого порядка
№ 106 «Добавочный капитал», за исключением эмиссионного дохода, с
отражением в ОФР по соответствующим символам разделов 1, 2 части
7 «Прочий совокупный доход». Требуется ли в 14 – 18 разрядах лицевых
счетов балансового счета № 106 «Добавочный капитал» указывать символ
ОФР?
Ответ. Использовать символ ОФР в 14-18 разрядах лицевых счетов
балансового счета № 106 «Добавочный капитал» не требуется.
Если в отчетном периоде проводилась переоценка объекта основных
средств и при этом не было выбытия (реализации) объекта основных средств,
а также кредитной организацией не используется способ последующего
отражения прироста стоимости основных средств при переоценке при
котором часть прироста стоимости при переоценке, за вычетом относящегося
к объекту основных средств остатка на счете по учету уменьшения
добавочного капитала на отложенный налог на прибыль, переносится на
нераспределенную прибыль, то:
при условии, что исходящее сальдо на конец отчетного периода по
лицевому счету переоценки объекта основных средств № 10601 «Прирост
стоимости имущества при переоценке» превышает входящее сальдо на
начало отчетного периода по соответствующему лицевому счету, разница
между исходящим и входящим сальдо отражается по символу 71501 ОФР;
при условии, что исходящее сальдо на конец отчетного периода по
лицевому счету переоценки объекта основных средств № 10601 меньше
входящего сальдо на начало отчетного периода по соответствующему
лицевому счету, разница между исходящим и входящим сальдо отражается
по символу 72501 ОФР.
6
Если в отчетном периоде была отражена переоценка объекта основных
средств, а также в отчетном периоде было выбытие (реализация) объекта
основных средств, или часть прироста стоимости объекта основных средств
переносилась на нераспределенную прибыль, то необходимо провести
дополнительный
анализ
с
отнесением
(выделением)
результатов
от
переоценки и от выбытия объекта основных средств по соответствующим
символам 71501 и 72501 ОФР.
Вопрос 8. Просим разъяснить порядок определения части, относящейся
к изменениям официального курса валют (валютная переоценка), доходов от
увеличения справедливой стоимости (расходов от уменьшения справедливой
стоимости) приобретенных долговых и долевых ценных бумаг, обязательства
по которым выражены в иностранной валюте, при применении принципа
переоценки, отраженного в приложении 10 к приложению к Положению
Банка России от 16 июля 2012 года № 385-П «О правилах ведения
бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на
территории Российской Федерации» (далее – Положение Банка России
№ 385-П), а именно: какая часть валютной переоценки должна быть
отражена по счетам № 50121 и № 50621, а какая – по счетам № 50120 и
№ 50620 (в пределах остатка по указанным счетам)?
Ответ. Положение Банка России № 446-П не вносит изменения в
порядок отражения справедливой стоимости ценных бумаг, номинированных
в иностранной валюте. Валютная переоценка отражается в
ОФР по
соответствующим символам подраздела 3 «Доходы от переоценки средств в
иностранной валюте, кроме приобретенных долевых ценных бумаг,
имеющихся в наличии для продажи (балансовый счет № 70603, при
составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности – балансовый
счет № 70703) раздела 6 «Доходы от операций с иностранной валютой и
драгоценными металлами и их переоценки» части 2 «Операционные доходы»
и подраздела 3 «Расходы по переоценке средств в иностранной валюте,
7
кроме приобретенных долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для
продажи (балансовый счет № 70608, при составлении годовой бухгалтерской
(финансовой) отчетности - балансовый счет № 70708)» раздела 6 «Расходы от
операций с иностранной валютой и драгоценными металлами и их
переоценки» части 4 «Операционные расходы». Принцип отражения
изменений справедливой стоимости ценных бумаг, кроме переоценки в
иностранной валюте, установлен в приложении 10 к приложению к
Положению Банка России № 385-П.
Вопрос
9.
Просим
разъяснить
порядок
бухгалтерского
учета
комиссионных вознаграждений, классифицированных как процентный
доход,
являющихся
как
определенными
к
получению,
так
и
неопределенными к получению. Следует ли учитывать данное комиссионное
вознаграждение по аналогии с процентными доходами? Просим разъяснить
порядок учета комиссионного вознаграждения, классифицированного как
процентный доход и являющего неопределенным к получению, с даты
признания для целей бухгалтерского учета до даты признания его в доходах
кредитной организации?
Зависит
ли
вознаграждений,
порядок
бухгалтерского
классифицированных
как
учета
комиссионных
операционный
доход,
от
категории качества требований?
Ответ. Кредитные организации должны относить к процентным
доходам (расходам) комиссионные вознаграждения (сборы) по операциям,
которые приносят процентный доход (расход). В соответствии с пунктами
4.6 и 4.11 Положения Банка России № 446-П к процентным доходам
(расходам) относится комиссионный доход (расходы) по операциям, которые
приносят процентный доход (расход), которые
финансовых
результатах
по
соответствующим
отражаются в отчете о
символам
раздела
2
«Комиссионные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от
корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные
8
потери» и
по соответствующим символам раздела 2 «Комиссионные
расходы и затраты по сделке, увеличивающие процентные расходы» и
раздела 3 «Комиссионные расходы и затраты по сделке, уменьшающие
процентные
доходы»
части
3
«Процентные
расходы,
расходы
от
корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери».
При этом в соответствии с пунктом 3.7 Положения Банка России
№ 446-П кредитные организации вправе, аналогично порядку начисления и
отражения
в
бухгалтерском
учете
процентных
доходов
(расходов),
определенных главами 4 «Процентные доходы» и 17 «Процентные расходы»
Положения Банка России № 446-П, утвердить в учетной политике в
отношении операционных доходов в виде комиссии порядок начисления и
отражения в бухгалтерском учете соответствующих сумм доходов (расходов)
от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к
получению комиссионного дохода (расхода), исходя из фактического объема
выполненных работ (оказанных услуг), не позднее последнего рабочего дня
месяца.
Указанное
право
может
быть
реализовано
кредитными
организациями, в том числе, когда оплата производится не ежемесячно, либо
когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца. При этом
причитающийся к получению комиссионный доход (расход) подлежит
отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами по учету
требований и обязательств по прочим операциям.
Отражение в бухгалтерском учете полученного или причитающегося к
получению комиссионного дохода, который относится к процентному, по
ссудам, иным активам, в том числе требованиям, отнесенным к I – II
категориям качества, а также к III категории качества
при отсутствии
неопределенности в получении дохода (в соответствии с принципом
определения наличия или отсутствия неопределенности, утвержденным в
учетной политике) осуществляется в корреспонденции со счетами по учету
требований и обязательств по прочим операциям. По ссудам, иным активам,
в том числе требованиям, отнесенным кредитной организацией к IV и V
9
категориям качества учет причитающихся к получению комиссионных
доходов не осуществляется, в том числе и на внебалансовых счетах.
Вопрос 10. В соответствии с пунктами 4.1 и 17.1 Положения Банка
России № 446-П, возникающие по договору репо доходы (расходы)
первоначального продавца и доходы (расходы) первоначального покупателя
признаются
процентными
доходами
(расходами),
полученными
(уплаченными) за предоставление ценных бумаг. Но на практике возникает
ситуация, когда ценные бумаги, полученные по договору обратного репо,
реализуются (полностью или частично). При этом учет обязательств по
обратной поставке ценных бумаг осуществляется на счетах прочих
привлеченных средств и переоценивается по справедливой стоимости с
отражением результатов в корреспонденции со счетами по учету доходов или
расходов (по соответствующим символам операционных доходов от
операций с приобретенными ценными бумагами или операционных расходов
по операциям с приобретенными ценными бумагами).
Просим разъяснить по каким символам ОФР необходимо отражать
подобную переоценку обязательств по обратной поставке ценных бумаг?
Ответ. Письмом Банка России от 22.12.2014 № 215-Т «О Методических
рекомендациях «О бухгалтерском учете договоров репо» для отражения в
бухгалтерском учете операций, совершаемых по договорам, отвечающим
требованиям, предъявляемым к договорам репо статьей 51.3 Федерального
закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», кредитным
организациям рекомендовано использовать Методические рекомендации
«О бухгалтерском учете договоров репо», прилагаемые к указанному письму
(далее – Методические рекомендации «О бухгалтерском учете договоров
репо»).
Согласно Методическим рекомендациям «О бухгалтерском учете
договоров репо» доходы (расходы) по договору репо, представляющие собой
разницу между стоимостью ценных бумаг по второй и первой частям
10
договора
репо,
признаются
процентными
доходами
(расходами),
полученными (уплаченными) за предоставление (привлечение) денежных
средств или ценных бумаг.
Доходы или расходы, связанные с переоценкой по справедливой
стоимости обязательства по обратной поставке ценных бумаг, полученных
первоначальным покупателем по договору репо и реализованных им, которое
в соответствии с Методическими рекомендациями «О бухгалтерском учете
договоров репо» учитывается на балансовом счете по учету прочих
привлеченных средств, в ОФР отражаются как операционные доходы или
расходы от операций с приобретенными ценными бумагами.
С 1 января 2016 года такие доходы или расходы подлежат отражению
по соответствующим символам раздела 2 «Доходы (кроме процентных) от
операций с приобретенными долговыми ценными бумагами», раздела 3
«Доходы от операций с приобретенными долевыми ценными бумагами»
части 2 «Операционные доходы» или раздела 2 «Расходы по операциям с
приобретенными долговыми ценными бумагами», раздела 3 «Расходы по
операциям с приобретенными долевыми ценными бумагами» части 4
«Операционные расходы».
Вопрос 11. Пунктами 28.2 и 28.3 Положения Банка России № 446-П
определено, что по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи,
увеличение (уменьшение) статей прочего совокупного дохода происходит в
результате их переоценки. Вместе с тем, в раздел 1 «Увеличение статей
прочего совокупного дохода» и раздел 2 «Уменьшение статей прочего
совокупного, дохода» части 7 «Прочий совокупный доход» ОФР включается
не только переоценка ценных бумаг, но и перенос в состав прибыли и убытка
накопленного увеличения (уменьшения) справедливой стоимости ценных
бумаг при прекращении их признания.
Просим разъяснить, правильно ли, что по символам 71201 – 71204
(71401 – 71408) и 72201 – 72204 (72401 – 72408) отражается учтенная на
11
счетах № 10603 и № 10605 переоценка, приходящаяся на выбываемые
(реализуемые) ценные бумаги, порядок списания которой определен в
подпункте 4.6.4 пункта 4.6 приложения 10 к приложению к Положению
Банка России № 385-П?
Отражается ли в символах 71401 – 71408 и 72401 – 72408 списание
переоценки со счетов №№ 10603, 10605 при переводе долговых ценных
бумаг в категорию «удерживаемые до погашения»?
Отражается ли в символах 71201-71204 и 72201-72204 списание
переоценки со счетов №№ 10603, 10605 при переносе долевых ценных бумаг
на балансовый счет № 601, а также при переносе на балансовый счет №
50709?
Отражается ли в символах 71401-71408 списание отрицательной
переоценки со счета № 10605 при наличии признаков обесценения долговых
ценных бумаг?
Ответ. Согласно пункту 1.4 Положения Банка России № 446-П прочим
совокупным доходом кредитной организации признается увеличение или
уменьшение
экономических
уменьшение
добавочного
выгод,
капитала,
относимое
на
увеличение
или
приводящее
к
увеличению
или
уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за
исключением доходов и расходов, перечисленных в пунктах 1.2 и 1.3
Положения Банка России № 446-П.
В соответствии с пунктом 28.1 Положения Банка России № 446-П
бухгалтерский учет изменений статей прочего совокупного дохода ведется на
лицевых счетах, открываемых на балансовых счетах второго порядка по
учету добавочного капитала балансового счета первого порядка № 106
«Добавочный капитал», за исключением эмиссионного дохода, с отражением
в ОФР по соответствующим символам разделов 1, 2 части 7 «Прочий
совокупный доход».
12
Учитывая изложенное, в ОФР по символам 71201 – 71204, 71401 –
71408, 72201 – 72204, 72401 – 72408 отражается сумма переоценки,
переносимая в состав прибыли и убытка, в следующих случаях:
при прекращении признания ценных бумаг (порядок списания
переоценки определен в подпункте 4.6.4 пункта 4.6 приложения 10 к
приложению к Положению Банка России № 385-П);
при переводе долговых ценных бумаг в категорию «удерживаемые до
погашения» (порядок списания переоценки определен в третьем абзаце
пункта 2.4 приложения 10 к приложению к Положению Банка России
№ 385-П);
при наличии признаков обесценения долговых ценных бумаг (порядок
списания переоценки определен в пункте 5.8 приложения 10 к приложению к
Положению Банка России № 385-П).
Списание переоценки с балансовых счетов №№ 10603, 10605 при
переносе долевых ценных бумаг на балансовый счет № 601 (пункт 5.11
приложения 10 к приложению к Положению Банка России № 385-П), а также
при переносе на балансовый счет № 50709 (пункт 5.9 приложения 10 к
приложению к Положению Банка России № 385-П) следует отражать в ОФР
по символам 71101 – 71104, 72101 – 72104.
Вопрос 12. По каким символам должны отражаться выплаты из
прибыли
после
налогообложения
(балансовый
счет
№
70612,
при
составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности балансовый
счет № 70712)?
Ответ. В связи с вступлением в силу с 1 января 2016 года Положения
Банка России № 446-П, согласно которому выплаты из прибыли после
налогообложения на счетах по учету доходов (расходов) не отражаются,
балансовые счета № 70612, № 70712 «Выплаты из прибыли после
налогообложения» будут исключены из Плана счетов бухгалтерского учета в
кредитных организациях.
13
С 1 января 2016 года вводится новый балансовый счет № 111
«Дивиденды (распределение части прибыли между участниками)». На
данном
счете
будут
учитываться
суммы
начисленных
дивидендов
(распределенной части прибыли между участниками) как промежуточных,
так и начисленных по решению годового собрания акционеров (участников).
Суммы начисленных дивидендов (распределенной части прибыли между
участниками) будут списываться в корреспонденции со счетом по учету
нераспределенной прибыли после решения годового собрания акционеров
(участников) о выплате (объявлении) дивидендов (распределении части
прибыли между участниками).
Вопрос 13. Будет ли Банк России определять жесткий список комиссий
для включения в расчет дисконтированной стоимости, или кредитная
организация может определить данный перечень самостоятельно и утвердить
его в учетной политике?
Ответ. Банк России не планирует определять список комиссий для
включения в расчет дисконтированной стоимости. Кредитные организации
самостоятельно определяют порядок включения комиссионных доходов
(расходов) в расчет ставки дисконтирования исходя из экономического
содержания операций.
Комментарий к ответам и разъяснениям Департамента бухгалтерского
учета и отчетности по вопросам, связанным с применением Положения Банка
России от 22.12.2014 № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и
прочего совокупного дохода кредитных организаций» от 20.04.2015:
В ответах и разъяснениях Департамента бухгалтерского учета и
отчетности по вопросам, связанным с применением Положения Банка России
от 22.12.2014 № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего
совокупного дохода кредитных организаций» от 20.04.2015, размещенных на
14
сайте Банка России, порядок бухгалтерского учета приобретенных прав
требования, приведенный в ответах на вопросы № 2 и № 3, должен
применяться после внесения изменений в нормативные акты Банком России,
определяющие порядок бухгалтерского учета операций, связанных с
осуществлением кредитными организациями сделок по приобретению прав
требования.
15